A-4930/2010 - 2011-10-21 - Tasse di bollo - Emissionsabgabe (Art. 5a Abs. 2 StG)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-4930/2010

Urteil vom 21. Oktober 2011

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richter Daniel Riedo, Richter Daniel de Vries Reilingh,

Gerichtsschreiber Keita Mutombo.

X._______ AG, ...,

Parteien vertreten durch ...,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,

Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Emissionsabgabe (Art. 5a Abs. 2 StG).

Sachverhalt:

A.
Am 28. Oktober 2009 emittierte die X._______ AG, ... (X._______), eine Anleihe von Fr. 400 Mio., unterteilt in Obligationen zu je Fr. 5'000.-- Nominalwert. Es handelt sich dabei um eine Hybridanleihe ("Undated Fixed to Floating Rate Subordinated Bonds"; bf. Beilagen 4b und 4c), die durch die X._______ (nicht aber durch die Gläubiger) vierteljährlich ordentlich kündbar ist, erstmals per 28. Oktober 2016, d.h. nach sieben Jahren seit der Ausgabe.

B.
Im Rahmen verschiedener Korrespondenzen zwischen der X._______ und der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) stellte sich Erstere auf den Standpunkt, sie habe für die besagte Anleihe eine Emissionsabgabe für (lediglich) sieben anstatt zehn Jahre zu entrichten. Nach Ablauf von sieben Jahren habe sie (die X._______) ein Kündigungsrecht. Dies bewirke, dass bei Fehlen einer solchen Kündigung jeweils eine Verlängerung der Laufzeit eintrete, die gemäss Art. 5a Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG, SR 641.10) als Erneuerung gelte, mit der Folge, dass sie bis auf weiteres die Emissionsabgabe nur für sieben Jahre schulde.

Demgegenüber vertrat die ESTV die Auffassung, es liege eine zeitlich unbefristete Laufzeit vor. Deshalb berechne sich die Emissionsabgabe für die betroffene Anleihe gestützt auf Art. 17a Abs. 3 der Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben (StV, SR 641.101) vorderhand für eine Frist von zehn Jahren.

C.
Gestützt auf das Abrechnungsformular vom 5. November 2009 bezahlte die X._______ für die in Rede stehende Anleihe eine Emissionsabgabe von Fr. 4'800'000.-- mit Valuta vom 9. November 2009. Davon entfällt ein Betrag von Fr. 1'440'000.-- auf drei von zehn Jahren. In diesem Umfang erklärte die X._______ ihre Überweisung als unter Vorbehalt erbracht, weil die Laufzeit der Obligation emissionsabgaberechtlich sieben Jahre nicht übersteige.

D.
Mit formellem Entscheid vom 26. Januar 2010 bestätigte die ESTV ihre Auffassung und stellte eine Abgabenschuld von Fr. 4'800'000.-- fest. Die dagegen mit Eingabe vom 26. Februar 2010 erhobene Einsprache der X._______ wurde durch die ESTV mit Einspracheentscheid vom 3. Juni 2010 abgewiesen.

E.
Mit Eingabe vom 7. Juli 2010 liess die X._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde einreichen und beantragen, der Einspracheentscheid vom 3. Juni 2010 sei aufzuheben und die Emissionsabgabe auf Fr. 3'360'000.-- festzulegen; der zu viel bezahlte Betrag von Fr. 1'440'000.-- nebst Zins zu 5 % sei auf ihr Konto bei der Y._______ AG zurückzuerstatten; eventualiter sei bei Kündigung der Anleihe an einem Datum vor Ablauf der dem Ausgabetermin folgenden zehn Jahre die Emissionsabgabe für die tatsächliche Laufzeit neu zu berechnen und ihr der bei Ausgabe zu viel bezahlte Betrag auf ihr vorerwähntes Bankkonto zurückzuerstatten - alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV.

F.
In ihrer Vernehmlassung vom 23. September 2010 schloss die ESTV auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

G.
Mit unaufgeforderter nachträglicher Eingabe vom 7. Oktober 2010 nahm die Beschwerdeführerin zu einzelnen Ausführungen der Vorinstanz Stellung, wobei sie ihre Anträge bestätigte.

H.
Mit Schreiben vom 29. Oktober 2010 hielt die ESTV ihrerseits an ihrem Antrag auf Abweisung der Beschwerde fest und verzichtete im Übrigen auf die Einreichung einer Duplik.

I.
Auf die Vorbringen der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1. Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.

1.2. Die Beschwerdeführerin erfüllt die Voraussetzungen der Beschwerdelegitimation nach Art. 48 Abs. 1 VwVG, soweit sie an der Überprüfung des angefochtenen Urteils ein aktuelles Rechtsschutzinteresse besitzt (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-8104/2007 vom 12. Juni 2008 E. 2 mit Hinweisen; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.70 mit weiteren Hinweisen). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist - mit der nachfolgend in E. 5 gemachten Einschränkung - somit einzutreten.

1.3. Das Bundesverwaltungsgericht wendet das Recht von Amtes wegen an. Es ist demzufolge verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Dies hat zur Folge, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz an die rechtliche Begründung der Begehren nicht gebunden ist (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen).

1.4. Gestützt auf die direkt aus der Verfassung fliessenden minimalen Verfahrensgarantien (insbesondere das rechtliche Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April1999 [BV, SR 101]) kann auch im Steuerverfahren die Anhörung von Parteien und die Einvernahme von Zeugen in bestimmten Fällen geboten sein (vgl. [statt vieler] Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6299/2009 vom 21. April 2011 E. 2.2.4 mit weiteren Hinweisen).

Keine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt vor, wenn eine Behörde auf die Abnahme beantragter Beweismittel verzichtet, weil eine antizipierte Beweiswürdigung ergibt, dass die angebotenen Beweise eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind oder sich der Sachverhalt auch sonst genügend ermitteln lässt (BGE 131 I 153 E. 3, 124 I 208 E. 4a, 122 II 464 E. 4a, je mit Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts 2C_115/2007 vom 11. Februar 2008 E. 2.2; [statt vieler] Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-135/2011 vom 27. September 2011 E. 1.4; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 3.144 ff.).

So kann beispielsweise auf eine Parteibefragung verzichtet werden, wenn sich daraus offensichtlich keine neuen Tatsachen ergeben würden bzw. davon auszugehen ist, dass an einer mündlichen Befragung nichts anderes würde behauptet werden, als was sich bereits aus den bisherigen Eingaben ergibt ([statt vieler] Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6299/2009 vom 21. April 2011 E. 3.1, A-710/2007 vom 24. September 2009 E. 2.2, A-1599/2006 vom 10. März 2008 E. 2.4 mit Hinweis).

2.

2.1. Nach dem Grundsatz der Gesetzmässigkeit bedarf jedes staatliche Handeln einer gesetzlichen Grundlage (Art. 5 Abs. 1 BV). Inhaltlich gebietet das Gesetzmässigkeitsprinzip, dass staatliches Handeln insbesondere auf einem Rechtssatz (generell-abstrakter Struktur) von genügender Normstufe und genügender Bestimmtheit zu beruhen hat ([statt vieler] Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3454/2010 vom 19. August 2011 E. 1.4 mit weiteren Hinweisen).

2.2.

2.2.1. Im Schweizer Steuerrecht kommt dem Legalitätsprinzip herausragende Bedeutung zu. Bereits auf Verfassungsebene ist festgehalten, dass die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln sind (Art. 127 Abs. 1 BV), wobei unter dem Terminus "Gesetz" das sog. Gesetz im formellen Sinn zu verstehen ist (vgl. auch anstelle vieler: BGE 128 II 112 E. 5). Wenngleich das Gesetz genügend bestimmt sein muss, sodass die den Rechtsunterworfenen treffenden (Steuer-)Pflichten hinreichend voraussehbar sind, so ist es unmöglich, Gesetze zu erlassen, aus denen die Lösung für jede denkbare Konstellation logisch zwingend abgeleitet werden könnte. Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssachverhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht alsdann durch Auslegung. Deren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist dabei der Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (vgl. anstelle vieler: BGE 131 II 13 E. 7.1 S. 31 mit Hinweisen; vgl. auch [allgemein] Thomas Gächter, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, Zürich etc. 2005, S. 69 ff., 254 ff.; [steuerrechtsspezifisch] Peter Locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 683 ff.). Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht. Allerdings findet die verfassungskonforme Auslegung - selbst bei festgestellter Verfassungswidrigkeit - im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (Art. 190 BV; BGE 131 II 710 E. 4.1; BVGE 2007/41 E. 4.2).

2.2.2. Werden Rechtssetzungskompetenzen des Gesetzgebers auf den Verordnungsgeber (im Bund an den Bundesrat) übertragen, spricht man von Gesetzesdelegation. Der Gesetzgeber ermächtigt damit im (formellen) Gesetz die Exekutive zum Erlass von (sog. unselbständigen) Verordnungen. Die Gesetzesdelegation gilt grundsätzlich als zulässig (Art. 164 Abs. 1 BV; [statt vieler] Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3454/2010 vom 19. August 2011 E. 1.4.1 mit weiteren Hinweisen).

Bei unselbständigen Verordnungen (oder einzelnen Verordnungsbestimmungen) werden zwei Kategorien unterschieden: Die gesetzesvertretendenVerordnungen ergänzen oder ändern die gesetzliche Regelung und übernehmen damit Gesetzesfunktion. Solche darf der Bundesrat gemäss Art. 164 Abs. 1 BV nur gestützt auf eine besondere Ermächtigung des Gesetzgebers erlassen, d.h. es braucht eine genügende Delegationsnorm im Gesetz (im vorstehenden Sinn). Vollziehungsverordnungenhingegen sollen Gesetzesbestimmungen verdeutlichen und soweit nötig das Verfahren regeln. Sie dürfen - im Vergleich zum Gesetz - nicht zusätzliche Pflichten auferlegen, selbst wenn diese mit dem Gesetzeszweck im Einklang stehen. Ebenso wenig dürfen sie Ansprüche, die aus dem Gesetz hervorgehen, beseitigen. Zum Erlass von Vollziehungsverordnungen ist der Bundesrat grundsätzlich aufgrund von Art. 182 Abs. 2 BV auch ohne gesetzliche Ermächtigung befugt ([statt vieler] Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3454/2010 vom 19. August 2011 E. 1.4.2 mit weiteren Hinweisen).

3.

3.1. Der Bund erhebt Stempelabgaben u.a. auf der Ausgabe inländischer Obligationen (Art. 1 Abs. 1 Bst. a Ziff. 4 StG). Gegenstand der Abgabe ist gestützt auf Art. 5a Abs. 1 Bst. a StG u.a. die Ausgabe von Obligationen sowie von Ausweisen über Unterbeteiligungen an Darlehensforderungen gegen inländische Schuldner durch einen Inländer. Die Erneuerung von Obligationen und Geldmarktpapieren ist der Ausgabe gleichgestellt. Als Erneuerung gelten die Erhöhung des Nennwertes, die Verlängerung der vertraglichen Laufzeit sowie die Veränderung der Zinsbedingungen bei Titeln, welche ausschliesslich auf Kündigung hin rückzahlbar sind (Art. 5a Abs. 2 StG).

Die Abgabeforderung entsteht bei Obligationen und Geldmarktpapieren im Zeitpunkt ihrer Ausgabe (Art. 7 Abs. 1 Bst. f StG). Sie wird vom Nominalwert berechnet und beträgt namentlich bei Anleihensobligationen, Rententiteln, Pfandbriefen und Schuldbuchforderungen 1,2 Promille für jedes volle oder angefangene Jahr der maximalen Laufzeit (Art. 9a Bst. a StG). Abgabepflichtig ist der inländische Schuldner, der die Titel ausgibt (Art. 10 Abs. 3 StG). Für die Abgabepflicht ist ohne Belang, ob der Anleihensschuldner auf den Druck von Einzelurkunden verzichtet und statt dessen eine Globalurkunde ausstellt, welche die Gesamtheit der bei der Anleihensemission begebenen Titel verbrieft (Conrad Stockar, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/3, Basel 2006 [nachfolgend: Kommentar Steuerrecht II/3)], N 3 zu Art. 1 StG).

3.2. Die Stempelabgabe ist eine Kapitalverkehrssteuer, die an bestimmte, im Gesetz umschriebene Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft (weshalb in der Literatur auch oft von "Rechtsverkehrssteuer" die Rede ist). Für ihre Festsetzung ist der wirkliche Inhalt der Urkunden oder Rechtsvorgänge massgebend. Dem formalen Charakter dieser Steuer entspricht, dass für die Abgabepflicht die rechtliche Gestaltung eines Geschäfts entscheidend ist und nicht der von den Beteiligten verfolgte wirtschaftliche Zweck. Die Verwaltung darf sich deshalb grundsätzlich nicht von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise leiten lassen. Eine Ausnahme gilt dort, wo das Gesetz selber wirtschaftlich geprägte Begriffe und Umschreibungen verwendet, insbesondere im Zusammenhang mit Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG, d.h. bei der Umschreibung des sog. Mantelhandels (vgl. dazu schon Urteil des Bundesgerichts vom 5. Februar 1996, veröffentlicht in ASA 65 S. 666 E. 3a mit Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts 2C_349/2008 vom 14. November 2008 E. 2.4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7094/2008 vom 7. Juli 2010 E. 2.1).

3.3. Die im Gesetz bezeichneten Rechtsvorgänge lösen auch dann die Stempelabgabepflicht aus, wenn keine Urkunden ausgestellt oder umgesetzt werden (BGE 105 Ib 175 E. 2a). Auch dies ist eine Folge der vom Verfassungs- und Gesetzgeber gewählten Konzeption, wonach Gegenstand der Belastung durch die Stempelabgabe nicht die Urkunde (das Papier) an sich, sondern das dahinter stehende materielle Rechtsverhältnis ist. Die Stempelabgaben sind im Gegensatz zu den kantonalen Stempelabgaben keine Urkunden- oder "Papierverbrauchssteuern", sondern - wie vorstehend bereits dargestellt - Rechtsverkehrssteuern (Peter Locher, in: Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874, Basel/Zürich/Bern 1996, N 15 zu Art. 41bisaBV; Stockar, in: Kommentar Steuerrecht II/3, N 3 f. zu Art. 1 StG und N 24 und N 31 ff. zu Vorbemerkungen StG mit Hinweisen; MICHAEL BEUSCH, in: Kommentar Steuerrecht II/3, N 9 zu Art. 3 StG; siehe auch: Marco Duss/Julia von Ah/Roman Sieber, in: Kommentar Steuerrecht II/3, N 6 ff. und N 94 zu Art. 5 StG). Der Begriff der "Stempelabgabe" wird in der Lehre denn auch als irreführend bezeichnet, weil die Steuer nichts mehr mit einem Stempel zu tun habe und nicht die Urkunde besteuert werde, sondern das hinter ihr stehende materielle Rechtsverhältnis (Urs R. Behnisch, in: Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, 2. Aufl., Zürich 2008, N 7 zu Art. 132 BV; siehe auch Philippo Lurà, in: Oberson/Hinny [Hrsg.], Kommentar Stempelabgaben, Genf/Zürich 2006, N 10 zu Art. 13 StG: "Le droit de timbre de négociation impose le transfert de la propriété, il n'impose pas le document qui est l'objet de la transaction"; vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6020/2007 vom 11. Mai 2009 E. 3.5).

4.
Im vorliegenden Fall ist zwischen den Parteien unbestritten, dass die Beschwerdeführerin aufgrund ihres statutarischen Sitzes Inländerin im Sinn von Art. 4 Abs. 1 StG ist. Ebenfalls nicht im Streit liegt die Tatsache, dass die fragliche Anleihe eine Obligation gemäss Art. 4 Abs. 3 bzw. Art. 5a Abs. 1 StG darstellt und als Anleihensobligation im Sinn von Art. 9a Bst. a StG der Emissionsabgabe zum Satz von 1,2 Promille pro Jahr der maximalen Laufzeit unterliegt. Umstritten ist jedoch die Anwendung von Art. 5a Abs. 2 StG, Art. 9a Bst. a StG und Art. 17a StV sowie der Begriff der "maximalen Laufzeit".

4.1. Die Beschwerdeführerin ist im Wesentlichen der Auffassung, dass die Anleihe aufgrund des grundlegenden Zinswechsels nach sieben Jahren emissionsabgaberechtlich erneuert werde; die Anleihe also gestützt auf Art. 5a Abs. 2 StG als auf die "Grundlaufzeit" befristet gelte und mit Ablauf der "Grundlaufzeit" die Neuausgabe einer zweiten Anleihe erfolge. Die "maximale Laufzeit" der Anleihe gemäss Art. 9a StG betrage daher von Gesetzes wegen sieben Jahre. Dies ergebe sich direkt aus Art. 9a Bst. a i.V.m. Art. 5a Abs. 2 StG.

Demgegenüber hält die ESTV dafür, der seitens der Beschwerdeführerin angerufene Art. 5a Abs. 2 StG gelange nicht zur Anwendung, weil er für die Erneuerung von bisher laufenden Anleihen gedacht sei, bei denen während der Laufzeit die im Gesetz ausgeführten Tatbestände (wie namentlich die "Veränderung der Zinsbedingen"; vgl. dazu oben E. 3.1) ändern. Ein solcher Tatbestand setze folglich voraus, dass die Parteien im Nachgang zur seinerzeitigen Emission einer Anleihe neue Eingriffe in dieselbe vornehmen würden, welche inhaltlich einer Neuemission gleichkämen. Sofern nun aber bereits die mit der eigentlichen Emission verbundenen Abmachungen spätere Änderungsmöglichkeiten vorsähen, fehle ein solcher nachträglicher Eingriff, weshalb die Fiktion von Art. 5a Abs. 2 StG nicht greife.

4.2.

4.2.1. Laut eigenen Angaben der Beschwerdeführerin hat die hier zur Diskussion stehende Anleihe keine begrenzte Laufzeit. Die Anleihe könne jedoch durch sie (die Beschwerdeführerin) auf den 28. Oktober 2016 (dies entspreche dem Datum des Ablaufs der "Grundlaufzeit" von sieben Jahren) und danach jeweils vierteljährlich auf jeden nächsten Zinstermin (28. Januar, 28. April, 28. Juli und 28. Oktober) ordentlich gekündigt werden. Sie (die Beschwerdeführerin) könne das Kündigungsrecht als Gestaltungsrecht einseitig ausüben; dieses sei an keine Bedingungen geknüpft. Demgegenüber sei ein Kündigungsrecht der Anleihensgläubiger - um Eigenkapitalausweis im IFRS-Abschluss (International Financial Reporting Standards) zu ermöglichen - ausgeschlossen; die Anleihe gelte deswegen als "ewig". Vorbehalten bleibe eine ausserordentliche Kündigung durch die Anleihensgläubiger, infolge Verzugs (der Beschwerdeführerin) wegen Konkurs oder Auflösung oder Liquidation aus finanziellen Gründen (Ziff. 15 der Beschwerde).

Auch die ESTV geht davon aus, dass die Beschwerdeführerin eine Anleihe emittiert habe, deren zugrunde liegender Vertrag (sogar ausdrücklich) keine bestimmte Laufzeit festlege. Damit erweist sich des Weiteren als unstrittig, dass es sich bei der vorliegend zu beurteilenden Ausgabe um Titel mit vertraglich nicht festgelegter, unbefristeter Laufzeit handelt.

4.2.2. Nun aber hält die Beschwerdeführerin dafür, das Stempelgesetz gehe in Fällen wie dem vorliegenden von der Emission einer befristeten Anleihe aus. Der Umstand, dass der Zinswechsel von vornherein feststehe, stelle stempelabgaberechtlich eine von Beginn an festgelegte fingierte Befristung der ursprünglich emittierten Obligation dar. Diese beinhalte stempelabgaberechtlich die Emission einer späteren, mit einer neuen Zinsklausel versehenen Obligation. Denn mit Ablauf der "Grundlaufzeit" (damit meint die Beschwerdeführerin wie erwähnt den Zeitpunkt der erstmaligen Kündigungsmöglichkeit per 28. Oktober 2016; vgl. E. 4.2.1) ändere sich der Charakter der Anleihe grundlegend. So wechsle namentlich der "feste Zinssatz von marktkonformen 6.5 % auf einen aus Sicht Emission nicht-marktkonformen variablen Zinssatz, der sich aus dem CHF-LIBOR [London Interbank Offered Rate] für dreimonatige CHF-Depositeneinlagen (bei Emission rund 1 %) und einem Zuschlag (Margin) von 9.415 % p.a." zusammensetze, was bei Emission zusammen ca. 11.5 % ausmache. Die markante Verteuerung um 5 % habe ihren Grund in der "technischen Auslegung der Anleihe auf die 7-jährige Grundlaufzeit". Die Verteuerung sorge dafür - so die Beschwerdeführerin weiter -, dass aus Sicht der Emission die Weiterführung der Anleihe für sie "über die 7-jährige Laufzeit hinaus wirtschaftlich absolut unattraktiv" sei und sie (die Beschwerdeführerin) dannzumal keine andere Wahl haben solle, "als die Anleihe aus wirtschaftlichen Überlegungen auf den Ablauf der Grundlaufzeit zu künden". Dieser "technische Kniff mit Zinsverteuerung" erlaube die Befristung der Anleihe, ohne deren angestrebten Eigenkapitalausweis im IFRS-Abschluss zu gefährden.

Mit der ESTV ist dem entgegen zu halten, dass entsprechend dem formalen Charakter der Stempelabgaben für die Festsetzung der Höhe des Steuerbetrags auf die rechtliche Gestaltung eines Geschäfts abzustellen ist und nicht auf den von den Beteiligten verfolgten wirtschaftlichen Zweck (vgl. oben E. 3.2). Damit vermag die bereits mit der Ausgabe der fraglichen Obligation festgelegte (spätere) Zinsverteuerung die im Grunde eingestandenermassen (E. 4.2.1) unbefristete Anleihe nicht (im Sinn einer "Grundlaufzeit" technisch) zu befristen. Mithin ist steuerlich nicht beachtlich, dass die Weiterführung der Anleihe über die 7-jährige Laufzeit hinaus laut Beschwerdeführerin unattraktiv ist, da dieser Einschätzung - wie die Beschwerdeführerin selber ausführt - eine rein wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Grunde liegt. Daran ändert nichts, dass - wie die Beschwerdeführerin mit Verweis auf die Lehre geltend macht - (angeblich) viele Autoren solche Anleihen als mit befristeten Anleihen vergleichbar erachten und dabei von einer "künstlich geschaffenen Endfälligkeit" sprechen würden (vgl. Hinweis bei Rene Bösch, in: Reutter/Werlen [Hrsg.], Kapitalmarkttransaktionen III, Hybride Finanzinstrumente, Zürich 2008, S. 52 [bf. Beilage 9]). Denn aus der für das Stempelabgaberecht einzig massgebenden formalen Optik (E. 3.2) bleiben auch "ewige Darlehen und Perpetuals" (d.h. ewige Anleihen oder Annuitätsanleihen), die mit einer "step-up" Klausel ausgestattet sind, gemäss welcher sich der Zinssatz nach Ablauf der "Grundlaufzeit" erhöht (Bösch, a.a.O., S. 52), solche mit vertraglich nicht festgelegter Laufzeit.

4.3. Im Folgenden stellt sich die Frage, ob die Anwendung von Art. 5a Abs. 2 StG zwingend eine nachträgliche "Erneuerung" der Anleihensbedingungen voraussetzt.

4.3.1. Die Beschwerdeführerin verneint dies und ist der Ansicht, dass sich mit Ablauf der "Grundlaufzeit" (insb. verbunden mit der Zinsverteuerung) eines der grundlegenden Merkmale der Anleihe - wie von Art. 5a Abs. 2 StG gefordert - ändere, sodass sie danach nicht mehr als identisch, sondern als neue bzw. erneuerte Obligation erscheine. Es sei somit davon auszugehen, dass eine Zinsänderung im Sinn von Art. 5a Abs. 2 StG vorliege. Diese Bestimmung fingiere eine emissionsabgabepflichtige Neuausgabe einer Obligation immer dann, wenn gewisse klar definierte Ereignisse, wie zum Beispiel eine Zinsänderung bei einer auf Kündigung gestellten Obligation, eintreten würden. Der Grund dafür liege darin, dass der Eintritt eines solchen Ereignisses stempelabgaberechtlich als eine wesentliche Änderung der Obligation betrachtet werde. Es liege ein Eingriff in die grundlegenden Merkmale und damit in die materielle Identität der Anleihe vor. Damit erfolge ein Bruch, sodass die Obligation danach als neu bzw. erneuerte Obligation erscheine.

Die Beschwerdeführerin führt des Weiteren aus, dass insbesondere die in Art. 5a Abs. 2 StG enthaltene Legaldefinition des Begriffs der Erneuerung aufzeige, dass nicht entscheidend sei, ob zivilrechtlich eine Erneuerung der Schuld im Sinn einer Novation gemäss Art. 116 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) vorliege oder lediglich eine Vertragsänderung bzw. Ergänzung der bestehenden Anleihensbedingungen. Vielmehr führe der Eintritt eines der genannten objektiven Ereignisse ohne weiteres stempelabgaberechtlich zu einer fingierten Erneuerung der betroffenen Obligation, sodass der Abgabentatbestand erfüllt sei. Insofern löse jede Veränderung der stempelrechtlich relevanten Elemente der durch eine Obligation verbrieften Rechtsverhältnisse die Stempelpflicht neu aus. Über ein Erfordernis eines (erneuten) Aktivwerdens der Parteien werde nichts ausgeführt.

4.3.2.

4.3.2.1 Für die Auslegung einer Bestimmung ist wie erwähnt (E. 2.2.1) vom Wortlaut auszugehen, wonach gemäss Art. 5a Abs. 2 StG als "Erneuerung" namentlich "die Veränderung der Zinsbedingungen bei Titeln gilt, welche ausschliesslich auf Kündigung hin rückzahlbar sind". Solche Anleihen werden in der Praxis als Anleihen ohne feste Laufzeit bezeichnet; es besteht kein fixer Rückzahlungstermin (Madeleine Simonek/Michael Nordin, in: Kommentar Steuerrecht II/3, N 14 zu Art. 5a StG). Dem Wortlaut lässt sich indessen nicht klar entnehmen, ob sich der Begriff der Erneuerung nur auf nachträglich vereinbarte Veränderungen bezieht oder aber auch auf solche, die - wie im vorliegenden Fall - bereits ursprünglich, d.h. anlässlich der Emission "vertraglich" (in Form der Anleihensbedingungen) festgelegt wurden. Zur Beantwortung dieser Frage sind daher nachfolgend die übrigen Auslegungsmethoden beizuziehen.

4.3.2.2 Der seit 1. April 1993 anwendbare Art. 5a StG wurde durch Ziff. I des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 eingefügt (AS 1993 222 227; BBl 1991 IV 497 521). In seiner Botschaft 89.041 vom 5. Juni 1989 zur Neuordnung der Bundesfinanzen und zur Änderung des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben hielt der Bundesrat zu Absatz 2 der besagten Bestimmung insbesondere Folgendes fest (BBl 1989 III 1, 67):

Artikel 5a Absatz 2 betrifft die Erneuerung von Obligationen und Geldmarktpapieren. Es kommt bereits heute vor, dass Banken - im Einverständnis mit dem Kunden - bei Verfall einer Kassenobligation zur Verlängerung der in der Obligation verurkundeten Kaufzeit [recte wohl: Laufzeit] schreiten, statt einen neuen Titel auszustellen. Auch bei inländischen Geldmarktpapieren ist es denkbar, dass die Parteien eine Vereinbarung treffen, wonach sich die Anlage jeweils verlängert, falls der Anleger nicht ausdrücklich die Rückzahlung verlangt. Da die Ausdehnung der Emissionsabgabe auf inländische Obligationen und Geldmarktpapiere neue Abgabeobjekte erfasst, erachten wir es als notwendig, die Erneuerung im Gesetz ausdrücklich zu regeln, um Umgehungsmanövern zuvor zukommen. Die von uns vorgeschlagene Bestimmung entspricht Artikel 15 des alten Stempelgesetzes von 1917.

Aufgrund des bundesrätlichen Verweises auf Art. 15 des (alten) Stempelgesetzes vom 4. Oktober 1917 (AS 1918 63) kommt man im Rahmen einer historischen Auslegung nicht umhin, die betreffende damalige Gesetzesbestimmung zu konsultieren. Diese lautete folgendermassen:

1 Wird eine gekündigte oder zur Rückzahlung fällige Obligation erneuert, so ist, gleichviel ob ein neuer Titel ausgestellt wird oder nicht, die in Art. 12 bis 14 vorgesehene Abgabe wieder zu entrichten.

[2 ...]

bzw. in der Fassung gemäss Ziff. I des Bundesgesetzes vom 22. Dezember 1927, in Kraft seit 1. Juli 1928 (BS 6 108) wie folgt:

1 Wird eine Obligation erneuert, so ist, gleichviel ob ein neuer Titel ausgestellt wird oder nicht, die im Art. 12, Art. 13 und Art. 14 vorgesehene Abgabe wieder zu entrichten.

[2 ...]

3 Als Erneuerung gelten die Erhöhung des Nennwertes, die Verlängerung der vertraglichen Laufzeit und, bei Obligationen, die ausschliesslich auf Kündigung hin rückzahlbar sind, überdies die Veränderung der Zinsbedingungen.

[4 ...]

In seiner der alten Stempelgesetzgebung vorangehenden Botschaft an die Bundesversammlung vom 16. Mai 1917 betreffend den Erlass eines Ausführungsgesetzes zu Art. 41bis der Bundesverfassung (Bundesgesetz über die Stempelabgaben) (BBl 1917 III 83, 105 f.) äusserte sich der Bundesrat folgendermassen zu Art. 15 aStG:

Wo bei der unvollkommenen ausgebildeten kantonalen Stempelgesetzgebung die Stempelabgabe nur anlässlich der Ausstellung einer neuen Obligation zu entrichten ist, da wird dieser Akt solange als irgend möglich vermieden. Namentlich im Geschäftsbetriebe der Bankunternehmungen mit ihren kurzfristigen Kassenscheinen wird der Titel, wenn nach Verfall oder erfolgter Kündigung einer Obligation deren Verlängerung möglich ist, meist nicht ausgewechselt; Verlängerungen, auch solche mit einer Änderung des Zinsfusses, werden durch Aufdruck auf dem alten Titel beurkundet, der nach einer Reihe derartiger Aufdrucke manchmal einen recht wenig anmutenden Anblick darbietet. Der Entwurf sieht ausdrücklich die Verpflichtung zur Abgabeleistung bei jeder Erneuerung vor, gleichviel ob ein neuer Titel ausgegeben wird oder nicht. Denn der Stempel, der mit Ausgabe der Obligation zu bezahlen ist, ist ein Urkundenstempel; jede Urkunde erhält aber einen andern Inhalt, wird somit zu einer neuen Urkunde, wenn das durch dieselbe beurkundete Rechtsverhältnis durch Aufdruck oder Vermerk verändert wird.

Im soeben zitierten Sinn äusserten sich auch Paul Amstutz, ehemaliger Vorsteher der Abteilung für Stempelabgaben der eidgenössischen Steuerverwaltung, und Ernst Wyss, ehemaliger Chef der Sektion für Rechtswesen der eidgenössische Steuerverwaltung, in ihrer erläuterten Textausgabe aus dem Jahr 1930 (Paul Amstutz/Ernst Wyss, Das eidgenössische Stempelsteuerrecht, Textausgabe mit Erläuterungen und Sachregister, Zürich/Leipzig 1930, S. 55 ff.):

Das Gesetz geht davon aus, dass jede Urkunde einen andern Inhalt erhält und damit zu einer neuen Urkunde wird, wenn das durch sie verbriefte Rechtsverhältnis durch Aufdruck oder Vermerk verändert wird (BoBbl 1917, III, 106). Der stempelrechtliche Begriff der Erneuerung ist deshalb nicht identisch mit demjenigen der Neuerung (Novation) im Sinne von Art. 116 OR [...].

Bei Berechnung der für die Festsetzung der Erneuerungsabgabe massgebenden Laufzeit ist von dem Zeitpunkt auszugehen, von dem an die Erneuerung wirkt. Dieser Zeitpunkt kann mit demjenigen der Erneuerungsübereinkunft identisch sein oder erst später eintreten oder (z.B. bei rückwirkender Konversion) auf ein früheres Datum fallen [...].

4.3.2.3 Eine historische Betrachtungsweise ergibt folglich, dass im Zusammenhang mit dem (seinerzeit neu eingeführten) Abgabeobjekt der "Erneuerung" vor allem der Urkundenbegriff vorherrschend war. Es ging einerseits darum, in Fällen, in denen namentlich zur Verlängerung der in der Obligation verurkundeten Laufzeit geschritten wurde, anstatt einen neuen Titel auszustellen, allfälligen Umgehungsmanövern zuvor zukommen. Andererseits sollte auch dem Umstand Rechnung getragen werden, dass namentlich bei Geldmarktpapieren zwischen den betreffenden Parteien Vereinbarungen getroffen würden, wonach sich die Anlage jeweils verlängere, falls der Anleger nicht ausdrücklich die Rückzahlung verlange. Letztere Konstellation zielt nach Ansicht des Bundesverwaltungsgerichts (auch) auf ursprüngliche, unter Umständen bereits anlässlich der Ausgabe der fraglichen Anleihe vorliegende Vereinbarungen ab. Es ist daher aus historischer Sicht nicht davon auszugehen, dass die Vereinbarung über eine "Erneuerung" der Anleihe ("Erneuerungsübereinkunft") zwingend nachträglich zu erfolgen hat.

Indessen kann der vorerwähnten bundesrätlichen Botschaft sowie der vorzitierten damaligen Verwaltungspraxis auch entnommen werden, dass die Erhebung einer Stempelabgabe aufgrund einer "Erneuerungsübereinkunft" eine nachträgliche Änderung der "Urkunde" (durch "Änderung" des durch dieselbe beurkundeten Rechtsverhältnisses mittels Aufdruck oder Vermerk) bzw. das Wirksamwerden der "Erneuerung" voraussetzt.

Dem Ausgeführten zufolge ist die Erneuerung von Obligationen und Geldmarktpapieren historisch betrachtet (technisch) in zwei unterschiedliche Vorgänge zu unterteilen: einerseits die Vereinbarung der Parteien ("Erneuerungsübereinkunft") zur Veränderung der Anleihensmodalitäten (wie bspw. Laufzeit oder Zinsbedingungen), welche sowohl (bereits) anlässlich der Emission als auch in der Folge getroffen werden kann; andererseits die nachträgliche tatsächliche Umsetzung der zuvor vereinbarten "Erneuerung" (im Sinn einer Änderung der Urkunde). Für die Berechnung der für die Festsetzung der Erneuerungsabgabe massgebenden maximalen Laufzeit ist von dem Zeitpunkt auszugehen, von dem an die Erneuerung wirkt. Weder aus einer teleologischen noch aus einer systematischen Auslegung ergeben sich andere oder zusätzliche Erkenntnisse.

Dabei gilt es zu berücksichtigen, dass eine Urkunde lediglich ein Hilfsmittel des Rechtsverkehrs ist; die materielle Rechtslage verdient Vorrang vor dem Schicksal der Urkunde (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6020/2007 vom 11. Mai 2009 E. 4.3; grundlegend: BGE 83 II 445 E. 4 mit weiteren Hinweisen). Sobald jedoch Urkunde und Recht getrennt werden oder gar keine Urkunden ausgestellt sind, darf nicht auf die Urkunde, sondern muss auf das materielle Recht fokussiert werden (vgl. E. 3.2 f. bezüglich der Ausgestaltung der Stempelabgaben als Rechtsverkehrssteuern). Andernfalls würde der Anfall einer Emissionsabgabe von der Verbriefung des Rechts in einer Urkunde abhängen. Viele Emittenten verzichten heute ohnehin auf die physische Verbriefung in Kapitalmarktpapieren und geben stattdessen so genannte Wertrechte aus (Botschaft des Bundesrates vom 15. November 2006 zum Bucheffektengesetz sowie zum Haager Wertpapierübereinkommen [BBl 2006 9316]).

4.3.3. Als Zwischenergebnis kann festgehalten werden, dass Art. 5a Abs. 2 StG die "Erneuerung von Obligationen und Geldmarktpapieren" (im Sinn der gesetzlichen Umschreibung), welche anstelle der Herausgabe eines neuen Titels vorgenommen wird, der Stempelabgabe unterstellen will. Unabhängig davon, ob die entsprechende Vereinbarung vor oder nach Emission der Anleihe erfolgt, setzt die Erhebung einer (erneuten) Abgabe - sofern eine Urkunde ausgegeben wurde - die nachträgliche tatsächliche Abänderung des verurkundeten Titels (der Urkunde) voraus - sei es durch Aufdruck oder Vermerk. Bei den zu verändernden Urkunden kann es sich dabei um eine Mehrzahl von Einzelurkunden oder aber - wie im vorliegenden Fall - um eine Globalurkunde handeln (vgl. oben E. 3.1 bzw. zu den Begriffen Einzel- und Globalurkunde: SIX Richtlinie betr. Ausgestaltung von Effekten vom 29. Oktober 2008; s. bf. Beilage 8). Sofern allerdings auf die Ausgabe von Urkunden verzichtet wurde, ist auf die materielle Rechtslage (mithin auf eine allfällige Abänderung der Rahmenbedingungen der entsprechenden Obligation) abzustellen (vgl. oben E. 4.3.2.3 in fine).

Im vorliegend zu beurteilenden Fall besteht (unbestrittenermassen) zwar eine Vereinbarung über eine Zinsänderung per 28. Oktober 2016. Dies hat indes - entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin - keine (auch nicht technische) Befristung der wie erwähnt im Grunde genommen unbefristeten Anleihe zur Folge (E. 4.2.2). Vielmehr könnte die (bisher bloss vereinbarte) "Erneuerung" unter Umständen eine erneute Abgabepflicht auslösen. Dies setzt allerdings voraus, dass zu gegebener Zeit (28. Oktober 2016) bzw. im Verlauf der "maximalen Laufzeit" (vgl. dazu E. 4.4 hiernach) auch tatsächlich eine (inhaltliche) Abänderung der (Global-)Urkunde erfolgt. Mangels einer solchen (nachträglichen) Abänderung des verurkundeten Titels findet Art. 5a Abs. 2 StG zum heutigen Zeitpunkt (noch) keine Anwendung.

An diesem Ergebnis ändert auch das Argument der Beschwerdeführerin nichts, es bestehe die Gefahr, dass andere mögliche Umgehungsfälle (wie z.B. die Vereinbarung einer erst später eintretenden Erhöhung des Nominalwertes einer Anleihe bereits bei deren Ausgabe zum Zweck einer tieferen Belastung im Emissionszeitpunkt) von der Bestimmung nicht erfasst würden. Denn zum einen wird unter dem Begriff des Nennwerts i.S.v. Art. 5a Abs. 2 StG, welcher sich mit jenem des "Nominalwerts" i.S.v. Art. 9a StG deckt (Martin Busenhart, in: Oberson/Hinny [Hrsg.], Kommentar Stempelabgaben, Genf/Zürich 2006, N 5 f. zu Art. 9a, auch zum Folgenden) bei verzinslichen Obligationen grundsätzlich der zu verzinsende Schuldbetrag (vorliegend: 400 Mio. Franken) verstanden. Zum anderen hätte eine Änderung dieses Schuldbetrags zwingend eine Abänderung der betreffenden (Global-)Urkunde zur Folge. In einem solchen Fall erwiese sich der (Abgabe-)Tatbestand der "Erneuerung" im Sinn von Art. 5a Abs. 2 StG als erfüllt, was aufgrund des Charakters der Stempelabgaben als Selbstveranlagungssteuer ohnehin zu deklarieren wäre.

Die Einvernahme der beantragten Auskunftspersonen würde angesichts der vorliegend weitgehend unbestrittenen Tatsachen (E. 4) sowie der hier durch das Gericht (teilweise) in Auslegung der einschlägigen Bestimmungen zu beurteilenden Rechtsfragen offenkundig zu keinem anderen Ergebnis führen, weshalb darauf verzichtet werden kann (E. 1.4).

4.4. Es bleibt nachfolgend zu beurteilen, für welchen Zeitraum die Emissionsabgabe geschuldet ist.

4.4.1. Namentlich bei Anleihensobligationen beträgt die Abgabe 1,2 Promille des Nominalwerts "für jedes volle oder angefangene Jahr der maximalen Laufzeit" (vgl. oben E. 3.1). Mit Bezug auf zeitlich unbefristete, "ewige" Anleihen bleibt damit ungeklärt, für welche Zeitspanne eine Abgabe zu entrichten ist.

4.4.2. Zur Abgabe auf Obligationen und gleichgestellten Urkunden bestimmt Art. 17a Abs. 1 StV in Ausführung der einschlägigen Gesetzesbestimmungen Folgendes:

Die Abgabe auf Obligationen ist bei der Ausgabe oder Erneuerung der Titel für die gesamte Laufzeit zu entrichten (Art. 17a Abs. 1 StV). Erlischt das in einer Obligation verurkundete Schuldverhältnis vorzeitig, so wird die Abgabe für die noch verbleibenden ganzen Jahre der Laufzeit nur dann rückerstattet, wenn die Obligation gestützt auf ein bei ihrer Ausgabe eingeräumtes Wahlrecht in neue Beteiligungsrechte umgewandelt wird, welche gemäss Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG der Emissionsabgabe unterliegen (Art. 17a Abs. 2 StV). Als maximale Laufzeit (im Sinn von Art. 9a Bst. a und b StG) gilt der Zeitraum vom Tag der Liberierung bis und mit dem Tag, an dem der Schuldner seine Verpflichtungen gegenüber dem Gläubiger spätestens erfüllen muss. Bei Titeln mit vertraglich nicht festgelegter Laufzeit gelten die dem Ausgabetermin folgenden zehn Jahre als maximale Laufzeit; werden die Titel innerhalb dieser Frist nicht zurückbezahlt, so beginnt eine neue maximale Laufzeit, für welche erneut eine Abgabe zu entrichten ist (Art. 17a Abs. 3 StV).

4.4.3. Bekanntlich werden Anleihearten auch nach der Laufzeit unterschieden. Am gängigsten ist die Differenzierung in kurzfristige, mit einer Laufzeit von bis zu vier Jahren, mittelfristige, mit einer Laufzeit bis zu acht Jahren, und langfristige Anleihen, mit einer solchen über acht Jahren. Vorliegend handelt es sich laut eigenen Angaben der Beschwerdeführerin um eine Hybridanleihe (vgl. Sachverhalt Bst. A), welche wegen aktienähnlicher Komponenten nach IFRS zu ihrem Eigenkapital zähle. In der Praxis haben hybride Finanzinstrumente (in Form von Darlehen oder Anleihen) in der Regel eine lange Laufdauer und sind oft auch unbefristet (d.h. "ewig") ausgestattet (Bösch, a.a.O., S. 48). Massgebend ist indessen nicht, dass die tatsächliche Laufzeit - so die Behauptung der Beschwerdeführerin - bei vielen unbefristeten Finanzierungen weniger als zehn Jahre betrage, kommt es doch stempelabgaberechtlich einzig auf die vertragliche "maximale Laufzeit" an. Das Bundesverwaltungsgericht erachtet es überdies als sachgerecht, wenn Art. 17a Abs. 3 StV bei Titeln mit vertraglich nicht festgelegter Laufzeit von einer maximalen Laufzeit von 10 Jahren ausgeht. Damit statuiert dieser Verordnungsartikel nicht etwa eine "Mindestlaufzeit und eine Mindestbesteuerung", wie die Beschwerdeführerin geltend macht. Vielmehr wird einzig dem Umstand Rechnung getragen, dass langfristige Anleihen in der Regel eine Laufzeit von rund zehn Jahren haben. Für unbefristete Anleihen wird die Laufzeit insofern auf das zeitliche Mass für langfristige Anleihen angeglichen. Denn selbstredend wäre es weder möglich noch zweckmässig, bei "ewigen" Anleihen eine Abgabe für eine zeitlich unbegrenzte Dauer zu erheben. Damit erweist sich die Bestimmung in Art. 17a Abs. 3 StV als gesetzmässig (vgl. oben E. 2.2.2). Inwiefern im Übrigen Art. 17a Abs. 3 StV gegen den - vorliegend wie dargelegt (oben E. 4.3.3) nicht anwendbaren - Art. 5a Abs. 2 StG verstossen sollte, vermag das Bundesverwaltungsgericht nicht zu erkennen.

4.5. Zusammenfassend bedingt die Anwendbarkeit von Art. 5a Abs. 2 StG nicht zwingend eine nachträgliche Erneuerungsübereinkunft. Vielmehr kann eine solche "Erneuerung von Obligationen und Geldmarktpapieren" auch bereits anlässlich der Emission (z.B. in den Anleihensbedingungen) vereinbart worden sein. Allerdings setzt die Erhebung einer Erneuerungsabgabe gemäss Art. 5a Abs. 2 StG - sofern eine Urkunde ausgegeben wurde - eine nachträgliche (tatsächliche) Abänderung der betreffenden Einzelurkunden bzw. der Globalurkunde voraus. Mangels einer solchen (nachträglichen) Abänderung des verurkundeten Titels findet Art. 5a Abs. 2 StG vorliegend (noch) keine Anwendung. Demgegenüber erachtet das Bundesverwaltungsgericht die Anwendung von Art. 17a Abs. 3 StV für gesetzmässig und sachgerecht, wonach bei Titeln mit vertraglich nicht festgelegter Laufzeit die dem Ausgabetermin folgenden zehn Jahre als maximale Laufzeit i.S.v. Art. 9a StG gelten. Damit hat die Vorinstanz von der Beschwerdeführerin zu Recht eine Emissionsabgabe von Fr. 4'800'000.-- für einen Zeitraum von zehn Jahren erhoben und vereinnahmt.

5.
Was den Eventualantrag der Beschwerdeführerin angeht, es sei bei Kündigung der Anleihe an einem Datum vor Ablauf der dem Ausgabetermin folgenden zehn Jahre die Emissionsabgabe für die tatsächliche Laufzeit neu zu berechnen und ihr (der Beschwerdeführerin) der bei Ausgabe zu viel bezahlte Betrag auf das von ihr bezeichnete Bankkonto zurückzuerstatten, so ist auf diesen mangels aktuellen Rechtsschutzinteresses (vgl. oben E. 1.2) nicht einzutreten. Offen bleiben kann mithin die von der Beschwerdeführerin aufgeworfene Frage einer allfälligen doppelten Emissionsabgabebelastung im Fall einer sich überschneidenden Zeitperiode (d.h. immer dann, wenn der Steuerpflichtige bei einer unbefristeten Obligation die Emissionsabgabe für zehn Jahre [und allenfalls für weitere darauffolgende Zehnjahresfristen] geleistet habe und dann - vor Ablauf der ersten bzw. einer darauffolgenden Zehnjahresfrist - nachträglich mit den Anleihensgläubigern einen Zinswechsel vereinbare). Dasselbe gilt namentlich auch bezüglich der Frage, ob sich in einem Fall wie dem Vorliegenden eine sinngemässe Anwendung von Art. 17a Abs. 2 StV (Rückerstattung bzw. Anrechnung der noch verbleibenden ganzen Jahre der Laufzeit an eine allfällige Erneuerungsabgabe i.S.v. Art. 5a Abs. 2 StG) aufdrängen könnte.

6.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 25'000.-- festzulegen (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 25'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem von ihr in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch Keita Mutombo

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48 - 1 Ha diritto di ricorrere chi:
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
¹	L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
²	Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
³	L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
⁴	L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 164 Legislazione - 1 Tutte le disposizioni importanti che contengono norme di diritto sono emanate sotto forma di legge federale. Vi rientrano in particolare le disposizioni fondamentali in materia di:
^a	esercizio dei diritti politici;
^b	restrizioni dei diritti costituzionali;
^c	diritti e doveri delle persone;
^d	cerchia dei contribuenti, oggetto e calcolo dei tributi;
^e	compiti e prestazioni della Confederazione;
^f	obblighi dei Cantoni nell'attuazione e esecuzione del diritto federale;
^g	organizzazione e procedura delle autorità federali.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 164 Legislazione - 1 Tutte le disposizioni importanti che contengono norme di diritto sono emanate sotto forma di legge federale. Vi rientrano in particolare le disposizioni fondamentali in materia di:
^a	esercizio dei diritti politici;
^b	restrizioni dei diritti costituzionali;
^c	diritti e doveri delle persone;
^d	cerchia dei contribuenti, oggetto e calcolo dei tributi;
^e	compiti e prestazioni della Confederazione;
^f	obblighi dei Cantoni nell'attuazione e esecuzione del diritto federale;
^g	organizzazione e procedura delle autorità federali.

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 1 - 1 La Confederazione riscuote tasse di bollo su:
¹	La Confederazione riscuote tasse di bollo su:
^a	l'emissione dei seguenti titoli svizzeri:
^a1	azioni,
^a2	quote sociali di società a garanzia limitata e di società cooperative,
^a2bis	buoni di partecipazione e buoni di partecipazione di banche cooperative,
^a3	buoni di godimento;
^b	la negoziazione dei seguenti titoli svizzeri e esteri:
^b1	obbligazioni,
^b2	azioni,
^b3	quote sociali di società a garanzia limitata e di società cooperative,
^b3bis	buoni di partecipazione e buoni di partecipazione di banche cooperative,
^b4	buoni di godimento,
^b5	quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200610 sugli investimenti collettivi (LICol);
^b6	documenti che giusta la presente legge sono assimilati ai titoli designati ai numeri da 1 a 5.
^c	il pagamento contro quietanza di premi di assicurazione.
²	Se non vengono emessi o consegnati titoli per gli atti giuridici di cui al capoverso 1, i libri di commercio o gli altri documenti che servono ad accertarli tengono luogo dei titoli.

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 7 - 1 Il credito fiscale sorge:
¹	Il credito fiscale sorge:
^a	quanto alle azioni, buoni di partecipazione, quote sociali di società a garanzia limitata e buoni di partecipazione di banche cooperative: con l'iscrizione nel registro di commercio della costituzione o dell'aumento dei diritti di partecipazione;
²	...48

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 10 - 1 Per i diritti di partecipazione l'obbligo fiscale incombe alla società.60 In caso di trasferimento della maggioranza dei diritti di partecipazione (art. 5 cpv. 2 lett. b) l'alienante è responsabile solidalmente.
¹	Per i diritti di partecipazione l'obbligo fiscale incombe alla società.60 In caso di trasferimento della maggioranza dei diritti di partecipazione (art. 5 cpv. 2 lett. b) l'alienante è responsabile solidalmente.
²	...61
³	e 4 ...62
⁴	Per i certificati concernenti sottopartecipazioni a crediti da mutui nei confronti di debitori svizzeri l'obbligo fiscale incombe alla persona domiciliata in Svizzera che li emette.63

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 5 - 1 Soggiacciono alla tassa:
¹	Soggiacciono alla tassa:
^a	la costituzione e l'aumento del valore nominale a titolo oneroso o gratuito di diritti di partecipazione in forma di:
^b	...
²	Alla costituzione di diritti di partecipazione giusta il capoverso 1 lettera a sono equiparati:
^a	i versamenti suppletivi che i soci fanno alla società, senza una corrispondente controprestazione e senza aumento del capitale sociale iscritto nel registro di commercio o dell'ammontare versato sulle quote sociali della società cooperativa;
^b	il trasferimento della maggioranza delle azioni e, ove trattasi di società a garanzia limitata e di società cooperative, delle quote sociali di una società svizzera economicamente liquidata o i cui attivi sono stati convertiti in mezzi liquidi;
^c	...

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 3 - 1 I documenti che la presente legge assoggetta a una tassa di bollo o dichiara esenti non possono essere gravati dai Cantoni con contribuzioni o tasse di registro dello stesso genere. Il Tribunale federale giudica come istanza unica le contestazioni derivanti dalla presente disposizione (art. 116 LF del 16 dic. 194312 sull'organizzazione giudiziaria, OG).
¹	I documenti che la presente legge assoggetta a una tassa di bollo o dichiara esenti non possono essere gravati dai Cantoni con contribuzioni o tasse di registro dello stesso genere. Il Tribunale federale giudica come istanza unica le contestazioni derivanti dalla presente disposizione (art. 116 LF del 16 dic. 194312 sull'organizzazione giudiziaria, OG).
²	I documenti esenti comprendono anche i documenti in uso per il trasporto di bagagli, animali e merci da parte delle Ferrovie federali svizzere e delle imprese di trasporto titolari di una concessione rilasciata dalla Confederazione.13

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 13 Norma - 1 La tassa ha per oggetto il trasferimento a titolo oneroso della proprietà dei documenti di cui al capoverso 2, sempreché uno dei contraenti o dei mediatori sia un negoziatore di titoli secondo il capoverso 3.66
¹	La tassa ha per oggetto il trasferimento a titolo oneroso della proprietà dei documenti di cui al capoverso 2, sempreché uno dei contraenti o dei mediatori sia un negoziatore di titoli secondo il capoverso 3.66
²	Sono documenti imponibili:
^a	i titoli seguenti emessi da persona domiciliata in Svizzera:
^a1	obbligazioni (art. 4 cpv. 3 e 4),
^a2	le azioni, le quote sociali di società a garanzia limitata, le quote sociali e i buoni di partecipazione di società cooperative, i buoni di partecipazione, i buoni di godimento,
^a3	quote di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol69;
^b	i titoli emessi da persona domiciliata all'estero, equiparabili nella loro funzione economica a quelli di cui alla lettera a. Il Consiglio federale deve esentare dalla tassa l'emissione di titoli esteri ove l'evoluzione monetaria o del mercato dei capitali lo esiga;
^c	i certificati concernenti sottopartecipazioni a titoli del genere indicato alle lettere a e b.70
³	Sono negoziatori di titoli:
^a	le banche e le società finanziarie affini alle banche ai sensi della legge dell'8 novembre 193472 sulle banche, la Banca nazionale svizzera, nonché le controparti centrali ai sensi della legge del 19 giugno 201573 sull'infrastruttura finanziaria;
^b	le persone fisiche e giuridiche e le società di persone svizzere, gli stabilimenti e succursali svizzeri di imprese straniere che non rientrano nella definizione della lettera a e la cui attività consiste esclusivamente o essenzialmente:
^b1	nell'esercizio del commercio di documenti imponibili per il conto di terzi (negoziatori), oppure
^b2	nella mediazione della compravendita di documenti imponibili come consulenti in investimenti o gerenti di patrimoni (mediatori);
^c	...
^d	le società anonime, società in accomandita per azioni, società a garanzia limitata e società cooperative svizzere nonché gli istituti svizzeri di previdenza professionale e di previdenza vincolata che non rientrano nella definizione delle lettere a e b e i cui attivi, secondo l'ultimo bilancio, sono composti per oltre 10 milioni di franchi da documenti imponibili giusta il capoverso 2;
^e	...
^f	la Confederazione, i Cantoni e i Comuni con i propri stabilimenti sempreché nei loro conti espongano documenti imponibili giusta il capoverso 2 per oltre 10 milioni di franchi, nonché gli istituti svizzeri delle assicurazioni sociali.78
⁵	Sono considerati istituti svizzeri delle assicurazioni sociali ai sensi del capoverso 3 lettera f il fondo di compensazione dell'assicurazione per la vecchiaia e i superstiti nonché il fondo dell'assicurazione contro la disoccupazione.84

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 4 - 1 Si considera svizzero o domiciliato in Svizzera chiunque ha il domicilio in Svizzera, vi dimora durevolmente, vi ha la sede statutaria o legale o è iscritto come impresa nel registro svizzero di commercio.
¹	Si considera svizzero o domiciliato in Svizzera chiunque ha il domicilio in Svizzera, vi dimora durevolmente, vi ha la sede statutaria o legale o è iscritto come impresa nel registro svizzero di commercio.
²	Nella presente legge le società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 109 LICol14 sono equiparate alle società di capitali.15
³	Sono obbligazioni i riconoscimenti di debito scritti, concernenti importi fissi e emessi in più esemplari, per raccogliere collettivamente capitale o offrire possibilità collettive di investimento oppure in vista del consolidamento di impegni. Sono considerate obbligazioni in questo senso segnatamente le obbligazioni di prestiti, compresi i titoli di prestito garantiti da un pegno immobiliare giusta l'articolo 875 del Codice civile16, i titoli di rendita, le cartelle ipotecarie, le obbligazioni di cassa, i certificati di cassa e di deposito, nonché i crediti iscritti nel libro dei debiti.17
⁴	Sono parimenti considerati obbligazioni:
^a	gli effetti cambiari, i riconoscimenti di debito analoghi agli effetti cambiari e gli altri effetti scontabili emessi in più esemplari destinati ad essere offerti al pubblico;
^b	i certificati concernenti sottopartecipazioni a crediti da mutui;
^c	i crediti contabili emessi in più esemplari per procacciarsi collettivamente capitale.18
⁵	Sono titoli del mercato monetario le obbligazioni con una durata contrattuale fissa che non supera dodici mesi.19

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 2 Calcolo della tassa di giustizia - 1 La tassa di giustizia è calcolata in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Sono fatte salve le norme in materia di tasse e spese previste da leggi speciali.
¹	La tassa di giustizia è calcolata in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Sono fatte salve le norme in materia di tasse e spese previste da leggi speciali.
²	Il Tribunale può aumentare la tassa di giustizia al di là degli importi massimi previsti dagli articoli 3 e 4 se particolari motivi, segnatamente un procedimento temerario o necessitante un lavoro fuori dall'ordinario, lo giustificano.2
³	In caso di procedimenti che hanno causato un lavoro trascurabile, la tassa di giustizia può essere ridotta se si tratta di decisioni concernenti le misure provvisionali, la ricusazione, la restituzione di un termine, la revisione o l'interpretazione, come pure di ricorsi contro le decisioni incidentali. L'importo minimo previsto dall'articolo 3 o dall'articolo 4 deve essere rispettato.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio - 1 La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.