BV.2008.1 - 2008-05-21 - Cour des plaintes: procédure pénale - Beschlagnahme (Art. 26 Abs. 1 i.V.m. Art. 46 VStrR)

Bundesstrafgericht Tribunal pénal fédéral Tribunale penale federale Tribunal penal federal

Geschäftsnummer: BV.2008.1-3

Entscheid vom 21. Mai 2008 I. Beschwerdekammer

Besetzung

Bundesstrafrichter Emanuel Hochstrasser, Vorsitz, Tito Ponti und Alex Staub , Gerichtsschreiberin Tanja Inniger

Parteien

A., B., C.,

alle vertreten durch Fürsprecher Hermann Bechtold,

Beschwerdeführer

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,

Beschwerdegegnerin

Gegenstand

Beschlagnahme (Art. 26 Abs. 1 i.V.m. Art. 46 VStrR)

Sachverhalt:

A. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend ESTV) ermittelt gegen die Eheleute A. und B. sowie gegen die C. AG wegen schwerer Steuerwiderhandlungen im Sinne von Art. 190 ff . des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11). Im Rahmen dieser Untersuchung wurden im Jahr 2004 diverse Vermögenswerte beschlagnahmt sowie verschiedene Hausdurchsuchungen durchgeführt (act. 1). Gegen diese Zwangsmassnahmen erhoben die Beschwerdeführer jeweils die ihnen zustehenden Rechtsmittel (Entscheide des Bundesstrafgerichts BK_B 083-088/4 vom 8. November 2004 und TPF BE.2005.3, BE.2005.5-9 vom 23. September 2005; Entscheide des Bundesgerichts 1S.42/2005 vom 28. März 2006; 1S.5-8/2005 vom 26. September 2005; 1S.9-10/2005 vom 6. Oktober 2005).

Im obgenannten Entscheid vom 28. März 2006 (1S.42/2005) bestätigte das Bundesgericht das Urteil der I. Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts um Gutheissung der Entsiegelung. Nach der anschliessend durchgeführten Aktenöffnung vom 12. Juni 2006 edierte die ESTV bei insgesamt neun Dritten verschiedene Unterlagen (act.1), welche mit Verfügungen vom 8. Februar 2008 beschlagnahmt wurden. Erst mit diesen Beschlagnahmeverfügungen wurden die vorgenommenen Akteneditionen und Aktenbeschlagnahmungen den Eheleuten A. und B. und der C. AG zur Kenntnis gebracht (act. 1.1-1.9).

B. Dagegen erhoben A. und B. sowie die C. AG mit Eingabe vom 14. Februar 2008 Beschwerde und beantragen die Aufhebung der neun Beschlagnahmeverfügungen vom 8. Februar 2008 betreffend die bei Dritten edierten Akten sowie deren Ausweisung aus den Untersuchungsakten, unter Kosten- und Entschädigungsfolge (act. 1).

In ihrer Beschwerdeantwort vom 19. Februar 2008 beantragt die ESTV, die Beschwerde sei kostenfällig abzuweisen (act. 2).

Nach zweimaliger Fristerstreckung (act. 9 und 10) verzichteten A. und B. sowie die C. AG mit Eingabe vom 14. April 2008 auf die Einreichung einer Beschwerdereplik (act. 11).

Auf die Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Akten wird, soweit für den vorliegenden Entscheid relevant, in den rechtlichen Erwägungen eingegangen.

Die I. Beschwerdekammer zieht in Erwägung:

1.

Gegen Zwangsmassnahmen im Sinne von Art. 45 ff . VStrR und damit zusammenhängende Amtshandlungen kann bei der Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts gemäss Art. 26 Abs. 1 VStrR Beschwerde geführt werden. Ist die Beschwerde nicht gegen den Direktor oder Chef der beteiligten Verwaltung gerichtet, ist sie bei diesem einzureichen (Art. 26 Abs. 2 lit. b VStrR). Berichtigt derselbe die angefochtene Amtshandlung nicht, hat er die Beschwerde mit seiner Äusserung spätestens am dritten Werktag nach ihrem Eingang an die Beschwerdekammer weiterzuleiten (Art. 26 Abs. 3 VStrR). Zur Beschwerde berechtigt ist, wer durch die angefochtene Amtshandlung berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Art. 28 Abs. 1 VStrR). Die Beschwerde ist innert drei Tagen, nachdem der Beschwerdeführer von der Amtshandlung Kenntnis hat, bei der zuständigen Behörde schriftlich mit Antrag und kurzer Begründung einzureichen (Art. 28 Abs. 3 VStrR).

Die angefochtenen Amtshandlungen – Beschlagnahme von edierten Unterlagen bei Dritten – erfolgten am 8. Februar 2008 (act. 1.1-1.8). Davon Kenntnis erhalten haben die Beschwerdeführer am 11. Februar 2008 (act.1). Dagegen erhoben sie am 14. Februar 2008, also innert der dreitägigen Frist (Art. 28 Abs. 3 VStrR), beim Direktor der ESTV Beschwerde im Sinne von Art. 28 Abs. 3 VStrR (act. 1). Dieser berichtigte in der Folge die angefochtenen Amtshandlungen nicht und leitete die eingegangene Beschwerde mit seiner Stellungnahme am 19. Februar 2008 form- und fristgerecht an die I. Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts weiter (act. 1 und 2).

Zur Beschwerde ist nur berechtigt, wer durch die angefochtene Amtshandlung berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Art. 28 Abs. 1 VStrR). Eine Beschlagnahme ist daher allen davon unmittelbar Betroffenen mitzuteilen, sofern diese mit dem Inhaber der von der Beschlagnahme betroffenen Vermögenswerte nicht identisch sind und soweit die Verwaltung von ihnen Kenntnis hat (BGE 120 IV 164 E. 1c). Zur Beschwerdeführung ist demzufolge nur befugt, wer durch den angefochtenen Entscheid (noch) zumindest teilweise beschwert und somit an dessen Änderung interessiert ist (Hauri, Verwaltungsstrafrecht, 1. Aufl., Bern 1998, S. 82). Dadurch, dass die Beschwerdeführer im vorliegenden Fall selbst vom laufenden Untersuchungsverfahren durch die ESTV als Beschuldigte wegen schwerer Steuerwiderhandlungen gemäss Art. 190 DBG betroffen sind, sind sie durch die Beschlagnahmeverfügungen unmittelbar berührt und haben dementsprechend ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung. Es ist somit auf die Beschwerde einzutreten.

2.

2.1 Als Rüge führen die Beschwerdeführer unter anderem an, die Beschwerdegegnerin habe bei Dritten erhobene Akten beschlagnahmt, ohne den Bezug zu den laufenden Untersuchungshandlungen darzulegen. Dabei sei die Relation zwischen den edierten Akten und dem von der Beschwerdegegnerin konkret erhobenen Tatverdacht in keiner Weise aufgezeigt worden. Insbesondere sei allein aufgrund der Angaben der Beschwerdegegnerin in den Beschlagnahmeverfügungen vom 8. Februar 2008 der Konnex zum Tatbestand einer Steuerwiderhandlung nicht nachvollziehbar. Dies gelte umso mehr, als es sich vorliegend um ein fortgeschrittenes Verfahren handle und somit an die Bestimmtheit der Verdachtsgründe erhöhte Anforderungen zu stellen seien.

2.2 Art. 46 Abs. 1 lit. a VStrR i.V.m. Art. 191 Abs.1 DBG ermächtigt die ESTV als zuständige Untersuchungsbehörde (im Rahmen der besonderen Fiskaluntersuchung von schweren Steuerwiderhandlungen) zur prozessualen Beschlagnahme von Gegenständen. Bei der Beschlagnahme gemäss Art. 46 Abs. 1 lit. a VStrR handelt es sich um eine provisorische (konservatorische) prozessuale Massnahme zur vorläufigen Sicherung von Gegenständen, die als Beweismittel von Bedeutung sein können (BGE 120 IV 365 E. 1c m.w.H.; TPF BV.2006.36 vom 4. Oktober 2006 E. 3.1). Voraussetzung für die Beschlagnahme ist ein hinreichender, objektiv begründeter Tatverdacht gegenüber dem Inhaber des Gegenstandes oder einem Dritten. Dabei sind an die Verdachtsgründe zu Beginn der Strafuntersuchung keine hohen Anforderungen zu stellen (TPF BV.2007.9 vom 7. November 2007 E. 2 m.w.H.). Im Gegensatz zum erkennenden Sachrichter hat die Beschwerdekammer bei der Überprüfung des Tatverdachts keine erschöpfende Abwägung der in Betracht fallenden Tat- und Rechtsfragen vorzunehmen (BGE 124 IV 313 E. 4). Der hinreichende Tatverdacht unterscheidet sich dabei vom dringenden vor allem durch ein graduelles Element hinsichtlich der Beweislage (vgl. zum Ganzen TPF BE.2005.3-9 vom 23. September 2005 E. 3.1 m.w.H.).

2.3 Die Beschwerdegegnerin wirft den Beschwerdeführern schwere Steuerwiderhandlungen im Sinne von Art. 190 ff . DBG vor (act. 1.1-1.9 und 2). Art. 190 Abs. 2 DBG definiert schwere Steuerwiderhandlungen als die fortgesetzte Hinterziehung grosser Steuerbeträge und die Steuervergehen. Die fortgesetzte Hinterziehung grosser Steuerbeträge umfasst dabei einerseits die vollendete Steuerhinterziehung gemäss Art. 175 DBG und andererseits die versuchte Steuerhinterziehung gemäss Art. 176 DBG (vgl. Verweis in Art. 190 Abs. 2 DBG). Der Steuerbetrug im Sinne von Art. 186 DBG sowie die Veruntreuung von Quellensteuern nach Art. 187 DBG fallen dagegen unter die Steuervergehen (vgl. Verweis in Art. 190 Abs. 2 DBG).

Die Beschwerdegegnerin hat sowohl in ihrer Beschwerdeantwort vom 19. Februar 2008 (act. 2) als auch in ihrer Ergänzung zur Beschwerdeantwort vom 12. März 2008 (act. 7) den Tatverdacht in Bezug auf die beschlagnahmten Unterlagen präzisiert. So legte sie dar, dass in den beschlagnahmten Akten der D. AG (act. 7.1) und der E. AG (act. 7.4) jeweils Formulare ausgemacht werden konnten, die den Beschwerdeführer 2 als wirtschaftlich berechtigte Person an den Vermögenswerten der Gesellschaften F. Ltd., der G. Ltd. sowie der H. S.A. ausweisen. Dabei habe der Beschwerdeführer 2 diese Beteiligungen in seinen privaten Steuererklärungen gegenüber den Steuerbehörden nie offen gelegt (act. 2) und somit bestehe der dringende Verdacht auf eine schwerwiegende Steuerwiderhandlung im Sinne von Art. 175 DBG. Daneben weisen die beschlagnahmten Akten der I. (act. 7.2), der J. AG (act. 7.3), der K. AG (act. 7.5) und der L. (act. 7.6) darauf hin, dass der Beschwerdeführer 2 in seinem Namen Bankverbindungen unterhielt, die er ebenfalls in seinen Steuererklärungen nicht oder nur teilweise offen legte. Weiter gibt die Beschwerdegegnerin an, die von der Unternehmung M. in Rechnung gestellten und von der Beschwerdeführerin 3 in ihrer Bilanz aktivierten Arbeiten hätten nicht die Geschäfts-, sondern die Privatliegenschaft des Beschwerdeführers 2 betroffen (act. 2, 7 und 7.7). Demnach seien bei der Steuerbehörde falsche Bilanzen eingereicht worden. Es bestehe daher der dringende Verdacht, dass Rechnungen zum Zwecke des Steuerbetrugs gemäss Art. 186 DBG und der Hinterziehung im Sinne von Art. 175 /176 DBG verwendet wurden. Überdies deuten auch die bei der Unternehmung N. AG eingeforderten Unterlagen darauf hin, dass auch dort die steuerliche Abgrenzung zwischen aktivierungsfähigen Kosten der Beschwerdeführerin 3 und dem nicht aktivierungsfähigen Privataufwand des Beschwerdeführers 2 nicht korrekt vollzogen worden sei (act. 2), und zwar indem nachweislich ein Teil der Dienstleistungen der N. AG, welche die Privatliegenschaft der Beschwerdeführer betrafen, der Beschwerdeführerin 3 zugeordnet und abgebucht wurden (act. 2, 7 und 7.9). Ferner wurden in den an der Privatadresse des Beschwerdeführers 1 beschlagnahmten Dossiers Kontoauszüge der O. entdeckt, aus denen Mietzinszahlungen der P. AG zu Gunsten des Beschwerdeführers 1 hervorgehen
(act. 7.8), die der Steuerbehörde ebenfalls vorenthalten worden seien. Damit liege auch in diesem Zusammenhang der konkrete Verdacht einer schweren Steuerwiderhandlung gemäss Art. 190 ff . DBG vor.

Insgesamt ergibt sich aufgrund dieser Umstände ein als hinreichend einzustufender Tatverdacht auf schwere Steuerwiderhandlungen gemäss Art. 190 DBG.

2.4 Weiter sind die Beschwerdeführer der Meinung, die Beschlagnahmeverfügungen seien mangelhaft begründet, indem es die Beschwerdegegnerin unterlassen habe den genauen Zusammenhang zwischen den einzelnen Beschlagnahmungen und dem laufenden Untersuchungsverfahren wegen schwerer Steuerwiderhandlungen aufzuzeigen.

Bei der Beschlagnahme handelt es sich um eine provisorische prozessuale Massnahme zur vorläufigen Beweissicherung, die deshalb nicht ausführlich begründet werden muss und die aufgehoben wird, wenn sich der bestehende Verdacht im Laufe der Untersuchung als unbegründet erweist und die Gegenstände nicht eingezogen werden müssen (vgl. BGE 120 IV 297 E. 3e; BGE 120 IV 164 E. 1c; TPF BB.2006.22 vom 24. Juli 2006 E. 2.1). Die Beschlagnahme wird schriftlich verfügt und nennt dabei die Gründe der Zwangsmassnahme, die zu beschlagnahmenden Gegenstände sowie die Beschwerdemöglichkeit (Hauser/Schweri/Hartmann, Schweizerisches Strafprozessrecht, 6. Aufl., Basel 2005, S. 347 N. 29). Aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) leitet das Bundesgericht in ständiger Rechtsprechung die Pflicht der Behörden ab, ihre Verfügungen und Entscheide zu begründen (BGE 129 I 232 E. 3.2 m.w.H.). Die Begründung muss dabei jeweils so abgefasst sein, dass der Betroffene ihn gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann. Dies ist jedoch nur möglich, wenn sowohl dieser wie auch die Rechtsmittelinstanz sich über die Tragweite des Entscheids ein Bild machen können. In diesem Sinne sind die Überlegungen, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche sie ihren Entscheid stützt, kurz zu nennen (BGE 126 I 97 E. 2b).

Im vorliegenden Fall vermögen die einzelnen Verfügungen für sich allein betrachtet die obgenannten Anforderungen nur knapp zu erfüllen. In Anbetracht der Tatsache, dass die Beschwerdeführer jedoch schon seit 2004 vom laufenden Untersuchungsverfahren, das gegen sie geführt wird, wissen und in dieser Sache schon etliche Gerichtsentscheide ergangen sind, bei denen die Beschwerdeführer jeweils selbst Partei waren (vgl. Entscheide des Bundesstrafgerichts BK_B 083-088/4 vom 8. November 2004 und TPF BE.2005.3 vom 23. September 2005, BE.2005.5-9 vom 23. September 2005; Entscheide des Bundesgerichts 1S.42/2005 vom 28. März 2006; 1S.5-8/2005 vom 26. September 2005; 1S.9-10/2005 vom 6. Oktober 2005), kann das Erfordernis der hinreichenden Begründung als gegeben erachtet werden.

3. Im Weiteren machen die Beschwerdeführer die Verletzung des Bankgeheimnisses (Art. 47 Abs. 1 BankG; SR 952.0) geltend (act. 1). Das Bankgeheimnis sei dabei insofern verletzt worden, als die Banken gegenüber den Steuerbehörden nicht direkt zur Auskunft hinsichtlich des Verdachts einer Steuerhinterziehung hätten herangezogen werden dürfen. Daran ändere sich auch nichts, wenn die Banken nicht in der in Art. 50 Abs. 2 VStrR enthaltenen Aufzählung der Geheimnisträger aufgeführt seien. Einzig beim Vorliegen des Tatbestands eines Steuerbetruges seien die Banken zur Auskunft verpflichtet, was im vorliegenden Fall aber ebenfalls mangels Darlegung eines konkreten Tatverdachts seitens der Beschwerdegegnerin nicht erfüllt sei.

Gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGE 119 IV 175) verleiht das Bankgeheimnis bei der Beschlagnahme und Durchsuchung von Papieren im Sinne von Art. 46 und 50 VStrR keinen Anspruch auf Verweigerung der Aussage und der Herausgabe von Akten gegenüber den Untersuchungsbehörden. Die im Rahmen eines Verwaltungsstrafverfahrens durch die ESTV als Untersuchungsbehörde verlangten Auskünfte können danach nicht unter Berufung auf das Bankgeheimnis verweigert werden, denn Letzteres geht weniger weit als das gesetzlich geschützte Berufsgeheimnis der Ärzte, Anwälte und Geistlichen.

Aus diesen Ausführungen wird deutlich, dass sich die Banken mit der Auskunftserteilung an die ESTV richtig verhalten haben und somit keine Verletzung des Bankgeheimnisses vorliegt. Der Vorwurf der Beschwerdeführer schlägt diesbezüglich fehl.

4. Schliesslich machen die Beschwerdeführer eine Verletzung des Verhältnismässigkeitsprinzips geltend. Dabei bringen sie vor, dass die von der Beschwerdegegnerin bis anhin erhobenen Beweismittel durchaus ausreichen, um eine schlüssige Beurteilung der vorgebrachten Anschuldigungen vorzunehmen (act. 1).

Ob die bisherigen Beweismittel ausreichend waren, kann von der I. Beschwerdekammer nicht beurteilt werden und kann indessen offen gelassen werden, da sich die Verhältnismässigkeitsprüfung auf die Eignung, die Erforderlichkeit und die Zumutbarkeit der konkreten Beschlagnahme beschränkt. Dieser Grundsatz ergibt sich sowohl aus dem Verfahrensrecht des Bundes (Art. 50 Abs. 1 und Art. 45 Abs. 1 VStrR) als auch aus Art. 5 Abs. 2 und Art. 36 Abs. 3 der Bundesverfassung. Mit anderen Worten: Die Beschlagnahme nach Art. 46 Abs. 1 lit. a VStrR sollte tauglich sein, die nötigen Beweise zu erbringen, für diesen Zweck das mildeste mögliche Mittel darstellen und das Verhältnis zwischen dem angestrebten Ziel - der Aufklärung mutmasslich schwerer Steuerwiderhandlungen - und dem Eingriff, den sie für den Betroffenen bewirkt, wahren (vgl. dazu auch Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/St. Gallen 2006, S. 123 ff. sowie S. 250 N. 1165 ff.; Hauser/Schweri/Hartmann, a.a.O., S. 325 N. 8-10; Schmid, Strafprozessrecht, 4. Aufl., Zürich 2004, S. 241 N. 686).

Wie unter Punkt 2 schon eingehend erläutert, belegen die bei den neun Dritten beschlagnahmten Unterlagen den direkten Zusammenhang zwischen dem Verhalten der Beschwerdeführer und den ihnen vorgeworfenen schweren Steuerdelikten nach Art. 190 DBG und sind somit für die Beweiserbringung geeignet. Die Beschlagnahme im Sinne von Art. 46 VStrR hat im Übrigen bloss provisorischen Charakter und stellt insofern die mildeste mögliche Massnahme unter den Zwangsmassnahmen dar (BGE 103 IV 115 E. 3c). Eine gleich geeignete, aber mildere Massnahme ist keine ersichtlich. Die Beschwerde ist somit auch in diesem Punkt abzuweisen.

5. Gemäss Art. 25 Abs. 4 VStrR bestimmt sich die Kostenpflicht im Beschwerdeverfahren vor der Beschwerdekammer nach den Art. 62 -68 BGG. Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Beschwerdeführer die Kosten zu tragen. Die Gerichtsgebühr wird auf Fr. 4'500.-- festgesetzt (Art. 3 des Reglements vom 11. Februar 2004 über die Gerichtsgebühren vor dem Bundesstrafgericht) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

Demnach erkennt die I. Beschwerdekammer:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird auf Fr. 4'500.-- festgesetzt und mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

Bellinzona, 28. Mai 2008

Im Namen der I. Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts

Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:

Zustellung an

- Fürsprecher Hermann Bechtold

- Eidgenössische Steuerverwaltung

Rechtsmittelbelehrung

Gegen Entscheide der I. Beschwerdekammer über Zwangsmassnahmen kann innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden (Art. 79 und 100 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005; BGG). Das Verfahren richtet sich nach den Artikeln 90 ff. BGG.

Eine Beschwerde hemmt den Vollzug des angefochtenen Entscheides nur, wenn der Instruktionsrichter oder die Instruktionsrichterin es anordnet (Art. 103 BGG).

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 26 - 1 Les mesures de contrainte (art. 45 et s.) et les actes ou omissions qui s'y rapportent peuvent être l'objet d'une plainte adressée à la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral.
¹	Les mesures de contrainte (art. 45 et s.) et les actes ou omissions qui s'y rapportent peuvent être l'objet d'une plainte adressée à la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral.
²	La plainte est déposée:
^a	auprès de la cour des plaintes si elle est dirigée contre une autorité judiciaire cantonale ou contre le directeur ou chef de l'administration;
^b	auprès du directeur ou du chef de l'administration dans les autres cas.
³	Si, dans les cas mentionnés à l'al. 2, let. b, le directeur ou le chef de l'administration corrige l'acte officiel ou remédie à l'omission conformément aux conclusions du plaignant, la plainte devient caduque; sinon, il la transmet à la cour des plaintes, avec ses observations, au plus tard le troisième jour ouvrable suivant celui où elle a été déposée.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 46 - 1 Le fonctionnaire enquêteur met sous séquestre:
¹	Le fonctionnaire enquêteur met sous séquestre:
^a	les objets pouvant servir de pièces à conviction;
^b	les objets et autres valeurs qui seront vraisemblablement confisqués;
^c	les dons et autres avantages qui seront dévolus à l'État.
²	Les autres objets et valeurs qui ont servi à commettre l'infraction ou qui en sont le produit peuvent être séquestrés, lorsque cela paraît nécessaire pour empêcher de nouvelles infractions ou pour garantir un droit de gage légal.
³	Il est interdit de séquestrer les objets et les documents concernant des contacts entre une personne et son avocat si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats54 et n'a pas le statut de prévenu dans la même affaire.55

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 190 Conditions - 1 Lorsqu'il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes, le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales.
¹	Lorsqu'il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes, le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales.
²	Par grave infraction fiscale, on entend en particulier la soustraction continue de montants importants d'impôt (art. 175 et 176) et les délits fiscaux (art. 186 et 187).

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 45 - 1 Le séquestre, la perquisition, l'arrestation provisoire ou l'arrestation doivent être opérés avec les égards dus à la personne concernée et à sa propriété.
¹	Le séquestre, la perquisition, l'arrestation provisoire ou l'arrestation doivent être opérés avec les égards dus à la personne concernée et à sa propriété.
²	Des mesures de contrainte ne peuvent être prises en cas d'inobservation de prescriptions d'ordre.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 26 - 1 Les mesures de contrainte (art. 45 et s.) et les actes ou omissions qui s'y rapportent peuvent être l'objet d'une plainte adressée à la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral.
¹	Les mesures de contrainte (art. 45 et s.) et les actes ou omissions qui s'y rapportent peuvent être l'objet d'une plainte adressée à la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral.
²	La plainte est déposée:
^a	auprès de la cour des plaintes si elle est dirigée contre une autorité judiciaire cantonale ou contre le directeur ou chef de l'administration;
^b	auprès du directeur ou du chef de l'administration dans les autres cas.
³	Si, dans les cas mentionnés à l'al. 2, let. b, le directeur ou le chef de l'administration corrige l'acte officiel ou remédie à l'omission conformément aux conclusions du plaignant, la plainte devient caduque; sinon, il la transmet à la cour des plaintes, avec ses observations, au plus tard le troisième jour ouvrable suivant celui où elle a été déposée.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 28 - 1 A qualité pour déposer plainte quiconque est atteint par l'acte d'enquête qu'il attaque, l'omission qu'il dénonce ou la décision sur plainte (art. 27, al. 2) et a un intérêt digne de protection à ce qu'il y ait annulation ou modification; le directeur ou chef de l'administration a aussi qualité pour déposer plainte contre la mise en liberté par l'autorité judiciaire cantonale d une personne arrêtée provisoirement ou détenue (art. 51, al. 5, et 59, al. 3).
¹	A qualité pour déposer plainte quiconque est atteint par l'acte d'enquête qu'il attaque, l'omission qu'il dénonce ou la décision sur plainte (art. 27, al. 2) et a un intérêt digne de protection à ce qu'il y ait annulation ou modification; le directeur ou chef de l'administration a aussi qualité pour déposer plainte contre la mise en liberté par l'autorité judiciaire cantonale d une personne arrêtée provisoirement ou détenue (art. 51, al. 5, et 59, al. 3).
²	La plainte est recevable pour violation du droit fédéral, pour constatation inexacte ou incomplète de faits pertinents ou pour inopportunité; l'art. 27, al. 3, est réservé.
³	La plainte visant un acte d'enquête ou une décision rendue sur plainte doit être déposée par écrit auprès de l'autorité compétente, avec des conclusions et un bref exposé des motifs, dans les trois jours à compter de celui où le plaignant a eu connaissance de l'acte d'enquête ou reçu notification de la décision; si le plaignant est détenu, il suffit qu'il dépose la plainte à la direction de la prison, qui est tenue de la transmettre immédiatement.
⁴	La plainte déposée auprès d'une autorité incompétente doit être transmise immédiatement à l'autorité compétente; le délai est réputé observé si le plaignant s'adresse en temps utile à une autorité incompétente.
⁵	Sauf disposition contraire de la loi, la plainte n'a pas d'effet suspensif, à moins que cet effet ne lui soit attribué par une décision provisionnelle de l'autorité saisie ou de son président.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 191 Procédure contre les auteurs, complices et instigateurs - 1 La procédure dirigée contre les auteurs, complices et instigateurs est réglée d'après les dispositions des art. 19 à 50 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif306. Est exclue l'arrestation provisoire selon l'art. 19, al. 3, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif.
¹	La procédure dirigée contre les auteurs, complices et instigateurs est réglée d'après les dispositions des art. 19 à 50 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif306. Est exclue l'arrestation provisoire selon l'art. 19, al. 3, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif.
²	L'art. 126, al. 2, s'applique par analogie à l'obligation de renseigner.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
²	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
³	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.276
⁴	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.277

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 176 Tentative de soustraction - 1 Celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende.
¹	Celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende.
²	L'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 186 Usage de faux - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.296
¹	Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.296
²	La répression de la soustraction d'impôt demeure réservée.
³	En cas de dénonciation spontanée au sens des art. 175, al. 3, ou 181a, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 177, al. 3, et 181a, al. 3 et 4.297

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 187 Détournement de l'impôt à la source - 1 Celui qui, tenu de percevoir l'impôt à la source, détourne les montants perçus à son profit ou à celui d'un tiers est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.298
¹	Celui qui, tenu de percevoir l'impôt à la source, détourne les montants perçus à son profit ou à celui d'un tiers est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.298
²	En cas de dénonciation spontanée au sens des art. 175, al. 3, ou 181a, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour détournement de l'impôt à la source et pour les autres infractions commises dans le but de détourner des impôts à la source. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 177, al. 3, et 181a, al. 3 et 4.299

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 952.0 Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne (Loi sur les banques, LB) - Loi sur les banques LB Art. 47 - 1 Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement:
¹	Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement:
^a	révèle un secret à lui confié ou dont il a eu connaissance en sa qualité d'organe, d'employé, de mandataire ou de liquidateur d'une banque ou d'une personne au sens de l'art. 1b, ou encore d'organe ou d'employé d'une société d'audit;
^b	tente d'inciter autrui à commettre une telle violation du secret professionnel;
^c	révèle un secret qui lui a été confié au sens de la let. a ou exploite ce secret à son profit ou au profit d'un tiers.
^1bis	Est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui obtient pour lui-même ou pour un tiers un avantage pécuniaire en agissant selon l'al. 1, let. a ou c.198
²	Si l'auteur agit par négligence, il est puni d'une amende de 250 000 francs au plus.
³	...199
⁴	La violation du secret professionnel demeure punissable alors même que la charge, l'emploi ou l'exercice de la profession a pris fin.
⁵	Les dispositions de la législation fédérale et cantonale sur l'obligation de renseigner l'autorité et de témoigner en justice sont réservées.
⁶	La poursuite et le jugement des infractions réprimées par la présente disposition incombent aux cantons. Les dispositions générales du code pénal200 sont applicables.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 50 - 1 La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
¹	La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
²	La perquisition doit être opérée de manière à sauvegarder le secret de fonction, ainsi que les secrets confiés aux ecclésiastiques, avocats, notaires, médecins, pharmaciens, sages-femmes et à leurs auxiliaires, en vertu de leur ministère ou de leur profession.
³	Avant la perquisition, le détenteur des papiers est, chaque fois que cela est possible, mis en mesure d'en indiquer le contenu. S'il s'oppose à la perquisition, les papiers sont mis sous scellés et déposés en lieu sûr; la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral statue sur l'admissibilité de la perquisition (art. 25, al. 1).

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 25 - 1 La cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral connaît des plaintes et contestations qui lui sont soumises en vertu de la présente loi.
¹	La cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral connaît des plaintes et contestations qui lui sont soumises en vertu de la présente loi.
²	S'il en est besoin pour sa décision, la cour des plaintes ordonne l'administration de preuves; elle peut requérir à cet effet les services de l'administration ou du juge d'instruction fédéral de la région linguistique intéressée.
³	Lorsque la sauvegarde d'intérêts publics ou privés importants l'exige, la cour des plaintes prend connaissance des preuves hors la présence du plaignant ou du requérant.
⁴	Les frais de la procédure de recours devant la Cour des plaintes se déterminent d'après l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales32.33

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 62 Avance de frais et de sûretés - 1 La partie qui saisit le Tribunal fédéral doit fournir une avance de frais d'un montant correspondant aux frais judiciaires présumés. Si des motifs particuliers le justifient, le tribunal peut renoncer à exiger tout ou partie de l'avance de frais.
¹	La partie qui saisit le Tribunal fédéral doit fournir une avance de frais d'un montant correspondant aux frais judiciaires présumés. Si des motifs particuliers le justifient, le tribunal peut renoncer à exiger tout ou partie de l'avance de frais.
²	Si cette partie n'a pas de domicile fixe en Suisse ou si son insolvabilité est établie, elle peut être tenue, à la demande de la partie adverse, de fournir des sûretés en garantie des dépens qui pourraient être alloués à celle-ci.
³	Le juge instructeur fixe un délai approprié pour fournir l'avance de frais ou les sûretés. Si le versement n'est pas fait dans ce délai, il fixe un délai supplémentaire. Si l'avance ou les sûretés ne sont pas versées dans ce second délai, le recours est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 103 Effet suspensif - 1 En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
¹	En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
²	Le recours a effet suspensif dans la mesure des conclusions formulées:
^a	en matière civile, s'il est dirigé contre un jugement constitutif;
^b	en matière pénale, s'il est dirigé contre une décision qui prononce une peine privative de liberté ferme ou une mesure entraînant une privation de liberté; l'effet suspensif ne s'étend pas à la décision sur les prétentions civiles;
^c	en matière d'entraide pénale internationale, s'il a pour objet une décision de clôture ou toute autre décision qui autorise la transmission de renseignements concernant le domaine secret ou le transfert d'objets ou de valeurs;
^d	en matière d'assistance administrative fiscale internationale.
³	Le juge instructeur peut, d'office ou sur requête d'une partie, statuer différemment sur l'effet suspensif.