2C_209/2011 - 2011-11-15 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 - 1. Quartal 2004; 3. Quartal 2004 / Vorsteuerabzug)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 209/2011

Urteil vom 15. November 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Klopfenstein.

Verfahrensbeteiligte
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Christoph Bertisch,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 - 1. Quartal 2004; 3. Quartal 2004 / Vorsteuerabzug),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (Abteilung I) vom 31. Januar 2011.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG bezweckt, im Kanton Graubünden sowie in der Südostschweiz Konzessionen und Bewilligungen für lokale Radioprogramme zu halten. Seit dem 1. Januar 1995 ist sie im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.

B.
B.a Im Juli und August 2004 führte die ESTV bei der X.________ AG eine Kontrolle durch. Daraus ergab sich u.a. für die Steuerperioden 1. Januar 2001 bis 31. März 2004 eine Steuernachforderung von Fr. 92'814.-- (Ergänzungsabrechnung Nr. 131'732 vom 26. August 2004). Begründet wurde diese u.a. damit, die A.________ AG habe auf eine Abgeltung für erbrachte Sendeleistungen verzichtet, indem entsprechende Forderungsverzichte vorgenommen worden seien.
B.b Mit Schreiben vom 23. November 2004 teilte die X.________ AG der ESTV mit, sie habe festgestellt, dass sie die Forderungsverzichte mit "Negativ-Vorsteuern" verbucht habe. Der Betrag von Fr. 160'535.01 werde in der MWST-Abrechnung vom 3. Quartal 2004 als Korrektur wieder zu den Vorsteuern dazugezählt.
Mit Ergänzungsabrechnung Nr. 247'428 vom 10. Januar 2005 belastete die ESTV X.________ AG mit Steuern von Fr. 160'535.--, wobei sie u.a. bemerkte "Nicht berechtigter Abzug".

C.
Nachdem die X.________ AG Vorbehalte gegen die Ergänzungsabrechnung Nr. 247'428 geäussert hatte, erliess die ESTV am 8. November 2005 einen Entscheid, mit welchem sie für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2004 sowie 3. Quartal 2004 Mehrwertsteuern von Fr. 253'349.-- nachforderte. Zur Begründung verwies sie auf die beiden Ergänzungsabrechnungen Nr. 131'732 und Nr. 247'428.
Am 2. Dezember 2005 erhob die X.________ AG Einsprache betreffend die Ergänzungsabrechnung Nr. 247'428, welche mit Entscheid vom 4. November 2008 abgewiesen wurde. Zugleich wurde im Einspracheentscheid erkannt, im Umfange von Fr. 92'814.-- zuzüglich 5 % Verzugszins seit 28. Februar 2003 sei der Entscheid der ESTV vom 8. November 2005 in Rechtskraft erwachsen.

D.
Dagegen beschwerte sich die X.________ AG am 5. Dezember 2008 beim Bundesverwaltungsgericht und beantragte, der Einspracheentscheid vom 4. November 2008 samt Entscheid vom 8. November 2005 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Forderung von Fr. 160'535.-- gemäss Ergänzungsabrechnung Nr. 274'428 vom 10. Januar 2005 seitens der Beschwerdeführerin nicht geschuldet ist. Sodann sei festzustellen, dass der Verzugszins für diese Forderung nicht geschuldet ist.
Mit Urteil vom 31. Januar 2011 wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde ab, soweit es darauf eintrat.

E.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 4. März 2011 beantragt die X.________ AG, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 1. Januar 2011 sei - wie auch der Einspracheentscheid vom 4. November 2008 - aufzuheben und es sei die Verpflichtung der Beschwerdeführerin zur Zahlung von Fr. 160'535.-- ersatzlos aufzuheben. Eventualiter sei das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts aufzuheben und der Sachverhalt weiter durch die Vorinstanz abzuklären.
Das Bundesverwaltungsgericht hat auf Vernehmlassung verzichtet. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Mit Eingabe vom 31. Mai 2011 nahm die X.________ AG zur Vernehmlassung der ESTV Stellung.

Erwägungen:

1.
1.1 Gegen Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht zulässig (Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 83 sowie Art. 86 BGG). Nicht eingetreten werden kann auf die Beschwerde hingegen, soweit damit die Aufhebung des Einspracheentscheides der Eidgenössischen Steuerverwaltung verlangt wird. Dieser ist durch das angefochtene Urteil ersetzt worden (Devolutiveffekt) und gilt inhaltlich als mitangefochten (vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144).

1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann u.a. die Verletzung von Bundesrecht geltend gemacht werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG). Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur soweit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG).

1.3 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden. Immerhin prüft das Bundesgericht - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).

1.4 Am 1. Januar 2010 sind das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 12. Juni 2009 (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; SR 641.20) sowie die dazugehörige Verordnung vom 27. November 2009 (MWSTV; SR 641.201) in Kraft getreten. Die materielle Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts, welcher den Zeitraum zwischen dem 1. Quartal 2001 und dem 1. Quartal 2004 sowie das 3. Quartal 2004 betrifft, richtet sich jedoch gemäss Art. 112 Abs. 1 MWSTG noch nach dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300).

2.
2.1 Nach der Rechtsprechung (vgl. BGE 125 V 413 E. 2, mit Hinweisen, auch zum Folgenden) bilden in der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege formell betrachtet Verfügungen den Anfechtungsgegenstand und materiell betrachtet die in Verfügungen geregelten Rechtsverhältnisse. Streitgegenstand im System der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist das Rechtsverhältnis, welches - im Rahmen des durch die Verfügung bestimmten Anfechtungsgegenstandes - den auf Grund der Beschwerdebegehren effektiv angefochtenen Verfügungsgegenstand bildet (BGE 110 V 48 E. 3c S. 51 f.; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 612; FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 43 und 45). Die begriffliche Unterscheidung von Streit- und Anfechtungsgegenstand erfolgt danach auf der Ebene von Rechtsverhältnissen und nicht auf der Ebene der das verfügungsweise festgelegte Rechtsverhältnis bestimmenden Elemente ("Teilaspekte", "aspects"). Die bundesgerichtliche Rechtsprechung schliesst allerdings nicht aus, dass der Streitgegenstand, der normalerweise das gesamte Rechtsverhältnis erfasst, auf Teilaspekte desselben beschränkt wird (BGE 125 V 413 E. 2c S. 416). Eine
entsprechende Verengung des Streitgegenstands kann auch durch Parteierklärung erfolgen (vgl. Urteil 2C 769/2009 vom 22. Juni 2010 E. 2.3.2).

2.2 Vorliegend ist zu beachten, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung mit Ergänzungsabrechnung Nr. 247'428 vom 10. Januar 2005 der Beschwerdeführerin einen Steuerbetrag von Fr. 160'535.-- belastete. Sodann nahm sie in ihrem Entscheid vom 8. November 2005, in welchem ein Betrag von insgesamt Fr. 253'349.-- eingefordert wurde, sowohl auf die genannte Ergänzungsabrechnung Nr. 247'428 wie auch auf eine weitere Ergänzungsabrechnung Nr. 131'732 (vom 26. August 2004, mit einem geforderten Betrag von Fr. 92'814.--) Bezug. Die Beschwerdeführerin erhob in der Folge Einsprache betreffend die Ergänzungsabrechnung Nr. 247'428 vom 10. Januar 2005. Mit Einspracheentscheid vom 4. November 2008 stellte die ESTV fest, ihr Entscheid vom 8. November 2005 sei im Umfange von Fr. 92'814.-- in Rechtskraft erwachsen. Aus den Erwägungen ergibt sich, dass sich dies auf die Forderung gemäss Ergänzungsabrechnung Nr. 131'732 bezog. Im Übrigen wies die ESTV die Einsprache ab. Mit ihrer Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht stellte die Beschwerdeführerin den Antrag, der Einspracheentscheid vom 4. November 2008 samt Entscheid vom 8. November 2005 seien aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Forderung von Fr. 160'535.-- gemäss Ergänzungsabrechnung
Nr. 274'428 vom 10. Januar 2005 nicht geschuldet sei.
Aus dem dargelegten Verfahrensverlauf ergibt sich, dass aufgrund der Beschränkung der Rügen der Beschwerdeführerin Streitgegenstand ausschliesslich der im Rahmen der Ergänzungsabrechnung Nr. 274'428 erfasste Teilaspekt bildet.

3.
3.1 Verwendet eine steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleistungen für einen in Art. 38 Abs. 2 aMWSTG genannten geschäftlich begründeten Zweck, so kann sie in ihrer Steuerabrechnung unter anderem die ihr von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen als Vorsteuer abziehen (Art. 38 Abs. 1 lit. a aMWSTG). Als zum Vorsteuerabzug berechtigende Zwecke werden in Art. 38 Abs. 2 aMWSTG namentlich die steuerbaren Lieferungen (lit. a) und die steuerbaren Dienstleistungen (lit. b) genannt. Sind die von der steuerpflichtigen Person aufgewendeten Entgelte niedriger als die vereinbarten oder sind ihr Entgelte zurückerstattet worden, so ist die Vorsteuer gemäss Art. 40 aMWSTG entweder nur vom tatsächlich geleisteten Entgelt zu berechnen oder in der Abrechnung über die Periode, in der die Entgeltsminderung eintritt, herabzusetzen. Die Vorschrift ist im Zusammenhang mit Art. 44 Abs. 2 aMWSTG zu lesen. Danach kann der Erbringer einer Lieferung oder Dienstleistung einen Abzug beim steuerbaren Umsatz vornehmen, wenn das Entgelt aus irgend einem Grund geringer ausfällt, als es vereinbart oder in Rechnung gestellt worden ist. Da der Leistungserbringer eine geringere Steuer abführt, vermindert
sich dadurch automatisch auch die Vorsteuer beim Leistungsempfänger. Daher bestimmt Art. 40 aMWSTG, dass der Leistungsempfänger in der Steuerabrechnung die Vorsteuer herabzusetzen hat, wenn die von ihm aufgewendeten Entgelte niedriger sind als die vereinbarten (vgl. Urteil 2C 517/2009 vom 12. November 2010 E. 4.1).

3.2 Gemäss den unbestrittenen Feststellungen der Vorinstanz hat die Beschwerdeführerin bei Erhalt der Rechnungen der A.________ AG die bezogenen Leistungen inklusive Mehrwertsteuer verbucht, was bedeutet, dass sie in Höhe der verbuchten Mehrwertsteuer einen Vorsteuerabzug vornahm. Im Weiteren hat die Beschwerdeführerin beim anschliessenden "Forderungsverzicht" der A.________ AG den ursprünglichen Rechnungsbetrag wieder inklusive Mehrwertsteuer verbucht, was bedeutet, dass sie den genannten Vorsteuerabzug damit rückgängig machte.
Diese Vorgehensweise ist korrekt. Sie entspricht den Vorgaben, welche das Gesetz in Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG sowie in 40 aMWSTG festlegt: Die Beschwerdeführerin hatte bezüglich der fraglichen Leistungen der A.________ AG keinen Vorsteueraufwand, da Letztere auf ihre Forderungen - und damit auch auf die im Rechnungsbetrag enthaltene Mehrwertsteuer - verzichtete. Dementsprechend musste die Beschwerdeführerin die als Vorsteuer verbuchten Beträge wieder zurückbuchen. Dass die Eidgenössische Steuerverwaltung den Forderungsverzicht der A.________ AG als Spende qualifizierte und deshalb gestützt auf Art. 38 Abs. 8 aMWSTG eine verhältnismässige Vorsteuerabzugskürzung vornahm, hat mit diesem Vorgang - abgesehen davon, dass es der gleiche Sachverhalt (nämlich der Forderungsverzicht) ist, der die zwei unterschiedlichen Folgen auslöste - nichts zu tun.
Indem die Beschwerdeführerin die korrekte Verbuchung der Vorsteuern wieder rückgängig machte und einen Vorsteuerabzug im Umfange von Fr. 160'535.-- vornahm, machte sie Steuern geltend, welche ihr letztlich gar nicht in Rechnung gestellt worden sind. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat daher zu Recht diesen Abzug nicht anerkannt und von der Beschwerdeführerin die Bezahlung des fraglichen Betrages verlangt.

3.3 Die Qualifikation des Forderungsverzichtes als Spende und die sich daraus ergebende Kürzung des Vorsteuerabzuges wurden von der Eidgenössischen Steuerverwaltung - zusammen mit weiteren Korrekturen - in der Ergänzungsabrechnung Nr. 131'732 behandelt. Nachdem der diesbezügliche Sachverhalt zwar (Teil-)Inhalt der ursprünglichen Verfügung vom 8. November 2005 der Eidgenössischen Steuerverwaltung war, aufgrund der von der Beschwerdeführerin vorgenommenen Einschränkung jedoch weder im Einspracheverfahren noch im Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht Streitgegenstand war, ist auf diese Thematik nicht weiter einzugehen (vgl. vorne E. 2). Dementsprechend erübrigt sich auch die weitergehende Auseinandersetzung mit den Vorbringen der Beschwerdeführerin. Sie mögen allenfalls durch Ausführungen im angefochtenen vorinstanzlichen Urteil veranlasst sein, befassen sich jedoch weitestgehend mit der vorliegend nicht Streitgegenstand bildenden Frage der Vorsteuerabzugskürzung bzw. der Voraussetzungen hierzu. Dies trifft sowohl auf die Ausführungen zum Rechtlichen zu, wie auch auf die Rügen, wonach der Sachverhalt von der Vorinstanz falsch festgestellt worden sei.

4.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen. Im Übrigen kann ergänzend auf die zutreffenden Ausführungen im angefochtenen Urteil verwiesen werden.
Dem Ausgang entsprechend wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und dem Bundesverwaltungsgericht (Abteilung I) schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. November 2011
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Klopfenstein

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.