2A.440/2002 - 2003-08-13 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.440/2002 /kil 2A.441/2002 Urteil

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.440/2002 /kil
2A.441/2002

Urteil vom 13. August 2003
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Müller, Bundesrichter Merkli,
Gerichtsschreiber Matter.

Parteien
A. und B.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch BDO Visura,
Steuern und Recht, Biberiststrasse 16, 4501 Solothurn,

gegen

Steueramt des Kantons Solothurn,
Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn,
Kantonales Steuergericht Solothurn, Centralhof, Bielstrasse 9, 4500 Solothurn.

Gegenstand
Staatssteuer 1999, direkte Bundessteuer 1999/2000,
Verwaltungsgerichtsbeschwerden gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 10. Juni 2002.

Sachverhalt:
A.
Am 9. Dezember 1998 liess sich A.________ von der obligatorischen Berufsvorsorge-Einrichtung seiner Arbeitgeberin einen Vorbezug von Fr. 229'213.-- zur Förderung des Wohneigentums auszahlen. Am 23. Dezember 1998 bezahlte er Fr. 180'000.-- an die freiwillige Kaderversicherung des Unternehmens, angeblich um sich für fehlende Beitragsjahre einzukaufen. Am 31. März 1999 tätigte er im Umfang von Fr. 120'924.-- eine zweite Entnahme aus der Vorsorgeeinrichtung. Die insgesamt vorbezogenen Fr. 350'137.-- benutzte er indessen nur zum Teil für die Amortisation der Hypothekarschuld auf seinem Einfamilienhaus.
Das Steueramt des Kantons Solothurn betrachtete dieses Vorgehen als teilweise Steuerumgehung. Am 10. Mai 1999 bzw. mit berichtigter Veranlagung vom 27. Januar 2000 erfasste es die Kapitalauszahlungen im Rahmen einer Sonderbesteuerung. Der Einkaufsbeitrag von Fr. 180'000.-- wurde von den Auszahlungen in Abzug gebracht. Die Besteuerung erfolgte getrennt vom übrigen Einkommen zu einem Fünftel des ordentlichen Tarifs. Diese Veranlagung erwuchs in Rechtskraft.
In der Folge machten A. und B.________ den Einkaufsbeitrag von Fr. 180'000.-- bei der ordentlichen Veranlagung für die direkte Bundessteuer 1999/2000 und die Staatssteuer 1999 zum Abzug geltend, was die Veranlagungsbehörde verweigerte. Begründet wurde dies mit dem Argument der Steuerumgehung, da der Pflichtige diesen Einkauf aus seinen Vorbezügen zur Wohneigentumsförderung finanziert habe.
Nach erfolgloser Einsprache wies das Kantonale Steuergericht Solothurn am 10. Juni 2002 Beschwerde und Rekurs der Eheleute A. und B.________ ab. Es erwog, die gesamten Transaktionen seien bereits im Rahmen der Sonderveranlagungen als Steuerumgehung gewürdigt und dementsprechend behandelt worden. Dabei sei auch der Einkaufsbeitrag in Rechnung gestellt worden. Diese Veranlagungen seien in Rechtskraft erwachsen, weshalb die Abzugsmöglichkeit für die Fr. 180'000.-- nicht mehr neu zu prüfen sei.
B.
Mit Eingabe vom 11. September 2002 haben die Eheleute A. und B.________ für die Staatssteuer (2A.440/2002) und die direkte Bundessteuer (2A.441/2002) Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben. Sie beantragen, den steuergerichtlichen Entscheid vom 10. Juni 2002 aufzuheben. Es sei festzustellen, dass dieser Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) bzw. Art. 41 Abs. 1 lit. h des solothurnischen Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern vom 1. Dezember 1985 (StG/SO) verletze. Die im Jahre 1998 geleistete Vorsorgeeinlage sei bei der ordentlichen Veranlagung einkommensmindernd zum Abzug zuzulassen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Die Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen den selben Entscheid und werfen grösstenteils übereinstimmende Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, sie gemeinsam zu behandeln und zu diesem Zweck die Verfahren zu vereinigen.

I. Direkte Bundessteuer 1999/2000
2.
Gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide betreffend die direkte Bundessteuer ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zulässig (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021] sowie Art. 98 lit. g OG und Art. 146 DBG). Die Beschwerdeführer sind legitimiert, den Entscheid des Steuergerichts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht anzufechten (Art. 103 lit. a OG in Verbindung mit Art. 146 DBG). Auf die form- und fristgerecht erhobene Beschwerde ist demnach einzutreten.
3.
Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den steuerbaren Einkünften abgezogen. Vorliegend haben die kantonalen Behörden den Einkaufsbeitrag von Fr. 180'000.-- nicht zum Abzug zugelassen. Sie stützen sich auf zwei Argumente: Der schon im Rahmen der Sonderbesteuerung angerechnete Beitrag könne bei der ordentlichen Veranlagung nicht mehr berücksichtigt werden. Zudem liege eine Steuerumgehung vor.
3.1 Kapitalleistungen aus Vorsorge werden getrennt vom übrigen Einkommen zum Fünfteltarif einer vollen Jahressteuer unterworfen (vgl. Art. 38 DBG). Vorliegend sind die beiden Vorbezüge mit dieser Sonderveranlagung erfasst worden, allerdings nicht gesamthaft, sondern nur in der Höhe von Fr. 170'134.--, nach Abzug des Einkaufsbeitrags von Fr. 180'000.--.

Damit ist der streitige Vorsorgebeitrag schon einmal einkommensmindernd angerechnet worden. Das schliesst eine kumulative wie auch eine alternative Berücksichtigung bei der ordentlichen Veranlagung aus: Einerseits fällt ausser Betracht, eine einzige Einlage von Fr. 180'000.-- für insgesamt Fr. 360'000.-- zum Abzug zuzulassen. Andererseits kann es nicht angehen, die schon erfolgte Einkommensminderung bei der Jahressteuer zu Gunsten der stärker ins Gewicht fallenden Anrechnung im Rahmen der ordentlichen Veranlagung (Abzug bei vollem Tarif und ungetrennter Erfassung) rückgängig zu machen.

Dagegen wenden die Beschwerdeführer ein, bei der Besteuerung gemäss Art. 38 DBG hätten die in zwei verschiedenen Jahren getätigten Vorbezüge nicht zusammengerechnet werden dürfen. Zu Recht behaupten sie indessen nicht, darin liege ein derart schwerwiegender Mangel, dass die Sonderveranlagung nichtig wäre. Sie ist unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Die Art und Weise der steuerreduzierenden Anrechnung des Einkaufsbeitrags muss somit als akzeptiert gelten.
3.2 Den Abzug des Einkaufsbeitrags bei der ordentlichen Veranlagung haben die kantonalen Behörden auch deshalb verweigert, weil das gesamte Vorgehen eine Steuerumgehung darstelle.
3.2.1 Eine Steuerumgehung wird nach der Rechtsprechung angenommen:
- wenn eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint,
- wenn zudem anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären,
- und wenn das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde (vgl. ASA 64 80 E. 3b, 63 218 E. 4; StE, 2001 A 12 10 E. 2c, 2001 A 12 11 E. 2c, 2002 B 24.4 66 E. 6; je mit weiteren Hinweisen; siehe auch BGE 105 Ia 54 E. 3a S. 60 f.).
3.2.2 Hier sind diese Voraussetzungen erfüllt:

Das gewählte Vorgehen war ungewöhnlich, ja sogar sachwidrig: Vorbezüge zur Förderung des Wohneigentums erfolgten in der Gesamthöhe von Fr. 350'137.--. Im Endergebnis wurde die Hypothekarschuld gemäss den vorinstanzlichen Feststellungen aber nur um Fr. 49'213.-- nachweislich amortisiert. Somit wurden die entnommenen Vorsorgeleistungen zweck- und gesetzwidrig benutzt (vgl. Art. 30c des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40] sowie Art. 1 der Verordnung vom 3. Oktober 1994 über die Wohneigentumsförderung mit den Mitteln der beruflichen Vorsorge [WEFV; SR 831.411]). Dagegen bringt der Beschwerdeführer unzutreffend vor, von der ersten Entnahme habe er Fr. 180'000.-- verwenden müssen, um die durch den Vorbezug entstandenen Schutzlücken im Invaliditäts- und Todesfall zu schliessen: Unter Vorsorgegesichtspunkten macht es keinen Sinn, Fr. 230'000.-- zu entnehmen und nur zwei Wochen später wieder Fr. 180'000.-- einzulegen. Überdies ist die dafür abgegebene Begründung in doppelter Hinsicht falsch, wie sich aus den Ausführungen des Steueramtes des Kantons Solothurn in der Vernehmlassung an das Bundesgericht ergibt: Laut Reglement der betroffenen Vorsorgeeinrichtung
bewirkte der Vorbezug zur Wohneigentumsförderung gar keine Schlechterstellung im Todes- oder Invaliditätsfall. Ebensowenig verbesserte der nachmalige Neueinkauf diesen Risikoschutz.

Das gesamte Vorgehen bezweckte auch nicht, wie behauptet die berufliche Vorsorge zu optimieren oder das Wohneigentum zu fördern, sondern hauptsächlich Steuerersparnisse zu erzielen: Von Dezember 1998 bis März 1999 verschlechterte sich die Vorsorgesituation des Beschwerdeführers (bei Entnahmen von Fr. 350'137.-- und einer Wiedereinlage von Fr. 180'000.--) um ca. Fr. 170'000.--. Die Hypothekarschuld wurde nur um knapp Fr. 50'000.-- vermindert. Das Hin und Her zwischen Vorbezug, Wiedereinkauf und nochmaliger Entnahme konnte vorrangig nur dem Zweck dienen, zwei steuerprivilegierte Tatbestände zu kombinieren und jeweils möglichst gewinnbringend auszunutzen, nämlich die vom übrigen Einkommen getrennte Erfassung der Wohneigentums-Vorbezüge zum Fünftelstarif (vgl. Art. 38 DBG) und die Abzugsmöglichkeit für Einkaufsbeiträge der beruflichen Vorsorge (vgl. Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG). Eine derart krass von den wirtschaftlichen Gegebenheiten abweichende rechtliche Gestaltung lässt nur den Schluss zu, dass die missbräuchliche Inanspruchnahme von Steuerbegünstigungen bezweckt wurde.

Schliesslich wäre das streitige Vorgehen auch tatsächlich geeignet gewesen, die angestrebten Steuereinsparungen zu erzielen, und zwar im Umfang von rund 35-40% der Einkaufssumme, oder - für die Staatssteuer und die direkte Bundessteuer zusammengerechnet - in der Höhe von ca. Fr. 64'000.-- (vgl. dazu den angefochtenen Entscheid, Ziff. 7, S. 5, sowie die Berechnungen der Veranlagungsbehörde C.________ in ihrer Vernehmlassung vor dem Steuergericht, Ziff. 7, S. 4).
3.3 Nach dem Gesagten kann der zum Abzug geltend gemachte Vorsorgebeitrag im Rahmen der ordentlichen Veranlagung für die direkte Bundessteuer 1999/2000 nicht mehr berücksichtigt werden.
II. Staatssteuer 1999
4.
4.1 Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz; StHG; SR 642.14) sieht die Möglichkeit vor, die Anwendung kantonalen Steuerrechts vor Bundesgericht mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde anzufechten, wie die Beschwerdeführer dies getan haben. Das gilt aber nur für die Steuerperioden nach dem 1. Januar 2001, während hier die Staatssteuer 1999 streitig ist. Mit Blick auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung (vgl. BGE 123 II 588 E. 2d S. 592 f., StR 2003 432 E. 1.1, je mit weiteren Hinweisen) ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde vorliegend unzulässig. Indessen kann sie als staatsrechtliche Beschwerde entgegengenommen werden, deren Eintretensvoraussetzungen sie grundsätzlich erfüllt: Der angefochtene Entscheid ist ein kantonal letztinstanzlicher Endentscheid, gegen den auch auf Bundesebene kein anderes Rechtsmittel zur Verfügung steht (vgl. Art. 84 Abs. 2 , Art. 86 Abs. 1 und Art. 87 OG). Die Beschwerdeführer sind zur Anfechtung des steuergerichtlichen Entscheids legitimiert (vgl. Art. 88 OG).
4.2 Die staatsrechtliche Beschwerde ist, von hier nicht in Betracht fallenden Ausnahmen abgesehen, rein kassatorischer Natur (vgl. BGE 129 I 129 E. 1.2.1 S. 131, mit weiteren Hinweisen). Soweit die Beschwerdeführer mehr verlangen als die Aufhebung des angefochtenen Entscheids, ist auf ihre Beschwerde nicht einzutreten.
4.3 Die Beschwerdeschrift erschöpft sich zum grossen Teil in ungenügend begründeten bzw. rein appellatorischen Ausführungen, die zum Vornherein unbeachtlich sind (vgl. Art. 90 Abs. 1 lit. b OG; BGE 127 III 279 E. 1c S. 282; 125 I 492 E. 1b S. 495, je mit weiteren Hinweisen).
5.
Soweit auf die staatsrechtliche Beschwerde eingetreten werden kann, erweist sie sich als unbegründet. Wenn der angefochtene Entscheid einer freien Überprüfung standhält (siehe oben E. 3), so ist nicht ersichtlich, inwiefern die Anwendung des im wesentlichen gleichlautenden kantonalen Rechts geradezu willkürlich sein könnte. Auch ein Verstoss gegen das Rechtsgleichheitsgebot liegt nicht vor.
6.
Gesamthaft ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 1999/2000 (2A.441/2002) abzuweisen. Diejenige bezüglich der Staatssteuer 1999 (2A.440/2002) kann als staatsrechtliche Beschwerde entgegengenommen werden. Sie ist abzuweisen, soweit auf sie eingetreten werden kann.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die unterliegenden Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1 OG in Verb. mit Art. 153 und 153a OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2A.440/2002 und 2A.441/2002 werden vereinigt.
2.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde 2A.441/2002 wird abgewiesen.
3.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde 2A.440/2002 wird als staatsrechtliche Beschwerde entgegengenommen. Sie wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
4.
Die Gerichtsgebühr von insgesamt Fr. 5'000.-- wird den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.
5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Steueramt und dem Steuergericht des Kantons Solothurn sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 13. August 2003
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 33 - 1 Von den Einkünften werden abgezogen:
¹	Von den Einkünften werden abgezogen:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20, 20a und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken.84 Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge; der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, bis zum Gesamtbetrag von:
^g1	3600 Franken für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
^g2	1800 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200290, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zum Gesamtbetrag von 10 400 Franken an politische Parteien, die:92
ⁱ¹	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197693 über die politischen Rechte eingetragen sind,
ⁱ²	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
ⁱ³	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^j	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von 12 900 Franken, sofern:95
^j1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^j2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
^1bis	Die Abzüge nach Absatz 1 Buchstabe g erhöhen sich:
^a	um die Hälfte für Steuerpflichtige ohne Beiträge nach Absatz 1 Buchstaben d und e;
^b	um 700 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die die steuerpflichtige Person einen Abzug nach Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a oder b geltend machen kann.96
²	Leben Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe und erzielen beide ein Erwerbseinkommen, so werden vom niedrigeren Erwerbseinkommen 50 Prozent, jedoch mindestens 8500 Franken und höchstens 13 900 Franken abgezogen. Als Erwerbseinkommen gelten die steuerbaren Einkünfte aus unselbständiger oder selbständiger Erwerbstätigkeit abzüglich der Aufwendungen nach den Artikeln 26-31 und der allgemeinen Abzüge nach Absatz 1 Buchstaben d-f. Bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten oder bei gemeinsamer selbständiger Erwerbstätigkeit wird jedem Ehegatten die Hälfte des gemeinsamen Erwerbseinkommens zugewiesen. Eine abweichende Aufteilung ist vom Ehepaar nachzuweisen.97
³	Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens 25 500 Franken, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.98
⁴	Von den einzelnen Gewinnen aus der Teilnahme an Geldspielen, welche nicht nach Artikel 24 Buchstaben ibis-j steuerfrei sind, werden 5 Prozent, jedoch höchstens 5300 Franken, als Einsatzkosten abgezogen. Von den einzelnen Gewinnen aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen nach Artikel 24 Buchstabe ibis werden die vom Online-Spielerkonto abgebuchten Spieleinsätze im Steuerjahr, jedoch höchstens 26 400 Franken abgezogen.99

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 33 - 1 Von den Einkünften werden abgezogen:
¹	Von den Einkünften werden abgezogen:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20, 20a und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken.84 Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge; der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, bis zum Gesamtbetrag von:
^g1	3600 Franken für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
^g2	1800 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200290, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zum Gesamtbetrag von 10 400 Franken an politische Parteien, die:92
ⁱ¹	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197693 über die politischen Rechte eingetragen sind,
ⁱ²	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
ⁱ³	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^j	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von 12 900 Franken, sofern:95
^j1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^j2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
^1bis	Die Abzüge nach Absatz 1 Buchstabe g erhöhen sich:
^a	um die Hälfte für Steuerpflichtige ohne Beiträge nach Absatz 1 Buchstaben d und e;
^b	um 700 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die die steuerpflichtige Person einen Abzug nach Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a oder b geltend machen kann.96
²	Leben Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe und erzielen beide ein Erwerbseinkommen, so werden vom niedrigeren Erwerbseinkommen 50 Prozent, jedoch mindestens 8500 Franken und höchstens 13 900 Franken abgezogen. Als Erwerbseinkommen gelten die steuerbaren Einkünfte aus unselbständiger oder selbständiger Erwerbstätigkeit abzüglich der Aufwendungen nach den Artikeln 26-31 und der allgemeinen Abzüge nach Absatz 1 Buchstaben d-f. Bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten oder bei gemeinsamer selbständiger Erwerbstätigkeit wird jedem Ehegatten die Hälfte des gemeinsamen Erwerbseinkommens zugewiesen. Eine abweichende Aufteilung ist vom Ehepaar nachzuweisen.97
³	Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens 25 500 Franken, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.98
⁴	Von den einzelnen Gewinnen aus der Teilnahme an Geldspielen, welche nicht nach Artikel 24 Buchstaben ibis-j steuerfrei sind, werden 5 Prozent, jedoch höchstens 5300 Franken, als Einsatzkosten abgezogen. Von den einzelnen Gewinnen aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen nach Artikel 24 Buchstabe ibis werden die vom Online-Spielerkonto abgebuchten Spieleinsätze im Steuerjahr, jedoch höchstens 26 400 Franken abgezogen.99

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 33 - 1 Von den Einkünften werden abgezogen:
¹	Von den Einkünften werden abgezogen:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20, 20a und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken.84 Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge; der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, bis zum Gesamtbetrag von:
^g1	3600 Franken für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
^g2	1800 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200290, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zum Gesamtbetrag von 10 400 Franken an politische Parteien, die:92
ⁱ¹	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197693 über die politischen Rechte eingetragen sind,
ⁱ²	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
ⁱ³	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^j	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von 12 900 Franken, sofern:95
^j1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^j2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
^1bis	Die Abzüge nach Absatz 1 Buchstabe g erhöhen sich:
^a	um die Hälfte für Steuerpflichtige ohne Beiträge nach Absatz 1 Buchstaben d und e;
^b	um 700 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die die steuerpflichtige Person einen Abzug nach Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a oder b geltend machen kann.96
²	Leben Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe und erzielen beide ein Erwerbseinkommen, so werden vom niedrigeren Erwerbseinkommen 50 Prozent, jedoch mindestens 8500 Franken und höchstens 13 900 Franken abgezogen. Als Erwerbseinkommen gelten die steuerbaren Einkünfte aus unselbständiger oder selbständiger Erwerbstätigkeit abzüglich der Aufwendungen nach den Artikeln 26-31 und der allgemeinen Abzüge nach Absatz 1 Buchstaben d-f. Bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten oder bei gemeinsamer selbständiger Erwerbstätigkeit wird jedem Ehegatten die Hälfte des gemeinsamen Erwerbseinkommens zugewiesen. Eine abweichende Aufteilung ist vom Ehepaar nachzuweisen.97
³	Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens 25 500 Franken, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.98
⁴	Von den einzelnen Gewinnen aus der Teilnahme an Geldspielen, welche nicht nach Artikel 24 Buchstaben ibis-j steuerfrei sind, werden 5 Prozent, jedoch höchstens 5300 Franken, als Einsatzkosten abgezogen. Von den einzelnen Gewinnen aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen nach Artikel 24 Buchstabe ibis werden die vom Online-Spielerkonto abgebuchten Spieleinsätze im Steuerjahr, jedoch höchstens 26 400 Franken abgezogen.99

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 38 Kapitalleistungen aus Vorsorge - 1 Kapitalleistungen nach Artikel 22 sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
¹	Kapitalleistungen nach Artikel 22 sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
^1bis	Die Steuer wird für das Steuerjahr festgesetzt, in dem die entsprechenden Einkünfte zugeflossen sind.114
²	Sie wird zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 Absätze 1, 2 und 2bis erster Satz berechnet.115
³	Die Sozialabzüge werden nicht gewährt.116

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 30^c Vorbezug - 1 Der Versicherte kann bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend machen.
¹	Der Versicherte kann bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend machen.
²	Versicherte dürfen bis zum 50. Altersjahr einen Betrag bis zur Höhe der Freizügigkeitsleistung beziehen. Versicherte, die das 50. Altersjahr überschritten haben, dürfen höchstens die Freizügigkeitsleistung, auf die sie im 50. Altersjahr Anspruch gehabt hätten, oder die Hälfte der Freizügigkeitsleistung im Zeitpunkt des Bezuges in Anspruch nehmen.
³	Der Versicherte kann diesen Betrag auch für den Erwerb von Anteilscheinen einer Wohnbaugenossenschaft oder ähnlicher Beteiligungen verwenden, wenn er eine dadurch mitfinanzierte Wohnung selbst benutzt.
⁴	Mit dem Bezug wird gleichzeitig der Anspruch auf Vorsorgeleistungen entsprechend den jeweiligen Vorsorgereglementen und den technischen Grundlagen der Vorsorgeeinrichtung gekürzt. Um eine Einbusse des Vorsorgeschutzes durch eine Leistungskürzung bei Tod oder Invalidität zu vermeiden, bietet die Vorsorgeeinrichtung eine Zusatzversicherung an oder vermittelt eine solche.
⁵	Ist der Versicherte verheiratet oder lebt er in eingetragener Partnerschaft, so sind der Bezug und jede nachfolgende Begründung eines Grundpfandrechts nur zulässig, wenn sein Ehegatte oder sein eingetragener Partner schriftlich zustimmt. Kann der Versicherte die Zustimmung nicht einholen oder wird sie ihm verweigert, so kann er das Zivilgericht anrufen.100
⁶	Wird vor Eintritt eines Vorsorgefalles die Ehe geschieden oder die eingetragene Partnerschaft gerichtlich aufgelöst, so gilt der Vorbezug als Freizügigkeitsleistung und wird nach Artikel 123 ZGB101, den Artikeln 280 und 281 der Zivilprozessordnung102 und den Artikeln 22-22b FZG103 geteilt.104
⁷	Wird durch den Vorbezug oder die Verpfändung die Liquidität der Vorsorgeeinrichtung in Frage gestellt, so kann diese die Erledigung der entsprechenden Gesuche aufschieben. Sie legt in ihrem Reglement eine Prioritätenordnung für das Aufschieben dieser Vorbezüge beziehungsweise Verpfändungen fest. Der Bundesrat regelt die Einzelheiten.

SR 831.411 Verordnung vom 3. Oktober 1994 über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge (WEFV) WEFV Art. 1 Zulässige Verwendungszwecke - 1 Die Mittel der beruflichen Vorsorge dürfen verwendet werden für:
¹	Die Mittel der beruflichen Vorsorge dürfen verwendet werden für:
^a	Erwerb und Erstellung von Wohneigentum;
^b	Beteiligungen am Wohneigentum;
^c	Rückzahlung von Hypothekardarlehen.
²	Die versicherte Person darf die Mittel der beruflichen Vorsorge gleichzeitig nur für ein Objekt verwenden.