A-7032/2013 - 2015-02-20 - Indirekte Steuern - TVA; refacturation des frais d'infrastructure; mise à disposition de personnel; société simple, apparence vis-à-vis de l'extérieur; périodes fiscales du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2011

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-7032/2013

Arrêt du 20 février 2015

Pascal Mollard (président du collège),

Composition Salome Zimmermann, Daniel Riedo, juges,

Raphaël Bagnoud, greffier.

Parties A._______,
recourant,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

autorité inférieure.

Objet TVA; refacturation des frais d'infrastructure; mise à disposition de personnel; société simple, apparence vis-à-vis de l'extérieur; périodes fiscales du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2011.

Faits :

A.
A._______ (ci-après: l'assujetti) exerce l'activité d'avocat et notaire à ***, dans le canton ***, et est à ce titre immatriculé au registre de l'Administration fédérale des contributions (AFC) en qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) depuis le 1er janvier 1995. Par convention du 27 février 2002 (cf. annexes au courrier du recourant du 10 octobre 2013 [pièce AFC n° 9] ), l'assujetti et B._______, avocat-notaire également inscrit à titre individuel au registre TVA de l'AFC, sont convenues de partager les locaux (cf. également les différents contrats de bail respectivement signés les 14 mai 2012, 24 février 2010 et 30 septembre 2005, joints au courrier du recourant du 9 novembre 2012 [pièce AFC n° 6]) et l'infrastructure existante, ainsi que les frais de fonctionnement de leur étude d'avocats-notaires, comprenant notamment les salaires et charges social du personnel, le matériel (papier, timbres, matériel de bureau, etc.), les fournitures juridiques (revues, abonnements, livres, etc.), les frais d'exploitation, le loyer et les charges, à parts égales (50 % - 50 %).

B.
A l'issue d'un contrôle opéré les 29 juin et 19 septembre 2012 portant sur les périodes fiscales allant du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2011, l'AFC considéra que l'assujetti avait commis des erreurs concernant l'imposition de son chiffre d'affaires durant les périodes visées et corrigea en conséquence l'impôt en sa faveur à (cf. pièces AFC n° 1 et 3). Le 10 octobre 2012, l'AFC établit par suite la notification d'estimation n° *** - valant selon elle décision formelle - portant sur un montant de Fr. 18'519.--, plus intérêts (pièce AFC n° 5). L'assujetti forma réclamation contre cette notification en date du 9 novembre 2012, en concluant à son annulation (pièce AFC n° 6). Par décision du 13 novembre 2013, l'autorité inférieure rejeta la réclamation de l'assujetti (pièce AFC n° 10).

C.
Par mémoire du 13 décembre 2013 (pièce TAF n° 1), l'assujetti (ci-après: le recourant) a interjeté recours par devant le Tribunal administratif fédéral contre cette décision, en concluant au fond à son annulation et au renvoi de la cause à l'AFC (ci-après: l'autorité inférieure) pour nouvelle décision, sous suite de frais. Il fait en substance valoir que les refacturations de frais généraux et de frais de personnel opérées à B._______ ne doivent pas être considérées comme des opérations autonomes entre ce dernier et lui-même, dès lors qu'elles sont le fait de leur étude constituée en société simple. Par réponse du 12 février 2014 (pièce TAF n° 6), l'autorité inférieure a conclu au rejet du recours.

Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans les considérants qui suivent.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 let. d LTAF et aucune des exceptions de l'art. 32 n'étant réalisée, le Tribunal administratif fédéral est matériellement compétent pour connaître du présent litige.

1.2 Selon la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 juin 2009 (LTVA, RS 641.20), entrée en vigueur le 1er janvier 2010 (art. 116 al. 2 LTVA) et qui est donc applicable aux périodes fiscales concernées, les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification (art. 83 al. 1 LTVA). Il en résulte que l'assujetti a droit, en principe, à ce que l'AFC examine par deux fois son cas et prenne deux décisions successives à son sujet, dont la seconde est soumise à des exigences de forme plus élevées (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 1.2.1 et la jurisprudence citée).

En l'occurrence, l'autorité inférieure a couplé la notification d'estimation n° *** du 10 octobre 2012 à une décision sujette à réclamation dans un délai de trente jours. Or, il résulte désormais clairement de la jurisprudence du Tribunal fédéral que cette pratique n'est pas conforme à la systématique et à l'esprit de la loi et qu'une notification d'estimation ne constitue pas, en soi, une décision susceptible de faire partir un délai de réclamation (cf. ATF 140 II 202 consid. 5 et 6; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-704/2012 précité consid. 1.2.2 et la jurisprudence citée et A-707/2012 du 25 juillet 2013 consid. 4.2). Il s'ensuit que le prononcé du 13 novembre 2013 est l'unique décision rendue par l'autorité inférieure dans le cadre de la présente procédure et que, nonobstant l'intitulé de cette décision et les termes utilisés par le recourant dans ses courrier des 9 novembre 2012 et 10 octobre 2013, ce dernier a été privé d'une procédure de réclamation au sens de l'art. 83 LTVA.

Toutefois, la décision du 13 novembre 2013, qui représente indéniablement une décision au sens de l'art. 5 PA, est motivée en détail. Attendu que le recourant l'a déférée directement et sans réserve au Tribunal administratif fédéral, on peut en déduire qu'il a renoncé, à tout le moins implicitement, à bénéficier d'une procédure de réclamation en bonne et due forme et qu'il consent à ce que son recours soit traité comme un recours "omisso medio", par application analogique de l'art. 83 al. 4 LTVA (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-704/2012 précité consid. 1.2.3 et la jurisprudence citée). Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour connaître du présent litige.

1.3 Interjeté le 13 décembre 2013 par le destinataire de la décision attaquée, lequel a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée (cf. art. 48 al. 1 PA), le mémoire de recours est intervenu dans le délai utile. Un examen préliminaire relève qu'il remplit en outre les exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA. Le recours est donc recevable et il convient d'entrer en matière au fond.

1.4

1.4.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA; cf. André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/St-Gall 2010, n. marg. 1758 ss). Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, p. 300 s.).

La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits et apprécie les preuves d'office et librement (art. 12 PA, applicable en vertu de l'art. 81 al. 1 LTVA). Les parties doivent toutefois collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA), indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b et 122 V 157 consid. 1a; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3945/2013 du 2 avril 2014 consid. 1.5.1;, Alfred Kölz/Isabelle Häner/Martin Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechts-pflege des Bundes, Zurich 2013, ch. 1135 s.).

1.4.2 Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il incombe à l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à l'administration de démontrer l'existence de ceux qui imposent une obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3945/2013 précité consid. 1.5.2; Moor/Poltier, op. cit., p. 299 s.; René Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss/
Daniela Thurnherr/Denise Brühl-Moser, Öffentliches Prozessrecht, 2e éd., Bâle 2010, n. marg. 996 ss; Thierry Tanquerel; Manuel de droit administratif, Genève 2010, n. marg. 1563).

Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la preuve susmentionnées supposent que l'administration fiscale supporte la charge de la preuve des faits créent ou augmentent la charge fiscale, alors que l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits qui diminuent ou lèvent l'imposition. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 133 II 153 consid. 4.3; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 et 1202/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-704/2012 précité consid. 3.5.4).

1.5 Concernant l'objet du litige, celui-ci tend uniquement à déterminer si dans le cadre du partage des frais généraux et des frais de personnel de l'étude, des opérations soumises à la TVA ont été réalisées entre le recourant et B._______ durant les périodes fiscales concernées. A cette fin, il sera dans un premier temps traité de la notion d'opération imposable (consid. 2). Il sera ensuite question de la qualité de fournisseur et de destinataire de prestations imposables (consid. 3 ci-après), de la réglementation de la représentation en matière de TVA (consid. 4.1 à 4.3), ainsi que de la prestation de refacturation (consid. 4.4). Il conviendra par la suite de présenter les conditions d'assujettissement (subjectif) à l'impôt (consid. 5.1), notamment s'agissant des sociétés simples (consid. 5.2) et, plus particulièrement, des études d'avocats organisées sous cette forme (consid. 5.3). Il sera enfin question du traitement fiscal de l'opération de mise à disposition de personnel (consid. 6).

2.

2.1 La Confédération perçoit notamment, au titre de la TVA, un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse; cf. art. 1 al. 2 let. a LTVA). Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a échange d'une prestation et d'une contreprestation - entre lesquelles doit exister un rapport économique étroit - entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au moins est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires (ATF 138 II 239 consid. 3.2 et 132 II 353 consid. 4.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-704/2012 précité consid. 4.1; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 214 n. marg. 166 à 168; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/
Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuer-gesetz, 2e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, n. marg. 149 ss p. 72 ss).

2.2 La contre-prestation est ainsi un élément constitutif de l'opération, au même titre que l'échange entre prestation et contre-prestation (cf. ATF 132 II 353 consid. 4.1 et 126 II 249 consid. 4a et 6a; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.1; Daniel Riedo, Von Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2, p. 239 ss, Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. marg. 159 ss p. 76 ss), et sert de base au calcul de l'impôt (cf. art. 33 al. 1 aLTVA). En d'autres termes, le caractère onéreux est une condition essentielle de l'opération imposable (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_778/2008 du 8 avril 2009 consid. 2 et 2C_229/2008 du 13 octobre 2008 consid. 5.2).

2.3 La prestation et la contre-prestation doivent être directement liées par le but même de l'opération réalisée (ATF 126 II 443 consid. 6a; arrêt du Tribunal fédéral 2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-412/2013 du 4 septembre 2014 consid. 2.2.2). Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, il s'agit donc de considérer les choses d'un point de vue économique. Lorsqu'il s'agit d'évaluer la nature du lien économique entre la prestation et la contre-prestation, il faut en priorité se baser sur le point de vue du destinataire de la prestation imposable, ce qui correspond à la conception de la TVA comme impôt de consommation. Il convient en définitive de vérifier si la dépense est effectuée par le destinataire pour obtenir la prestation imposable par le fournisseur (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.2 et A-1933/2011 du 29 mai 2012 consid. 4.3.2; Riedo, op. cit., p. 230 ss.).

3.

3.1 Les prestations sont en principe attribuées à celui qui, vis-à-vis de l'extérieur, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.3 et A-704/2012 précité consid. 4.1; Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: Archives de droit fiscal suisse [Archives] 78 p. 757 ss [p. 761 s.]; Mollard/Oberson/
Tissot Benedetto, op. cit., p. 148 n. marg. 472 ss; Info TVA n° 04 [Objet de l'impôt], ch. 5.1; cf. également art. 20 al. 1 LTVA et consid. 4.2 ci-après). La question déterminante est de se demander comment la prestation offerte apparaît pour le public de manière générale, autrement dit, comment elle est objectivement perçue par un tiers neutre (cf. arrêts du TAF A-412/2013 précité consid. 2.2.3 et A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.1). A ce titre, il convient de relever l'importance déterminante que revêt la facturation en matière de TVA. Selon un principe admis, elle constitue un indice important, voire une présomption, qu'une opération TVA a eu lieu et qu'elle a été effectuée par l'auteur de la facture, agissant en principe en son propre nom.

En outre, et suivant la "théorie des stades", la facture crée un stade distinct dans la chaîne des opérations TVA, sa valeur dépassant celle d'un simple titre (ATF 131 II 185 consid. 3.3 et 5; arrêts du Tribunal fédéral 2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 6.7 et 2C_285/2008 du 29 août 2008 consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.4 et A-632/2013 du 19 février 2014 consid. 2.1.2; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 144 n. marg. 459; Pascal Mollard, La TVA : vers une théorie du chaos ? in : Festschrift SRK-Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 47 ss, ch. 4.2.2). Il s'agit enfin de constater que l'art. 3 let. k LTVA définit à présent clairement la facture, indiquant qu'il s'agit de "tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales". Cet article inscrit donc dans la loi le principe selon lequel la facture permet de présumer qu'une opération TVA a eu lieu et qu'elle a été effectuée par l'auteur de la facture.

3.2 S'agissant de la qualité de destinataire, il faut donc, tout d'abord, rappeler la présomption selon laquelle le destinataire de la facture est également le destinataire des prestations fournies (cf. consid. 3.1 ci-avant). Pour déterminer le destinataire matériel de prestations données, il faut en outre considérer les choses dans une perspective économique (arrêts du Tribunal fédéral du 23 décembre 2002 in : RF 2003 p. 542 s. consid. 3.2 et du 30 avril 2004 in : Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2005 II p. 174 consid. 3.3), les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des prestations ayant en principe seulement une valeur d'indice et ne pouvant à eux seuls justifier une classification ayant valeur générale (arrêt du Tribunal fédéral 2A.202/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1 et les nombreuses références citées; Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Berne 1994, p. 38 i. f. et 41). Par ailleurs, le Tribunal administratif fédéral, et avant lui la CRC, ont rappelé la prééminence de l'appréciation économique sur l'analyse de droit civil (cf. décision de la CRC 2005-021 précité consid. 3b et 4b, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.202/2006 précité; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.5).

3.3 Enfin, à titre de corollaire du principe qui veut que l'assujetti doit se laisser opposer les suites fiscales des formes juridiques qu'il a choisies pour organiser ses relations (arrêts du Tribunal fédéral 2A.351/2004 du 1er décembre 2004 consid. 5.5 et du 25 août 1998 in : Archives 65 p. 671 consid. 2d/bb; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.5 et A-1388/2006 du 11 octobre 2007 consid. 3.2), l'administration doit elle-même en accepter les conséquences et ne peut intervenir, dans la mesure où l'organisation des relations économiques des parties concernées demeure dans les limites légales (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.5 et la jurisprudence citée; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4ème éd., Bâle 2012, § 4, n. marg. 12 ss.; a contrario Archives 65 p. 674 consid. 2d/bb et vol. 55 p. 72 consid. 4c).

4.

4.1 La réglementation de la représentation en matière de TVA a été entièrement modifiée depuis l'entrée en vigueur de la LTVA. Comme sous l'ancien droit, le critère décisif dans le cadre de la représentation est toujours la manière d'apparaître aux yeux des tiers : il ne peut y avoir représentation directe, au sens de la TVA, que si le représentant n'apparaît pas comme le prestataire (Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008, in : Feuille fédéral [FF] 2008 p. 6277 ss, ad art. 20 p . 6351). L'art. 20 LTVA - à la manière, avant lui, de l'art. 11 aLTVA - est ainsi une règle d'imputation qui permet notamment de déterminer à qui la prestation doit être attribuée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte d'un autre, dans le cadre d'un rapport de représentation (arrêts du Tribunal fédéral 2A.620/2004 du 16 septembre 2005 consid. 4.1 et 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5720/2012 du 19 février 2014 consid. 2.3.1).

4.2 Conformément à l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. Cette disposition fixe donc le principe suivant : si le prestataire de service se présente au bénéficiaire du service sous son propre nom, la prestation lui est imputée. Cet article reprend ainsi la règle jurisprudentielle selon laquelle le prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis de l'extérieur, agit en son propre nom (cf. consid. 3.1 ci-avant; arrêt du Tribunal administratif A-5720/2012 précité consid. 2.3.7). C'est aussi le cas lorsqu'il agit pour le compte d'un tiers, c'est-à-dire en cas de représentation indirecte (cf. Message sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008, FF 2008 p. 6351). Ainsi, lorsque le représentant apparaît vis-à-vis du tiers comme le fournisseur de la prestation, celle-ci lui est attribuée et il y a donc deux rapports de prestations semblables successifs au sens de l'art. 20 al. 3 LTVA, à savoir un premier rapport entre le représenté (fournisseur effectif de la prestation) et le représentant (destinataire de la prestation) et un second entre le représentant (nouveau fournisseur de la prestation) et le destinataire de la prestation (cf. Info TVA n° 04, ch. 5.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4614/2014 du 27 janvier 2015 consid. 2.2.3, A-886/2014 du 23 septembre 2014 consid. 2.4 et A-5720/2012 précité consid. 2.3.7).

4.3

4.3.1 Lorsqu'une personne agit pour le compte d'une autre, l'art. 20 al. 2 LTVA prévoit que la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions cumulatives suivantes : elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a) et elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b). Comme c'était le cas de l'art. 11 al. 1 aLTVA, cette disposition fixe ainsi les conditions auxquelles une prestation est directement attribuée au représenté qui la fournit par l'intermédiaire d'un tiers. Mais la nouvelle réglementation est fondée sur l'idée que le fait de nommer le représenté ne doit plus être une obligation pour le partenaire commercial, comme c'était le cas sous l'angle de l'aLTVA (Message sur la simplification de la TVA, FF 2008 p 6351; arrêts du Tribunal administratif A-4614/2014 précité consid. 2.2.1 et 2.2.2, A-886/2014 du 23 septembre 2014 consid. 2.4 et A-5720/2012 précité consid. 2.3.1).

4.3.2 L'entrée en vigueur de la LTVA a donc définitivement aboli l'exigence pour le représentant d'agir "expressément" au nom et pour le compte du représenté dans le cadre de la représentation directe, puisque ce rapport de représentation peut à présent également résulter des circonstances en vertu de l'art. 20 al. 2 let. b LTVA. La nouvelle formulation s'inspire ainsi de très près de celle de l'art. 32 al. 2 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO; RS 220; cf. Message sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008, FF 2008 p. 6351): Concernant les rapports entre ces deux dispositions, on relèvera qu'une application purement analogique ou comparative de l'art. 32 al. 2 CO en matière d'attribution des prestations TVA n'est pas évidente (sur ce point, cf. Message sur la simplification de la TVA, FF 2008 p 6351; Mollard/
Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 1107 n. marg. 94; arrêts du Tribunal administratif A-4614/2014 précité consid. 2.2.2 i.f., A-5720/2012 précité consid. 2.3.4, 2.3.6 et les références citées et A-6437/2012 du 6 novembre 2013 consid. 2.2.2; cf. également Info TVA n° 04, ch. 5.2.1).

4.3.3 Cela dit, la question des relations entre l'art. 20 al. 2 LTVA et l'art. 32 al. 2 CO peut en l'état demeurer ouverte. Dans le cadre du présent arrêt, il suffit de rappeler qu'il existe une distinction fondamentale entre les règles régissant la représentation sous l'angle de l'aLTVA et celles du nouveau droit de la TVA. En effet, comme cela a été dit précédemment (cf. consid. 2.3.3 ci-dessus), la nouvelle réglementation permet désormais au représentant de ne pas communiquer au bénéficiaire le nom du représenté, cette exigence paraissant en effet formellement exagérée (cf. consid. 4.3.1 ci-avant; cf. également le rapport Spori à l'attention du chef du Département fédéral des finances du 12 mai 2006, p. 35).

En outre et conformément à l'objectif simplification de la nouvelle loi (cf. Message sur la simplification de la TVA, FF 2008 p. 6279), les exigences formalistes posées à la reconnaissance d'un rapport de représentation directe ont été assouplies, le rapport de représentation pouvant à présent être prouvé par tous les moyens de preuves admissibles, au sens de l'art. 81 al. 1 et al. 3 LTVA (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 1106 n. marg. 92 et 93; Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, op. cit., n. marg. 13913-48). Cela étant, il n'en demeure pas moins que la condition nécessaire à l'application de l'art. 20 al. 2 LTVA est que le représentant signifie clairement au bénéficiaire de la prestation qu'il agit au nom et pour le compte d'une tierce personne et qu'il ne supporte pas les coûts et les bénéfices relatifs à l'affaire (Message sur la simplification de la TVA, FF 2008 p. 6351), respectivement que cela résulte clairement des circonstances (cf. consid. 4.3.1 et 4.3.2 ci-avant), considérées d'un point de vue objectif (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-5720/2012 précité consid. 2.3.6.2 et A-6437/2012 précité consid. 2.2.2; Imstepf, op. cit., p. 775; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, op. cit., p. 359 n. marg. 983; Felix Geiger/Regine Schluckebier, MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwert-steuer, Zürich 2012 [ci-après cité MWSTG Kommentar], n. marg. 17 ad art. 20 LTVA).

4.4 La représentation, dans laquelle l'assujetti agit pour le compte du représenté (cf. consid. 4.2 et 4.3 ci-avant), doit être distinguée de la refacturation, qui constitue en principe une opération autonome dans laquelle un assujetti acquiert des prestations destinées à des tiers et se borne à les refacturer à ces derniers en son nom. La refacturation supposant un échange de prestations, il s'agit d'une opération soumise à TVA (arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 du 29 juin 2004 in : RDAF 2005 II p. 75 ss; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 2.4 et A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 4.3 et 8.2). Sous l'angle de la TVA, l'existence d'une refacturation est donc un indice fort de la présence d'une nouvelle opération (décisions de la CRC 2002-090 du 2 septembre 2004 in : JAAC 69.8 consid. 2a/dd et du 20 juillet 2001 in : Archives 72 p. 483 ss consid. 5b/cc; cf. également Mollard, op. cit., p. 68 et 69; cf. également consid. 3.1 ci-avant).

A titre d'exemple, il y a refacturation de frais et donc opération imposable si une société, agissant en son propre nom, acquiert des prestations (location, secrétariat, matériel, etc) destinées à ses associés, assujettis à titre individuel, et les refacture ensuite à ces derniers. L'assujetti, soit la société dans l'exemple cité, apparaît ainsi, vis-à-vis des destinataires, comme le fournisseur des prestations considérées. Il n'est pas nécessaire, pour retenir l'existence d'une opération TVA, qu'il produise lui-même physiquement les prestations ou qu'il facture un supplément. Il suffit que l'intéressé se soit inséré dans la chaîne des opérations avec les caractéristiques d'un assujetti et qu'il n'agisse pas en qualité de simple intermédiaire ou de représentant direct (arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 précité consid. 7; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4516/2008 précité consid. 2.4 et A-1656/2006 du 19 mars 2009 consid. 4.1).

5.

5.1 Conformément à l'art. 10 al. 1 LTVA, est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient sa forme juridique et le but poursuivi, s'il n'est pas libéré de l'impôt selon le second alinéa de cette disposition. Est réputé exploiter une entreprise quiconque remplit les conditions suivantes: il exerce soit à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence (art. 10 al. 1 let. a LTVA) ou il agit en son propre nom vis-à-vis de tiers (art. 10 al. 1 let. b LTVA; cf. consid. 4.1 ci-avant). La jurisprudence relative au terme d'activité indépendante basé sur l'art. 21 al. 1 aLTVA reste valable sous le nouveau droit (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-777/2013 du 30 juillet 2014 consid. 2.1.1 et
A-849/2012 du 27 septembre 2012 consid. 3.1; MWSTG Kommentar, n. marg. 40 ss ad art. 10). L'assujettissement repose donc sur l'activité économique, commerciale ou professionnelle et non sur la forme juridique de l'entreprise. Il en découle que lapersonnalité juridique ne constitue pas une condition de l'assujettissement.

5.2

5.2.1 Pour autant qu'elles se manifestent sur le plan externe (cf. consid. 3.1 ci-avant) et qu'elles réalisent des opérations sous une raison sociale commune, les sociétés simples au sens des art. 530 ss CO sont donc susceptibles d'être assujetties à la TVA . Tel n'est toutefois pas le cas des sociétés purement internes, qui n'apparaissent pas à l'égard des tiers (sociétés "tacites"; cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2006 du 20 juin 2008 consid. 3.2 et 2A.369/2005 du 24 août 2007 consid. 4.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1428/2006 du 29 août 2007 consid. 2.2 et 3.3.1; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 418 n. marg. 10; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. marg. 1027 p. 352; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse - La taxe sur la valeur ajoutée; Fribourg 2000, p. 103).

5.2.2 Les opérations réalisées entre une société (simple) et ses membres sont également imposables, lorsqu'elles donnent lieu à un véritable échange de prestations. Le critère déterminant est en définitive celui d'un lien économique directe entre la prestation et la contre-prestation (cf. consid. 2 ci-avant; arrêts du Tribunal fédéral 2A.369/2005 précité consid. 4.3; décisions de la CRC 2003-042 du 24 septembre 2003 in : JAAC 68.54 consid. 2b et 2000-037 du 12 octobre 2001 in : JAAC 66.42 consid. 5c/bb; Rivier/ Rochat Pauchard, op. cit., p. 244 et 247 s.; cf. également ATF 138 II 239 consid. 3). Tel est notamment le cas lorsqu'en contrepartie de la prestation fournie à la société, l'associé reçoit une rémunération spéciale, mais non lorsque la prestation est couverte par une participation aux bénéfices et aux pertes de la sociétés (arrêts du Tribunal fédéral 2A.369/2005 précité consid. 4.3; décisions de la CRC 2003-042 précitée consid. 2b et 2000-037 précitée consid. 5c/bb et 5c/cc; cf. également Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., chap. 2 ch. 1.1.6., en particulier p. 182 ss n. marg. 63 ss; Camenzind/Honauer/
Vallender, op. cit., n. marg. 422 p. 162).

5.3 Lorsque plusieurs avocats - et/ou notaires - sont réunis au sein d'une même étude, ils peuvent être assujettis soit individuellement, soit collectivement en tant que société inscrite au registre du commerce ou, à défaut, en tant que société simple (cf. à cet égard AFC, Info TVA concernant les secteurs n° 18 ["Avocats et notaires"], ch. 3.1; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 précité consid. 2.3; décision de la CRC 2003-042 précitée consid. 2c). En cas d'assujettissement individuel des avocats, la répartition des frais communs, respectivement leur refacturation, doit selon la pratique administrative s'opérer de l'une des deux manières suivantes (cf. Info TVA concernant les secteurs n° 18, ch. 3.2; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 précité consid. 2.3.3; décision de la CRC 2003-042 précitée consid. 2c) :

- l'un des avocats assume seul l'ensemble des coûts, puis refacture aux autres membres de l'étude leur part de frais; celle-ci doit en principe être imposée (cf. consid. 4.5 ci-avant);

- les avocats constituent une communauté de frais généraux, en règle générale sous la forme d'une société simple, laquelle acquiert les prestations et engage le personnel en son nom, puis refacture individuellement à chaque membre de l'étude sa part de frais. La société est assujettie de manière indépendante si elle dépasse la limite de chiffre d'affaires de 75'000 francs (art. 21 al. 1 aLTVA; cf. consid. 5.1 ci-avant), respectivement en cas d'option pour l'assujettissement (cf. art. 27 aLTVA). Dans cette situation, les prestations facturées aux avocats individuellement sont soumises à la TVA et la société peut, le cas échéant, déduire au titre d'impôt préalable la TVA payée pour leur acquisition (cf. art. 38 aLTVA). A titre de simplification administrative, il est cependant admis que les études collectives dont les membres sont tous inscrits au registre des assujettis puissent à certaines conditions former une communauté de frais généraux non assujettie (cf. Info TVA concernant les secteurs n° 18 ch. 3.2).

6.

6.1 Le contrat de location de services (ou de personnel) est le contrat par lequel une personne (le bailleur de services) met des travailleurs à la disposition d'une autre (le locataire ou loueur de services), moyennant une rémunération due au bailleur. Etant considéré comme une exception au contrat d'entreprise (cf. décision CRC 2002-063 du 13 juillet 2004 consid. 3a/dd et les références citées), il est soumis à la forme écrite en vertu de l'art. 22 al. 1 de la loi sur la location de services du 6 octobre 1989 (LSE, RS 823.11) et doit en principe être conclu avant l'entrée en fonctions des travailleurs (cf. art. 50 de l'ordonnance sur la location de service du 16 janvier 1991 [OSE, RS, 823.111]). La loi énumère également les indications qui doivent impérativement figurer au contrat (cf. art. 22 al. 1 LSE). Si ces exigences de forme ne sont pas satisfaites, le contrat est nul (art. 11 al. 2 CO; Thévenoz, Travail intérimaire et location de services, in : FJS n. 772 ch. II.1; décision CRC 2002-063 précitée consid. 3a/dd).

Selon l'art. 19 al. 1 LES, la forme écrite est en outre également prescrite s'agissant du contrat de travail au sens des art. 319 ss CO liant le bailleur de services et le travailleur (cf. art. 320 al. 1 CO). Contrairement à ce qui vaut pour le contrat de location de services, le non-respect de cette forme et/ou des exigences de contenu du contrat (cf. art. 19 al. 2 LSE) n'entraîne pas la nullité de celui-ci (cf. art. 19 al. 3 LSE; arrêt du Tribunal fédéral 4C.245/2006 du 12 décembre 2006 consid. 3; Pierre Tercier/
Pascal G. Favre, Les contrats spéciaux, 4e éd., Genève 2009, n. marg. 3341; décision de la CRC 2002-063 précitée consid. 3a/dd; cf. également art. 320 al. 2 et 3 CO). On notera enfin que le travailleur et le locataire de services, entre lesquels se noue pourtant la "véritable" relation de travail, ne sont liés par aucun contrat et ce, bien que le locataire assume la plupart des droits et des obligations propres à l'employeur et se voit en particulier déléguer le pouvoir de direction à l'égard du travailleur (cf. art. 12 al. 1 LES; arrêt du Tribunal fédéral 4C.245/2006 précité consid. 3; Tercier/Favre, op. cit., n. marg. 3297).

6.2 Dans la mesure où elle s'inscrit dans le cadre d'un échange de prestations, la mise à disposition de personnel constitue une opération en principe imposable (cf. consid. 2 ci-avant; arrêts du Tribunal fédéral 2C_612/2007 précité consid. 7.4 et 2A.502/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1 et 5.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1137/2012 du 6 novembre 2013 consid. 3.3.1 et A-5232/2012 du 21 août 2013 consid. 2.3; Instructions 2008 sur la TVA, ch. 128 cf. toutefois art. 21 ch. 12 LTVA), l'impôt étant calculé sur la base de la rémunération versée au bailleur par le locataire (cf. art. 24 LTVA; cf. consid. 2 ci-avant). On notera que les prestations réalisée par le travailleur - pour le compte et sous la direction du locataire de services (cf. consid. 6.1 ci-avant) - en contrepartie du salaire versé par le bailleur de services ne sont quant à elles pas soumises à la TVA (cf. art. 19 al. 2 LES; art. 322 ss CO). En tant qu'il n'exerce pas son activité professionnelle de manière indépendante (cf. à ce propos ATF 121 I 259 consid. 3a), le travailleur ne fait en effet pas partie du cercle des personnes assujetties (cf. art. 10 al. 1 LTVA; consid. 5.1 ci-avant; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2A.502/2004 précité consid. 5.1).

7.
En l'espèce, il s'agit de d'examiner si c'est à bon droit que l'autorité inférieure a considéré que la répartition, entre le recourant et B._______, des frais liées à leur étude avait donné lieu à des opérations de refacturation, respectivement de location de services, soumises à la TVA et qu'elle a corrigé la créance fiscale en conséquence. A cet égard, il sera distingué entre les frais généraux (électricité, téléphone, matériel de bureau, etc.) d'une part (consid. 7.1) et les frais de personnel (salaire et charges salariales) d'autre part (consid. 7.2).

7.1

7.1.1 Concernant les frais généraux, il apparaît que de nombreuses factures y relatives ont été directement adressées au recourant assujetti, dont le nom est seul mentionné (cf. annexes au courrier de la recourante du 10 octobre 2013 [pièce AFC n° 8]) - à l'exclusion de celui de l'étude ou de B._______. Compte tenu de l'importance déterminante que revêt la facturation en TVA, il y a donc lieu de présumer que pour chacune des factures en question, une opération TVA a eu lieu, dont le recourant était le destinataire en nom propre (cf. consid. 3.1 et 3.2 ci-avant). Il ressort en outre de l'examen du dossier - et cela n'est pas contesté - que dans le cadre de la convention de répartition des frais de l'étude du 27 février 2002 (cf. annexes au courrier du recourant du 10 octobre 2013 [pièce AFC n° 9]), B._______ a remboursé partie des frais à charge du recourant. En d'autre terme, il apparaît que certains frais assumés par ce dernier ont été refacturés à B._______. Or, ainsi qu'il a été exposé, la refacturation constitue en principe une opération TVA autonome (cf. consid. 4.4 et 5.3 ci-avant).

Certes, il ne semble pas, au vu du dossier, que des factures formelles aient été établies relativement à ces refacturations. Malgré l'importance fondamentale que revêt ce document en matière de TVA (cf. consid. 3.1 ci-avant), l'obligation de livrer une facture n'est cependant pas générale et il peut y avoir opération soumise à TVA en l'absence même d'un tel titre (cf. Mollard, op. cit., p. 67; Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 220; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1656/2006 du 19 mars 2009 consid. 5.1.1 [annulé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_299/2009 du 28 juin 2010, mais non contredit sur ce point]), l'existence d'un échange de prestations étant à cet égard déterminant (cf. consid. 2 et 4.4 ci-avant). Peu importe, au surplus, que le recourant n'ait pas retiré un bénéfice de cette opération, le fait qu'il se soit inséré dans la chaîne des opérations avec les caractéristiques d'un assujetti étant en soi suffisant pour retenir l'existence d'un second stade imposable (cf. consid. 4.4 ci-avant; cf. également consid. 5.3 ci-avant).

Dans la mesure où le montant des prestations de refacturation litigieuses n'est en soi pas contesté, la correction de l'impôt opérée à ce titre par l'autorité inférieure apparaît a priori justifiée.

7.1.2 Le recourant ne partage pas ce point de vue. Il estime d'un part que les conditions pour bénéficier de la simplification administrative prévue pour les communautés de frais non assujetties étaient en l'occurrence remplies (cf. mémoire de recours du 13 décembre 2013 [pièce TAF n° 1] p. 4 s.) et fait en substance valoir, d'autre part, que la société simple serait intervenue en qualité de simple intermédiaire entre les fournisseurs et ses associés, sur la base du mandat de représentation que lui conférait la convention du 27 février 2002 (cf. mémoire de recours, p. 5). Il sied au préalable de noter que ce faisant, le recourant soulève des arguments contradictoires, puisque, ainsi qu'il le relève par ailleurs lui-même, le bénéfice de la simplification requise suppose que la société - non inscrite au registre TVA - acquiert puis refacture en son nom les prestations aux associés assujettis (cf. consid. 5.3 ci-avant; cf. également consid. 5.2 ci-avant), alors que la représentation directe exige au contraire que la société agisse pour le compte des associés et que ceux-ci, et non la société, apparaissent comme les véritables destinataires des prestations (cf. consid. 4.1 ci-avant).

Le recourant ne produit par ailleurs aucune pièce, tels que des contrats conclus au nom de l'étude en tant que société simple assujettie ou non, respectivement par représentation de celle-ci, de nature à renverser la présomption selon laquelle il doit être considéré comme l'unique destinataire des prestations acquises (cf. consid. 7.1.1 ci-avant; cf. également consid. 1.5.2 ci-avant). Contrairement à ce qu'il affirme dans son mémoire de recours (cf. p. 5), il ne ressort en particulier pas des factures en question qu'elles aient été adressées à l'étude du recourant, dès lors que seul le nom de ce dernier y est mentionné (cf. consid. 7.1.1 ci-avant).

Au surplus, le recourant ne saurait tirer un quelconque argument du fait que sur le plan interne, l'étude constituée en société simple ait disposé des pouvoirs de représenter ses associés en vertu d'un supposé mandat en ce sens reposant sur la convention du 27 février 2002. A ce propos, le fait que les conditions formelles posées à la reconnaissance d'un rapport de représentation directe aient été assouplies n'est d'aucun secours au recourant. En effet, s'il n'est désormais plus nécessaire que le représentant porte expressément l'existence du rapport de représentation à la connaissance du tiers, puisqu'il suffit désormais que ledit rapport résulte des circonstances considérées du point de vue objectif d'une tierce personne (cf. consid. 4.3.1 et 4.3.2 ci-avant), il n'en demeure pas moins que la représentation suppose que le représentant agisse pour le compte du représenté, c'est-à-dire qu'il prenne part, en qualité d'intermédiaire, à l'opération imposable. Or, concernant les opérations litigieuses, il n'apparaît en l'occurrence nullement que sur le plan externe, l'étude soit apparue à l'égard des tiers - que ce soit en qualité de simple intermédiaire ou, du reste, en tant que société destinataire susceptible d'être assujettie. En d'autres termes, il n'apparaît pas que l'étude ait, à quelque titre que ce soit, participé aux opérations concernées. Dans ces conditions, la reconnaissance d'un rapport de représentation, concernant les prestations litigieuses, est donc exclue. Les arguments du recourant apparaissent ainsi mal fondés et doivent donc être écartés.

7.2

7.2.1 Concernant en second lieu les frais du personnel, il n'est pas contesté que sur les périodes fiscales considérées, le salaire versé à la secrétaire C._______ et les charges sociales y relatives ont été directement acquittés par le recourant. Il sied au demeurant de relever que dans le cadre de leur convention du 27 février 2002, les parties ont expressément prévu que le recourant demeurait formellement le seul employeur du personnel et que c'est en outre bien celui-ci qui est seul indiqué à titre d'employeur sur le seul certificat de salaire versé au dossier de la cause (cf. pièce AFC n° 11). Ce document concerne certes l'année 2007 et sort donc du cadre temporel du présent litige. Le recourant n'ayant pas produit de certificat de salaire concernant les périodes fiscales ici litigieuses du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2011, rien n'indique cependant que la situation ait évolué depuis lors. Le recourant, qui assume la charge de la preuve des faits qui diminuent ou lèvent l'imposition (cf. consid. 1.4.2 ci-avant), doit donc en supporter les conséquences.

Dans ces conditions et dès lors qu'il n'est au surplus pas contesté que C._______ était à cette époque également à la disposition de B._______, il apparaît ainsi que les versements opérés par ce dernier en faveur du recourant à titre de participation aux frais correspondants s'inscrivent dans le cadre d'un véritable échange de prestations soumis à la TVA (cf. consid. 2 ci-avant).

7.2.2 Pour l'issue du présent litige, il n'est au surplus pas décisif qu'aucun contrat répondant aux exigences de la LES n'ait été conclu entre le recourant et B._______ (cf. consid. 6.1 et 6.2 ci-avant), l'étendue et l'existence d'une opération TVA devant avant tout être appréciées sous un angle économique (cf. consid. 2 et 3 ci-avant). Or, de ce point de vue, force est de constater, compte tenu de ce qui précède, que le recourant doit bien être considéré comme le seul employeur, c'est-à-dire comme le "destinataire" des prestations - non soumises à la TVA (cf. consid. 6.2 ci-avant) - fournies par C._______. En tant qu'il les refacture ensuite à B._______, il apparaît en outre vis-à-vis de ce dernier comme le fournisseur des prestations de secrétariat en question. Dans la mesure où, par surcroît, le recourant reçoit de la part de B._______ une contrepartie financière sous la forme du remboursement de partie des frais de personnel à sa charge, l'on se trouve donc bien en présence d'une prestation de services effectuée à titre onéreux, c'est-à-dire en échange d'une contreprestation qui y lui est directement liée par le but même de l'opération réalisée (cf. consid. 2 ci-avant; cf. également consid. 5.3.1 ci-avant). Le fait que recourant n'ait facturé aucun surplus n'est en outre pas déterminant (cf. consid. 4.5 ci-avant). L'existence d'un échange de prestations soumis à la TVA est ainsi manifeste.

Les montants versés par B._______ au recourant sur les périodes fiscales considérées au titre de la refacturation des frais de personnel n'étant en soi pas contesté, la décision de l'autorité inférieure doit en conséquence être confirmée également en ce qu'elle porte sur la correction de l'impôt opérée sur cette base.

8.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, d'un montant total de Fr. 2'900.--, sont mis à la charge du recourant qui succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, les avances sur les frais de procédure correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni au recourant (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).

(dispositif à la page suivante)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 2'900.--, sont mis à la charge du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée, d'un montant équivalent.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- au recourant (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48 - 1 Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52 - 1 Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 62 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
²	Zuungunsten einer Partei kann sie die angefochtene Verfügung ändern, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhaltes beruht; wegen Unangemessenheit darf die angefochtene Verfügung nicht zuungunsten einer Partei geändert werden, ausser im Falle der Änderung zugunsten einer Gegenpartei.
³	Beabsichtigt die Beschwerdeinstanz, die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei zu ändern, so bringt sie der Partei diese Absicht zur Kenntnis und räumt ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung ein.
⁴	Die Begründung der Begehren bindet die Beschwerdeinstanz in keinem Falle.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 12 - Die Behörde stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest und bedient sich nötigenfalls folgender Beweismittel:
^a	Urkunden;
^b	Auskünfte der Parteien;
^c	Auskünfte oder Zeugnis von Drittpersonen;
^d	Augenschein;
^e	Gutachten von Sachverständigen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 13 - 1 Die Parteien sind verpflichtet, an der Feststellung des Sachverhaltes mitzuwirken:
¹	Die Parteien sind verpflichtet, an der Feststellung des Sachverhaltes mitzuwirken:
^a	in einem Verfahren, das sie durch ihr Begehren einleiten;
^b	in einem anderen Verfahren, soweit sie darin selbständige Begehren stellen;
^c	soweit ihnen nach einem anderen Bundesgesetz eine weitergehende Auskunfts- oder Offenbarungspflicht obliegt.
^1bis	Die Mitwirkungspflicht erstreckt sich nicht auf die Herausgabe von Gegenständen und Unterlagen aus dem Verkehr einer Partei mit ihrem Anwalt, wenn dieser nach dem Anwaltsgesetz vom 23. Juni 200034 zur Vertretung vor schweizerischen Gerichten berechtigt ist.35
²	Die Behörde braucht auf Begehren im Sinne von Absatz 1 Buchstabe a oder b nicht einzutreten, wenn die Parteien die notwendige und zumutbare Mitwirkung verweigern.

SR 823.11 Bundesgesetz vom 6. Oktober 1989 über die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih (Arbeitsvermittlungsgesetz, AVG) - Arbeitsvermittlungsgesetz AVG Art. 22 Verleihvertrag - 1 Der Verleiher muss den Vertrag mit dem Einsatzbetrieb schriftlich abschliessen. Er muss darin angeben:
¹	Der Verleiher muss den Vertrag mit dem Einsatzbetrieb schriftlich abschliessen. Er muss darin angeben:
^a	die Adresse des Verleihers und der Bewilligungsbehörde;
^b	die beruflichen Qualifikationen des Arbeitnehmers und die Art der Arbeit;
^c	den Arbeitsort und den Beginn des Einsatzes;
^d	die Dauer des Einsatzes oder die Kündigungsfristen;
^e	die für den Arbeitnehmer geltenden Arbeitszeiten;
^f	die Kosten des Verleihs, einschliesslich aller Sozialleistungen, Zulagen, Spesen und Nebenleistungen.
²	Vereinbarungen, die es dem Einsatzbetrieb erschweren oder verunmöglichen, nach Ende des Einsatzes mit dem Arbeitnehmer einen Arbeitsvertrag abzuschliessen, sind nichtig.
³	Zulässig sind jedoch Vereinbarungen, wonach der Verleiher vom Einsatzbetrieb eine Entschädigung verlangen kann, wenn der Einsatz weniger als drei Monate gedauert hat und der Arbeitnehmer weniger als drei Monate nach Ende dieses Einsatzes in den Einsatzbetrieb übertritt.
⁴	Die Entschädigung darf nicht höher sein als der Betrag, den der Einsatzbetrieb dem Verleiher bei einem dreimonatigen Einsatz für Verwaltungsaufwand und Gewinn zu bezahlen hätte. Das bereits geleistete Entgelt für Verwaltungsaufwand und Gewinn muss der Verleiher anrechnen.
⁵	Verfügt der Verleiher nicht über die erforderliche Bewilligung, so ist der Verleihvertrag nichtig. In diesem Fall sind die Bestimmungen des Obligationenrechts10 über unerlaubte Handlungen und ungerechtfertigte Bereicherung anwendbar.

SR 823.11 Bundesgesetz vom 6. Oktober 1989 über die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih (Arbeitsvermittlungsgesetz, AVG) - Arbeitsvermittlungsgesetz AVG Art. 19 Arbeitsvertrag - 1 Der Verleiher muss den Vertrag mit dem Arbeitnehmer in der Regel schriftlich abschliessen. Der Bundesrat regelt die Ausnahmen.
¹	Der Verleiher muss den Vertrag mit dem Arbeitnehmer in der Regel schriftlich abschliessen. Der Bundesrat regelt die Ausnahmen.
²	Im Vertrag sind die folgenden Punkte zu regeln:
^a	die Art der zu leistenden Arbeit;
^b	der Arbeitsort sowie der Beginn des Einsatzes;
^c	die Dauer des Einsatzes oder die Kündigungsfrist;
^d	die Arbeitszeiten;
^e	der Lohn, allfällige Spesen und Zulagen sowie die Abzüge für die Sozialversicherung;
^f	die Leistungen bei Überstunden, Krankheit, Mutterschaft, Unfall, Militärdienst und Ferien;
^g	die Termine für die Auszahlung des Lohnes, der Zulagen und übrigen Leistungen.
³	Werden die Erfordernisse hinsichtlich Form oder Inhalt nicht erfüllt, so gelten die orts- und berufsüblichen Arbeitsbedingungen oder die gesetzlichen Vorschriften, ausser es seien für den Arbeitnehmer günstigere Arbeitsbedingungen mündlich vereinbart worden.
⁴	Bei unbefristeten Einsätzen kann das Arbeitsverhältnis während der ersten sechs Monate von den Vertragsparteien wie folgt gekündigt werden:
^a	während der ersten drei Monate der ununterbrochenen Anstellung mit einer Frist von mindestens zwei Tagen;
^b	in der Zeit vom vierten bis und mit dem sechsten Monat der ununterbrochenen Anstellung mit einer Frist von mindestens sieben Tagen;
⁵	Nichtig sind Vereinbarungen, die
^a	vom Arbeitnehmer Gebühren, finanzielle Vorleistungen oder Lohnrückbehalte verlangen;
^b	es dem Arbeitnehmer verunmöglichen oder erschweren, nach Ablauf des Arbeitsvertrags in den Einsatzbetrieb überzutreten.
⁶	Verfügt der Verleiher nicht über die erforderliche Bewilligung, so ist sein Arbeitsvertrag mit dem Arbeitnehmer ungültig. In diesem Fall ist Artikel 320 Absatz 3 des Obligationenrechts7 über die Folgen des ungültigen Arbeitsvertrags anwendbar.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 1 Verfahrenskosten - 1 Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
¹	Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
²	Mit der Gerichtsgebühr sind die Kosten für das Kopieren von Rechtsschriften und der für Dienstleistungen normalerweise anfallende Verwaltungsaufwand wie Personal-, Raum- und Materialkosten sowie Post-, Telefon- und Telefaxspesen abgegolten.
³	Auslagen sind insbesondere die Kosten für Übersetzungen und für die Beweiserhebung. Die Kosten für Übersetzungen werden nicht verrechnet, wenn es sich um Übersetzungen zwischen Amtssprachen handelt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 7 Grundsatz - 1 Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
¹	Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
²	Obsiegt die Partei nur teilweise, so ist die Parteientschädigung entsprechend zu kürzen.
³	Keinen Anspruch auf Parteientschädigung haben Bundesbehörden und, in der Regel, andere Behörden, die als Parteien auftreten.
⁴	Sind die Kosten verhältnismässig gering, so kann von einer Parteientschädigung abgesehen werden.
⁵	Artikel 6a ist sinngemäss anwendbar.7

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
^1bis	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden.14
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 15 16
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201617 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.18
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.