2C_1156/2012 - 2013-07-19 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 1156/2012 et 2C 1157/2012

Arrêt du 19 juillet 2013

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffier: M. Chatton.

Participants à la procédure
A.X.________ et B.X.________,
représentés par Me Nicolas Rouiller, avocat,
recourants,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, avenue de la Gare 35, 1950 Sion.

Objet
Impôt fédéral direct / impôt cantonal et communal 2006,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 26 septembre 2012.

Faits:

A.
Né en 1951, A.X.________ est domicilié à A.________ (VS) et est marié à B.X.________. En 1989, il a acquis la parcelle n° *** située sur sa commune de domicile. Il y a fait construire un immeuble de dix appartements constitué en propriété par étages (ci-après: la PPE). En cours de construction, il a vendu à des tiers quatre dixièmes de l'immeuble correspondant à quatre appartements. Un des appartements de l'immeuble a été occupé par la famille X.________. Les autres appartements qui n'avaient pas été vendus ont été loués à des tiers.
En 2003, A.X.________ a racheté deux appartements vendus en 1989. En 2006, il a vendu un appartement, ainsi que deux places de parc. D'autres transactions ont eu lieu en 2008 et 2009.

B.

B.a. Par décision de taxation du 13 novembre 2007 se rapportant à la période fiscale 2006, la Commission d'impôt de district pour la commune de A.________ (ci-après: la Commission d'impôt) a notamment pris en compte, pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD), ainsi que pour l'impôt cantonal et communal (ci-après: ICC) des époux X.________, un montant de 61'000 fr. au titre de gains accessoires indépendants qui correspondait au bénéfice réalisé sur la vente de l'appartement et des places de parc en 2006.
Le 10 novembre 2008, la Commission d'impôt a partiellement admis la réclamation formée par A.X.________ et a en particulier réduit le montant du bénéfice provenant de la vente de la PPE à 44'585 fr.
Statuant sur recours des époux X.________, la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours) a, par décision du 19 janvier 2011, partiellement admis le recours dans la mesure de sa recevabilité s'agissant de la prise en compte d'un montant versé par la Commune en 2006 en relation avec l'édification de murs. Elle a en revanche confirmé la position de la Commission d'impôt concernant la vente immobilière de 2006, considérant que l'opération revêtait un caractère commercial qui justifiait le prélèvement d'un impôt sur le revenu se rapportant au bénéfice réalisé. Le revenu net imposable des époux X.________ a été fixé, pour l'année 2006, à 148'179 fr. en matière d'ICC et à 148'679 fr. en matière d'IFD.
Par arrêt du 5 avril 2012, le Tribunal fédéral a partiellement admis le recours de A.X.________ et B.X.________ en ce qu'il concernait la prise en compte du bénéfice de la vente immobilière réalisée en 2006 tant en matière d'IFD (cause 2C 456/2011) que d'ICC (cause 2C 455/2011). Il a annulé la décision attaquée et renvoyé la cause à la Commission de recours pour qu'elle examine, en fonction des critères fixés par la jurisprudence et au besoin en procédant aux actes d'instruction nécessaires, si l'opération en cause relevait d'une activité lucrative accessoire indépendante ou de la simple gestion de la fortune privée.

B.b. Par décision du 26 septembre 2012, la Commission de recours, statuant à la suite de l'arrêt de renvoi du 5 avril 2012, a admis partiellement le recours dans la mesure de sa recevabilité et fixé le revenu net imposable des époux X.________ à 138'271 fr. en matière d'ICC et à 138'771 fr. en matière d'IFD pour l'année 2006. Les juges ont en substance confirmé le caractère commercial de la vente immobilière de 2006, mais ils ont modifié, en faveur des contribuables, le montant du bénéfice imposable en prenant en compte les intérêts intercalaires pour établir le prix de revient de l'immeuble et en déduisant les cotisations aux assurances sociales qui avaient été précédemment omises. Ce faisant, ils ont aussi modifié en faveur des recourants les frais et dépens.

C.
A l'encontre de la décision du 26 septembre 2012, A.X.________ et B.X.________ forment à nouveau un recours au Tribunal fédéral. Ils concluent à l'admission de celui-ci, à l'annulation de la décision entreprise, à ce qu'il soit dit que le gain immobilier réalisé sur la vente du 11 mai 2006 ne doit pas être imposé au titre de l'impôt sur le revenu de l'activité lucrative indépendante, mais en tant que gain immobilier et doit dès lors faire l'objet d'une imposition séparée à ce titre. Ils demandent aussi qu'il soit dit qu'ils ne doivent aucun intérêt de retard sur les montants encore éventuellement dus à titre de contribution fiscale pour l'année 2006 et à ce que la cause soit renvoyée à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision dans le sens des considérants.
La Commission de recours, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service cantonal) et l'Administration fédérale des contributions n'ont pas présenté de déterminations, mais proposé le rejet du recours en se référant à la décision attaquée.

Considérant en droit:

I. Recevabilité

1.
La décision rendue sur renvoi par la Commission de recours statue tant sur l'impôt fédéral direct (IFD) que sur l'impôt cantonal et communal (ICC), ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 ss). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher aux recourants, comme ils l'avaient déjà fait dans leur premier recours au Tribunal fédéral, d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). A l'instar de la précédente procédure, deux dossiers ont été ouverts, l'un concernant l'IFD (2C 1157/2012), l'autre l'ICC (2C 1156/2012), mais les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (art. 71 LTF et 24 PCF; arrêt 2C 835/2012 du 1er avril 2013 consid. 1).

2.

2.1. Bien qu'ils soient représentés par un avocat, les recourants ne qualifient pas leur recours. Cette désignation lacunaire ne saurait toutefois leur nuire si leur recours remplit les exigences de la voie de droit qui est ouverte (ATF 138 I 367 consid. 1.1 p. 370).

2.2. A l'instar de la première décision rendue par la Commission de recours le 19 janvier 2011 (arrêt 2C 455 et 456/2011 du 5 avril 2012 consid. 2), la décision rendue sur renvoi peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral (cf. art. 82 ss LTF). Le recours ayant été formé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par les contribuables qui ont qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), il convient d'entrer en matière.

2.3. En procédure administrative, la décision initiale détermine l'objet de la contestation qui peut être déféré en justice par voie de recours; le juge n'entre donc pas en matière, en règle générale, sur des conclusions qui vont au-delà de l'objet de la contestation (ATF 134 V 418 consid. 5.2.1 p. 426 et les références citées). La décision initiale du Service cantonal ne portant pas sur les intérêts, qui relèvent, comme l'a à juste titre souligné la Commission de recours, de la procédure de perception, la conclusion portant sur les intérêts pour la période 2006 prise par les recourants est irrecevable. Du reste, cette conclusion a aussi été qualifiée d'irrecevable dans la décision attaquée.

II. Contexte général et violation alléguée du droit d'être entendu

3.
Les considérants de l'arrêt de renvoi du Tribunal fédéral (art. 107 al. 2 LTF) lient les parties et le Tribunal fédéral lui-même (ATF 125 III 421 consid. 2a p. 423; arrêts 5A 866/2012 du 1er février 2013 consid. 4.2; 9C 741/2010 du 12 mai 2011 consid. 2.1). Il s'ensuit que ce dernier ne peut pas se fonder sur des motifs qu'il avait écartés ou dont il avait fait abstraction dans sa précédente décision; quant aux parties, elles ne peuvent plus faire valoir, dans un nouveau recours contre la seconde décision cantonale, des moyens que le Tribunal fédéral avait rejetés dans son arrêt de renvoi (ATF 133 III 201 consid. 4.2 p. 208) ou qu'il n'avait pas eu à examiner, faute pour les parties de les avoir invoqués dans la première procédure de recours, alors qu'elles pouvaient - et devaient - le faire (ATF 135 III 334 consid. 2 p. 335; 111 II 94 consid. 2 p. 95; arrêt 6B 61/2009 du 22 septembre 2009 consid. 2.3.2). L'autorité précédente est tenue pour sa part de fonder sa nouvelle décision sur les considérants de droit de l'arrêt de renvoi; elle est liée par ce qui a déjà été tranché par le Tribunal fédéral, ainsi que par les constatations de fait qui n'ont pas été critiquées devant lui; des faits nouveaux ne peuvent être pris en
considération que sur les points ayant fait l'objet du renvoi, lesquels ne peuvent être ni étendus, ni fondés sur une base juridique nouvelle (ATF 135 III 334 consid. 2 p. 335 et les arrêts cités; arrêt 5A 307/2012 du 11 avril 2013 consid. 1).

4.
Sur le fond, l'arrêt du Tribunal fédéral du 5 avril 2012, après avoir rappelé les critères de distinction entre activité lucrative indépendante et gestion du patrimoine privé posés par la jurisprudence (cf. arrêt 2C 455 et 456/2011 consid. 5.1; cf. aussi arrêt 2C 834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.5), a examiné si, en fonction des faits ressortant de l'arrêt initial, c'était à juste titre que la Commission de recours avait considéré que la transaction immobilière effectuée en 2006 dépassait le cadre d'une gestion de patrimoine privé et relevait d'une activité indépendante de A.X.________ (arrêt 2C 455 et 456/2011 précité, consid. 5.2). En revanche, la Cour de céans a considéré que les indices retenus ne lui suffisaient pas à confirmer la qualification juridique retenue. Partant, elle a renvoyé la cause à l'autorité cantonale (art. 107 al. 2 LTF), afin qu'elle complète les faits pertinents en ordonnant si nécessaire des mesures probatoires et qu'elle statue à nouveau (cf. arrêt précité, consid. 5.3).

5.
Sur la base d'un complément d'instruction et des pièces du dossier, la Commission de recours a confirmé la qualification d'opération commerciale, en retenant les éléments suivants :

- le prix de revient de l'immeuble en 1989-1990 se montait à 2'133'326 fr.;
- les fonds propres investis par les recourants se sont élevés à 60'000 fr. dont 45'000 fr. provenaient des parents du recourant et 15'000 fr. d'économies personnelles;
- l'emprunt initial auprès de la banque ascendait à 1'900'000 fr. et se composait d'obligations hypothécaires au porteur, de sorte que les fonds propres représentaient moins de 3 % de l'opération;
- les quatre premières ventes effectuées en 1989 ont rapporté 885'000 fr. dont 735'000 fr. ont été affectés au remboursement du prêt hypothécaire, le solde ayant servi à financer la différence entre le prêt hypothécaire, plus les fonds propres et le prix de revient;
- en 2003, le rachat des appartements a été financé par la reprise des emprunts hypothécaires de vendeurs, de sorte que les recourants n'ont pas utilisé de fonds propres; les loyers perçus ont servi principalement à payer les charges afférentes à l'immeuble et à rembourser partiellement les prêts hypothécaires; quant au produit de la vente de 2006, il a servi à rembourser une partie du prêt hypothécaire;
- l'opération a commencé avec la construction de l'immeuble de dix appartements en PPE en 1989-1990; en 1989, quatre appartements ont été vendus; A.X.________ en a racheté deux en 2003, puis il a aliéné un appartement en 2006, cinq en 2007 et deux en 2008; à fin 2008, les recourants étaient propriétaires uniquement de six places de parc;
- hormis une des ventes survenue en 2008, qui a été par erreur soumise à l'imposition sur les gains immobiliers, toutes les autres transactions ont été imposées au titre de l'impôt ordinaire sur le revenu;
- A.X.________ travaille comme laborantin, donc une activité sans lien avec l'immobilier; son épouse a exercé à titre accessoire des travaux de conciergerie dans l'immeuble concerné, percevant des revenus certes modestes de 1'000 à 1'700 fr. par an, qui ont toutefois permis au couple de bénéficier de la déduction sur le revenu du deuxième conjoint;
- s'agissant du motif de la vente de 2006, la Commission de recours a indiqué qu'il n'était pas certain que la maladie de B.X.________ ait joué un rôle décisif, compte tenu notamment du fait que la première lettre de non-renouvellement du contrat de bail de l'appartement vendu a été envoyée avant que le cancer de l'épouse ne soit confirmé; les membres de la Commission de recours ont toutefois renoncé à donner suite aux offres de preuves des recourants sur ce point pour deux motifs : d'une part, même si les témoins cités confirmaient que A.X.________ avait indiqué qu'il vendait l'appartement de 2006 en raison de la maladie de son épouse, cela ne signifiait pas encore qu'il s'agissait des motifs exacts de la vente; d'autre part, même si ce motif était avéré, cela ne serait pas déterminant, compte tenu des caractéristiques de l'opération initiale, qui présentait manifestement un caractère commercial. Or, par le seul écoulement du temps, le bien n'avait pas pu passer dans la fortune privée des recourants.

6.
Au terme de leur écriture, les recourants invoquent une violation de leur droit d'être entendus, au sens de l'art. 29 al. 2 Cst. et de l'art. 124 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RS/VS 642.1), en relation avec le refus de donner suite à leurs offres de preuves concernant le lien entre la vente et la maladie de B.X.________ et au fait qu'ils n'aient pas été interpellés sur le nombre d'heures consacrées par cette dernière à la conciergerie.

6.1. S'agissant d'un grief formel, il convient de le traiter en premier lieu (ATF 137 I 195 consid. 2.2 p. 197). Dès lors que les recourants n'indiquent pas en quoi le droit cantonal aurait été arbitrairement appliqué ni en quoi celui-ci leur offrirait une protection supérieure à l'art. 29 al. 2 Cst., c'est exclusivement à la lumière de cette dernière disposition que le grief sera examiné (ATF 126 I 15 consid. 2a p. 16; cf. ATF 135 I 91 consid. 2.4.2.1 p. 95).

6.2. Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst., comprend le droit pour l'intéressé de prendre connaissance du dossier, de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 137 IV 33 consid. 9.2 p. 48; 133 I 270 consid. 3.1 p. 277; 129 II 497 consid. 2.2 p. 504 s.). L'autorité de décision peut cependant se livrer à une appréciation anticipée de la pertinence du fait à prouver et de l'utilité du moyen de preuve offert et, sur cette base, refuser de l'administrer. Ce refus ne viole le droit d'être entendu que si l'appréciation à laquelle elle a ainsi procédé est entachée d'arbitraire (ATF 138 III 374 consid. 4.3.2 p. 376; 131 I 153 consid. 3 p. 157 et les arrêts cités; arrêt 1C 487/2012 du 13 mai 2013 consid. 2.1).

6.3. En l'espèce, la Commission de recours n'a pas donné suite aux offres de preuves des recourants, dès lors que les autres indices démontraient avec suffisamment de vraisemblance le caractère commercial de l'opération et qu'au demeurant, les témoignages proposés n'étaient pas propres à dissiper ses doutes quant au lien entre la vente et la maladie de B.X.________. Une telle motivation n'est pas contraire à l'art. 29 al. 2 Cst., puisque l'autorité précédente explique d'une part de manière soutenable pourquoi elle estime que les motifs de la vente de 2006 ne sont pas déterminants. D'autre part, elle démontre, sans tomber dans l'arbitraire, que les explications données par les époux X.________ lors de la vente de l'appartement ne correspondaient pas forcément à leur volonté initiale, dès lors que les propriétaires avaient résilié le contrat de bail relatif à l'appartement mis en vente avant même la confirmation du diagnostic de la maladie de l'épouse.
Les recourants se méprennent, lorsqu'ils estiment que le Tribunal fédéral, dans son arrêt de renvoi, a imposé à la Commission de recours d'instruire ce point. En effet, la Cour de céans a passé en revue les indices retenus et s'est prononcée sur chacun d'eux. C'est dans ce contexte qu'elle a indiqué que le motif de la vente pouvait sembler déterminant, dès lors qu'aucun autre élément ne démontrait alors de manière évidente le caractère commercial de l'opération (cf. arrêt 2C 455 et 456/2011 du 4 avril 2012 consid. 5.3).
Quant au nombre d'heures consacré à la conciergerie, on ne voit pas que la Commission de recours aurait dû interpeller les recourants, dès lors qu'elle disposait des revenus déclarés par la recourante pour cette activité. Au demeurant, les recourants n'allèguent pas qu'ils auraient présenté des offres de preuves sur ce point.

6.4. Le grief de violation du droit d'être entendu est donc infondé, étant précisé que savoir si les indices constatés permettent de retenir avec suffisamment de vraisemblance le caractère commercial de l'opération relève du fond et sera examiné ci-après (consid. 8 infra).

7.
Les recourants se plaignent d'arbitraire dans l'établissement des faits.

7.1. A ce titre, ils entendent, d'une part, "rappeler brièvement (...) certains faits utiles à l'analyse des différents indices", à la lumière desquels "il apparaît clairement", selon eux, "que l'autorité intimée a méconnu la jurisprudence du Tribunal fédéral et les critères posés par celui-ci pour retenir l'existence d'un commerce d'immeubles" (recours, p. 12 ss), notamment: le fait que A.X.________ a toujours travaillé à plein temps en qualité de laborantin et ne disposait pas de connaissances spécialisées en matière immobilière; le projet allégué des époux X.________ consistant à rester propriétaires de la PPE et à louer les divers appartements à des fins de prévoyance professionnelle, la gestion de la PPE par A.X.________ et le travail de conciergerie de B.X.________ s'inscrivant dans ce même objectif; la maladie diagnostiquée chez B.X.________ qui aurait provoqué la décision, non planifiée, de vendre tous les appartements restants; le réinvestissement des gains réalisés dans des dépôts et rachats liés à la prévoyance professionnelle; les causes fortuites (manque de liquidités; cancer diagnostiqué chez la recourante) qui auraient incité les époux X.________ à vendre plusieurs appartements; le fait que les fonds étrangers
engagés émaneraient de "prêts hypothécaires standard", et le faible bénéfice retiré de la vente de 2006.
D'autre part, les recourants reprochent, de façon plus ciblée, à la Commission de recours, en particulier, de ne pas avoir tenu compte de la politique de prêt très généreuse des banques en 1989 et d'avoir, de façon manifestement erronée, retenu que leurs apports en fonds propres se seraient élevés à 3% du prix de revient de l'immeuble, alors qu'en prenant en considération les travaux que A.X.________ avait effectués lui-même sur la parcelle, ils seraient arrivés à un taux de 21%.

7.2. A moins que les faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF), le Tribunal fédéral est lié par les faits retenus par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF). Il n'y a arbitraire dans l'établissement des faits ou l'appréciation des preuves que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a fait des déductions insoutenables (cf. ATF 136 III 552 consid. 4.2 p. 560). Il ne suffit pas que la motivation de la décision critiquée soit insoutenable; encore faut-il que celle-ci se révèle arbitraire dans son résultat (ATF 138 I 305 consid. 4.3 p. 319). Si le recourant entend s'écarter des constatations de fait de l'autorité précédente (cf. art. 97 al. 1 LTF), il doit expliquer de manière circonstanciée (cf. art. 106 al. 2 LTF) en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées. Sinon, il n'est pas possible de tenir compte d'un
état de fait divergent de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 135 II 313 consid. 5.2.2 p. 322; 133 IV 286 consid. 6.2 p. 288). En particulier, le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (ATF 136 II 101 consid. 3 p. 104).

7.3. En l'occurrence, s'agissant de la plupart des points factuels que contestent les recourants, leur argumentation se confine à discuter un à un les faits à la base des indices retenus dans la décision attaquée, en opposant leur propre interprétation des circonstances, sans démontrer de manière précise que les constatations cantonales seraient manifestement inexactes ou arbitraires, comme l'imposent pourtant les art. 97 al. 1 cum 106 al. 2 LTF. Or, comme il a été rappelé ci-avant (consid. 7.2), il ne suffit pas d'affirmer de manière générale qu'une argumentation est insoutenable ou arbitraire pour que le Tribunal fédéral s'en saisisse, les critiques appellatoires n'étant pas recevables (ATF 136 III 455 consid. 2 p. 457; 135 II 313 consid. 5.2.2 p. 322).
Pour ce qui est du montant du prêt hypothécaire et de la politique bancaire en matière de prêts, lorsqu'ils soutiennent que la Commission de recours empêche les particuliers de placer leur fortune privée dans l'immobilier, les recourants perdent de vue que, selon l'arrêt attaqué, ils n'ont pas investi leur fortune privée dans l'opération, puisque celle-ci a été financée à raison de 3% de fonds propres, peu importe qu'ils aient ou non pu se procurer les fonds étrangers avec facilité auprès des banques. En outre, lorsqu'ils allèguent que cette proportion serait en réalité de 21% et non de 3%, les recourants n'indiquent pas ni ne démontrent que la position de la Commission de recours serait insoutenable, mais lui reprochent seulement de ne pas avoir instruit les faits d'office sur ce point. Une telle argumentation ne permet en aucun cas à la Cour de céans de comprendre en quoi la part de fonds propres retenue dans la décision attaquée serait manifestement inexacte. Il est du reste piquant de constater que, dans leur courrier du 26 juillet 2012 auprès de la Commission de recours, les recourants ont eux-mêmes confirmé qu'ils avaient investi 60'000 fr. de fonds propres dans l'opération, ce qui correspond à la proportion de 3% retenue.

7.4. Par conséquent, on ne voit pas en quoi les critiques des recourants confirmeraient un établissement ou une appréciation arbitraires des faits par la précédente instance, de sorte que, en tant qu'il est formulé de manière admissible, leur grief doit être écarté. La Cour de céans se fondera donc sur les faits ressortant de l'arrêt entrepris dans la suite de son raisonnement.

III. Impôt fédéral direct

8.
Au fond, les recourants se plaignent d'une violation de l'art. 18 LIFD, ainsi que d'arbitraire. En substance, ils considèrent que les indices sur lesquels s'est focalisée la Commission de recours conduisent à reconnaître à l'opération un caractère strictement privé et que la décision attaquée s'écarte des considérants de l'arrêt de renvoi, lorsqu'elle retient que les circonstances dans lesquelles la vente de 2006 est intervenue ne joueraient pas de rôle. Il convient partant de déterminer si les indices constatés par la Commission de recours dans sa seconde décision permettent de qualifier l'opération de 2006 de commerciale, question de droit fédéral que la Cour de céans peut revoir librement (art. 106 al. 1 LTF; cf. ATF 133 II 249 consid. 1.4.1 p. 254; arrêt 2C 447/2010 du 4 novembre 2010 consid. 2.2, RDAF 2011 II 153).

8.1. S'agissant de la distinction entre gain en capital privé et revenu provenant d'une activité lucrative indépendante, la Cour de céans se référera à son arrêt de renvoi du 5 avril 2012 (cause 2C 455 et 456/2011 consid. 5.1).

8.2. Sur la base des constatations cantonales, les conditions permettant d'admettre l'existence d'un revenu provenant de l'exercice d'une activité indépendante du contribuable sont réunies, contrairement à ce que soutiennent les recourants.

8.2.1. En premier lieu, il sied de souligner que si les recourants ont élu domicile dans l'un des appartements de la PPE pendant quelque temps, les neuf autres appartements n'ont pas seulement été loués, mais ont également fait l'objet de transactions immobilières. En effet, quatre appartements ont été vendus immédiatement en 1989, deux ont été rachetés en 2003, et les bénéfices ont été réinvestis dans l'immeuble. Cet indice, qui traduit en particulier la fréquence élevée des opérations effectuées, doit ici être considéré comme un élément décisif pour retenir le caractère commercial de la vente en 2006.

8.2.2. A cela s'ajoute, en deuxième lieu, un indice dont la Cour de céans ignorait l'existence lorsqu'elle a rendu son premier arrêt le 5 avril 2012, à savoir le fait que l'opération initiale de 1989-1990 a été financée à raison de 97 % par des fonds étrangers. Il est certes vrai, comme le soulignent les recourants, que la décision attaquée semble accorder un poids par trop déterminant, voire absolu au critère du financement par des fonds étrangers, dans le sens où l'engagement de tels fonds ne saurait à lui seul suffire à qualifier l'opération de commerce professionnel d'immeubles, dès lors qu'il s'agit en principe de la règle. De plus, la circonstance que les banques aient facilement prêté de l'argent à l'époque où l'immeuble en question a été acquis - pratique qui, du reste, ne se confine pas automatiquement à la fin des années 1980 - ne constitue pas nécessairement un élément insolite dans le domaine de l'immobilier, même si ce propos doit être fortement nuancé en présence du financement de l'achat de leur propre domicile privé par des particuliers. Contrairement à ce qui est soutenu dans le recours, cet aspect n'en forme pas moins un indice important dans le présent contexte. En effet, le financement étranger de l'acquisition
d'un immeuble est ici considérable, presque total, puisqu'il s'élève à 97% (cf. ATF 122 II 446 consid. 5b p. 454, qui mentionne comme indice d'appartenance à la fortune commerciale: "Einsatz von erheblichen Fremdmitteln" ). Or, une personne qui se lance dans une opération immobilière qu'elle présente comme visant l'acquisition de son propre domicile privé ainsi que la poursuite de buts liés à la prévoyance vieillesse, et qui est financée à titre quasi exclusif par des fonds étrangers, n'est pas a priori réputée gérer sa fortune privée, mais plutôt agir dans le cadre d'une opération commerciale.
Quant au fait que l'opération était dictée par un objectif de prévoyance professionnelle, les recourants perdent de vue que, comme la Cour de céans l'a déjà souligné dans son premier arrêt (consid. 5.3), cet objectif peut être atteint par des actifs appartenant à la fortune commerciale (ATF 125 II 113 consid. 6b p. 124; arrêt 2C 29/2008 du 28 mai 2008 consid. 4.2).

8.2.3. Compte tenu de l'ensemble de ces circonstances, que la Cour de céans ignorait partiellement lorsqu'elle a statué en avril 2012, le motif de la vente de 2006 perd de sa pertinence.

8.3. Partant, en qualifiant, sur la base des nouveaux éléments mis en évidence dans la décision attaquée (cf. supra consid. 5), l'opération litigieuse de commerciale, la Commission de recours n'a pas violé l'art. 18 LIFD, interprété à l'aune de la jurisprudence (cf. arrêt 2C 455 456/2012 du 5 avril 2012 consid. 5.1), étant rappelé que la notion d'activité lucrative indépendante s'applique largement (rappelé récemment in arrêt 2C 786/2012 du 1er mars 2013 consid. 3.1).

IV. Impôt cantonal et communal

9.
Il peut être renvoyé, s'agissant de l'ICC, au considérant relatif à l'IFD, l'art 8 al. 1 et 2 LHID, repris à l'art. 14 LF/VS, correspondant à l'art. 18 LIFD et à la jurisprudence y relative (cf. arrêt 2C 455 et 456/2012 du 5 avril 2012 consid. 8).

V. Conséquences

10.
Il découle des considérants qui précèdent que le recours sera rejeté, dans la mesure de sa recevabilité, tant en ce qui concerne l'IFD (2C 1157/2012) que l'ICC (2C 1156/2012) afférents à la période 2006. Les frais seront mis à la charge des recourants, solidaireme nt entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Les causes 2C 1156/2012 et 2C 1157/2012 sont jointes.

2.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable, en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

3.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable, en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 19 juillet 2013

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

Le Greffier: Chatton

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 107 Entscheid - 1 Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
¹	Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
²	Heisst das Bundesgericht die Beschwerde gut, so entscheidet es in der Sache selbst oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Es kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz entschieden hat.
³	Erachtet das Bundesgericht eine Beschwerde auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen oder der internationalen Amtshilfe in Steuersachen als unzulässig, so fällt es den Nichteintretensentscheid innert 15 Tagen seit Abschluss eines allfälligen Schriftenwechsels. Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist es nicht an diese Frist gebunden, wenn das Auslieferungsverfahren eine Person betrifft, gegen deren Asylgesuch noch kein rechtskräftiger Endentscheid vorliegt.96
⁴	Über Beschwerden gegen Entscheide des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195497 entscheidet das Bundesgericht innerhalb eines Monats nach Anhebung der Beschwerde.98

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 8 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
¹	Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
²	Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt.45
^2bis	Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.46
^2ter	Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen.47
^2quater	Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen.48
^2quinquies	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen. Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder Personenunternehmung waren.49
³	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:50
^a	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
^b	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 24 Absatz 3 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.51
^3bis	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 3 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während der der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahre Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.52
⁴	Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können die stillen Reserven auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens.53

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.