2C_419/2017 - 2018-02-19 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Grundstückgewinnsteuer 2011; Steuerbusse

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 419/2017

Urteil vom 19. Februar 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Quinto.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Ernst Schär,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer 2011; Steuerbusse,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 21. März 2017 (100.2016.297).

Sachverhalt:

A.
A.________ führte während rund 15 Jahren das Restaurant B.________ in der Liegenschaft C.________ Gbbl. Nr. xxx an der D.________strasse in U.________ als Mieter mit einem monatlichen Mietzins von Fr. 13'500.-- (inkl. Nebenkosten). Im Haus befinden sich im Erdgeschoss das Restaurant und darüber Mietwohnungen. Im März 2006 erwarb A.________ die Liegenschaft für Fr. 3'305'000.--. Am 17. November 2011 verkaufte er sie zum Preis von Fr. 4'500'000.-- an eine Gesellschaft mit Sitz in V.________. Am 3. Mai 2013 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Grundstückgewinnsteuer, die Grundstückgewinnsteuer. Den steuerbaren Grundstückgewinn setzte sie auf Fr. 731'600.-- fest, wobei sie insbesondere Vermittlungsprovisionen von insgesamt Fr. 158'500.-- als abziehbare Aufwendungen berücksichtigte. Dieser Betrag setzte sich zusammen aus einer Provision von Fr. 65'000.-- gemäss Mäklervertrag mit der E.________ GmbH sowie Fr. 93'500.--. Dafür war der Steuererklärung eine Quittung vom 7. Februar 2012 beigelegt. Darin wird ausgeführt, dass mit der Zahlung von Fr. 93'500.-- insbesondere die "Schuldanerkennung vom 23. August 2011" getilgt werde und die Parteien sich "bezüglich des Rechtsverhältnisses um den Kauf/Verkauf der
Liegenschaft D.________strasse, U.________, per Saldo aller Ansprüche auseinandergesetzt" erklärten. Die in der Quittung erwähnte "Schuldanerkennung vom 23. August 2011" lag der Steuererklärung nicht bei.
Gemäss einer der Steuerverwaltung nach Rechtskraft der Veranlagung zur Kenntnis gebrachten Vereinbarung zwischen A.________ und F.________ vom 23. Augst 2011 verpflichtete sich letzterer, über eine neu zu gründende Betriebsgesellschaft das Restaurant für die Mindestdauer von neun Monaten nach dem Verkauf der Liegenschaft weiterzuführen. A.________ verpflichtete sich seinerseits, F.________ das Restaurant bis zum Verkauf der Liegenschaft unentgeltlich zu überlassen und nach dem Verkauf Fr. 130'000.-- an ihn zu bezahlen "für die Weiterzahlung der Miete für eine Periode von mindestens 9 Monaten und CHF 8'500.-- für geleistete Arbeit im Restaurant". Über den Betrag von Fr. 130'000.-- war gemäss der Vereinbarung eine separate Schuldanerkennung zu unterzeichnen. Auf diese verwies die Quittung vom 7. Februar 2012, mit der F.________ bestätigte, im Zusammenhang mit dem Liegenschaftsverkauf Fr. 93'500.-- erhalten zu haben.
Am 7. August 2014 eröffnete die Steuerverwaltung, Abteilung Zentrale Veranlagungsbereiche, Bereich Nachsteuer, ein Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren gegen A.________, weil der Verdacht bestehe, dass es sich bei der Zahlung von Fr. 93'500.-- an F.________ entgegen den Angaben in der Steuererklärung nicht um eine Vermittlungsprovision gehandelt habe. Am 30. April 2015 erhob die Steuerverwaltung von A.________ eine Nachsteuer von Fr. 31'372.90 und auferlegte ihm eine Busse von Fr. 23'529.65.

B.
Eine von A.________ gegen diese Verfügung gerichtete Einsprache wies die Steuerverwaltung am 21. Juli 2015 ab.
Gegen den Einspracheentscheid gelangte A.________ mit Rekurs an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern. Diese sistierte das Nachsteuerverfahren bis zum Abschluss des Steuerhinterziehungsverfahrens. Den Rekurs gegen die Steuerbusse wies die Steuerrekurskommission am 20. September 2016 ab.
Eine von A.________ gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Bern, verwaltungsrechtliche Abteilung, am 21. März 2017 ab, soweit es darauf eintrat.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 3. Mai 2017 beantragt A.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21. März 2017 und die dadurch bestätigte Steuerbussenverfügung seien aufzuheben. Im Hinblick auf das Verfahren hat A.________ die Gewährung der aufschiebenden Wirkung beantragt. Das präsidierende Mitglied der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung hat das Gesuch am 23. Mai 2017 abgewiesen.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern und die Steuerverwaltung des Kantons Bern schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 100 Abs. 1 BGG) ist einzutreten.

1.2. Gegenstand des bundesgerichtlichen Verfahrens bildet ausschliesslich das letztinstanzliche kantonale Urteil. Diesem zugrunde liegende Verfügungen gelten als mit angefochten. Sie können im bundesgerichtlichen Verfahren indessen nicht eigenständig beanstandet werden (Devolutiveffekt). Auf den diesbezüglichen Aufhebungsantrag ist deshalb nicht einzutreten (BGE 136 II 539 E. 1.2 S. 543; Urteil 2C 1005/2013 vom 5. November 2013 E. 2.1).

1.3.

1.3.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5. S. 157) und verfügt über volle Kognition (Art. 95 BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).
Zum Bundesrecht zählt auch das Recht über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden (Art. 129 BV). Soweit das Harmonisierungsrecht den Kantonen hingegen einen gewissen Gestaltungsspielraum ("une certaine marge de manoeuvre") belässt oder gar keine Anwendung findet, stellt die betreffende Norm des kantonalen Steuerrechts sich als (rein) kantonales Recht dar (Art. 1 Abs. 3 Satz 1 StHG; Urteil 2C 826/2015 vom 5. Januar 2017 E. 2, nicht publ. in : BGE 143 I 73).

1.3.2. Von hier nicht gegebenen Ausnahmen abgesehen, kann das Bundesgericht die Auslegung und Anwendung kantonalen (und kommunalen) Verfassungs-, Gesetzes- oder Verordnungsrechts nicht als solche überprüfen, sondern lediglich daraufhin, ob dadurch Bundes-, Völker- oder interkantonales Recht verletzt wird (Art. 95 lit. a , b und e BGG; BGE 142 II 369 E. 2.1 S. 372). Dabei beschränkt sich die Überprüfung auf die Verletzung verfassungsmässiger Rechte (BGE 142 V 94 E. 1.3 S. 96), insbesondere auf den Aspekt der Verletzung des Willkürverbots (Art. 9 BV, BGE 142 V 513 E. 4.2 S. 516).
Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten (einschliesslich der Grundrechte) und von rein kantonalem Recht prüft das Bundesgericht in jedem Fall nur, soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). Soweit die Beschwerdeschrift diesen Anforderungen nicht genügt, ist darauf nicht einzugehen.

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S. 156). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig - das heisst willkürlich - sind oder auf einer anderen Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 142 V 2 E. 2 S. 5). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinn mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).
Die Sachverhaltsfeststellung oder Beweiswürdigung (dazu BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266; 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62) einer Gerichtsbehörde ist willkürlich (Art. 9 BV), wenn diese den Sinn und die Tragweite eines Beweismittels offensichtlich verkannt, wenn sie ohne sachlichen Grund ein wichtiges und entscheidwesentliches Beweismittel unberücksichtigt gelassen oder wenn sie auf Grundlage der festgestellten Tatsachen unhaltbare Schlussfolgerungen gezogen hat. Dass die Schlüsse nicht mit der eigenen Darstellung der beschwerdeführenden Partei übereinstimmen, belegt keine Willkür (BGE 137 III 226 E. 4.2 S. 234; 136 III 552 E. 4.2 S. 560).

2.

2.1. Ein Grundstückgewinn im Sinn von Art. 12 Abs. 1 StHG ergibt sich, soweit der bei der Veräusserung eines Grundstücks erzielte Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Die Tatbestandselemente "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" führt Art. 12 Abs. 1 StHG nicht näher aus; es handelt sich um unbestimmte Rechtsbegriffe. Insofern überlässt der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch eingeschränkten, Spielraum (BGE 143 II 382 E. 3.1 S. 387).

2.2.

2.2.1. Art. 12 StHG führt insbesondere nicht aus, welche Kosten beim Grundstückgewinn als "Aufwendungen" anrechenbar sind. So können die Kantone innerhalb der ihnen gesetzten Grenzen selbst bestimmen, welche Auslagen sie anrechnen lassen und welche Kosten sie als mit dem An- und Verkauf der Liegenschaft zusammenhängend erachten wollen. Einzelne Kantone rechnen sämtliche mit dem Erwerb oder der Veräusserung des Grundstücks untrennbar verbundenen Auslagen als "Aufwendungen" an, so insbesondere auch der Kanton Bern in Art. 142 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 (StG/BE; BSG 661.11). Dagegen sind andere Kantone diesbezüglich restriktiver. So rechnet beispielsweise der Kanton Zürich nur gerade "übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung" zu den "Aufwendungen", nicht aber weitere erwerbs- bzw. veräusserungskausale Kosten, wie beispielsweise jene des Notars und der Verschreibung (BGE 143 II 382 E. 3.2 S. 387 f. mit Hinweisen auf verschiedene kantonale Gesetzgebungen).
In Bezug auf solche kantonale Besonderheiten der Grundstückgewinnsteuer, die in den dem kantonalen Gesetzgeber verbleibenden Gestaltungsraum fallen, stellt sich das jeweilige Grundstückgewinnsteuerrecht als kantonales Recht dar und überprüft das Bundesgericht die Rechtsanwendung nur auf Willkür (BGE 143 II 382 E. 3.3 S. 388).

2.2.2. Der den Kantonen bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung zustehende Freiraum ist indessen nur ein beschränkter. Insbesondere kann die Auslegung der Rechtsbegriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Aufwendungen" im Rahmen von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht harmonisierungsautonom erfolgen. Soweit bundessteuergesetzliche und harmonisierungsrechtliche Regelung dem Sinn nach übereinstimmen, ist aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung eine identische Auslegung geboten (BGE 143 II 382 E. 4.1 S. 388). Dabei hat das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung aus Art. 12 Abs. 1 StHG in verschiedener Hinsicht bundesrechtlich gebotene Inhalte des Begriffs der "Anlagekosten" abgeleitet (vgl. dazu die Übersicht in BGE 143 II 382 E. 4 und 5 S. 388 ff.). Insbesondere hat das Bundesgericht festgestellt, dass "Anlagekosten" von Bundesrechts wegen immer dann anzunehmen sind, wenn der Veräusserer selbst wertvermehrende Aufwendungen getätigt hat, die mit der Veräusserung des massgeblichen Grundstücks untrennbar verbunden sind. Zu beachten ist insbesondere auch das sog. Kongruenzprinzip ("le principe des conditions comparables"), wonach sich Erlös und Anlagewert in der Regel auf das nämliche, das heisst das umfänglich und
inhaltlich gleiche Grundstück zu beziehen haben. Demnach sind Substanzzunahmen bei Ermittlung des Gewinns ebenso zu berücksichtigen wie Substanzabnahmen (BGE 143 II 382 E. 4.4 S. 392; Urteil 2C 817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.2).
Die Beachtung der bundesrechtlichen Vorgaben der Steuerharmonisierung prüft das Bundesgericht mit voller Kognition. Das gilt insbesondere für die in Art. 12 StHG erwähnten "Aufwendungen" bzw. Anlagekosten, soweit sie bundesrechtlich vorgegeben sind (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1.3 S. 389).

3.

3.1. Gemäss Art. 142 Abs. 1 StG/BE gelten als Aufwendungen die von der steuerpflichtigen Person selbst getragenen Ausgaben, die mit dem Erwerb oder der Veräusserung untrennbar verbunden sind oder die zur Verbesserung oder Wertvermehrung des veräusserten Vermögensbestandteils beigetragen haben. In Art. 142 Abs. 2 lit. a - g StG/BE sind sodann in einer exemplifikativen Enumeration ("Aufwendungen sind insbesondere") verschiedene Auslagen aufgeführt, welche Aufwendungen im Sinn des Gesetzes darstellen, darunter insbesondere Kosten der Handänderung, Verschreibung und Versteigerung (lit. a), Provisionen, Auslagen für die Vermittlung des Kaufs oder Verkaufs (lit. b) sowie Auslagen für die dauernde Wertvermehrung am Grundstück wie Neu- und Umbauten, Wasserversorgung, Licht- und Heizungsanlagen, Strassenbauten, Bodenverbesserungen und Uferschutzbauten, einschliesslich der dafür dem Gemeinwesen oder einem Verband freiwillig geleisteten Beiträge, sowie mit der Behörde vertraglich vereinbarte Bauten auf dem Grundstück wie Kinderspielplätze, gemeinschaftlich genutzte Räume oder andere Einrichtungen (lit. c).

3.2.

3.2.1. Der Beschwerdeführer macht zunächst geltend, die Zahlung von Fr. 93'500.-- sei untrennbar mit der Veräusserung des Grundstücks verbunden gewesen, weil sie nur bei Zustandekommen dieser Veräusserung überhaupt geschuldet gewesen sei. Dazu komme, dass die umstrittene Zahlung zugleich eine Auslage für die Vermittlung des Grundstückverkaufs darstelle, die mit dem Verkauf untrennbar verbunden gewesen sei. Der beim Verkauf tätig gewordene Grundstückmakler hätte diesen nicht vermitteln und damit seine Provision nicht verdienen können, wenn nicht F.________ das Restaurant gemietet und damit einen Restaurant-Leerstand vermieden hätte. Hier habe es eine sog. "zusammengesetzte Vermittlungstätigkeit" von zwei verschiedenartigen, aber gleichermassen zum Erfolg unabdingbar nötigen Vermittlungstätigkeiten gebraucht. Es sei kein sachlicher Grund dafür erkennbar, warum die Vorinstanz die offensichtliche untrennbare Verbundenheit der streitigen Zahlung mit der Grundstückveräusserung verneint habe.

3.2.2. Gemäss der Vorinstanz sind unter den in Art. 142 Abs. 1 StG/BE angeführten, mit dem Erwerb oder der Veräusserung untrennbar verbundenen Aufwendungen nur solche Ausgaben zu verstehen, die regelmässig direkt mit einem Grundstückverkauf einhergehen (vgl. angefochtener Entscheid E. 4.4). Diese Eigenschaft sei für die von Art. 142 Abs. 2 lit. a StG/BE erfassten Aufwendungen wie namentlich Handänderungsabgaben, Notariatskosten, Steigerungskosten, Parzellierungs- und Geometerkosten, Insertionskosten und allfällige beim Erwerb zur Zahlung übernommene Grundstückgewinnsteuern im Umfang der Erlöskorrektur bei der Voreigentümerschaft zu bejahen, ebenso für die in Art. 142 Abs. 2 lit. b StG/BE genannten Mäklerprovisionen, mithin das Entgelt für die Vermittlung oder den Nachweis einer Kaufs- oder Verkaufsgelegenheit, nicht hingegen für die hier streitige Zahlung.
Diese Auffassung erweist sich entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ohne weiteres als vertretbar. Damit eine Aufwendung mit dem Erwerb oder der Veräusserung als untrennbar verbunden gelten kann, muss diese in einem direkten sachlichen Zusammenhang mit dem Eigentumswechsel stehen. Andernfalls wären selbst Kosten, die in irgendeiner Weise mit dem Abschluss eines Grundstückkaufs verknüpft werden und die offensichtlich nicht mehr als Aufwendungen zu betrachten sind - z.B. beim Abschluss eines Kaufvertrags getroffene Nebenabreden über Zahlungen, die an sich mit dem Grundstückkauf nichts zu tun haben, die aber als subjektiv wesentlich mit dem Abschluss des Grundstückkaufvertrags verbunden werden - bei der Bemessung des steuerbaren Grundstückgewinns zu berücksichtigen. Der hier infrage stehenden Zahlung fehlt ein direkter Zusammenhang mit dem Eigentumswechsel. Die Vereinbarung des Beschwerdeführers mit F.________ betrifft gerade nicht den Eigentumswechsel. Damit sollte vielmehr der Abschluss eines Mietvertrags durch F.________ bzw. durch die von diesem zu gründende Betriebsgesellschaft bewirkt werden. Das Mietverhältnis bzw. der aufgrund dessen bezahlte Mietzins sollte das Kaufobjekt für den Kaufinteressenten als lohnendes
Investitionsobjekt erscheinen lassen, mit dem dieser eine in seinen Augen attraktive Rendite würde erzielen können. Selbst wenn das Bestehen des Mietverhältnisses unmittelbar kausal für den Entschluss des Käufers, die Liegenschaft zu erwerben, gewesen sein sollte, wovon ausgegangen werden kann, liegt insoweit kein Bestandteil (neben dem Tätigwerden der E.________ GmbH) einer "zusammengesetzten Vermittlungstätigkeit" vor und fehlt jeder direkte sachliche Bezug zur Veräusserung. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass das Verwaltungsgericht den von Art. 142 Abs. 1 StG/BE verlangten unmittelbaren Zusammenhang mit der Veräusserung verneint hat.

3.3.

3.3.1. Der Beschwerdeführer führt weiter aus, die Aufzählung in Art. 142 Abs. 2 lit. d und e StG/BE sei offensichtlich nicht abschliessend, so dass auch andere Aufwendungen durch Rechtsänderung, die nicht am Grundstück selbst erfolgten, jedoch zu einer direkten Wertvermehrung führten, aufgrund der Generalklausel abziehbar sein müssten. Bei der Vereinbarung mit F.________ gehe es um eine rechtliche Gestaltung, welche einen direkten Zusammenhang mit dem Grundstück habe und bei diesem eine Wertvermehrung bewirke. Entscheidend sei entgegen der Vorinstanz lediglich, dass die Wertvermehrung in den Grundstückgewinn einfliesse. Die von der Vorinstanz für rechtliche Gestaltungen, die eine Wertvermehrung bewirkten, verlangte Dauerhaftigkeit, müsse in diesem Sinn verstanden werden; es dürfe nicht verlangt werden, dass die Wertvermehrung auch nach der Veräusserung anhalten müsse. Im Übrigen spiele das von der Vorinstanz zur Begründung der Verneinung des wertvermehrenden Charakters der Zahlung an F.________ herangezogene Kongruenzprinzip hier überhaupt keine Rolle, weil das Grundstück sich zwischen dem Erwerbszeitpunkt 2006 und dem Veräusserungszeitpunkt 2011 weder umfänglich noch inhaltlich verändert hat.

3.3.2. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist das bundesrechtlich vorgegebene Kongruenzprinzip (vgl. dazu schon oben E. 2.2.2) für die Beurteilung der vorliegenden Angelegenheit bedeutsam. Das Kongruenzprinzip dient der Verwirklichung des grundstückgewinnsteuerrechtlichen Grundgedankens, dass bloss der auf "äusseren" Umständen basierende, "unverdiente" (Wert-) Zuwachs, Mehrwert bzw. die Wertsteigerung oder -vermehrung steuerlich zu erfassen ist. Ist diese Wertzunahme hingegen "verdient", insbesondere durch den Einsatz des Veräusserers an Arbeit oder Vermögen (Kapital), so fehlt die innere Rechtfertigung für den steuerlichen Zugriff (vgl. so schon PETER LOCHER, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, 1976, S. 67). Zwar ist dieser Grundgedanke durch die gesetzliche Anerkennung wertvermehrender Aufwendungen als Teil der Anlagekosten nur unvollkommen umsetzbar; ob im Hinblick auf die Wertvermehrung einer Liegenschaft vorgenommene Ausgaben tatsächlich zu einer Wertvermehrung bzw. zu einem höheren Veräusserungserlös geführt haben, lässt sich in der Praxis sehr oft weder absolut noch gar masslich bestimmen. Unabhängig davon ist aber für die Anerkennung einer Ausgabe als wertvermehrend jedenfalls zu verlangen, dass
die Ausgabe in einem Zusammenhang mit dem veräusserten Grundstück steht (BGE 143 II 382 E. 4.3 S. 391).
Hier fehlt ein solcher Zusammenhang. Gemäss der Vereinbarung, welche der Beschwerdeführer mit F.________ schloss, übernahm dieser es, eine Betriebsgesellschaft zu gründen, einen Mietvertrag für die Restauranträumlichkeiten abzuschliessen und den Betrieb bis mindestens neun Monate (und nicht etwa länger) nach dem Verkauf des Grundstücks weiterzuführen. Der Beschwerdeführer verpflichtete sich dagegen dazu, für neun Monate den Mietzins (sowie eine weitere Zahlung von Fr. 8'500.--) an F.________ zu erstatten. Der Zweck der Vereinbarung bestand damit in erster Linie darin, im Hinblick auf den geplanten Verkauf der Liegenschaft Renditeerwartungen möglicher Käufer zu erhöhen. Die Vereinbarung und die auf dieser fussende Zahlung des Beschwerdeführers an F.________ diente damit zwar der Erzielung eines höheren Verkaufspreises, als er bei leer stehenden Restauranträumlichkeiten zu erzielen gewesen wäre. Angesichts dessen, dass der Beschwerdeführer selbst sich verpflichtete, den Mietzins an F.________ zu erstatten und dieser die Verpflichtung zum Betrieb des Restaurants mittels einer zu gründenden Betriebsgesellschaft nur für den Erstattungszeitraum von neun Monaten übernahm, liegt jedoch auf der Hand, dass die Vereinbarung und die darauf
fussende Zahlung zwar im Hinblick auf die Erzielung eines höheren Verkaufspreises, nicht jedoch mit dem Ziel einer (echten) Wertvermehrung der Liegenschaft selbst erfolgte. Der Vereinbarung ebenso wie der späteren Zahlung fehlte somit, obwohl ihr Gegenstand der Abschluss eines Mietvertrags über Räumlichkeiten in der Liegenschaft war, der erforderliche grundstückgewinnsteuerrechtliche Zusammenhang mit dem später veräusserten Grundstück. Schon deshalb ist es nicht zu beanstanden, wenn das Verwaltungsgericht es abgelehnt hat, die Zahlung an F.________ als wertvermehrende Aufwendung anzuerkennen (vgl. angefochtener Entscheid, E. 4.3 am Ende). Im Übrigen hat das Verwaltungsgericht für Wertvermehrungen rechtlicher Natur entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers zutreffend deren Dauerhaftigkeit verlangt, welche hier mit Bezug auf die Vereinbarung mit F.________ und die darauf basierende Zahlung ebenfalls nicht gegeben ist.

4.

4.1. Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, selbst wenn der Charakter der Zahlung an F.________ als Aufwendung verneint werde, sei schon der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung nicht erfüllt, weil ihm im Zusammenhang mit dieser Zahlung bzw. deren Geltendmachung im Veranlagungsverfahren keine Verfahrenspflichtverletzung vorgeworfen werden könne. Dass er als juristischer Laie irrtümlich den Ausdruck Provision für die Fr. 93'500.-- verwendet habe, sei ihm nicht vorzuwerfen. Die Steuerverwaltung habe nie irgendeine Mahnung zur Ergänzung der eingereichten Belege oder zu anderen Faktenangaben gemacht; ein blosser Telefonanruf mit der Frage, ob es sich bei den Fr. 93'500.-- ebenfalls um eine Vermittlungsprovision gehandelt habe, stelle keine Mahnung dar. Mangels Mahnung sei der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung nicht erfüllt.

4.2. Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäss Art. 56 Abs. 1 StHG ist nicht erst dann gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung der Steuerbehörde nicht die erforderlichen Aufschlüsse gibt. Der Tatbestand ist vielmehr schon dann erfüllt, wenn der Steuerpflichtige ihm für das Veranlagungsverfahren gesetzlich auferlegte Deklarations-, Auskunfts- und Beweisleistungspflichten missachtet und es deshalb zu keiner oder einer unvollständigen Veranlagung kommt (vgl. Urteil 2C 907/2012 und 908/2012 vom 22. Mai 2013; siehe auch PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Bd. III, 2015, N. 10 zu Art. 175). Das war hier der Fall. Während der Steuererklärung der Vertrag mit der E.________ GmbH beilag, wurde mit Bezug auf die als (zusätzliche) Mäklergebühr gemachten Fr. 93'500.-- nur die Quittung über diesen Betrag eingereicht, nicht hingegen die Vereinbarung vom 23. August 2011, auf welche die Quittung Bezug nahm. Dabei kann offenbleiben, ob allein schon das Nichteinreichen der Vereinbarung als Verfahrenspflichtverletzung anzusehen wäre. Der Beschwerdeführer hat auf telefonische Nachfrage der Steuerverwaltung hin erklärt, auch beim Betrag von Fr. 93'500.-- handle es sich um eine
Vermittlungsprovision, die Vereinbarung aber nicht nachgereicht. Spätestens damit bewirkte er die unvollständige Veranlagung, darf doch die Steuerbehörde grundsätzlich auf die Angaben der Steuerpflichtigen abstellen, ohne sie näher zu kontrollieren, dies jedenfalls dann, wenn diese nicht offensichtliche Fehler oder Widersprüche enthalten, aufgrund derer sich weitere Untersuchungen aufdrängen (Urteil 2C 458/2014 vom 26. März 2015 E. 2.2.1 und 2.2.2 mit Hinweisen). Dies war hier nicht der Fall, indem der Betrag von Fr. 93'500.-- klar als Vermittlungsprovision deklariert wurde und diese Qualifikation alleine gestützt auf die der Steuererklärung beigelegte Quittung nicht ausgeschlossen werden konnte. Durch seine telefonische Auskunft bestärkte der Beschwerdeführer die Steuerbehörde in ihrem Glauben, dass insoweit tatsächlich eine Vermittlungsprovision vorliege und verursachte durch die gleichzeitige Nichteinreichung der Vereinbarung vom 23. August 2011 die unvollständige Veranlagung.

5.

5.1.

5.1.1. Mit Bezug auf den subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung erhebt der Beschwerdeführer den Vorwurf, die vorhandenen Indizien sprächen gerade gegen die Annahme, er habe eine rechtswidrige Steuerverkürzung zu Lasten des Staats in Kauf genommen. Es fehle insoweit an jeglichem rechtsgenüglichen Nachweis, sodass die von der Bundesverfassung und EMRK gewährleistete strafprozessuale Unschuldsvermutung verletzt sei (Beschwerdeschrift, S. 33 f.).

5.1.2. Mit diesem Vorbringen macht der Beschwerdeführer eine Verletzung der Unschuldsvermutung (Art. 32 Abs. 1 BV; Art. 6 Ziff. 2 EMRK) in ihrem Teilgehalt als Beweiswürdigungsregel geltend, wonach einer Steuerstrafe keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrscheinlich gelten (BGE 127 I 38 E. 2a S. 41; Urteile 2C 722/2012 vom 27. Mai 2013 E. 5.2.1; 2C 533/2012 und 534/2012 vom 19. Februar 2013 E. 5.4.1; 2C 395/2011 vom 6. Dezember 2011 E. 3.2). Der Beschwerdeführer legt indessen nicht dar, inwiefern der Schluss des Verwaltungsgerichts von den von ihm festgestellten Tatsachen darauf, dass der Beschwerdeführer sich der Unvollständigkeit bzw. Unkorrektheit seiner Angaben bewusst gewesen sei und damit eine Steuerverkürzung zumindest in Kauf genommen habe, unhaltbar sein soll. Insoweit ist daher auf die Rüge der Verletzung der Unschuldsvermutung nicht weiter einzugehen.

5.2.

5.2.1. Der Beschwerdeführer wendet sich der Sache nach denn auch nicht so sehr gegen die Beweiswürdigung durch die Vorinstanz, sondern bestreitet vielmehr das Vorliegen des subjektiven Tatbestands, indem er geltend macht, die Vorinstanz habe zu Unrecht verlangt, ihm hätte bekannt sein müssen, dass es sich bei der Zahlung an F.________ nicht um eine Vermittlungsprovision handelte. Als juristischer Laie nicht deutscher Muttersprache habe er nicht wissen können, dass der Ausdruck Provision im engeren technischen Sinn nicht angebracht gewesen sei. Der Beschwerdeführer will somit lediglich eine falsche rechtliche Würdigung vorgenommen haben, was keine Verfahrenspflichtverletzung darstelle bzw. den subjektiven Tatbestand hinsichtlich einer solchen ausschliesse (vgl. Beschwerdeschrift, S. 25 f.).

5.2.2. Es hängt nicht allein von den Deutschkenntnissen eines Steuerpflichtigen ab, ob er guten Gewissens eine Ausgabe im Zusammenhang mit der Veräusserung eines Grundstücks als Provision und damit als abzugsfähige Aufwendung geltend machen kann. Selbst wenn dies der Fall wäre, ist hier zusätzlich zu berücksichtigen, dass der Beschwerdeführer über lange Jahre in U.________ ein Restaurant betrieb und über erhebliche Geschäftserfahrung verfügt. Es ist auszuschliessen, dass ihm der Unterschied zwischen einem (echten) Mäkeleigeschäft und dem Inhalt der Vereinbarung mit F.________ nicht klar war: Die Vereinbarung vom 23. November 2011 richtete sich nicht direkt auf den Verkauf der Liegenschaft, sondern darauf, mittels einer (allenfalls nur scheinbaren) Verbesserung der Renditeerwartungen der zu verkaufenden Liegenschaft die Chancen für deren Verkauf zu erhöhen. Inhalt der Vereinbarung war denn auch keineswegs, dass F.________ mit allfälligen Kaufinteressenten in Kontakt zu treten hätte. Mit einem Mäkeleigeschäft hatte dies nichts zu tun. Auch wenn dem Beschwerdeführer der exakte Sinn der in Art. 142 StG/BE genannten Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Verkauf eines Grundstücks nicht bekannt war, führt dies nicht zwangsläufig zu einem
Ausschluss des Vorsatzes. Das für den Vorsatz notwendige Wissen (Art. 12 Abs. 2 StGB) verlangt nicht die juristisch exakte Erfassung des gesetzlichen Begriffs. Vielmehr genügt es, wenn der Täter den Tatbestand so verstanden hat, wie es der landläufigen Anschauung eines Laien entspricht (sog. Parallelwertung in der Laiensphäre, BGE 129 IV 238 E. 3.2.2).
Vorliegend musste beim Beschwerdeführer mindestens eine gewisse Unsicherheit hinsichtlich der steuerrechtlichen Qualifikation der wirtschaftlich gesehen gerade nicht als Provision einzustufenden Zahlung von Fr. 93'5000.-- an F.________ bestehen. Wenn der Beschwerdeführer in dieser Situation der Steuererklärung nur die Quittung, nicht aber die Vereinbarung selbst, auf die in der Quittung verwiesen wurde, beilegte bzw. durch den von ihm beauftragen Notar beilegen liess, so dürfte schon aus diesem Verhalten auf ein dem Vorsatz genügendes Wissen geschlossen werden. Erst recht ist unter Berücksichtigung der telefonischen Nachfrage der Steuerverwaltung von einem genügenden Wissen auszugehen. Spätestens mit dieser Nachfrage musste dem Beschwerdeführer klar sein, dass die Steuerbehörde Zweifel an der Abzugsfähigkeit der Ausgabe hatte, und wäre er gehalten gewesen, die Vereinbarung vom 23. November 2011 von sich aus einzureichen. Indem er dies versäumt hat, hat er ausserdem in Kauf genommen, dass es zu einer unvollständigen Besteuerung des Grundstückgewinns kommen würde. Der subjektive Tatbestand ist somit erfüllt.

6.
Die Beschwerde ist demnach abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 19. Februar 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Quinto

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 129 Armonizzazione fiscale - 1 La Confederazione emana principi per armonizzare le imposte dirette federali, cantonali e comunali; prende in considerazione gli sforzi d'armonizzazione dei Cantoni.
¹	La Confederazione emana principi per armonizzare le imposte dirette federali, cantonali e comunali; prende in considerazione gli sforzi d'armonizzazione dei Cantoni.
²	L'armonizzazione si estende all'assoggettamento, all'oggetto e al periodo di calcolo delle imposte, alla procedura e alle disposizioni penali. Rimangono escluse dall'armonizzazione in particolare le tariffe e aliquote fiscali e gli importi esenti da imposta.
³	La Confederazione può emanare prescrizioni contro il conferimento di agevolazioni fiscali ingiustificate.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 1 Scopo e campo d'applicazione - 1 La presente legge stabilisce le imposte dirette che i Cantoni devono riscuotere e fissa i principi determinanti per il loro disciplinamento nella legislazione cantonale.
¹	La presente legge stabilisce le imposte dirette che i Cantoni devono riscuotere e fissa i principi determinanti per il loro disciplinamento nella legislazione cantonale.
²	La presente legge si applica anche ai Comuni in quanto il diritto cantonale accorda loro la sovranità fiscale per le imposte cantonali prescritte dall'articolo 2 capoverso 1.
³	Ove la presente legge non prevede alcuna norma, i Cantoni e i Comuni disciplinano le loro imposte conformemente al diritto cantonale. Spetta in particolare ai Cantoni stabilire le tariffe, le aliquote e gli importi esenti da imposta.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 12 - 1 Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
¹	Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
²	L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione:
^a	i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo;
^b	il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale;
^c	la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità;
^d	il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso;
^e	i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 197983 sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare.
³	L'imposizione è differita in caso di:
^a	trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione;
^b	trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC85) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo;
^c	ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente;
^d	alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso;
^e	alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
⁴	I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi:
^a	le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare;
^b	il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione.
⁵	I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 56 Sottrazione d'imposta - 1 Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione passata in giudicato sia incompleta,
¹	Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione passata in giudicato sia incompleta,
^1bis	Se il contribuente denuncia spontaneamente per la prima volta una sottrazione d'imposta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	la sottrazione d'imposta non sia nota ad alcuna autorità fiscale;
^b	egli aiuti senza riserve le autorità fiscali a determinare gli elementi della sostanza e del reddito sottratti; e
^c	si adoperi seriamente per pagare l'imposta dovuta.203
^1ter	Ad ogni ulteriore autodenuncia la multa è ridotta a un quinto dell'imposta sottratta, sempreché siano adempite le condizioni di cui al capoverso 1bis.204
²	Chiunque tenta di sottrarre un'imposta è punito con una multa pari a due terzi di quella che verrebbe inflitta in caso d'infrazione consumata.
³	Chiunque, intenzionalmente, istiga a una sottrazione d'imposta, vi presta aiuto, oppure, come rappresentante del contribuente, la attua o vi partecipa, è punito con la multa sino a 10 000 franchi e, nei casi gravi o di recidiva, sino a 50 000 franchi, indipendentemente dalla punibilità del contribuente. Inoltre, il colpevole può essere tenuto solidalmente responsabile per il pagamento dell'imposta sottratta.
^3bis	Se una persona di cui al capoverso 3 si denuncia spontaneamente per la prima volta e sono adempite le condizioni di cui al capoverso 1bis lettere a e b, si prescinde dall'aprire un procedimento penale e la responsabilità solidale decade.205
⁴	Chiunque dissimula o distrae beni successori di cui è tenuto ad annunciare l'esistenza nella procedura d'inventario, nell'intento di sottrarli all'inventario, nonché
⁵	Se una persona di cui al capoverso 4 si denuncia spontaneamente per la prima volta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale per dissimulazione o distrazione di beni successori nella procedura d'inventario e per eventuali altri reati commessi in questo ambito (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	l'infrazione non sia nota ad alcuna autorità fiscale; e
^b	la persona aiuti senza riserve l'amministrazione a correggere l'inventario.207

IR 0.101 Convenzione del 4 novembre 1950 per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU) CEDU Art. 6 Diritto ad un processo equo - 1. Ogni persona ha diritto ad un'equa e pubblica udienza entro un termine ragionevole, davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge, al fine della determinazione sia dei suoi diritti e dei suoi doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni accusa penale che gli venga rivolta. La sentenza deve essere resa pubblicamente, ma l'accesso alla sala d'udienza può essere vietato alla stampa e al pubblico durante tutto o una parte del processo nell'interesse della morale, dell'ordine pubblico o della sicurezza nazionale in una società democratica, quando lo esigono gli interessi dei minori o la tutela della vita privata delle parti nel processo, nella misura giudicata strettamente necessaria dal tribunale quando, in speciali circostanze, la pubblicità potrebbe pregiudicare gli interessi della giustizia.
¹	Ogni persona ha diritto ad un'equa e pubblica udienza entro un termine ragionevole, davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge, al fine della determinazione sia dei suoi diritti e dei suoi doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni accusa penale che gli venga rivolta. La sentenza deve essere resa pubblicamente, ma l'accesso alla sala d'udienza può essere vietato alla stampa e al pubblico durante tutto o una parte del processo nell'interesse della morale, dell'ordine pubblico o della sicurezza nazionale in una società democratica, quando lo esigono gli interessi dei minori o la tutela della vita privata delle parti nel processo, nella misura giudicata strettamente necessaria dal tribunale quando, in speciali circostanze, la pubblicità potrebbe pregiudicare gli interessi della giustizia.
²	Ogni persona accusata di un reato è presunta innocente sino a quando la sua colpevolezza non sia stata legalmente accertata.
³	Ogni accusato ha segnatamente diritto a:
^a	essere informato, nel più breve tempo possibile, in una lingua a lui comprensibile e in un modo dettagliato, della natura e dei motivi dell'accusa elevata a suo carico;
^b	disporre del tempo e delle facilitazioni necessarie per preparare la sua difesa;
^c	difendersi da sé o avere l'assistenza di un difensore di propria scelta e, se non ha i mezzi per ricompensare un difensore, poter essere assistito gratuitamente da un avvocato d'ufficio quando lo esigano gli interessi della giustizia;
^d	interrogare o far interrogare i testimoni a carico ed ottenere la convocazione e l'interrogazione dei testimoni a discarico nelle stesse condizioni dei testimoni a carico;
^e	farsi assistere gratuitamente da un interprete se non comprende o non parla la lingua impiegata nell'udienza.

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 12 - 1 Salvo che la legge disponga espressamente in altro modo, è punibile solo colui che commette con intenzione un crimine o un delitto.
¹	Salvo che la legge disponga espressamente in altro modo, è punibile solo colui che commette con intenzione un crimine o un delitto.
²	Commette con intenzione un crimine o un delitto chi lo compie consapevolmente e volontariamente. Basta a tal fine che l'autore ritenga possibile il realizzarsi dell'atto e se ne accolli il rischio.
³	Commette per negligenza un crimine o un delitto colui che, per un'imprevidenza colpevole, non ha scorto le conseguenze del suo comportamento o non ne ha tenuto conto. L'imprevidenza è colpevole se l'autore non ha usato le precauzioni alle quali era tenuto secondo le circostanze e le sue condizioni personali.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 32 Procedura penale - 1 Ognuno è presunto innocente fintanto che non sia condannato con sentenza passata in giudicato.
¹	Ognuno è presunto innocente fintanto che non sia condannato con sentenza passata in giudicato.
²	L'accusato ha diritto di essere informato il più presto possibile e compiutamente sulle imputazioni contestategli. Deve essergli data la possibilità di far valere i diritti di difesa che gli spettano.
³	Il condannato ha il diritto di far esaminare la sentenza da un tribunale superiore. Sono eccettuati i casi in cui il Tribunale federale giudica come istanza unica.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.