2C_948/2017 - 2018-07-17 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2012 (Liquidationsgewinn)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 948/2017

Urteil vom 17. Juli 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Mayhall.

Verfahrensbeteiligte
Erbengemeinschaft der A.________ sel., bestehend aus:

1. B.A.________,
2. C.A.________,
3. D.A.________,
Beschwerdeführer,
alle vertreten durch Herrn Urs Vögele, Pegasus-Treuhand, Buchhaltung & Beratung,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau,

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2012 (Liquidationsgewinn),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 4. Oktober 2017 (WBE.2017.266 / fl / we).

Sachverhalt:

A.
A.________ hatte zusammen mit ihrem vorverstorbenen Ehemann A.A.________ einen landwirtschaftlichen Betrieb in U.________ geführt. Nach Aufgabe der selbstständigen Tätigkeit im Jahre 1985 verblieben auf Grund eines Revers fünf Grundstücke weiterhin im Geschäftsvermögen. A.________ verstarb am 6. Mai 2012. In der unterjährigen Steuererklärung 2012 (für die Periode 1. Januar bis 6. Mai 2012) deklarierten die Erben von A.________ ku mulierte Abschreibungen von Fr. 11'500.-- als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit, bezeichneten die Liegenschaften als Privatvermögen und setzten dafür eine Unterhaltspauschale von 20 % ein. Die Steuerkommission veranlagte A.________ sel. am 25. Juni 2014 für einen steuerbaren Liquidationsgewinn von Fr. 352'200.-- für diese unterjährige Steuerperiode 2012. Eine von sämtlichen Erben - B.A.________, C.A.________ und D.A.________ - dagegen erhobene Einsprache wies die Steuerkommission am 6. März 2015 ab. Das Spezialverwaltungsgericht Steuern des Kantons Aargau setzte in teilweiser Gutheissung eines von sämtlichen Erben gegen den Einspracheentscheid geführten Rekurses mit Urteil vom 19. November 2015 das steuerbare Einkommen von A.________ sel. auf Fr. 307'600.-- fest. Auf Beschwerde des kantonalen
Steueramtes hin setzte das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau mit Urteil vom 12. Mai 2016 das steuerbare Einkommen von A.________ sel. auf Fr. 352'200.-- (Fr. 352'209.--) fest. Mit Urteil 2C 561/2016 vom 24. Mai 2017 hiess das Bundesgericht eine von sämtlichen Erben gegen das Urteil des kantonalen Verwaltungsgerichts erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gut, hob das angefochtene Urteil auf und wies die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurück.

B.
Mit Urteil vom 4. Oktober 2017 hiess das kantonale Verwaltungsgericht die Beschwerde des kantonalen Steueramtes erneut gut, hob Dispositivziffer 1 des Entscheids des kantonalen Spezialverwaltungsgerichts Steuern vom 19. November 2015 auf und setzte das steuerbare Einkommen (von A.________ sel.) auf Fr. 352'200.-- (Fr. 352'209.--) fest. Die Beschwerde der Erbengemeinschaft der A.________ sel., bestehend aus B.A.________, C.A.________ und D.A.________ wurde abgewiesen.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 6. November 2017 an das Bundesgericht beantragt die Erbengemeinschaft der A.________ sel., bestehend aus B.A.________, C.A.________ und D.A.________, das Urteil des kantonalen Verwaltungsgerichts vom 4. Oktober 2017 sei kostenfällig aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Hofparzelle Nr. xxxx mit Wohnhaus, Scheune, Garage und Werkstatt IR U.________ Nr. xxxx, Plan x, Parzelle xxx Gebäudeplatz und Garten, Gelände und Umschwung im Halt von 17.52 a als land- und forstwirtschaftliches Grundstück einzustufen sei und dass die Besteuerung nach § 27.4 zu erfolgen habe, nämlich (a) die kumulierten Abschreibungen als Ein kommen (b) der Wertzuwachs nach Grundstückgewinnsteuerrecht.
Das Verwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt beantragt Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Erbengemeinschaft A.________ sel., bestehend aus B.A.________, C.A.________ und D.A.________, hat fristgerecht eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Sie richtet sich gegen einen (auf Rückweisung hin) erlassenen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen Instanz auf dem Gebiet der direkten Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2012. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]).

1.2. Rechtsschriften an das Bundesgericht sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten (Art. 42 Abs. 1 BGG). Wie der Gesetzeswortlaut aufzeigt, unterscheidet das Gesetz zwischen den Rechtsbegehren und deren Begründung. Im Rechtsbegehren wird der Umfang des Rechtsstreits umschrieben, weshalb es - unter Ausschluss der rechtlichen Argumentation - so zu formulieren ist, dass es bei Gutheissung der Beschwerde zum Urteil erhoben werden kann (YVES DONZALLAZ, Commentaire de la Loi sur le Tribunal fédéral, 2008, N. 922). Unbezifferte Anträge können genügen, wenn sich aus der Beschwerdebegründung, welche zur Auslegung der Rechtsbegehren herangezogen werden kann, oder dem angefochtenen Entscheid ergibt, wieviel gefordert wird (Urteil 2C 133/2017 vom 8. Februar 2018 E. 1.2; LAURENT MERZ, Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, 2. Aufl. 2011, N. 19 zu Art. 42 BGG).
In Auslegung nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung der Beschwerdebegründung, des angefochtenen Urteils und der Vorakten (vgl. auch Urteil 2C 506/2016 vom 1. Mai 2017 E. 1.2.1) kann das gestellte Rechtsbegehren als (reformatorischer) Antrag entgegengenommen werden, das angefochtene vorinstanzliche Urteilsdispositiv sei aufzuheben und der Steuerfaktor Einkommen Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2012 sei neu festzusetzen. Angesichts der Subsidiarität von Feststellungsanträgen gegenüber Leistungsanträgen (BGE 126 II 300 E. 2c S. 303 f.) kann auf das gestellte Feststellungsbegehren nicht eingetreten werden.

1.3. Sämtliche Erben haben als Erbengemeinschaft (Art. 560 Abs. 1 , Art. 602 Abs. 1 ZGB) am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen und sind mit ihren Anträgen unterlegen. Als Steuernachfolger der Erblasserin (§ 8 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 des Kantons Aargau [StG/AG]) haben sie ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung und/oder Abänderung des angefochtenen Urteils und sind zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.4. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Als spezialgesetzliche Bestimmung ermöglicht Art. 73 StHG dem Bundesgericht nicht nur die Prüfung der Vereinbarkeit der kantonalen Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf Art. 95 BGG stützen könnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR 642.11), auch die freie Überprüfung der Auslegung und Anwendung
von harmonisiertem kantonalem Gesetzesrecht. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteile 2C 693/2014, 2C 694/2014 vom 4. März 2015 E. 2.1; 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 1.2).

1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zu Grunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz kann von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt oder ergänzt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 , Art. 105 Abs. 2 BGG). Offensichtlich unrichtig festgestellt ist ein Sachverhalt, wenn er willkürliche Feststellungen beinhaltet (BGE 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62). Obwohl nicht ausdrücklich im Gesetz erwähnt, beruht auch eine unvollständige Sachverhaltsfeststellung auf einer Rechtsverletzung. Was rechtserheblich ist, bestimmt das materielle Recht; eine in Verkennung der Rechtserheblichkeit unvollständige Erstellung der für die rechtliche Beurteilung massgeblichen Tatsachen stellt demzufolge eine Verletzung materiellen Rechts dar (BGE 136 II 65 E. 1.4 S. 68; 134 V 53 E. 4.3 S. 62).

2.
Die Beschwerdeführer rügen, die Vorinstanz sei der mit Urteil 2C 561/2016 vom 24. Mai 2017 vorgenommenen Rückweisung nicht nachgekommen, sondern habe zur Verteidigung ihrer Rechtsprechung auf ältere, nicht mehr massgebliche Urteile abgestellt. Das betreffende Grundstück liege unbestrittenermassen (ausserhalb der Bau zone) in der Landwirtschaftszone, weshalb es - ungeachtet seiner geringen Fläche im Sinne von Art. 2 Abs. 3 RPG - als land- und forstwirtschaftlich zu qualifizieren sei, wenn es sich für die landwirtschaftliche Nutzung eigne (Art. 6 Abs. 1 BGBB). Gemäss dem zitierten Urteil (E. 2.6) sei auf dem betreffenden Grundstück grundsätzlich nur eine landwirtschaftliche Nutzung zulässig. Das Grundstück und die darauf erstellten, unter der Besitzstandsgarantie stehenden Gebäude, seien bis vor dem Verkauf des Grundstückes landwirtschaftlich genutzt worden; die landwirtschaftliche Nutzung werde auch nach dem Verkauf durch eine hobbymässige Schaftierhaltung fortgesetzt, was die Vorinstanz verkannt habe.

3.

3.1. Gewinne auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet (§ 27 Abs. 4 StG/AG, entsprechend Art. 18 Abs. 4 DBG für die direkte Bundessteuer); der Wertzuwachsgewinn wird im Kanton mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst (Art. 12 Abs. 1 StHG; § 27 Abs. 4 und § 106 StG/AG; ebenso Botschaft vom 11. März 2016 zum Bundesgesetz über die Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke, BBl 2016 1824). Der Begriff des land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes wird im harmonisierten Recht nicht definiert. Das Bundesgericht hat in freier Prüfung dieses harmonisierten Begriffs erkannt, dass dieser Begriff nicht isoliert aus dem Steuerrecht heraus, sondern in gesetzessystematischer Hinsicht unter Berücksichtigung der Zwecksetzung des BGBB, des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1979 über die Raumplanung (RPG; SR 700) und des Bundesgesetzes über die Landwirtschaft vom 29. April 1998 (LwG; 910.1) auszulegen sei: dem Erhalt des landwirtschaftlichen Bodens als wirtschaftlich bedeutender Produktionsfaktor (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36 mit zahlreichen Hinweisen). Die steuerliche Privilegierung von landwirtschaftlichen Grundstücken im
Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG rechtfertigt sich grundsätzlich nur, wenn die für die Anwendbarkeit des BGBB aufgestellten Voraussetzungen erfüllt sind (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36, E. 2.3.1 S. 38 f.; Urteile 2C 873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 5.1; 2C 539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2). Aufgrund der Abstimmung des Geltungsbereichs des BGBB mit den bundesrechtlichen Begrifflichkeiten des RPG (landwirtschaftliche Nutzung oder Nutzung als Bauland, BGE 125 III 175 E. 2a S. 177; Botschaft vom 29. Mai 2002 zur Weiterentwicklung der Agrarpolitik, Teil III: Änderungen im bäuerlichen Bodenrecht und im landwirtschaftlichen Pachtrecht sowie Anpassungen des Immobiliarsachenrechts im Schweizerischen Zivilgesetzbuch [zit. Botschaft Agrarpolitik], BBl 2002 4941, 4939) ist dies hauptsächlich der Fall, wenn das Grundstück ausserhalb der Bauzone im Sinne von Art. 15 RPG liegt und eine landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist (Art. 2 Abs. 1 BGBB) oder wenn einer der vier weiteren, spezifisch in Art. 2 Abs. 2 BGBB genannten Fälle vorliegt (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 37, E. 2.3.2 S. 39; WERNER SALZMANN, BGE 2C 11/2011: Urteil des Bundesgerichts vom 2. Dezember 2011 i.S. Besteuerung von Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Bauland im
Geschäftsvermögen von Landwirten, Blätter für Agrarrecht, 2015 [Heft 1/3], S. 8). Ebenfalls als land- und forstwirtschaftlich sind Grundstücke zu qualifizieren, die in der Landwirtschaftszone liegen und für die landwirtschaftliche Nutzung geeignet sind (vgl. Art. 6 Abs. 1 BGBB), jedoch einzig wegen ihrer zu geringen Grösse dem BGBB formell nicht unterstellt sind (Art. 2 Abs. 3 BGBB), zumal aufgrund ihrer Zugehörigkeit zur Landwirtschaftszone regelmässig nur eine landwirtschaftliche Nutzung zulässig sein wird (Urteil 2C 561/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.6, E. 2.7). Die herrschende bundesgerichtliche Praxis führt dazu, dass die Liegenschaften im Geschäftsvermögen eines Landwirtschaftsbetriebs in land- und forstwirtschaftliche und nicht land- und forstwirtschaftliche Grundstücke zu unterteilen sind (SALZMANN, a.a.O., S. 9).

3.2. Im sachlichen Anwendungsbereich des BGBB gilt als landwirtschaftlichjedes Grundstück, das für die landwirtschaftliche oder gartenbauliche Nutzung geeignet ist (Art. 6 Abs. 1 BGBB). Das BGBB und Art. 16 Abs. 1 lit. a RPG weisen in aller Regel dieselbe Definition auf (BGE 125 III 175 E. 2b S. 177). Nach einem objektiven Massstab sind sämtliche Grundstücke für eine landwirtschaftliche oder gartenbauliche Nutzung geeignet, die nicht überwaldet sind und eine entsprechende Humusschicht aufweisen (BGE 139 III 327 E. 2 S. 329). Aufgrund der drastischen Auswirkungen, welche eine Unterstellung unter das BGBB nach sich ziehen kann, wird im Sinne einer restriktiv zu handhabenden Ausnahme subsidiär auch die subjektive Nutzung berücksichtigt (BGE 139 III E. 2.2 S. 330, E. 3 S. 332). Die Berücksichtigung der subjektiven Nutzung ist jedoch nur unter drei Voraussetzungen zulässig: Zunächst müssen die entsprechenden Gebäude rechtmässig - zonenkonform oder ausnahmsweise bewilligt - errichtet worden sein oder unter der Bestandesgarantie stehen (BGE 139 III 327 E. 3.3 S. 332 f.; 125 III 175 E. 1a S. 177), des Weiteren muss die subjektive anderweitige Nutzung während langer Jahre erfolgt sein und auch eine künftige erneute
landwirtschaftliche Nutzung als ausgeschlossen erscheinen lassen (BGE 139 III 327 E. 3.1 S. 332, E. 3.2 S. 332).

4.

4.1. Streitig war im vorausgehenden bundesgerichtlichen Beschwerdeverfahren 2C 561/2016, ob der aus der Privatentnahme des Grundstückes GB U.________ Nr. xxx resultierende Kapitalgewinn als land- und forstwirtschaftliches Grundstück der privilegierten Besteuerung im Sinne von Art. 8 Abs. 1 StHG und § 27 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 unterstand (E. 2). Das Bundesgericht erwog, dass Grundstücke, welche in der Landwirtschaftszone liegen und für die landwirtschaftliche Nutzung geeignet sind (Art. 6 Abs. 1 BGBB), jedoch einzig wegen ihrer zu geringen Grösse nicht in den sachlichen Anwendungsbereich des BGBB fielen (Art. 2 Abs. 3 BGBB), auch als land- und forstwirtschaftliche Grundstücke zu qualifizieren seien, weshalb das angefochtene kantonale Urteil Bundesrecht verletze. Das angefochtene kantonale Urteil sei aufzuheben und die Sache zur Prüfung an die Vorinstanz zurückweisen, ob das betreffende Grundstück sich im Zeitpunkt der Privatentnahme für die landwirtschaftliche Nutzung eignete (E. 2.7; zu den dafür anwendbaren Kriterien vgl. oben, E. 3.2).

4.2. Auf diese Rückweisung hin erwog die kantonale Vorinstanz, das Grundstück IR U.________ Nr. xxxx, Plan 1, Parzelle Nr. xxx werde seit Aufgabe des Landwirtschaftsbetriebs im Jahr 1985 zonenwidrig genutzt, indem A.________ sel. zunächst zusammen mit ihrem Ehemann und nach dessen Tod allein die Liegenschaft bewohnt habe. Die Betriebsgebäude würden gemäss der Darstellung der Beschwerdeführer seit 1993 für eine der Freizeitlandwirtschaft zuzurechnende Hobbyschafhaltung verwendet. Auch nach dem Tod von A.________ habe sich an der Nutzung keine Änderung ergeben, weil der Betreiber der Hobbyschafhaltung das betreffende Grundstück käuflich erworben habe und seither das Wohngebäude selbst mit seiner Ehefrau als Wohnstätte nutze. Zusammenfassend werde das Grundstück seit 1985 nicht mehr landwirtschaftlich genutzt, weshalb es bereits im Zeitpunkt der Privatentnahme für die landwirtschaftliche Nutzung ungeeignet gewesen sei (Art. 6 Abs. 1 BGBB) und somit nicht als land- und forstwirtschaftliches Grundstück im Sinne von Art. 8 Abs. 1 StHG und § 27 Abs. 4 StG/AG qualifiziert werden könne. Der gesamte, aus der Privatentnahme des Grundstückes resultierende Kapitalgewinn sei mit der Einkommenssteuer zu erfassen.

4.3. Gemäss diesen Feststellungen der Vorinstanz dienten die Parzelle Nr. xxx bzw. die darauf befindlichen Gebäude bis 1985 dem Landwirtschaftsbetrieb. Ein Teil der Gebäude wird weiterhin für die hobbymässig betriebene Schafhaltung benutzt. Nebst Gebäuden und Hofplatz ist auf einem Teilbereich von rund 6 Aren eine "allfällige" landwirtschaftliche Nutzung möglich. Das Grundstück ist fast vollständig von Wegen und Strassen umgeben. Wie sich ergänzend aus den Akten ergibt (Art. 105 Abs. 2 BGG; Luftbild, Beilage zum Amtsbericht des Departements Finanzen und Ressourcen vom 28. Juni 2017), grenzt das Grundstück im Norden und Süden an Landwirtschaftsgebiet, im Osten und Westen an Wald. Bei den umgebenden Strassen und Wegen handelt es sich um solche, die eine Überquerung mit landwirtschaftlichen Maschinen ohne weiteres zulassen. Weshalb das Grundstück im Unterschied zu früher für eine landwirtschaftliche Nutzung objektiv nicht mehr geeignet sein sollte, ist nicht ersichtlich. Die kantonale Vorinstanz hat zwar nebenbei ausgeführt, das Grundstück sei nicht für die landwirtschaftliche Nutzung geeignet, dies aber hauptsächlich damit begründet, mit einer landwirtschaftlichen Nutzung sei auch in Zukunft nicht zu rechnen (E. 2.4). Sie hat
daneben eingeräumt, dass eine allfällige landwirtschaftliche Nutzung auf einem Teilbereich der Parzelle (6 Aren) möglich wäre, aber dann die landwirtschaftliche Eignung mit dem Argument verneint, das Grundstück sei zum Teil mit einer Wohnliegenschaft überbaut (E. 2.3.2 S. 8). In erster Linie hat die Vorinstanz aber auf die subjektive Nutzung, d.h. darauf abgestellt, ob das Grundstück effektiv landwirtschaftlich genutzt werde, und die Geeignetheit für die landwirtschaftliche Nutzung mit der Begründung verneint, die aktuelle Schaftierhaltung werde nur hobbymässig und nicht professionell betrieben. Auch das Steueramt betont, dass die Freizeitlandwirtschaft in der Landwirtschaftszone nicht zonenkonform sei (Art. 34 Abs. 5 Raumplanungsverordnung vom 28. Juni 2000 [RPV; SR 700.1]). Dies mag zutreffen, ist aber deswegen nicht ausschlaggebend, weilnach dem klaren Wortlaut von Art. 6 Abs. 1 BGBB für die Frage, ob sich ein Grundstück für die landwirtschaftliche Nutzung eignet, primär die objektive Eignung des Grundstücks und nicht die subjektive aktuelle Nutzung massgebend ist (vgl. oben, E. 3.2). Subjektive Kriterien können nur unter Vorliegen spezifischer Voraussetzungen und ausnahmsweise berücksichtigt werden (oben, E. 3.2). In dem
erwähnten BGE 139 III 327 ging es um ein umzäuntes Grundstück, das seit rund vierzig Jahren als Vergnügungspark genutzt wurde, als Gartenanlage gestaltet, mit einem bewilligten Schwimmbad überbaut und zudem zum grössten Teil von nicht-landwirtschaftlichen Grundstücken umgeben war (a.a.O. E. 4). Eine künftige landwirtschaftliche Nutzung war unter solchen Umständen auszuschliessen. Solche besonderen Umstände liegen aber in der vorliegenden Konstellation nicht vor, wird doch nicht geltend gemacht und ist auch nicht ersichtlich, dass seit der ursprünglichen landwirtschaftlichen Nutzung etwa wesentliche bauliche Veränderungen erfolgt seien, die eine künftige landwirtschaftliche Nutzung verunmöglichen würden.

4.4. Zusammenfassend war das in der Landwirtschaftszone und damit ausserhalb der Bauzone (Art. 2 Abs. 1 lit. a BGBB) gelegene Grundstück IR U.________ Nr. xxxx, Plan 1, Parzelle Nr. xxx, im Zeitpunkt der Privatentnahme in Anwendung des massgeblichen objektiven Kriteriums für die landwirtschaftliche Nutzung geeignet (Art. 6 Abs. 1 BGBB), weshalb es vom Gesetzeszweck des Erhalts des landwirtschaftlichen Bodens als Produktionsfaktor erfasst wird und ungeachtet seiner zu geringen Grösse (Art. 2 Abs. 3 BGBB) als land- und forstwirtschaftliches Grundstück zu qualifizieren ist (Urteil 2C 561/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.7). Der aus der Privatentnahme des land- und forstwirtschaftlichen Grundstück IR U.________ Nr. xxxx, Plan 1, Parzelle Nr. xxx resultierende Kapitalgewinn unterliegt der privilegierten Besteuerung im Sinne von Art. 8 Abs. 1 StHG und § 27 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (zum grundsätzlich [ungeachtet des Vorbehalts von Art. 12 Abs. 4 StHG] dualistischen Konzept des harmonisierten Rechts vgl. BGE 143 II 382 E. 2.1 S. 384 f.). Die Beschwerde der Beschwerdeführer erweist sich in der Sache als begründet, weshalb das angefochtene Urteil aufzuheben und zur Festsetzung des Steuerfaktors Einkommen
Staats- und Gemeindesteuer 2012 von A.________ sel. an die Steuerkommission U.________ zurückzuweisen ist.

5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Kanton Aargau aufzuerlegen, der Vermögensinteressen vertritt (Art. 66 Abs. 4 BGG). Den nicht anwaltlich vertretenen Beschwerdeführern Erbengemeinschaft der A.________ sel., bestehend aus B.A.________, C.A.________ und D.A.________, ist in Solidargläubigerschaft (Art. 150 OR, vgl. Urteil 4A 465/2013 vom 3. März 2014 E. 2.2.2; zur Solidarität vgl. HANSJÖRG SEILER, Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, 2. Aufl. 2015, N. 42 zu Art. 68 BGG) eine reduzierte Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 1 BGG) zuzusprechen. Die Vorinstanz wird die Kosten und Entschädigungsfolgen der vorinstanzlichen Verfahren neu verlegen (Art. 67 , Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 4. Oktober 2017 wird aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Festsetzung der Steuerfaktoren Einkommen Staats- und Gemeindesteuern 2012 von A.________ sel. an die Steuerkommission U.________ zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Aargau auferlegt.

3.
Der Kanton Aargau hat den Beschwerdeführern Erbengemeinschaft der A.________ sel., bestehend aus B.A.________, C.A.________ und D.A.________, für das bundesgerichtliche Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'000.-- zu bezahlen.

4.
Die Sache wird zur Neuverlegung der vorinstanzlichen Kosten- und Entschädigungsfolgen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 17. Juli 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Mayhall

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 560 - 1 Les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la succession dès que celle-ci est ouverte.
¹	Les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la succession dès que celle-ci est ouverte.
²	Ils sont saisis des créances et actions, des droits de propriété et autres droits réels, ainsi que des biens qui se trouvaient en la possession du défunt, et ils sont personnellement tenus de ses dettes; le tout sous réserve des exceptions prévues par la loi.
³	L'effet de l'acquisition par les héritiers institués remonte au jour du décès du disposant et les héritiers légaux sont tenus de leur rendre la succession selon les règles applicables au possesseur.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 602 - 1 S'il y a plusieurs héritiers, tous les droits et obligations compris dans la succession restent indivis jusqu'au partage.
¹	S'il y a plusieurs héritiers, tous les droits et obligations compris dans la succession restent indivis jusqu'au partage.
²	Les héritiers sont propriétaires et disposent en commun des biens qui dépendent de la succession, sauf les droits de représentation et d'administration réservés par le contrat ou la loi.
³	À la demande de l'un des héritiers, l'autorité compétente peut désigner un représentant de la communauté héréditaire jusqu'au moment du partage.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 700 Loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire (Loi sur l'aménagement du territoire, LAT) - Loi sur l'aménagement du territoire LAT Art. 2 Obligation d'aménager le territoire - 1 Pour celles de leurs tâches dont l'accomplissement a des effets sur l'organisation du territoire, la Confédération, les cantons et les communes établissent des plans d'aménagement en veillant à les faire concorder.
¹	Pour celles de leurs tâches dont l'accomplissement a des effets sur l'organisation du territoire, la Confédération, les cantons et les communes établissent des plans d'aménagement en veillant à les faire concorder.
²	Ils tiennent compte des effets que leurs autres activités peuvent indirectement avoir sur l'organisation du territoire.
³	Les autorités chargées de l'aménagement du territoire veillent à laisser aux autorités qui leur sont subordonnées en cette matière la liberté d'appréciation nécessaire à l'accomplissement de leurs tâches.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 6 Immeuble agricole - 1 Est agricole l'immeuble approprié à un usage agricole ou horticole.
¹	Est agricole l'immeuble approprié à un usage agricole ou horticole.
²	Sont assimilés à des immeubles agricoles les droits de jouissance et de participation aux allmends, alpages, forêts et pâturages qui appartiennent aux sociétés d'allmends, aux corporations d'alpages, de forêts et aux autres collectivités semblables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 700 Loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire (Loi sur l'aménagement du territoire, LAT) - Loi sur l'aménagement du territoire LAT Art. 15 Zones à bâtir - 1 Les zones à bâtir sont définies de telle manière qu'elles répondent aux besoins prévisibles pour les quinze années suivantes.
¹	Les zones à bâtir sont définies de telle manière qu'elles répondent aux besoins prévisibles pour les quinze années suivantes.
²	Les zones à bâtir surdimensionnées doivent être réduites.
³	L'emplacement et la dimension des zones à bâtir doivent être coordonnés par-delà les frontières communales en respectant les buts et les principes de l'aménagement du territoire. En particulier, il faut maintenir les surfaces d'assolement et préserver la nature et le paysage.
⁴	De nouveaux terrains peuvent être classés en zone à bâtir si les conditions suivantes sont réunies:
^a	ils sont propres à la construction;
^b	ils seront probablement nécessaires à la construction dans les quinze prochaines années même si toutes les possibilités d'utilisation des zones à bâtir réservées ont été épuisées et ils seront équipés et construits à cette échéance;
^c	les terres cultivables ne sont pas morcelées;
^d	leur disponibilité est garantie sur le plan juridique;
^e	ils permettent de mettre en oeuvre le plan directeur.
⁵	La Confédération et les cantons élaborent ensemble des directives techniques relatives au classement de terrains en zone à bâtir, notamment à la manière de calculer la surface répondant aux besoins.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 2 Champ d'application général - 1 La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
¹	La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
^a	qui sont situés en dehors d'une zone à bâtir au sens de l'art. 15 de la loi du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire4, et
^b	dont l'utilisation agricole est licite.5
²	La loi s'applique en outre:
^a	aux immeubles et parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie d'une entreprise agricole;
^b	aux forêts qui font partie d'une entreprise agricole;
^c	aux immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant qu'ils ne sont pas partagés conformément aux zones d'affectation;
^d	aux immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et une partie non agricole.
³	La loi ne s'applique pas aux immeubles de moins de 15 ares pour les vignes, ou de moins de 25 ares pour les autres terrains, qui ne font pas partie d'une entreprise agricole.6
⁴	La loi s'applique, en dérogation à l'al. 3, aux immeubles de peu d'étendue situés dans le périmètre d'un remaniement parcellaire, depuis la création du syndicat de remaniement et la prise de décision jusqu'au moment de l'inscription des nouveaux états de propriété dans le registre foncier.7

SR 700 Loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire (Loi sur l'aménagement du territoire, LAT) - Loi sur l'aménagement du territoire LAT Art. 16 Zones agricoles - 1 Les zones agricoles servent à garantir la base d'approvisionnement du pays à long terme, à sauvegarder le paysage et les espaces de délassement et à assurer l'équilibre écologique; elles devraient être maintenues autant que possible libres de toute construction en raison des différentes fonctions de la zone agricole et comprennent:
¹	Les zones agricoles servent à garantir la base d'approvisionnement du pays à long terme, à sauvegarder le paysage et les espaces de délassement et à assurer l'équilibre écologique; elles devraient être maintenues autant que possible libres de toute construction en raison des différentes fonctions de la zone agricole et comprennent:
^a	les terrains qui se prêtent à l'exploitation agricole ou à l'horticulture productrice et sont nécessaires à l'accomplissement des différentes tâches dévolues à l'agriculture;
^b	les terrains qui, dans l'intérêt général, doivent être exploités par l'agriculture.
²	Il importe, dans la mesure du possible, de délimiter des surfaces continues d'une certaine étendue.
³	Dans leurs plans d'aménagement, les cantons tiennent compte de façon adéquate des différentes fonctions des zones agricoles.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 700.1 Ordonnance du 28 juin 2000 sur l'aménagement du territoire (OAT) OAT Art. 34 , al. 1 à 3, LAT) - 1 Sont conformes à l'affectation de la zone agricole les constructions et installations qui servent à l'exploitation tributaire du sol ou au développement interne, ou qui sont - dans les parties de la zone agricole désignées à cet effet conformément à l'art. 16a, al. 3, LAT - nécessaires à une exploitation excédant les limites d'un développement interne et qui sont utilisées pour:
¹	Sont conformes à l'affectation de la zone agricole les constructions et installations qui servent à l'exploitation tributaire du sol ou au développement interne, ou qui sont - dans les parties de la zone agricole désignées à cet effet conformément à l'art. 16a, al. 3, LAT - nécessaires à une exploitation excédant les limites d'un développement interne et qui sont utilisées pour:
^a	la production de denrées se prêtant à la consommation et à la transformation et provenant de la culture de végétaux et de la garde d'animaux de rente;
^b	l'exploitation de surfaces proches de leur état naturel.
²	Sont en outre conformes à l'affectation de la zone les constructions et installations qui servent à la préparation, au stockage ou à la vente de produits agricoles ou horticoles:
^a	si ces derniers sont produits dans la région et que plus de la moitié d'entre eux proviennent de l'exploitation où se trouvent lesdites constructions et installations ou d'exploitations appartenant à une communauté de production;
^b	si la préparation, le stockage ou la vente ne revêt pas un caractère industriel, et
^c	si l'exploitation où se trouve lesdites constructions et installations conserve son caractère agricole ou horticole.
³	Sont enfin conformes à l'affectation de la zone les constructions qui servent au logement indispensable à l'entreprise agricole, y compris le logement destiné à la génération qui prend sa retraite.
⁴	Une autorisation ne peut être délivrée que:
^a	si la construction ou l'installation est nécessaire à l'exploitation en question;
^b	si aucun intérêt prépondérant ne s'oppose à l'implantation de la construction ou de l'installation à l'endroit prévu, et
^c	s'il est prévisible que l'exploitation pourra subsister à long terme.
⁵	Les constructions et installations qui servent à l'agriculture pratiquée en tant que loisir ne sont pas réputées conformes à l'affectation de la zone agricole.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 150 - 1 Il y a solidarité entre plusieurs créanciers, lorsque le débiteur déclare conférer à chacun d'eux le droit de demander le paiement intégral de la créance, et lorsque cette solidarité est prévue par la loi.
¹	Il y a solidarité entre plusieurs créanciers, lorsque le débiteur déclare conférer à chacun d'eux le droit de demander le paiement intégral de la créance, et lorsque cette solidarité est prévue par la loi.
²	Le paiement fait à l'un des créanciers solidaires libère le débiteur envers tous.
³	Le débiteur a le choix de payer à l'un ou à l'autre, tant qu'il n'a pas été prévenu par les poursuites de l'un d'eux.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.