2C_492/2015 - 2016-04-19 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2012; Kinderabzug und Kinderausbildungskostenabzug

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 492/2015

Urteil vom 19. April 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
Kantonale Steuerverwaltung Appenzell Ausserrhoden, Rechtsdienst/Spezialsteuern,,
Beschwerdeführerin,

gegen

1. A.A.________,
2. B.A.________ geb. C.________,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2012; Kinderabzug und Kinderausbildungskostenabzug,

Beschwerde gegen das Urteil des Obergerichts Appenzell Ausserrhoden, 5. Abteilung, vom 11. März 2015.

Erwägungen:

1.

1.1. Das Kantonale Steueramt Appenzell Ausserrhoden veranlagte die Eheleute A.A.________ und B.A.________ geb. C.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtigen) mit Veranlagungsverfügung vom 14. Mai 2014 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 189'600.-- (zum Steuersatz von Fr. 208'000.--) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'896'000.-- (zum Steuersatz von Fr. 2'279'000.--). Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache, worin sie vortrugen, ihre gemeinsame Tochter D.A.________, geb. 1987, stehe in universitärer (Erst-) Ausbildung. Sie unterstützten ihre Tochter jährlich mit Fr. 40'000.--, was sie berechtige, den Kinder- und den Kinderausbildungskostenabzug (den sie mit Fr. 11'806.-- bezifferten) vorzunehmen. Mit Einspracheentscheid vom 25. Juli 2014 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache ab. Sie verwies auf die Veranlagungsverfügung 2012, die sie D.A.________ gegenüber erlassen hatte. Daraus ging zwar nur ein geringes Einkommen, hingegen ein steuerbares Vermögen von rund Fr. 1,3 Mio. hervor (flüssige Mittel von Fr. 250'000.--, unverteilte Erbschaft von Fr. 450'000.-- und Grundeigentum von Fr. 680'000.--, abzüglich des Freibetrags; gerundete Zahlen). Die Möglichkeit, das Leben
aus eigenem Vermögen zu bestreiten, schliesse die vom kantonalen Steuerrecht verlangte Unterstützungsbedürftigkeit aus.

1.2. Die Steuerpflichtigen gelangten an das Obergericht des Kantons Appenzell Ausserrhoden, dessen 5. Abteilung die Beschwerde mit Entscheid O5V 14 28 vom 11. März 2015 guthiess. Das Obergericht erkannte im Wesentlichen, massgebend für die Frage der Abzugsfähigkeit sei "letztlich, ob - trotz des vorhandenen Kindsvermögens - eine zivilrechtliche Verpflichtung der Eltern zur Unterhaltsleistung zu bejahen ist" (Entscheid E. 2.3.4). Dies sei unter den gegebenen Umständen zutreffend, nachdem die Eltern über deutlich höhere flüssige Mittel und insgesamt ein spürbar grösseres Vermögen verfügten. Der Kinderabzug von Fr. 6'000.-- sei zuzulassen. Das Obergericht wies die Sache alsdann an die Veranlagungsbehörde zurück, da unklar geblieben war, weshalb der Kinderausbildungskostenabzug (maximal Fr. 12'000.--) den Betrag von Fr. 11'806.-- hätte erreichen sollen, wie dies die Steuerpflichtigen geltend machten.

1.3. Die Veranlagungsbehörde wendet sich mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 1. Juni 2015 (Poststempel) an das Bundesgericht und ersucht um Aufhebung des angefochtenen Entscheids. Infolge fehlender objektiver Unterstützungsbedürftigkeit der Tochter sei den Eltern die Vornahme der anbegehrten Abzüge zu verwehren. Die Steuerpflichtigen schliessen auf Abweisung der Beschwerde; die Veranlagungsbehörde repliziert, worauf die Steuerpflichtigen duplizieren. Die Vorinstanz und die Eidgenössische Steuerverwaltung sehen von einer Vernehmlassung ab.

2.

2.1. Die Höhe des zugesprochenen Kinderausbildungskostenabzugs ist im vorinstanzlichen Verfahren offen geblieben, weshalb die Vorinstanz die Beschwerde zwar guthiess, die Sache aber zur erneuten Prüfung an die Erstinstanz zurückwies. Gegen diesen Zwischenentscheid steht der Steuerverwaltung, die dadurch entgegen ihrer Rechtsauffassung einen Abzug vornehmen müsste, die Beschwerde an das Bundesgericht offen (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG; BGE 133 V 477 E.5; 134 II 124 E.1.3).

2.2. Die streitbetroffene Rechtsfrage ist an sich eine solche des kantonalen Steuerrechts (Art. 129 Abs. 2 Satz 2 BV [SR 101]; Art. 1 Abs. 3 Satz 2 StHG [SR 642.14]). Auch in Fragen der Sozialabzüge kann sich eine kantonale Steuerverwaltung zur Herleitung ihrer Legitimation aber auf Art. 73 Abs. 2 StHG i. V. m. Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG stützen, bilden solche Abzüge doch Gegenstand der Regelung von Art. 9 Abs. 4 Satz 2 StHG (Urteile 2C 827/2014 vom 1. September 2015 E. 2.3.1; 2C 365/2009 vom 24. März 2010 E. 2.1.3 in: StR 65/2010 S. 663). Die weiteren Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG).

2.3. Abgesehen von Art. 95 lit. c -e BGG, die hier nicht einschlägig sind, kann das Bundesgericht die Auslegung und Anwendung kantonalen Rechts nur auf seine Verfassungs- und Völkerrechtskonformität hin untersuchen (Art. 95 lit. a und b BGG; BGE 141 I 36 E. 5.4 S. 43). Dabei steht die Prüfung der Verletzung des Willkürverbots im Vordergrund (Art. 9 BV; BGE 141 I 49 E. 3.4 S. 53).

2.4. Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem (einschliesslich kommunalem) und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht in jedem Fall nur, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 140 IV 57 E. 2.2 S. 60). In der Beschwerde ist klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (BGE 140 II 141 E. 8 S. 156). Auf bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik am vorinstanzlichen Entscheid tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 141 IV 369 E. 6.3 S. 375).

2.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig, das heisst willkürlich, sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 141 V 657 E. 2.1 S. 659 f.).

3.

3.1. Streitig und zu klären sind Auslegung und Anwendung von Art. 38 Abs. 1 Ziff. 2 (Kinderabzug) und 3 (Kinderausbildungskostenabzug) des Steuergesetzes [des Kantons Appenzell Ausserrhoden] vom 21. Mai 2000 (StG/AR; bGS 621.11). Die beiden Normen stellen sich im Rahmen der materiellen Prüfung als rein kantonales Recht dar. Daran ändert nichts, dass die Vorinstanz vorfrageweise auch Bestimmungen des eidgenössischen Zivilrechts anwendet.

3.2. Die Vorinstanz legt die massgebenden Tatbestandselemente von Art. 38 Abs. 1 lit. a StG/AR - "Unterhalt", "zur Hauptsache", "bestreitet" - dahingehend aus, dass die Eltern gestützt auf ihre rechtliche Verpflichtung tatsächlich im Umfang von mehr als 50 Prozent an den Bedarf des Kindes beizutragen hätten (Entscheid E. 2.1.4 ff.). Im Fall mündiger Kinder bestehe eine zivilrechtliche Verpflichtung bis zum Abschluss der Ausbildung, aber nur, "soweit es ihnen nach den gesamten Umständen zugemutet werden darf" (Entscheid E. 2.1.9). Im konkreten Fall stehe (beweiswürdigend) ausser Frage, dass es der Tochter bei flüssigen Mitteln von rund Fr. 250'000.-- ohne Weiteres möglich sei, selbständig für ihren Unterhalt aufzukommen (Entscheid E. 2.3.3). Die Tochter könne "ganz klar nicht als bedürftig gelten" (Entscheid E. 2.3.5). Entscheidend ist für die Vorinstanz freilich, dass in Gesamtwürdigung der Umstände davon ausgegangen werden müsse, dass es den Eltern zumutbar gewesen sei, für mehr als die Hälfte des Unterhalts des Kindes aufzukommen.

3.3. Die Veranlagungsbehörde kritisiert die vorinstanzliche Auslegung und Anwendung von Art. 38 Abs. 1 lit. a StG/AR dahingehend, dass die historische Auslegung unvollständig ausgefallen sei und der Veranlagungspraxis ungenügend Rechnung trage. Der Kanton Appenzell Ausserrhoden lehne sich seit jeher in der Frage der Unterhaltsbedürftigkeit an die Praxis zur direkten Bundessteuer an, was bedinge, dass das volljährige Kind auf die Unterstützung auch tatsächlich (objektiv, das heisst unabhängig von seinem Willen und längerfristig) angewiesen sei. Im konkreten Fall habe die Tochter aus freien Stücken davon abgesehen, einer Erwerbstätigkeit nachzugehen, wenngleich ihr dies möglich gewesen wäre. Nebst dem Einkommen eines volljährigen Kindes in Ausbildung gelte es auch Höhe und Verfügbarkeit des Vermögens zu berücksichtigen. Selbst wenn nur die flüssigen Mittel berücksichtigt würden, wäre es der Tochter zumutbar, hälftig an den Unterhalt beizutragen.

3.4. Die Kritik trifft damit einerseits die Auslegung und Anwendung der massgebenden Norm, anderseits die Beweiswürdigung. In beiden Fällen sind detaillierte Verfassungsrügen geboten (vorne E. 2.4 und 2.5). Das Bundesgericht hebt einen Entscheid aufgrund von Willkür in der Rechtsanwendung nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist. Dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint, genügt nicht (BGE 141 I 49 E. 3.4 S. 53; 141 I 172 E. 4.3.1 S. 177). Dies alles zeigt die Veranlagungsbehörde nicht auf. Nichts Anderes ergibt sich aus ihrem Hinweis auf verfahrensökonomische Gesichtspunkte, selbst wenn diese nachvollziehbar sind. Weitgehend unbelegt bleibt auch die angebliche Verletzung des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Der Veranlagungsbehörde, die hauptsächlich appellatorische Kritik übt, ist entgegenzuhalten, dass der angefochtene Entscheid sich jedenfalls nicht als geradezu willkürlich darstellt.

4.
Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet. Sie ist abzuweisen. Nach dem Unterliegerprinzip hat der Kanton Appenzell Ausserrhoden, der in seinem amtlichen Wirkungskreis handelt und Vermögensinteressen wahrnimmt, die Kosten zu tragen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Den nicht anwaltlich vertretenen Steuerpflichtigen steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Appenzell Ausserrhoden auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Obergericht Appenzell Ausserrhoden, 5. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 19. April 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.89 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 1 But et champ d'application - 1 La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
¹	La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
²	Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.
³	Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 7, al. 2, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés65 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques68,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:72
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.74
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.