2C_467/2014 - 2015-06-18 - Finances publiques et droit fiscal - Imposta federale diretta e imposta cantonale 2007

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 467/2014, 2C 468/2014

Sentenza del 18 giugno 2015

II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Zünd, Presidente,
Seiler, Stadelmann,
Cancelliere Savoldelli.

Partecipanti al procedimento
1. A.________,
2. B.________,
entrambi patrocinati dall'avv. Martin Steiner,
ricorrenti,

contro

Divisione delle contribuzioni
del Cantone Ticino,
viale S. Franscini 6, 6501 Bellinzona.

Oggetto
Imposta federale diretta e imposta cantonale 2007,

ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 14 aprile 2014 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.

Fatti:

A.
Dal 1° agosto 2005, A.________ è affiliato alla Fondazione di previdenza C.________ di X.________ (2° pilastro). Nel corso del 2007, A.________ ha versato a detta Fondazione un importo di fr. 140'000.-- a titolo di riscatto di anni contributivi e fr. 6'365.-- alla Fondazione di previdenza D.________ (pilastro 3a). Il 19 marzo 2008, ha invece riscosso una prestazione in capitale di fr. 200'000.-- dalla Fondazione di previdenza D.________ (pilastro 3a) che, secondo quanto notificato dalla stessa, gli è stata erogata per la promozione della proprietà d'abitazione.
Nella dichiarazione d'imposta per l'anno 2007, durante il quale A.________ e la di lui moglie B.________ erano illimitatamente imponibili nel Canton Ticino, il contribuente ha fatto valere in deduzione anche l'importo di fr. 140'000.-- versato alla sua cassa pensione. Con decisione di tassazione del 13 giugno 2012 detta deduzione è stata tuttavia negata.

B.
Adita con reclamo del 12 luglio 2012, per mezzo del quale veniva fatto tra l'altro valere che il prelievo relativo al pilastro 3a non aveva influsso sulla deducibilità del versamento relativo al 2° pilastro, l'autorità fiscale ha respinto tale tesi, rilevando quanto segue:
Le disposizioni sul riscatto di anni d'assicurazione si applicano a tutti i rapporti di previdenza indipendentemente dal fatto che l'istituto di previdenza sia iscritto o meno nel registro della previdenza professionale (art. 79a LPP). Giusta l'art. 79b cpv. 3 LPP in vigore dal 1 gennaio 2006, "le prestazioni risultanti dal riscatto non possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della scadenza di un termine di tre anni". Determinante per il calcolo del termine di tre anni è la data dell'effettivo riacquisto di anni mancanti. Nel caso in esame il contribuente ha versato l'importo di fr. 140'000.-- quale riscatto di anni di assicurazione 2° pilastro in data 5 novembre 2007 e ha effettuato un prelievo anticipato per la promozione della proprietà d'abitazione di fr. 200'000.-- dal 3° pilastro A in data 19 marzo 2008. Tenuto conto di quanto precede, la deduzione richiesta dell'importo di fr. 140'000.-- non può essere ammessa.
Anche se solo nel risultato, la decisione su reclamo è stata successivamente condivisa dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, con sentenza del 14 aprile 2014.

C.
Il 19 maggio 2014, A.________ e B.________ hanno impugnato il giudizio della Camera di diritto tributario con ricorso in materia di diritto pubblico davanti al Tribunale federale, postulandone l'annullamento rispettivamente la riforma. Come nelle sedi cantonali, domandano infatti di nuovo il riconoscimento della deduzione di fr. 140'000.-- in questione e il ricalcolo della tassazione.
Nel corso della procedura, la Corte cantonale ha chiesto che il gravame sia dichiarato inammissibile per difetto di motivazione rispettivamente che, per quanto ammissibile, esso sia respinto. La domanda di respingere il ricorso è giunta anche dalla Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino e dall'Amministrazione federale delle contribuzioni. Con osservazioni del 23 settembre 2014, i ricorrenti hanno ribadito le proprie richieste.

Diritto:

1.
L'impugnativa è stata scritta in tedesco (art. 42 cpv. 1 LTF). Nel gravame non vengono però fatte valere ragioni per scostarsi dalla regola sancita dall'art. 54 cpv. 1 LTF. Questa sentenza è quindi redatta nella lingua della decisione impugnata, ovvero in italiano.

1.1. La Corte cantonale si è lecitamente pronunciata in un solo giudizio sia sulle imposte cantonali che sull'imposta federale diretta; in queste circostanze, i ricorrenti potevano anch'essi formulare critiche e conclusioni valide per le due categorie di imposte, senza ulteriori distinzioni (DTF 135 II 260 consid. 1.3 pag. 262 seg.). Siccome vi sono Cantoni che emanano in ogni caso decisioni indipendenti, per ciascun tipo di imposta, il Tribunale federale ha aperto comunque due incarti distinti, uno per le imposte cantonali (2C 467/2014) e uno per l'imposta federale diretta (2C 468/2014), che si giustifica nel seguito di congiungere (sentenza 2C 415/2012 del 2 novembre 2012 consid. 1.1).

1.2. Il ricorso è stato presentato in tempo utile dai destinatari del giudizio contestato (art. 46 cpv. 1 lett. a in relazione con l'art. 100 cpv. 1 LTF), con interesse al suo annullamento (art. 89 cpv. 1 LTF), ed è pertanto di principio ammissibile quale ricorso in materia di diritto pubblico giusta l'art. 82 segg. LTF (al riguardo, cfr. anche l'art. 146 LIFD e l'art. 73 della legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni del 14 dicembre 1990 [LAID; RS 642.14]).

2.

2.1. Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale (art. 106 cpv. 1 LTF); nondimeno, tenuto conto dell'onere di allegazione e motivazione posto dalla legge (art. 42 cpv. 1 e 2 LTF), si confronta di regola solo con le censure sollevate. Nell'atto di ricorso occorre pertanto spiegare in modo conciso in cosa consiste la lesione del diritto e su quali punti il giudizio contestato viene impugnato (DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245 seg.).
Esigenze più severe valgono invece in relazione alla violazione di diritti fondamentali; simili critiche vengono infatti trattate unicamente se sono state motivate in modo chiaro, circostanziato ed esaustivo (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 133 II 249 consid. 1.4.2 pag. 254).

2.2. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Esso può scostarsene solo se è stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario (DTF 133 II 249 consid. 1.2.2 pag. 252).
L'eliminazione del vizio indicato deve inoltre poter influire in maniera determinante sull'esito della causa, aspetto che compete al ricorrente sostanziare (art. 97 cpv. 1 LTF).

3.

3.1. A differenza del fisco, pur essendosi anch'essa soffermata sull'art. 79b cpv. 3 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità del 25 giugno 1982 (LPP; RS 831.40), la Camera di diritto tributario non ha infine applicato questa norma. Come correttamente rilevato dai Giudici cantonali, la fattispecie concerne infatti un riscatto e un prelievo che toccano sia il 2° pilastro che la previdenza individuale vincolata (pilastro 3a) e non rientra pertanto nel campo di applicazione dell'art. 79b cpv. 3 LPP (sull'intera tematica, cfr. Rocco Filippini, Sviluppi giurisprudenziali sul prelevamento dell'avere previdenziale in forma di capitale, in RtiD II-2014, pag. 675 segg. p.to 7.4.2; per quanto riguarda la giurisprudenza relativa all'art. 79b cpv. 3 LPP, cfr. pure Sirgit Wäfler-Meier/Marco Zampieri, Missbrauchsfälle in der 2. Säule: Erkenntnisse aus der Rechtsprechung des Jahres 2010, in StR 66/2011 pag. 374 segg.).
Forse poiché il giudizio parla a lungo dell'art. 79b cpv. 3 LPP e scarta la sua applicazione in maniera piuttosto implicita, forse per semplici motivi linguistici, i ricorrenti comprendono tuttavia il contrario. Nella misura in cui le critiche formulate si basano sull'errato presupposto che il caso sia stato risolto applicando (anche) l'art. 79b cpv. 3 LPP, l'impugnativa risulta pertanto manifestamente infondata.

3.2. Nonostante abbia constatato l'inapplicabilità dell'art. 79b cpv. 3 LPP, la Corte cantonale ha in seguito concluso che la deduzione richiesta non possa comunque essere concessa. Questo perché ritiene che - non essendosi i ricorrenti conformati a quanto previsto dall'art. 3 cpv. 2 lett. b dell'ordinanza del 13 novembre 1985 sulla legittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di previdenza riconosciute (OPP 3; RS 831.461.3) per trasferire i fondi dalla previdenza individuale vincolata alla cassa pensione - siano dati i presupposti per il riconoscimento di un'elusione d'imposta.
Ritenuto che gli insorgenti contestano anche il sussistere di un'elusione fiscale, la fattispecie va ora pertanto esaminata in tale ottica.

I. Imposta federale diretta

4.

4.1. Giusta l'art. 33 cpv. 1 lett. d della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD; RS 642.11) tra gli importi deducibili dai proventi rientrano versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale. Anche il diritto ad una simile deduzione è tuttavia subordinato all'assenza delle condizioni per il riconoscimento di un'elusione fiscale (sentenze 2C 488/2014 del 15 gennaio 2015 consid. 2.1 e 2C 43/2010 del 18 giugno 2010 consid. 2.1).

4.2. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, l'elusione fiscale è data quando: (a) la forma giuridica scelta dal contribuente, appare insolita, inadeguata o singolare e comunque del tutto inappropriata allo scopo economico perseguito; (b) occorre ammettere che questa scelta sia stata fatta abusivamente nel solo intento di risparmiare imposte che sarebbero dovute qualora i rapporti giuridici in questione fossero configurati in modo adeguato; (c) se fosse accettato dall'autorità fiscale, il procedimento adottato condurrebbe effettivamente a un risparmio d'imposta rilevante (sentenze 2C 1027/2011 del 14 giugno 2012 consid. 4.2; 2C 43/2010 del 18 giugno 2010 consid. 2.1 e 2C 462/2008 del 20 marzo 2009 consid. 4.1 con ulteriori rinvii a giurisprudenza e dottrina; Laurance Cornu, Théorie de l'évasion fiscale et interprétation économique - Les limites imposées par les principes généraux du droit, 2014, pag. 352 segg.; Claudio Nosetti, Die Steuerumgehung - Grundlagen, Merkmale und Konzepte, 2014, pag. 103 segg.; Florian Ponce, L'évasion fiscale en droit interne - État de lieu de l'évasion fiscale en matière d'impôts directs dans la jurisprudence et la doctrine, in RDAF 2010 II, pag. 125 segg.).

4.3. L'art. 3 cpv. 1 e 2 lett. b OPP 3, espressamente richiamato nel giudizio impugnato a sostegno del sussistere di un caso di elusione fiscale, ha invece il seguente tenore:

1 Le prestazioni di vecchiaia possono essere versate al più presto cinque anni prima dell'età ordinaria della rendita AVS (art. 21 cpv. 1 della LF del 20 dic. 1946 sull'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti; LAVS). Esse diventano esigibili al raggiungimento dell'età ordinaria della rendita AVS. Se l'intestatario della previdenza dimostra che continua a esercitare un'attività lucrativa, la riscossione delle prestazioni può essere rinviata al massimo di cinque anni a partire dal raggiungimento dell'età ordinaria della rendita AVS.

2 Un versamento anticipato delle prestazioni di vecchiaia è ammissibile se il rapporto di previdenza è sciolto per uno dei motivi seguenti:

a. [...]

b. l'intestatario utilizza il capitale di previdenza per il riscatto di quote in una istituzione di previdenza esente da imposte o l'impiega per un'altra forma riconosciuta di previdenza.

5.

5.1. Come detto, la Corte cantonale ha considerato che gli estremi per il riconoscimento dell'elusione fiscale fossero dati anche nella fattispecie in esame.
Rammentate le condizioni richieste dalla giurisprudenza in materia ha in effetti osservato che (giudizio impugnato, consid. 4.4-4.6) :

"4.4. Come si è già verificato, l'obiettivo di trasferire i fondi dalla previdenza individuale vincolata alla previdenza professionale può essere legittimamente raggiunto dall'assicurato, seguendo le regole codificate all'art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3, cioè chiedendo il trasferimento diretto prima della scadenza della prestazione assicurativa del pilastro 3a. Tale modalità viene assimilata, come già rilevato, ad un libero passaggio nell'ambito della previdenza professionale in senso stretto e consente quindi di trasferire i fondi alla Cassa pensione senza che il capitale sia assoggettato all'imposta sul reddito.
Se un contribuente decide di raggiungere lo stesso scopo, non conformandosi alle modalità prescritte a tal fine, ci si può domandare legittimamente se non si tratti di una scelta dettata da intenti elusivi.
Il fatto che la forma scelta dal contribuente gli consenta di conseguire un sensibile risparmio d'imposta impone di ritenere che si tratti effettivamente di un tentativo di elusione d'imposta (cfr. la sentenza CDT n. 80.2008.128 del 3 marzo 2009, in RtiD II-2009 n. 5t).
4.5. Proprio perché è codificata una modalità precisa per ottenere il trasferimento dei fondi dal pilastro 3a al 2° pilastro, la scelta di una modalità alternativa, non prevista, appare inadeguata. In conclusione, è lecito supporre che la sua intenzione fosse non di trasferire i fondi nella previdenza professionale, bensì di incassare la prestazione in capitale, di sottoporla all'imposizione agevolata prevista dalla legge e di chiedere poi la deduzione dal reddito imponibile dell'importo versato alla cassa pensione. Il tutto per conseguire un risparmio d'imposta.
4.6. Venendo proprio all'aspetto del risparmio d'imposta, in base ad un calcolo intrapreso da questa Camera, esso ammonta a fr. 44'705.80 ed adempie dunque senz'altro le condizioni per poter essere considerato "rilevante". Infatti, l'imposta sul reddito (federale, cantonale e comunale) per il 2007 si ridurrebbe, per effetto della deduzione dei contributi, nella misura di ben fr. 50'988.40. Il risparmio netto diminuisce tuttavia, se si tiene conto dell'imposta sulla prestazione in capitale del pilastro 3a (fr. 6'282.60) ".

5.2. Come emerge dallo stralcio delle motivazioni appena riprodotto, la Camera di diritto tributario ammette un caso di elusione fiscale fondandosi proprio sulla constatazione del fatto che i ricorrenti non hanno proceduto secondo quanto previsto dall'art. 3 cpv. 1 e 2 lett. b OPP 3.
In base a quanto risulta anche dal considerando 3.4 del giudizio impugnato, la Corte cantonale ritiene in effetti che:

"Nel caso in esame, il contribuente non sì è avvalso della facoltà, prevista dall'art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3, di trasferire i fondi del pilastro 3a nella cassa pensione, ma ha preferito avvalersi del diritto al versamento anticipato della prestazione di vecchiaia del Pilastro 3a per l'ammortamento del mutuo ipotecario, beneficiando dell'imposizione agevolata prevista dagli articoli 38 LT e 38 LIFD (imposta annua intera su prestazioni provenienti dalla previdenza). Il contribuente ha infatti intrapreso un riscatto di fr. 140'000.-- nel secondo pilastro e si è poco dopo fatto versare una prestazione in capitale del pilastro 3a di fr. 200'000.--. Se avesse voluto migliorare la propria situazione previdenziale, il contribuente avrebbe potuto procedere al trasferimento diretto dal Pilastro 3a al 2° Pilastro nella misura dell'importo che ha immesso nella Cassa pensione (fr. 140'000.--). A questo punto, il ricorrente avrebbe potuto ottenere una prestazione in capitale dal Pilastro 3a, destinata alla riduzione del mutuo ipotecario sull'abitazione primaria, pari alla differenza fra quanto immesso nel 2° Pilastro e quanto si è fatto versare anticipatamente dal Pilastro 3a (200'000- 140'000= fr. 60'000.--) ".

5.3. Pur prendendo atto dell'importante risparmio di imposte conseguito, che non viene del resto contestato nemmeno nell'impugnativa, l'argomentazione appena esposta non può essere tuttavia condivisa.
Se infatti è vero che l'art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3 permette a un assicurato di utilizzare il pilastro 3a per riscattare degli anni contributivi e quindi colmare delle lacune nell'ambito del secondo pilastro, occorre rilevare che questa norma vincola detta opzione al fatto che il rapporto di previdenza relativo al pilastro 3a venga nel contempo "sciolto", ciò che non sarebbe stato manifestamente il caso nella fattispecie che ci occupa.
Secondo i fatti accertati nel giudizio impugnato, su cui si basa anche il Tribunale federale (art. 105 cpv. 1 LTF), la lacuna contributiva colmata nel 2007 ammontava in effetti a fr. 140'000.-- mentre l'importo a disposizione nel pilastro 3a era per lo meno pari a quello successivamente ritirato, ovvero di fr. 200'000.--, ragione per la quale il versamento diretto dal pilastro 3a al 2° pilastro dell'importo di fr. 140'000.-- prospettato dalla Camera di diritto tributario nel suo giudizio non costituiva affatto una reale opzione ( PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 1 a parte, 2001, ad art. 33 n. 61; Conférence suisse des impôts, Prévoyance et impôts, stato estate 2014, sezioni A. 8.2.1 e B. 6.2.1; Amministrazione federale delle contribuzioni, circolare n. 18 del 17 luglio 2008 relativa al trattamento fiscale dei contributi e delle prestazioni di previdenza del pilastro 3a, cifra 6.3).

5.4. Sempre secondo gli accertamenti di fatto contenuti nel giudizio impugnato, l'ammissione delle condizioni per il riconoscimento di un'elusione fiscale non può d'altra parte venire riconosciuta per altri motivi.
In effetti:

5.4.1. Considerando il 2° pilastro, gli stessi Giudici cantonali rilevano che, mediante il versamento di fr. 140'000.-- per il riscatto di anni di contributi, la cui liceità non viene di per sé contestata, il ricorrente ha chiaramente migliorato la propria situazione previdenziale. Considerando 2° pilastro e pilastro 3a nel loro complesso, e quindi proponendo di fatto l'applicazione di una visione consolidata anche tra 2° pilastro e pilastro 3a, essi esprimono invece solo generici dubbi che, già perché privi di qualsiasi riscontro concreto, si rivelano a priori inadatti a dimostrare il sussistere degli elementi richiesti da giurisprudenza e dottrina (precedente consid. 4.2; sentenza 2C 449/2008 del 16 ottobre 2008 consid. 4.4 in cui viene indicato che l'onere della prova in merito al sussistere di un'elusione fiscale ricade sul fisco e non sul contribuente).

5.4.2. Nel medesimo tempo, nemmeno viene messo in discussione che il prelievo ai fini della promozione della proprietà d'abitazione sia previsto dall'art. 3 cpv. 3 e 4 OPP 3 rispettivamente che l'importo prelevato sia stato davvero utilizzato a tale scopo (circolare n. 18 del 17 luglio 2008 relativa al trattamento fiscale dei contributi e delle prestazioni di previdenza del pilastro 3a, cifra 6.2; sentenze 2C 462/2008 del 20 marzo 2009 consid. 5 segg. non pubblicati in DTF 135 I 198 e 2A.440/2002 del 13 agosto 2003 consid. 3.2.2 e contrario).

5.4.3. L'elusione non è infine dimostrata attraverso il richiamo alla DTF 131 II 635. Così come in una serie di altre fattispecie, anche in quel frangente il Tribunale federale era infatti chiamato ad esprimersi su un riscatto (per un ammontare di fr. 430'000.--, avvenuto l'8 novembre 2000) e sul successivo ritiro della medesima somma (avvenuto cinque giorni più tardi, il 13 novembre 2000), quindi sull'uso di un conto di previdenza quale semplice "contocorrente" senza impatto alcuno sulla copertura assicurativa (sentenza 2C 488/2014 del 15 gennaio 2015 consid. 2.1 con ulteriori rinvii). Un simile caso non è tuttavia dato nella fattispecie che ci occupa.

5.5. Pur non potendo sfuggire la vicinanza temporale tra il riscatto degli anni contributivi (ottobre 2007) e il prelievo dal pilastro 3a (marzo 2008), così come il risparmio fiscale ottenuto dai ricorrenti, occorre pertanto rilevare che, in assenza degli elementi necessari per il riconoscimento di un'elusione fiscale, il mancato riconoscimento della deduzione richiesta viola il diritto federale.

II. Imposte cantonali

6.
Gli art. 9 cpv. 2 lett. d LAID e 32 cpv. 1 lett. d della legge tributaria ticinese del 21 giugno 1994 (LT; RL/TI 10.2.1.1) prevedono le medesime deduzioni di quelle concesse dall'art. 33 lett. d LIFD.
L'istituto dell'elusione fiscale trova d'altra parte applicazione anche in materia di imposte cantonali e comunali (sentenza 2C 43/2010 del 18 giugno 2010 consid. 2 segg.)
I considerandi sviluppati riguardo all'imposta federale diretta valgono di conseguenza anche per le imposte cantonali e comunali.

III. Spese e ripetibili

7.

7.1. Per quanto precede, il ricorso è accolto e il giudizio impugnato è annullato sia per quanto riguarda l'imposta federale diretta che l'imposta cantonale.
La causa è rinviata alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello, affinché statuisca nuovamente sulle spese e sulle ripetibili per la procedura cantonale, nonché alla Divisione delle contribuzioni, affinché emani delle nuove decisioni di tassazione nelle quali venga riconosciuta la deduzione di fr. 140'000.-- fatta valere con la dichiarazione d'imposta (art. 107 cpv. 2 LTF), in conformità a quanto richiesto dai ricorrenti (reddito determinante per l'aliquota in materia di imposta cantonale: fr. 229'100.--).

7.2. Le spese della procedura davanti al Tribunale federale sono poste a carico dello Stato del Cantone Ticino, soccombente e toccato dall'esito della causa nei suoi interessi pecuniari (art. 65 e 66 cpv. 1 e 4 LTF).
Lo Stato del Cantone Ticino dovrà inoltre corrispondere ai ricorrenti, rappresentati da un avvocato, un'indennità per ripetibili della sede federale (art. 68 cpv. 1 e 2 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Le cause 2C 467/2014 e 2C 468/2014 sono congiunte.

2.
In riferimento all'imposta federale diretta, il ricorso è accolto. La sentenza del 14 aprile 2014 della Camera di diritto tributario è annullata.

3.
In riferimento all'imposta cantonale, il ricorso è accolto. La sentenza del 14 aprile 2014 della Camera di diritto tributario è annullata.

4.
La causa è rinviata alla Camera di diritto tributario, affinché statuisca nuovamente sulle spese e sulle ripetibili per la procedura cantonale, nonché alla Divisione delle contribuzioni, affinché emani delle nuove decisioni di tassazione, nel senso dei considerandi.

5.
Le spese giudiziarie di fr. 3'500.-- sono poste a carico dello Stato del Cantone Ticino.

6.
Lo Stato del Cantone Ticino verserà ai ricorrenti, creditori solidali, un'indennità complessiva di fr. 4'000.-- a titolo di ripetibili della sede federale.

7.
Comunicazione al patrocinatore dei ricorrenti, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni.

Losanna, 18 giugno 2015
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero

Il Presidente: Zünd

Il Cancelliere: Savoldelli

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 79^b Rachat - 1 L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.
¹	L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.
²	Le Conseil fédéral règle le rachat pour les personnes qui:
^a	n'ont jamais été affiliées à une institution de prévoyance au moment où elles font valoir la possibilité de rachat;
^b	perçoivent ou ont perçu une prestation de la prévoyance professionnelle.325
³	Les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans. Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l'encouragement à la propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces versements anticipés ont été remboursés.
⁴	Les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré en vertu de l'art. 22c LFLP326 ne sont pas soumis à limitation.327

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.20

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.89 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 22, al. 3, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3700 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés96 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 600 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:98
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques99,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 13 000 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:101
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.102
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8600 francs et au plus 14 100 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.103
³	Un montant de 25 800 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.104
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5400 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 800 francs.105

SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 3 Versement des prestations - 1 Les prestations de vieillesse peuvent être versées au plus tôt cinq ans avant que l'assuré n'atteigne l'âge de référence fixé à l'art. 13, al. 1, LPP. Elles sont échues lorsque l'assuré atteint l'âge de référence. Lorsque le preneur de prévoyance prouve qu'il continue d'exercer une activité lucrative, le versement des prestations peut être différé jusqu'à cinq ans au plus à compter de l'âge de référence.10
¹	Les prestations de vieillesse peuvent être versées au plus tôt cinq ans avant que l'assuré n'atteigne l'âge de référence fixé à l'art. 13, al. 1, LPP. Elles sont échues lorsque l'assuré atteint l'âge de référence. Lorsque le preneur de prévoyance prouve qu'il continue d'exercer une activité lucrative, le versement des prestations peut être différé jusqu'à cinq ans au plus à compter de l'âge de référence.10
²	Le versement anticipé des prestations de vieillesse est possible lorsque le rapport de prévoyance est résilié pour l'une des raisons suivantes:
^a	le preneur de prévoyance est mis au bénéfice d'une rente entière d'invalidité de l'assurance-invalidité fédérale et le risque d'invalidité n'est pas assuré;
^b	...
^c	le preneur de prévoyance change d'activité lucrative indépendante;
^d	l'institution de prévoyance est tenue, conformément à l'art. 5 de la loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage13, de s'acquitter de son obligation par un versement en espèces.
³	La prestation de vieillesse peut, en outre, être versée par anticipation pour:
^a	acquérir ou construire un logement en propriété pour ses propres besoins;
^b	acquérir des participations à la propriété d'un logement pour ses propres besoins;
^c	rembourser des prêts hypothécaires.14
⁴	Un tel versement ne peut être demandé que tous les cinq ans.15
⁵	Les notions de propriété du logement, de participations et de propres besoins sont définies aux art. 2 à 4 de l'ordonnance du 3 octobre 1994 sur l'encouragement à la propriété du logement au moyen de la prévoyance professionnelle16.17
⁶	Si l'assuré est marié ou lié par un partenariat enregistré, le versement anticipé des prestations de vieillesse n'est possible, dans les cas visés aux al. 2, let. c et d, et 3, que si le conjoint ou le partenaire enregistré donne son consentement écrit. S'il n'est pas possible de recueillir ce consentement ou s'il est refusé, l'assuré peut en appeler au tribunal.18

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 7, al. 2, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés65 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques68,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:72
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.74
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.101
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets102 dans le mois qui suit le dépôt du recours.103

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.