2C_1000/2011 - 2012-06-19 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 1000/2011

Urteil vom 19. Juni 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau.

Gegenstand
Liegenschaftenschätzung,

Beschwerde gegen den Entscheid
des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau
vom 28. September 2011.

Sachverhalt:

A.
X.________ ist Eigentümer eines Zweifamilienhauses in W.________. Die Wohnung im Hochparterre mit einem darunter liegenden 1-Zimmer-Studio hat er vermietet. Die Wohnung im Obergeschoss mit einem zusätzlichen Zimmer im Dachgeschoss wird von ihm bewohnt.

Im Rahmen der Generalrevision und Neuschätzung der Liegenschaft eröffnete die kantonale Steuerverwaltung, Abteilung Spezialsteuern und Liegenschaftenschätzung, mit Verfügung vom 12. Juli 2010 X.________ den Verkehrswert der Liegenschaft und den Mietwert der selbstbewohnten Wohnung. Eine Einsprache hiess die Steuerverwaltung teilweise gut und setzte den Verkehrswert auf Fr. 561'000.-- und den Mietwert auf Fr. 18'144.-- fest.

Den von X.________ gegen den Einspracheentscheid vom 4. November 2010 erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau mit Entscheid vom 11. April 2011 ab. Mit Urteil vom 28. September 2011 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau auch die Beschwerde X.________s gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission ab.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt X.________ sinngemäss, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau sei aufzuheben (Beschwerdeantrag 1) und die Liegenschaftsschätzung sei unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich ohnehin geänderten Faktoren "zu überarbeiten" (Beschwerdeantrag 5). Zudem beantragt er, das Bundesgericht habe das System der Liegenschaftsschätzung im Kanton Thurgau unter dem Gesichtswinkel des Gleichheitsgebots grundsätzlich zu beurteilen (Beschwerdeantrag 3) und Kanton und Steuerverwaltung seien zu verpflichten, das Schätzungswesen im Kanton grundsätzlich zu überarbeiten (vgl. Beschwerdeanträge 4.1-4.9). Auch sei der Kanton Thurgau zu verpflichten, seine Erlasse zum Schätzungswesen bürgerfreundlicher zu konzipieren (vgl. Beschwerdeanträge 6.1-6.3).
Das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau beantragt in der Vernehmlassung, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau liess sich nicht vernehmen.
Mit Replik vom 5. März 2012 stellt der Beschwerdeführer weitere Anträge und macht weitere Ausführungen.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Regelung des Verfahrens über die Grundstückschätzung obliegt im Kanton Thurgau dem Regierungsrat (vgl. § 43 Abs. 3 des Steuergesetzes des Kantons Thurgau vom 10. November 1992 [StG]). Für die Steuerschätzung zuständig sind die vom Regierungsrat gewählten Schätzungskommissionen (§ 142 Ziff. 2 StG). Gemäss § 11 der Verordnung des Regierungsrats über die Steuerschätzung der Grundstücke vom 24. November 1992 (nachfolgend: Schätzungsverordnung) richtet sich das Schätzungsverfahren sinngemäss nach den §§ 142 ff. StG. Einspracheentscheide der Schätzungskommissionen unterliegen den ordentlichen kantonalen Rechtsmitteln (§§ 175 f. StG in Verbindung mit § 11 Schätzungsverordnung). Damit ist das Verfahren über die Steuerschätzung von Grundstücken im Kanton Thurgau vom ordentlichen Steuerveranlagungsverfahren getrennt. Der Entscheid über die Liegenschaftsschätzung schliesst ein selbständiges Verfahren ab und ist, wenn kantonal letztinstanzlich, als Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten anfechtbar (Art. 82 ff ., 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG; Art. 73 in Verbindung mit Art. 7 Abs. 1 und Art. 14 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG; SR 642.14]; s. auch die Urteile 2A.402/2003 vom 16. Juli 2004 E. 1.1 und 2A.278/2000 vom 15. Juni 2001 E. 1a).

Die Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau über die Schätzung der Liegenschaft ist daher zulässig. Der Beschwerdeführer ist durch den angefochtenen Entscheid im Sinne von Art. 89 Abs. 1 BGG betroffen und zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert.

1.2 Vorliegend können aber nicht alle Beschwerdeanträge zugelassen werden:
Unzulässig ist die Beschwerde, soweit der Beschwerdeführer allgemein verlangt, das Bundesgericht müsse das System der Liegenschaftsschätzung des Kantons Thurgau "unter dem Gesichtspunkt der 'Rechtsgleichheit allgemein' und der 'Rechtsgleichheit über mehrere Jahre hinweg' beurteilen und bewerten" (Beschwerdeantrag 3). Dem Bundesgericht steht keine administrative Oberaufsicht über die kantonalen Instanzen zu. Eine Ausdehnung des Verfahrens über den Anfechtungsgegenstand hinaus kommt nicht in Betracht. Anfechtungsobjekt ist vorliegend allein die Liegenschaftsschätzung. Nur diese ist hier zu überprüfen.

Nicht einzutreten ist folglich auch auf den Beschwerdeantrag 2, mit dem der Beschwerdeführer abstrakt verlangt, das Bundesgericht habe die Verfügbarkeit der rechtlichen Erlasse (gemeint ist der Zugang zu solchen Erlassen, Weisungen usw. im Internet und in anderen Medien) zu beurteilen und das kantonale Verfahren rund um die Liegenschaftsschätzung zu bewerten. Das gilt auch für die Beschwerdeanträge 4.1-4.9 und 6.1-6.3, wonach die kantonalen Behörden und der Kanton zu verpflichten sind, "das gesamte Liegenschaftsschätzungs-Wesen zu überarbeiten" und die "rechtsetzenden Erlasse 'bürgerfreundlicher' zu konzipieren". Mit der konkret angefochtenen Liegenschaftsschätzung haben diese Anträge nichts zu tun.

Zulässig ist allein der Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Entscheids (Beschwerdeantrag 1) und Rückweisung zur Neueinschätzung an die kantonalen Instanzen (Beschwerdeantrag 5 sinngemäss, vgl. Art. 107 Abs. 2 BGG). In diesem Umfang ist die Beschwerde zu prüfen.

1.3 Mit der Beschwerde kann nach Art. 95 lit. a BGG die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rechtswidrigkeiten (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht ist ausdrücklich zu rügen (Art. 106 Abs. 2 BGG).

Das Bundesgericht prüft demnach frei, ob Auslegung und Anwendung des kantonalen Steuerrechts im harmonisierten Bereich mit den bundesrechtlichen Vorschriften übereinstimmen. Wo das Bundesrecht den Kantonen einen Gestaltungsspielraum einräumt, ist die Kognition des Bundesgerichts auf die Verletzung von Grundrechten beschränkt (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; Urteil 2C 705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.2 mit Hinweisen). Über die Bewertung des Vermögens für die Vermögenssteuer und über die Festsetzung der Eigenmietwerte für die Einkommenssteuer enthält das Steuerharmonisierungsgesetz nur sehr allgemeine Grundsätze (Art. 7 Abs. 1 , Art. 14 StHG). Dem kantonalen Gesetzgeber verbleibt damit ein nicht unerheblicher Gestaltungsspielraum, den das Bundesgericht nur unter dem Gesichtswinkel der Grundrechte, namentlich des Rechtsgleichheitsgebots und Willkürverbots, überprüft (BGE 132 I 157 E. 3.3).

1.4 Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt ist für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlich (vgl. Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG). Die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz kann, sofern rechtserheblich, nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
Der Beschwerdeführer hat eine Replik eingereicht. Das ist zulässig. Die Replik kann allerdings nicht dazu dienen, Anträge und Rügen vorzutragen, die bereits mit der Beschwerde gestellt oder vorgebracht werden können. Nachdem die kantonale Steuerverwaltung keine Vernehmlassung eingereicht hat und das kantonale Verwaltungsgericht mit seiner Vernehmlassung nur die kantonalen Akten unterbreitet hat, gibt es keine Akten, die dem Beschwerdeführer durch das Bundesgericht noch zur Kenntnis zu bringen wären. Auch enthält die Vernehmlassung des Verwaltungsgerichts keine neuen, im angefochtenen Entscheid noch nicht enthaltene Gesichtspunkte, welche die neuen Anträge rechtfertigen würden. Innert der Beschwerdefrist Versäumtes kann nicht im zweiten Schriftenwechsel nachgeholt werden (BGE 118 Ia 305 E. 1c). Die Replik hat daher unbeachtet zu bleiben. Zu prüfen bleibt allein die Beschwerdeschrift, beschränkt auf die zulässigen Anträge (oben E. 1.2).

3.
3.1 Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör im Sinne von Art. 29 Abs. 1 und 2 BV, weil das Verwaltungsgericht ihm ohne erkennbaren Grund die mit der Beschwerde vom 12. Mai 2011 verlangten Unterlagen teilweise nicht zugestellt habe.

Die Rüge ist unbegründet. Am 6. Juni 2011 hat die Vorinstanz dem Beschwerdeführer die Stellungnahmen der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission in Kopie sowie Fotokopien der Marktmietwert- und Bodenpreisstatistiken 2010 und 2011 der Stadt W.________ sowie die von der Steuerverwaltung neu eingereichte Seite 2 der Tabelle 5, "Richtlinien für die Ermittlung des Mietwertes", des Schätzer-Handbuchs des Kantons Thurgau zugestellt. Die vollständige Tabelle 5 wurde von der Steuerverwaltung bereits mit der Vernehmlassung im Rekursverfahren vom 21. Januar 2011 als Beilage 3 eingereicht. Ein Doppel dieser Vernehmlassung inklusive Beilagenverzeichnis erhielt der Beschwerdeführer am 26. Januar 2011. Das Schätzer-Handbuch des Kantons Thurgau wie auch Marktmietwert- und Bodenpreisstatistiken anderer Ortschaften als W.________ befanden sich nicht bei den verwaltungsgerichtlichen Akten. Es ist nicht ersichtlich, welche weiteren Dokumente das Verwaltungsgericht dem Beschwerdeführer vorenthalten haben könnte. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt nicht vor. (Zur weitergehenden Rüge der Intransparenz der für die thurgauische Schätzungspraxis massgebenden Grundlagen, s. E. 5 hiernach.)

3.2 Der Beschwerdeführer rügt als Gehörsverweigerung, dass die Vorinstanzen den von ihm mit der ergänzenden Stellungnahme vom 15. Februar 2011 eingereichten "Messbericht der physikalischen Hausuntersuchung" nicht berücksichtigt hätten.

Zu dem im Rekursverfahren mit der Replik eingereichten Bericht über die Ergebnisse von Schallanalyse-Messungen vom 11. Februar 2011, die der Beschwerdeführer durchführen liess, und zu seinem neuen Antrag ("Eigenmietwert Fr. 1.--") erwog bereits die Rekurskommission, dass die Störungen vermutlich durch Lüftungsaggregate eines Fabrikgebäudes der Z.________ AG verursacht würden; diesbezüglich seien Gespräche im Gang; da es sich aber nicht um eine stetige, korrigierbare Lärmquelle handle, könne sie sich auf die Schätzung 2010 noch nicht auswirken. Dieser Begründung hat sich auch das Verwaltungsgericht angeschlossen und darauf hingewiesen, dass bei ausserordentlichen und wesentlichen Verhältnissen der Beschwerdeführer gemäss § 3 der Schätzungsverordnung eine Zwischenschätzung verlangen könne, was aber nicht Streitgegenstand bilde.

Bei dieser Sachlage hätte der Beschwerdeführer - will er eine Verfassungsverletzung nachweisen - darlegen müssen, inwiefern die Erwägungen des Verwaltungsgericht willkürlich sein sollen (Art. 106 Abs. 2 BGG), was er unterlassen hat. Die Rüge wegen Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör ist demgegenüber unbehelflich.

4.
Der Beschwerdeführer beschwert sich über das System der Liegenschaftsschätzung im Kanton Thurgau, das nach seiner Ansicht wenig anpassungsfähig sei, zu Ungleichheiten führe, Rechtsgleichheit nur schon über den Jahreswechsel nicht gewährleiste und weitere Nachteile aufweise. Insbesondere werde eine Rechtsungleichheit wegen der im Jahre 2011 gesunkenen Basismietwerte in Kauf genommen.

4.1 Gemäss Art. 7 Abs. 1 StHG unterliegen der Einkommenssteuer alle Einkünfte und auch solche aus der Eigennutzung von Grundstücken. Laut § 23 Abs. 2 StG in der Fassung vom 12. Mai 1997 ist der steuerbare Mietwert von am Wohnsitz selbstgenutztem Wohneigentum auf Grund der ortsüblichen Verhältnisse und tatsächlichen Nutzung festzulegen. Andererseits bestimmt Absatz 3 dieser Vorschrift, dass zur Bildung und Förderung von am Wohnsitz selbstgenutztem Wohneigentum und zur Begünstigung der Selbstvorsorge vom steuerbaren Mietwert ein Abzug von 40 % vorgenommen wird. Es handelt sich dabei um die unterste Grenze, was nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung unter dem Gesichtswinkel einer rechtsgleichen Besteuerung mit Art. 8 Abs. 1 BV noch vereinbar ist (BGE 124 I 145 E. 4d S. 156). Andererseits darf nach der kantonalen Vorgabe die steuerliche Belastung 60 % des Mietwerts nicht übersteigen (s. auch BGE 125 I 65 E. 4c f. S. 70).

4.2 Das Bundesgericht befasste sich bereits im Urteil 2P.272/1999 vom 22. Juni 2000 mit dieser Besonderheit der Miet- und Eigenmietwertfestsetzung im Kanton Thurgau.

Es führte aus, weil die 60 %-Schwelle sowohl die Unter- als auch die Obergrenze der Eigenmietwertbesteuerung bilde, sei jeglicher Spielraum ausgeschlossen und unterliege die Genauigkeit der zugrundeliegenden Mietwertbestimmung umso höheren Anforderungen. Andererseits verlange § 23 Abs. 2 StG, dass der Mietwert (und damit der Eigenmietwert) auf Grund der ortsspezifischen und aktuellen Marktdaten zu ermitteln sei (vgl. das genannte Urteil E. 2b/bb). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sei diese Norm verfassungsmässig so auszulegen, dass der Eigenmietwert auf Grund der ortsspezifischen und aktuellen Marktdaten zu ermitteln ist. Dabei seien alle wertbildenden Faktoren wie Lage, Grösse, Beschaffenheit, Ausbaustandard und Umschwung der Liegenschaft sowie die darauf einwirkenden Immissionen zu berücksichtigen (§ 2 der Verordnung des Regierungsrates vom 10. November 1992 zum Steuergesetz [StV]; vgl. E. 2a im erwähnten Urteil). Nun beruhe die thurgauische Mietwertfestsetzung nicht auf einer pauschalen Methode, sondern auf einer individuellen Schätzung der Einzelobjekte, was vermehrt Gewähr für eine marktgerechte Festlegung der Mietwerte biete. Andererseits finde eine Grundstückschätzung aber nur alle zehn Jahre statt (vgl. § 3 Abs.
1 der Schätzungsverordnung); damit sei die Gefahr verbunden, dass die Steuerpflichtigen mit lange zurückliegender Schätzung gegenüber anderen mit erst kürzlich erfolgter Wertbestimmung rechtsungleich behandelt werden. Um die individuellen Schätzungen dennoch mit der erforderlichen Genauigkeit zu aktualisieren, so dass sie die Unter- als auch die Obergrenze einhalten würden, habe der Kanton Thurgau das Instrument der schematisierten periodischen Wertanpassung (Indexierung) gewählt: Früher ermittelte Mietwerte würden mittels Indexierung der aktuellen Marktlage angepasst. Auf diese Weise werde für die Mietwertentwicklung für jedes Jahr ein (und nur ein) bestimmter Indexwert angegeben (Urteil, a.a.O., E. 2b/bb). Aus diesem Grund bestimmt § 2 StV, dass der durch den Liegenschaftenschätzer ermittelte Mietwert jährlich zu indexieren ist. Auf diese Weise soll der Mietwert jährlich der aktuellen Marktlage angepasst werden.

4.3 Diese Regelung kann nicht als willkürlich bezeichnet werden, wie das Bundesgericht im genannten Urteil (E. 2b/bb) bereits festgehalten hat. Was der heutige Beschwerdeführer in allgemeiner Weise (appellatorisch) gegenüber der Methode der Liegenschaftsschätzung im Kanton Thurgau vorbringt, lässt diese ebenfalls nicht als verfassungswidrig erscheinen. Es ist nicht dargetan und nicht ersichtlich, inwiefern sie systematisch zu hohe oder zu niedrige Werte im Einzelfall bewirken könnte. Grundlage für die Einkommenssteuer bildet der durch den Liegenschaftenschätzer ermittelte Mietwert, "welcher jährlich zu indexieren ist" (§ 2 Abs. 3 StV). Das kann nur bedeuten, dass die Mietwertentwicklungen auf einer jährlichen Grundlage sowie gesamthaft, durch einen globalen Einheitswert, erfasst werden, was das Bundesgericht im Urteil 2P.272/1999 E. 2a als zulässig bezeichnet hat. Die vorliegende Beschwerde gibt keinen Anlass, diese Rechtsprechung in Zweifel zu ziehen. Bei ausserordentlichen oder wesentlichen Verhältnissen, die bei der letzten Schätzung noch nicht berücksichtigt worden sind, kann eine Zwischenschätzung verlangt werden (§ 4 der Schätzungsverordnung). Es geht aus der Beschwerde auch nicht hervor, inwiefern die Schätzung der
Liegenschaft des Beschwerdeführers den Schätzungsanforderungen nicht genügen oder gar willkürlich sein könnte. Die allfälligen zusätzlichen Belästigungen könnten Anlass zu einer Zwischenschätzung geben, was hier nicht zu beurteilen ist (E. 3.2). Eine Ungleichbehandlung des Beschwerdeführers durch die Mietwertschätzung im Jahre 2010 ist nicht zu sehen.

5.
Der Beschwerdeführer beanstandet auch die mangelnde Öffentlichkeit der für die Festlegung der Mietwerte relevanten Daten und Statistiken sowie die fehlende Transparenz hinsichtlich der Bewertungskriterien. Er dürfe als Verfahrensbeteiligter nach Treu und Glauben davon ausgehen, dass ihm im Schätzungsverfahren ungefragt stimmige, nachvollziehbare, transparente und klare Unterlagen vorgelegt werden. Er habe aber erst nach und nach von den massgebenden Schätzungsgrundlagen und Bewertungskriterien erfahren und könne das kantonale Verfahren "ein Stück weit beurteilen". Er sieht den Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV) als verletzt.

5.1 Gemäss § 2 Abs. 1 StV sind bei der Bemessung des Mietwerts der selbstgenutzten Liegenschaft namentlich die wertbildenden Faktoren wie Lage, Grösse, Beschaffenheit, Ausbaustandard und Umschwung der Liegenschaft sowie die darauf einwirkenden Immissionen zu berücksichtigen. Im Schätzer-Handbuch für den Kanton Thurgau sind diese Faktoren jeweils mit einer Skala von 1-9 unterteilt, was zu Korrekturen führt. Dazu kommen die sog. besonderen Kriterien, welche zu Zu- oder Abschlägen führen. Es mag zutreffen, wie der Beschwerdeführer bemängelt, dass dieses Handbuch und die diesbezüglichen Tabellen und Bewertungskriterien auf Internet nicht zugänglich ist. Es ist auch einzuräumen, dass das Schätzungsprotokoll, das Bestandteil der Schätzungsverfügung und des Einspracheentscheids bildet, ohne Kenntnis der wertbildenden sowie der besonderen Kriterien keine Überprüfung zulässt und somit durch einen befähigten Laien nicht ohne Weiteres nachvollzogen werden kann. Insofern ist die Kritik der mangelnden Bürgerfreundlichkeit berechtigt.

5.2 Dem Steuerpflichtigen ist es aber unbenommen, hinsichtlich des für seine Liegenschaft festgelegten Mietwerts rechtsgenügliche Erläuterungen der Behörden einzuverlangen. Das Bundesgericht hat bereits im Urteil 2P.272/1999 vom 22. Juni 2006 E. 2a betreffend den Kanton Thurgau auf dieses Recht des Steuerpflichtigen hingewiesen. Vorliegend hätte der Beschwerdeführer es in der Hand gehabt, sich die nötigen Informationen zu verschaffen, indem er der Einladung der Steuerverwaltung zur Einspracheverhandlung gefolgt wäre. Diese wäre verpflichtet gewesen, dem Einsprecher Einsicht in die massgebenden Dokumente zu gewähren. Statt dessen zog der Beschwerdeführer es vor, der Einspracheverhandlung vom 29. Oktober 2010 fernzubleiben (Schreiben vom 12. Oktober 2010 und Protokoll der Einspracheverhandlung). Bei dieser Sachlage kann sich der Beschwerdeführer aber nicht darüber beschweren, dass ihm die massgeblichen Unterlagen vorenthalten worden seien. Die Rüge wegen Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben ist unbegründet.

6.
Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet, soweit darauf einzutreten ist, und ist im Verfahren nach Art. 109 BGG zu erledigen. Der Beschwerdeführer unterliegt vollständig, weshalb ihm die Gerichtskosten aufzuerlegen sind (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung des Kantons Thurgau und dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 19. Juni 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 14 Règles d'évaluation - 1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
¹	La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
²	Les immeubles affectés à l'agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l'estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l'objet d'une imposition complémentaire si l'immeuble est aliéné ou n'est plus affecté à l'agriculture ou à la sylviculture. L'imposition complémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans.
³	Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le patrimoine afférent aux droits visés à l'art. 8a.88 89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 109 Cours statuant à trois juges - 1 Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
¹	Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
²	La cour décide dans la même composition et à l'unanimité:
^a	de rejeter un recours manifestement infondé;
^b	d'admettre un recours manifestement fondé, en particulier si l'acte attaqué s'écarte de la jurisprudence du Tribunal fédéral et qu'il n'y a pas de raison de la réexaminer.
³	L'arrêt est motivé sommairement. Il peut renvoyer partiellement ou entièrement à la décision attaquée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.