2C_419/2017 - 2018-02-19 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Grundstückgewinnsteuer 2011; Steuerbusse

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 419/2017

Urteil vom 19. Februar 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Quinto.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Ernst Schär,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer 2011; Steuerbusse,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 21. März 2017 (100.2016.297).

Sachverhalt:

A.
A.________ führte während rund 15 Jahren das Restaurant B.________ in der Liegenschaft C.________ Gbbl. Nr. xxx an der D.________strasse in U.________ als Mieter mit einem monatlichen Mietzins von Fr. 13'500.-- (inkl. Nebenkosten). Im Haus befinden sich im Erdgeschoss das Restaurant und darüber Mietwohnungen. Im März 2006 erwarb A.________ die Liegenschaft für Fr. 3'305'000.--. Am 17. November 2011 verkaufte er sie zum Preis von Fr. 4'500'000.-- an eine Gesellschaft mit Sitz in V.________. Am 3. Mai 2013 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Grundstückgewinnsteuer, die Grundstückgewinnsteuer. Den steuerbaren Grundstückgewinn setzte sie auf Fr. 731'600.-- fest, wobei sie insbesondere Vermittlungsprovisionen von insgesamt Fr. 158'500.-- als abziehbare Aufwendungen berücksichtigte. Dieser Betrag setzte sich zusammen aus einer Provision von Fr. 65'000.-- gemäss Mäklervertrag mit der E.________ GmbH sowie Fr. 93'500.--. Dafür war der Steuererklärung eine Quittung vom 7. Februar 2012 beigelegt. Darin wird ausgeführt, dass mit der Zahlung von Fr. 93'500.-- insbesondere die "Schuldanerkennung vom 23. August 2011" getilgt werde und die Parteien sich "bezüglich des Rechtsverhältnisses um den Kauf/Verkauf der
Liegenschaft D.________strasse, U.________, per Saldo aller Ansprüche auseinandergesetzt" erklärten. Die in der Quittung erwähnte "Schuldanerkennung vom 23. August 2011" lag der Steuererklärung nicht bei.
Gemäss einer der Steuerverwaltung nach Rechtskraft der Veranlagung zur Kenntnis gebrachten Vereinbarung zwischen A.________ und F.________ vom 23. Augst 2011 verpflichtete sich letzterer, über eine neu zu gründende Betriebsgesellschaft das Restaurant für die Mindestdauer von neun Monaten nach dem Verkauf der Liegenschaft weiterzuführen. A.________ verpflichtete sich seinerseits, F.________ das Restaurant bis zum Verkauf der Liegenschaft unentgeltlich zu überlassen und nach dem Verkauf Fr. 130'000.-- an ihn zu bezahlen "für die Weiterzahlung der Miete für eine Periode von mindestens 9 Monaten und CHF 8'500.-- für geleistete Arbeit im Restaurant". Über den Betrag von Fr. 130'000.-- war gemäss der Vereinbarung eine separate Schuldanerkennung zu unterzeichnen. Auf diese verwies die Quittung vom 7. Februar 2012, mit der F.________ bestätigte, im Zusammenhang mit dem Liegenschaftsverkauf Fr. 93'500.-- erhalten zu haben.
Am 7. August 2014 eröffnete die Steuerverwaltung, Abteilung Zentrale Veranlagungsbereiche, Bereich Nachsteuer, ein Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren gegen A.________, weil der Verdacht bestehe, dass es sich bei der Zahlung von Fr. 93'500.-- an F.________ entgegen den Angaben in der Steuererklärung nicht um eine Vermittlungsprovision gehandelt habe. Am 30. April 2015 erhob die Steuerverwaltung von A.________ eine Nachsteuer von Fr. 31'372.90 und auferlegte ihm eine Busse von Fr. 23'529.65.

B.
Eine von A.________ gegen diese Verfügung gerichtete Einsprache wies die Steuerverwaltung am 21. Juli 2015 ab.
Gegen den Einspracheentscheid gelangte A.________ mit Rekurs an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern. Diese sistierte das Nachsteuerverfahren bis zum Abschluss des Steuerhinterziehungsverfahrens. Den Rekurs gegen die Steuerbusse wies die Steuerrekurskommission am 20. September 2016 ab.
Eine von A.________ gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Bern, verwaltungsrechtliche Abteilung, am 21. März 2017 ab, soweit es darauf eintrat.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 3. Mai 2017 beantragt A.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21. März 2017 und die dadurch bestätigte Steuerbussenverfügung seien aufzuheben. Im Hinblick auf das Verfahren hat A.________ die Gewährung der aufschiebenden Wirkung beantragt. Das präsidierende Mitglied der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung hat das Gesuch am 23. Mai 2017 abgewiesen.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern und die Steuerverwaltung des Kantons Bern schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 100 Abs. 1 BGG) ist einzutreten.

1.2. Gegenstand des bundesgerichtlichen Verfahrens bildet ausschliesslich das letztinstanzliche kantonale Urteil. Diesem zugrunde liegende Verfügungen gelten als mit angefochten. Sie können im bundesgerichtlichen Verfahren indessen nicht eigenständig beanstandet werden (Devolutiveffekt). Auf den diesbezüglichen Aufhebungsantrag ist deshalb nicht einzutreten (BGE 136 II 539 E. 1.2 S. 543; Urteil 2C 1005/2013 vom 5. November 2013 E. 2.1).

1.3.

1.3.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5. S. 157) und verfügt über volle Kognition (Art. 95 BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).
Zum Bundesrecht zählt auch das Recht über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden (Art. 129 BV). Soweit das Harmonisierungsrecht den Kantonen hingegen einen gewissen Gestaltungsspielraum ("une certaine marge de manoeuvre") belässt oder gar keine Anwendung findet, stellt die betreffende Norm des kantonalen Steuerrechts sich als (rein) kantonales Recht dar (Art. 1 Abs. 3 Satz 1 StHG; Urteil 2C 826/2015 vom 5. Januar 2017 E. 2, nicht publ. in : BGE 143 I 73).

1.3.2. Von hier nicht gegebenen Ausnahmen abgesehen, kann das Bundesgericht die Auslegung und Anwendung kantonalen (und kommunalen) Verfassungs-, Gesetzes- oder Verordnungsrechts nicht als solche überprüfen, sondern lediglich daraufhin, ob dadurch Bundes-, Völker- oder interkantonales Recht verletzt wird (Art. 95 lit. a , b und e BGG; BGE 142 II 369 E. 2.1 S. 372). Dabei beschränkt sich die Überprüfung auf die Verletzung verfassungsmässiger Rechte (BGE 142 V 94 E. 1.3 S. 96), insbesondere auf den Aspekt der Verletzung des Willkürverbots (Art. 9 BV, BGE 142 V 513 E. 4.2 S. 516).
Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten (einschliesslich der Grundrechte) und von rein kantonalem Recht prüft das Bundesgericht in jedem Fall nur, soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). Soweit die Beschwerdeschrift diesen Anforderungen nicht genügt, ist darauf nicht einzugehen.

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S. 156). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig - das heisst willkürlich - sind oder auf einer anderen Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 142 V 2 E. 2 S. 5). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinn mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).
Die Sachverhaltsfeststellung oder Beweiswürdigung (dazu BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266; 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62) einer Gerichtsbehörde ist willkürlich (Art. 9 BV), wenn diese den Sinn und die Tragweite eines Beweismittels offensichtlich verkannt, wenn sie ohne sachlichen Grund ein wichtiges und entscheidwesentliches Beweismittel unberücksichtigt gelassen oder wenn sie auf Grundlage der festgestellten Tatsachen unhaltbare Schlussfolgerungen gezogen hat. Dass die Schlüsse nicht mit der eigenen Darstellung der beschwerdeführenden Partei übereinstimmen, belegt keine Willkür (BGE 137 III 226 E. 4.2 S. 234; 136 III 552 E. 4.2 S. 560).

2.

2.1. Ein Grundstückgewinn im Sinn von Art. 12 Abs. 1 StHG ergibt sich, soweit der bei der Veräusserung eines Grundstücks erzielte Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Die Tatbestandselemente "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" führt Art. 12 Abs. 1 StHG nicht näher aus; es handelt sich um unbestimmte Rechtsbegriffe. Insofern überlässt der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch eingeschränkten, Spielraum (BGE 143 II 382 E. 3.1 S. 387).

2.2.

2.2.1. Art. 12 StHG führt insbesondere nicht aus, welche Kosten beim Grundstückgewinn als "Aufwendungen" anrechenbar sind. So können die Kantone innerhalb der ihnen gesetzten Grenzen selbst bestimmen, welche Auslagen sie anrechnen lassen und welche Kosten sie als mit dem An- und Verkauf der Liegenschaft zusammenhängend erachten wollen. Einzelne Kantone rechnen sämtliche mit dem Erwerb oder der Veräusserung des Grundstücks untrennbar verbundenen Auslagen als "Aufwendungen" an, so insbesondere auch der Kanton Bern in Art. 142 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 (StG/BE; BSG 661.11). Dagegen sind andere Kantone diesbezüglich restriktiver. So rechnet beispielsweise der Kanton Zürich nur gerade "übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung" zu den "Aufwendungen", nicht aber weitere erwerbs- bzw. veräusserungskausale Kosten, wie beispielsweise jene des Notars und der Verschreibung (BGE 143 II 382 E. 3.2 S. 387 f. mit Hinweisen auf verschiedene kantonale Gesetzgebungen).
In Bezug auf solche kantonale Besonderheiten der Grundstückgewinnsteuer, die in den dem kantonalen Gesetzgeber verbleibenden Gestaltungsraum fallen, stellt sich das jeweilige Grundstückgewinnsteuerrecht als kantonales Recht dar und überprüft das Bundesgericht die Rechtsanwendung nur auf Willkür (BGE 143 II 382 E. 3.3 S. 388).

2.2.2. Der den Kantonen bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung zustehende Freiraum ist indessen nur ein beschränkter. Insbesondere kann die Auslegung der Rechtsbegriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Aufwendungen" im Rahmen von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht harmonisierungsautonom erfolgen. Soweit bundessteuergesetzliche und harmonisierungsrechtliche Regelung dem Sinn nach übereinstimmen, ist aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung eine identische Auslegung geboten (BGE 143 II 382 E. 4.1 S. 388). Dabei hat das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung aus Art. 12 Abs. 1 StHG in verschiedener Hinsicht bundesrechtlich gebotene Inhalte des Begriffs der "Anlagekosten" abgeleitet (vgl. dazu die Übersicht in BGE 143 II 382 E. 4 und 5 S. 388 ff.). Insbesondere hat das Bundesgericht festgestellt, dass "Anlagekosten" von Bundesrechts wegen immer dann anzunehmen sind, wenn der Veräusserer selbst wertvermehrende Aufwendungen getätigt hat, die mit der Veräusserung des massgeblichen Grundstücks untrennbar verbunden sind. Zu beachten ist insbesondere auch das sog. Kongruenzprinzip ("le principe des conditions comparables"), wonach sich Erlös und Anlagewert in der Regel auf das nämliche, das heisst das umfänglich und
inhaltlich gleiche Grundstück zu beziehen haben. Demnach sind Substanzzunahmen bei Ermittlung des Gewinns ebenso zu berücksichtigen wie Substanzabnahmen (BGE 143 II 382 E. 4.4 S. 392; Urteil 2C 817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.2).
Die Beachtung der bundesrechtlichen Vorgaben der Steuerharmonisierung prüft das Bundesgericht mit voller Kognition. Das gilt insbesondere für die in Art. 12 StHG erwähnten "Aufwendungen" bzw. Anlagekosten, soweit sie bundesrechtlich vorgegeben sind (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1.3 S. 389).

3.

3.1. Gemäss Art. 142 Abs. 1 StG/BE gelten als Aufwendungen die von der steuerpflichtigen Person selbst getragenen Ausgaben, die mit dem Erwerb oder der Veräusserung untrennbar verbunden sind oder die zur Verbesserung oder Wertvermehrung des veräusserten Vermögensbestandteils beigetragen haben. In Art. 142 Abs. 2 lit. a - g StG/BE sind sodann in einer exemplifikativen Enumeration ("Aufwendungen sind insbesondere") verschiedene Auslagen aufgeführt, welche Aufwendungen im Sinn des Gesetzes darstellen, darunter insbesondere Kosten der Handänderung, Verschreibung und Versteigerung (lit. a), Provisionen, Auslagen für die Vermittlung des Kaufs oder Verkaufs (lit. b) sowie Auslagen für die dauernde Wertvermehrung am Grundstück wie Neu- und Umbauten, Wasserversorgung, Licht- und Heizungsanlagen, Strassenbauten, Bodenverbesserungen und Uferschutzbauten, einschliesslich der dafür dem Gemeinwesen oder einem Verband freiwillig geleisteten Beiträge, sowie mit der Behörde vertraglich vereinbarte Bauten auf dem Grundstück wie Kinderspielplätze, gemeinschaftlich genutzte Räume oder andere Einrichtungen (lit. c).

3.2.

3.2.1. Der Beschwerdeführer macht zunächst geltend, die Zahlung von Fr. 93'500.-- sei untrennbar mit der Veräusserung des Grundstücks verbunden gewesen, weil sie nur bei Zustandekommen dieser Veräusserung überhaupt geschuldet gewesen sei. Dazu komme, dass die umstrittene Zahlung zugleich eine Auslage für die Vermittlung des Grundstückverkaufs darstelle, die mit dem Verkauf untrennbar verbunden gewesen sei. Der beim Verkauf tätig gewordene Grundstückmakler hätte diesen nicht vermitteln und damit seine Provision nicht verdienen können, wenn nicht F.________ das Restaurant gemietet und damit einen Restaurant-Leerstand vermieden hätte. Hier habe es eine sog. "zusammengesetzte Vermittlungstätigkeit" von zwei verschiedenartigen, aber gleichermassen zum Erfolg unabdingbar nötigen Vermittlungstätigkeiten gebraucht. Es sei kein sachlicher Grund dafür erkennbar, warum die Vorinstanz die offensichtliche untrennbare Verbundenheit der streitigen Zahlung mit der Grundstückveräusserung verneint habe.

3.2.2. Gemäss der Vorinstanz sind unter den in Art. 142 Abs. 1 StG/BE angeführten, mit dem Erwerb oder der Veräusserung untrennbar verbundenen Aufwendungen nur solche Ausgaben zu verstehen, die regelmässig direkt mit einem Grundstückverkauf einhergehen (vgl. angefochtener Entscheid E. 4.4). Diese Eigenschaft sei für die von Art. 142 Abs. 2 lit. a StG/BE erfassten Aufwendungen wie namentlich Handänderungsabgaben, Notariatskosten, Steigerungskosten, Parzellierungs- und Geometerkosten, Insertionskosten und allfällige beim Erwerb zur Zahlung übernommene Grundstückgewinnsteuern im Umfang der Erlöskorrektur bei der Voreigentümerschaft zu bejahen, ebenso für die in Art. 142 Abs. 2 lit. b StG/BE genannten Mäklerprovisionen, mithin das Entgelt für die Vermittlung oder den Nachweis einer Kaufs- oder Verkaufsgelegenheit, nicht hingegen für die hier streitige Zahlung.
Diese Auffassung erweist sich entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ohne weiteres als vertretbar. Damit eine Aufwendung mit dem Erwerb oder der Veräusserung als untrennbar verbunden gelten kann, muss diese in einem direkten sachlichen Zusammenhang mit dem Eigentumswechsel stehen. Andernfalls wären selbst Kosten, die in irgendeiner Weise mit dem Abschluss eines Grundstückkaufs verknüpft werden und die offensichtlich nicht mehr als Aufwendungen zu betrachten sind - z.B. beim Abschluss eines Kaufvertrags getroffene Nebenabreden über Zahlungen, die an sich mit dem Grundstückkauf nichts zu tun haben, die aber als subjektiv wesentlich mit dem Abschluss des Grundstückkaufvertrags verbunden werden - bei der Bemessung des steuerbaren Grundstückgewinns zu berücksichtigen. Der hier infrage stehenden Zahlung fehlt ein direkter Zusammenhang mit dem Eigentumswechsel. Die Vereinbarung des Beschwerdeführers mit F.________ betrifft gerade nicht den Eigentumswechsel. Damit sollte vielmehr der Abschluss eines Mietvertrags durch F.________ bzw. durch die von diesem zu gründende Betriebsgesellschaft bewirkt werden. Das Mietverhältnis bzw. der aufgrund dessen bezahlte Mietzins sollte das Kaufobjekt für den Kaufinteressenten als lohnendes
Investitionsobjekt erscheinen lassen, mit dem dieser eine in seinen Augen attraktive Rendite würde erzielen können. Selbst wenn das Bestehen des Mietverhältnisses unmittelbar kausal für den Entschluss des Käufers, die Liegenschaft zu erwerben, gewesen sein sollte, wovon ausgegangen werden kann, liegt insoweit kein Bestandteil (neben dem Tätigwerden der E.________ GmbH) einer "zusammengesetzten Vermittlungstätigkeit" vor und fehlt jeder direkte sachliche Bezug zur Veräusserung. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass das Verwaltungsgericht den von Art. 142 Abs. 1 StG/BE verlangten unmittelbaren Zusammenhang mit der Veräusserung verneint hat.

3.3.

3.3.1. Der Beschwerdeführer führt weiter aus, die Aufzählung in Art. 142 Abs. 2 lit. d und e StG/BE sei offensichtlich nicht abschliessend, so dass auch andere Aufwendungen durch Rechtsänderung, die nicht am Grundstück selbst erfolgten, jedoch zu einer direkten Wertvermehrung führten, aufgrund der Generalklausel abziehbar sein müssten. Bei der Vereinbarung mit F.________ gehe es um eine rechtliche Gestaltung, welche einen direkten Zusammenhang mit dem Grundstück habe und bei diesem eine Wertvermehrung bewirke. Entscheidend sei entgegen der Vorinstanz lediglich, dass die Wertvermehrung in den Grundstückgewinn einfliesse. Die von der Vorinstanz für rechtliche Gestaltungen, die eine Wertvermehrung bewirkten, verlangte Dauerhaftigkeit, müsse in diesem Sinn verstanden werden; es dürfe nicht verlangt werden, dass die Wertvermehrung auch nach der Veräusserung anhalten müsse. Im Übrigen spiele das von der Vorinstanz zur Begründung der Verneinung des wertvermehrenden Charakters der Zahlung an F.________ herangezogene Kongruenzprinzip hier überhaupt keine Rolle, weil das Grundstück sich zwischen dem Erwerbszeitpunkt 2006 und dem Veräusserungszeitpunkt 2011 weder umfänglich noch inhaltlich verändert hat.

3.3.2. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist das bundesrechtlich vorgegebene Kongruenzprinzip (vgl. dazu schon oben E. 2.2.2) für die Beurteilung der vorliegenden Angelegenheit bedeutsam. Das Kongruenzprinzip dient der Verwirklichung des grundstückgewinnsteuerrechtlichen Grundgedankens, dass bloss der auf "äusseren" Umständen basierende, "unverdiente" (Wert-) Zuwachs, Mehrwert bzw. die Wertsteigerung oder -vermehrung steuerlich zu erfassen ist. Ist diese Wertzunahme hingegen "verdient", insbesondere durch den Einsatz des Veräusserers an Arbeit oder Vermögen (Kapital), so fehlt die innere Rechtfertigung für den steuerlichen Zugriff (vgl. so schon PETER LOCHER, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, 1976, S. 67). Zwar ist dieser Grundgedanke durch die gesetzliche Anerkennung wertvermehrender Aufwendungen als Teil der Anlagekosten nur unvollkommen umsetzbar; ob im Hinblick auf die Wertvermehrung einer Liegenschaft vorgenommene Ausgaben tatsächlich zu einer Wertvermehrung bzw. zu einem höheren Veräusserungserlös geführt haben, lässt sich in der Praxis sehr oft weder absolut noch gar masslich bestimmen. Unabhängig davon ist aber für die Anerkennung einer Ausgabe als wertvermehrend jedenfalls zu verlangen, dass
die Ausgabe in einem Zusammenhang mit dem veräusserten Grundstück steht (BGE 143 II 382 E. 4.3 S. 391).
Hier fehlt ein solcher Zusammenhang. Gemäss der Vereinbarung, welche der Beschwerdeführer mit F.________ schloss, übernahm dieser es, eine Betriebsgesellschaft zu gründen, einen Mietvertrag für die Restauranträumlichkeiten abzuschliessen und den Betrieb bis mindestens neun Monate (und nicht etwa länger) nach dem Verkauf des Grundstücks weiterzuführen. Der Beschwerdeführer verpflichtete sich dagegen dazu, für neun Monate den Mietzins (sowie eine weitere Zahlung von Fr. 8'500.--) an F.________ zu erstatten. Der Zweck der Vereinbarung bestand damit in erster Linie darin, im Hinblick auf den geplanten Verkauf der Liegenschaft Renditeerwartungen möglicher Käufer zu erhöhen. Die Vereinbarung und die auf dieser fussende Zahlung des Beschwerdeführers an F.________ diente damit zwar der Erzielung eines höheren Verkaufspreises, als er bei leer stehenden Restauranträumlichkeiten zu erzielen gewesen wäre. Angesichts dessen, dass der Beschwerdeführer selbst sich verpflichtete, den Mietzins an F.________ zu erstatten und dieser die Verpflichtung zum Betrieb des Restaurants mittels einer zu gründenden Betriebsgesellschaft nur für den Erstattungszeitraum von neun Monaten übernahm, liegt jedoch auf der Hand, dass die Vereinbarung und die darauf
fussende Zahlung zwar im Hinblick auf die Erzielung eines höheren Verkaufspreises, nicht jedoch mit dem Ziel einer (echten) Wertvermehrung der Liegenschaft selbst erfolgte. Der Vereinbarung ebenso wie der späteren Zahlung fehlte somit, obwohl ihr Gegenstand der Abschluss eines Mietvertrags über Räumlichkeiten in der Liegenschaft war, der erforderliche grundstückgewinnsteuerrechtliche Zusammenhang mit dem später veräusserten Grundstück. Schon deshalb ist es nicht zu beanstanden, wenn das Verwaltungsgericht es abgelehnt hat, die Zahlung an F.________ als wertvermehrende Aufwendung anzuerkennen (vgl. angefochtener Entscheid, E. 4.3 am Ende). Im Übrigen hat das Verwaltungsgericht für Wertvermehrungen rechtlicher Natur entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers zutreffend deren Dauerhaftigkeit verlangt, welche hier mit Bezug auf die Vereinbarung mit F.________ und die darauf basierende Zahlung ebenfalls nicht gegeben ist.

4.

4.1. Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, selbst wenn der Charakter der Zahlung an F.________ als Aufwendung verneint werde, sei schon der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung nicht erfüllt, weil ihm im Zusammenhang mit dieser Zahlung bzw. deren Geltendmachung im Veranlagungsverfahren keine Verfahrenspflichtverletzung vorgeworfen werden könne. Dass er als juristischer Laie irrtümlich den Ausdruck Provision für die Fr. 93'500.-- verwendet habe, sei ihm nicht vorzuwerfen. Die Steuerverwaltung habe nie irgendeine Mahnung zur Ergänzung der eingereichten Belege oder zu anderen Faktenangaben gemacht; ein blosser Telefonanruf mit der Frage, ob es sich bei den Fr. 93'500.-- ebenfalls um eine Vermittlungsprovision gehandelt habe, stelle keine Mahnung dar. Mangels Mahnung sei der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung nicht erfüllt.

4.2. Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäss Art. 56 Abs. 1 StHG ist nicht erst dann gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung der Steuerbehörde nicht die erforderlichen Aufschlüsse gibt. Der Tatbestand ist vielmehr schon dann erfüllt, wenn der Steuerpflichtige ihm für das Veranlagungsverfahren gesetzlich auferlegte Deklarations-, Auskunfts- und Beweisleistungspflichten missachtet und es deshalb zu keiner oder einer unvollständigen Veranlagung kommt (vgl. Urteil 2C 907/2012 und 908/2012 vom 22. Mai 2013; siehe auch PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Bd. III, 2015, N. 10 zu Art. 175). Das war hier der Fall. Während der Steuererklärung der Vertrag mit der E.________ GmbH beilag, wurde mit Bezug auf die als (zusätzliche) Mäklergebühr gemachten Fr. 93'500.-- nur die Quittung über diesen Betrag eingereicht, nicht hingegen die Vereinbarung vom 23. August 2011, auf welche die Quittung Bezug nahm. Dabei kann offenbleiben, ob allein schon das Nichteinreichen der Vereinbarung als Verfahrenspflichtverletzung anzusehen wäre. Der Beschwerdeführer hat auf telefonische Nachfrage der Steuerverwaltung hin erklärt, auch beim Betrag von Fr. 93'500.-- handle es sich um eine
Vermittlungsprovision, die Vereinbarung aber nicht nachgereicht. Spätestens damit bewirkte er die unvollständige Veranlagung, darf doch die Steuerbehörde grundsätzlich auf die Angaben der Steuerpflichtigen abstellen, ohne sie näher zu kontrollieren, dies jedenfalls dann, wenn diese nicht offensichtliche Fehler oder Widersprüche enthalten, aufgrund derer sich weitere Untersuchungen aufdrängen (Urteil 2C 458/2014 vom 26. März 2015 E. 2.2.1 und 2.2.2 mit Hinweisen). Dies war hier nicht der Fall, indem der Betrag von Fr. 93'500.-- klar als Vermittlungsprovision deklariert wurde und diese Qualifikation alleine gestützt auf die der Steuererklärung beigelegte Quittung nicht ausgeschlossen werden konnte. Durch seine telefonische Auskunft bestärkte der Beschwerdeführer die Steuerbehörde in ihrem Glauben, dass insoweit tatsächlich eine Vermittlungsprovision vorliege und verursachte durch die gleichzeitige Nichteinreichung der Vereinbarung vom 23. August 2011 die unvollständige Veranlagung.

5.

5.1.

5.1.1. Mit Bezug auf den subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung erhebt der Beschwerdeführer den Vorwurf, die vorhandenen Indizien sprächen gerade gegen die Annahme, er habe eine rechtswidrige Steuerverkürzung zu Lasten des Staats in Kauf genommen. Es fehle insoweit an jeglichem rechtsgenüglichen Nachweis, sodass die von der Bundesverfassung und EMRK gewährleistete strafprozessuale Unschuldsvermutung verletzt sei (Beschwerdeschrift, S. 33 f.).

5.1.2. Mit diesem Vorbringen macht der Beschwerdeführer eine Verletzung der Unschuldsvermutung (Art. 32 Abs. 1 BV; Art. 6 Ziff. 2 EMRK) in ihrem Teilgehalt als Beweiswürdigungsregel geltend, wonach einer Steuerstrafe keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrscheinlich gelten (BGE 127 I 38 E. 2a S. 41; Urteile 2C 722/2012 vom 27. Mai 2013 E. 5.2.1; 2C 533/2012 und 534/2012 vom 19. Februar 2013 E. 5.4.1; 2C 395/2011 vom 6. Dezember 2011 E. 3.2). Der Beschwerdeführer legt indessen nicht dar, inwiefern der Schluss des Verwaltungsgerichts von den von ihm festgestellten Tatsachen darauf, dass der Beschwerdeführer sich der Unvollständigkeit bzw. Unkorrektheit seiner Angaben bewusst gewesen sei und damit eine Steuerverkürzung zumindest in Kauf genommen habe, unhaltbar sein soll. Insoweit ist daher auf die Rüge der Verletzung der Unschuldsvermutung nicht weiter einzugehen.

5.2.

5.2.1. Der Beschwerdeführer wendet sich der Sache nach denn auch nicht so sehr gegen die Beweiswürdigung durch die Vorinstanz, sondern bestreitet vielmehr das Vorliegen des subjektiven Tatbestands, indem er geltend macht, die Vorinstanz habe zu Unrecht verlangt, ihm hätte bekannt sein müssen, dass es sich bei der Zahlung an F.________ nicht um eine Vermittlungsprovision handelte. Als juristischer Laie nicht deutscher Muttersprache habe er nicht wissen können, dass der Ausdruck Provision im engeren technischen Sinn nicht angebracht gewesen sei. Der Beschwerdeführer will somit lediglich eine falsche rechtliche Würdigung vorgenommen haben, was keine Verfahrenspflichtverletzung darstelle bzw. den subjektiven Tatbestand hinsichtlich einer solchen ausschliesse (vgl. Beschwerdeschrift, S. 25 f.).

5.2.2. Es hängt nicht allein von den Deutschkenntnissen eines Steuerpflichtigen ab, ob er guten Gewissens eine Ausgabe im Zusammenhang mit der Veräusserung eines Grundstücks als Provision und damit als abzugsfähige Aufwendung geltend machen kann. Selbst wenn dies der Fall wäre, ist hier zusätzlich zu berücksichtigen, dass der Beschwerdeführer über lange Jahre in U.________ ein Restaurant betrieb und über erhebliche Geschäftserfahrung verfügt. Es ist auszuschliessen, dass ihm der Unterschied zwischen einem (echten) Mäkeleigeschäft und dem Inhalt der Vereinbarung mit F.________ nicht klar war: Die Vereinbarung vom 23. November 2011 richtete sich nicht direkt auf den Verkauf der Liegenschaft, sondern darauf, mittels einer (allenfalls nur scheinbaren) Verbesserung der Renditeerwartungen der zu verkaufenden Liegenschaft die Chancen für deren Verkauf zu erhöhen. Inhalt der Vereinbarung war denn auch keineswegs, dass F.________ mit allfälligen Kaufinteressenten in Kontakt zu treten hätte. Mit einem Mäkeleigeschäft hatte dies nichts zu tun. Auch wenn dem Beschwerdeführer der exakte Sinn der in Art. 142 StG/BE genannten Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Verkauf eines Grundstücks nicht bekannt war, führt dies nicht zwangsläufig zu einem
Ausschluss des Vorsatzes. Das für den Vorsatz notwendige Wissen (Art. 12 Abs. 2 StGB) verlangt nicht die juristisch exakte Erfassung des gesetzlichen Begriffs. Vielmehr genügt es, wenn der Täter den Tatbestand so verstanden hat, wie es der landläufigen Anschauung eines Laien entspricht (sog. Parallelwertung in der Laiensphäre, BGE 129 IV 238 E. 3.2.2).
Vorliegend musste beim Beschwerdeführer mindestens eine gewisse Unsicherheit hinsichtlich der steuerrechtlichen Qualifikation der wirtschaftlich gesehen gerade nicht als Provision einzustufenden Zahlung von Fr. 93'5000.-- an F.________ bestehen. Wenn der Beschwerdeführer in dieser Situation der Steuererklärung nur die Quittung, nicht aber die Vereinbarung selbst, auf die in der Quittung verwiesen wurde, beilegte bzw. durch den von ihm beauftragen Notar beilegen liess, so dürfte schon aus diesem Verhalten auf ein dem Vorsatz genügendes Wissen geschlossen werden. Erst recht ist unter Berücksichtigung der telefonischen Nachfrage der Steuerverwaltung von einem genügenden Wissen auszugehen. Spätestens mit dieser Nachfrage musste dem Beschwerdeführer klar sein, dass die Steuerbehörde Zweifel an der Abzugsfähigkeit der Ausgabe hatte, und wäre er gehalten gewesen, die Vereinbarung vom 23. November 2011 von sich aus einzureichen. Indem er dies versäumt hat, hat er ausserdem in Kauf genommen, dass es zu einer unvollständigen Besteuerung des Grundstückgewinns kommen würde. Der subjektive Tatbestand ist somit erfüllt.

6.
Die Beschwerde ist demnach abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 19. Februar 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Quinto

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...263

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198090 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198091 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195493.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...94
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 129 Steuerharmonisierung - 1 Der Bund legt Grundsätze fest über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden; er berücksichtigt die Harmonisierungsbestrebungen der Kantone.
¹	Der Bund legt Grundsätze fest über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden; er berücksichtigt die Harmonisierungsbestrebungen der Kantone.
²	Die Harmonisierung erstreckt sich auf Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht und Steuerstrafrecht. Von der Harmonisierung ausgenommen bleiben insbesondere die Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge.
³	Der Bund kann Vorschriften gegen ungerechtfertigte steuerliche Vergünstigungen erlassen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 1 Zweck und Geltungsbereich - 1 Dieses Gesetz bestimmt die von den Kantonen zu erhebenden direkten Steuern und legt die Grundsätze fest, nach denen die kantonale Gesetzgebung zu gestalten ist.
¹	Dieses Gesetz bestimmt die von den Kantonen zu erhebenden direkten Steuern und legt die Grundsätze fest, nach denen die kantonale Gesetzgebung zu gestalten ist.
²	Das Gesetz gilt auch für die Gemeinden, soweit ihnen das kantonale Recht die Steuerhoheit für vorgeschriebene Steuern der Kantone gemäss Artikel 2 Absatz 1 einräumt.
³	Soweit es keine Regelung enthält, gilt für die Ausgestaltung der Kantons- und Gemeindesteuern das kantonale Recht. Sache der Kantone bleibt insbesondere die Bestimmung der Steuertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.96

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.87

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
^1bis	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden.14
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 15 16
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201617 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.18
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 12 - 1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
¹	Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
²	Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstückes begründet. Den Veräusserungen sind gleichgestellt:
^a	die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen;
^c	die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird;
^d	die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften, soweit das kantonale Recht für diesen Fall eine Steuerpflicht vorsieht;
^e	die ohne Veräusserung erzielten Planungsmehrwerte im Sinne des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 197988, sofern das kantonale Recht diesen Tatbestand der Grundstückgewinnsteuer unterstellt.
³	Die Besteuerung wird aufgeschoben bei:
^a	Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung;
^b	Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht, sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 des Zivilgesetzbuches90) und scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind;
^c	Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung;
^d	vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird;
^e	Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.
⁴	Die Kantone können die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen. In beiden Fällen gilt:
^a	die in den Artikeln 8 Absätze 3 und 4 und 24 Absätze 3 und 3quater genannten Tatbestände sind bei der Grundstückgewinnsteuer als steueraufschiebende Veräusserung zu behandeln;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen darf nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden.
⁵	Die Kantone sorgen dafür, dass kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker besteuert werden.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 56 Steuerhinterziehung - 1 Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
¹	Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
^1bis	Zeigt die steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst an, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen (straflose Selbstanzeige), wenn:
^a	die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist;
^b	sie die Steuerbehörden bei der Feststellung der hinterzogenen Vermögens- und Einkommenselemente vorbehaltlos unterstützt; und
^c	sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht.208
^1ter	Bei jeder weiteren Selbstanzeige wird die Busse unter den Voraussetzungen nach Absatz 1bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt.209
²	Wer Steuern zu hinterziehen versucht, wird mit einer Busse bestraft, die zwei Drittel der bei vollendeter Begehung auszufällenden Busse beträgt.
³	Wer zu einer Steuerhinterziehung anstiftet, Hilfe leistet oder als Vertreter des Steuerpflichtigen vorsätzlich eine Steuerhinterziehung bewirkt oder an einer solchen mitwirkt, wird ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen mit Busse bestraft und haftet solidarisch für die hinterzogene Steuer. Die Busse beträgt bis zu 10 000 Franken, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu 50 000 Franken.
^3bis	Zeigt sich eine Person nach Absatz 3 erstmals selbst an und sind die Voraussetzungen nach Absatz 1bis Buchstaben a und b erfüllt, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen und die Solidarhaftung entfällt.210
⁴	Wer Nachlasswerte, zu deren Bekanntgabe er im Inventarverfahren verpflichtet ist, verheimlicht oder beiseite schafft, in der Absicht, sie der Inventaraufnahme zu entziehen, sowie
⁵	Zeigt sich eine Person nach Absatz 4 erstmals selbst an, so wird von einer Strafverfolgung wegen Verheimlichung oder Beiseiteschaffung von Nachlasswerten im Inventarverfahren und wegen allfälliger anderer in diesem Zusammenhang begangener Straftaten abgesehen (straflose Selbstanzeige), wenn:
^a	die Widerhandlung keiner Steuerbehörde bekannt ist; und
^b	die Person die Verwaltung bei der Berichtigung des Inventars vorbehaltlos unterstützt.212

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 32 Strafverfahren - 1 Jede Person gilt bis zur rechtskräftigen Verurteilung als unschuldig.
¹	Jede Person gilt bis zur rechtskräftigen Verurteilung als unschuldig.
²	Jede angeklagte Person hat Anspruch darauf, möglichst rasch und umfassend über die gegen sie erhobenen Beschuldigungen unterrichtet zu werden. Sie muss die Möglichkeit haben, die ihr zustehenden Verteidigungsrechte geltend zu machen.
³	Jede verurteilte Person hat das Recht, das Urteil von einem höheren Gericht überprüfen zu lassen. Ausgenommen sind die Fälle, in denen das Bundesgericht als einzige Instanz urteilt.

IR 0.101 Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) EMRK Art. 6 Recht auf ein faires Verfahren - (1) Jede Person hat ein Recht darauf, dass über Streitigkeiten in Bezug auf ihre zivilrechtlichen Ansprüche und Verpflichtungen oder über eine gegen sie erhobene strafrechtliche Anklage von einem unabhängigen und unparteiischen, auf Gesetz beruhenden Gericht in einem fairen Verfahren, öffentlich und innerhalb angemessener Frist verhandelt wird. Das Urteil muss öffentlich verkündet werden; Presse und Öffentlichkeit können jedoch während des ganzen oder eines Teiles des Verfahrens ausgeschlossen werden, wenn dies im Interesse der Moral, der öffentlichen Ordnung oder der nationalen Sicherheit in einer demokratischen Gesellschaft liegt, wenn die Interessen von Jugendlichen oder der Schutz des Privatlebens der Prozessparteien es verlangen oder - soweit das Gericht es für unbedingt erforderlich hält - wenn unter besonderen Umständen eine öffentliche Verhandlung die Interessen der Rechtspflege beeinträchtigen würde.
^a	innerhalb möglichst kurzer Frist in einer ihr verständlichen Sprache in allen Einzelheiten über Art und Grund der gegen sie erhobenen Beschuldigung unterrichtet zu werden;
^b	ausreichende Zeit und Gelegenheit zur Vorbereitung ihrer Verteidigung zu haben;
^c	sich selbst zu verteidigen, sich durch einen Verteidiger ihrer Wahl verteidigen zu lassen oder, falls ihr die Mittel zur Bezahlung fehlen, unentgeltlich den Beistand eines Verteidigers zu erhalten, wenn dies im Interesse der Rechtspflege erforderlich ist;
^d	Fragen an Belastungszeugen zu stellen oder stellen zu lassen und die Ladung und Vernehmung von Entlastungszeugen unter denselben Bedingungen zu erwirken, wie sie für Belastungszeugen gelten;
^e	unentgeltliche Unterstützung durch einen Dolmetscher zu erhalten, wenn sie die Verhandlungssprache des Gerichts nicht versteht oder spricht.

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 12 - 1 Bestimmt es das Gesetz nicht ausdrücklich anders, so ist nur strafbar, wer ein Verbrechen oder Vergehen vorsätzlich begeht.
¹	Bestimmt es das Gesetz nicht ausdrücklich anders, so ist nur strafbar, wer ein Verbrechen oder Vergehen vorsätzlich begeht.
²	Vorsätzlich begeht ein Verbrechen oder Vergehen, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt. Vorsätzlich handelt bereits, wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt.
³	Fahrlässig begeht ein Verbrechen oder Vergehen, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200224.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.