2C_522/2018 - 2020-04-15 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich 2014, direkte Bundessteuer 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 522/2018

Urteil vom 15. April 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Hänni,
Gerichtsschreiberin Mayhall.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Martin Steiner,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014,

Beschwerde gegen den Entscheid
des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich
vom 9. Mai 2018 (SB.2018.00010, SB.2018.00011)

Sachverhalt:

A.
Die B.________ & Co mit Sitz in Opfikon wurde am 8. März 2004 als Kollektivgesellschaft im Sinne von Art. 554 ff . OR in d as Handelsregister eingetragen. Als Gesellschafter figurierten B.A.________ und A.A.________. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt die Gesellschaft Dienstleistungen aller Art, insbesondere die Reinigung von Fussbodenheizungen, Heizkessel und Heizungssystemen sowie die Analyse von Heizungswasser. Gemäss Umwandlungsplan vom 26. Juni 2014 und Bilanz per 31. Dezember 2013 mit Aktiven von Fr. 569'708.-- und Passiven (Fremdkapital) von Fr. 403'231.-- wurde die Kollektivgesellschaft in eine Aktiengesellschaft nach Art. 620 ff . OR umgewandelt und unter der Firma B.________ AG mit Sitz in Opfikon auf den 30. Juni 2014 in das Handelsregister eingetragen. Als Präsident des Verwaltungsrates bzw. als Mitglieder des Verwaltungsrates wurden wiederum A.A.________ und B.A.________ angegeben. Per 30. Juni 2014 lösten die Steuerpflichtigen das Abrechnungskonto für Selbständigerwerbende bei der Ausgleichskasse auf. Am 1. Juli 2014 schlossen sich die Steuerpflichtigen einer BVG-Sammelstiftung (2. Säule) an. Im Jahr 2014 leisteten sie Beiträge an die 3. Säule a in der Höhe von Fr. 23'500.-- (Steuerpflichtiger) bzw. Fr.
12'700.-- (Steuerpflichtige).
In der Steuererklärung 2014 deklarierten die Steuerpflichtigen nur Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit. Für die Einzahlungen in die 3. Säule a machten sie Abzüge von Fr. 19'339..-- (Steuerpflichti ger) bzw. Fr. 11'699.-- (Steuerpflichtige) geltend. Das kantonale Steueramt liess in der Veranlagungsverfügung vom 29. September 2016 ausschliesslich den Abzug für die 3. Säule a von Fr. 6'739.-- zu. Für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2014 wurden die Steuerpflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 170'700.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 143'000.-- sowie für die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 165'400.-- veranlagt. Die gegen die Veranlagungsverfügung vom 29. September 2016 erhobenen Einsprachen der Steuerpflichtigen wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 12. Juli 2017 ab.

B.
Das Steuerrekursgericht wies die von den Steuerpflichtigen gegen die Einspracheentscheide vom 12. Juli 2017 erhobenen Rechtsmittel mit Entscheid vom 14. Dezember 2017 ab. Mit Urteil vom 9. Mai 2018 vereinigte das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich die Verfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2014 und betreffend die direkte Bundessteuer 2014 und wies die in beiden Verfahren von den Steuerpflichtigen erhobenen Beschwerden ab.

C.
Mit Beschwerde vom 18. Juni 2018 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014 und direkte Bundessteuer 2014 an das Bundesgericht beantragen die Steuerpflichtigen, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 9. Ma i 2018 sei aufzuheben und sie seien für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 150'400.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 143'000.-- sowie für die direkte Bundessteuer 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 144'800.-- zu veranlagen.
Die Vorinstanz schliesst auf Abweisung der Beschwerde und verzichtet im Übrigen auf eine Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt beantragt die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Vorinstanz hat betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich der Steuerperiode 2014 und die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2014 ein einziges Urteil gefällt, was bei - wie vorliegend - inhaltlich übereinstimmender Regelung der zu beurteilenden Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten Recht zulässig ist. Die Beschwerdeführer haben zulässigerweise nur eine einzige Beschwerdeschrift eingereicht. Das anhängig gemachte Beschwerdeverfahren kann auch vom Bundesgericht in einem einzigen Urteil entschieden werden (BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296; 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262; Urteil 2C 380/2010 vom 26. Oktober 2010 E. 1.2, E. 4).

1.2. Die Beschwerdeführer, die am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen haben und mit ihren Anträgen unterlegen sind, haben ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung und Abänderung des angefochtenen Urteils (Art. 89 Abs. 1 BGG). Sie sind zur Beschwerde legitimiert und darauf ist einzutreten.

1.3. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280, mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Als spezialgesetzliche Bestimmung ermöglicht Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) dem Bundesgericht nicht nur die Prüfung der Vereinbarkeit der kantonalen Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf Art. 95 BGG stützen könnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11), auch die freie Überprüfung der Auslegung und Anwendung von harmonisiertem kantonalem Gesetzesrecht. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteile 2C 693/2014, 2C 694/2014 vom 4. März 2015 E. 2.1; 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 1.2).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz kann von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt oder ergänzt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 , Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.
Die Vorinstanz hat im angefochtenen Urteil erwogen, aus der einzig massgeblichen steuerlichen Sicht hätten die Steuerpflichtigen während der Steuerperiode 2014 gar keinen Wechsel von einer selbstständigen zu einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit vorgenommen. Die Steuerpflichtigen hätten, in Übereinstimmung mit den von der B.________ AG ausgestellten Lohnausweisen über die Periode 1. Ja nuar 2014 bis 31. Dezember 2014, für die Steuerperiode 2014 nur Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit deklariert. Hätte die Steuerpflicht der Beschwerdeführer erst in der Steuerperiode 2014 geendet, wären die Steuerpflichtigen gemäss § 50 Abs. 3 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) bzw. Art. 41 Abs. 3 DBG (in Verbindung mit Art. 4 Abs. 3 der Verordnung vom 14. August 2013 über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer [SR 642.117.1]) denn auch gehalten gewesen, einen Geschäftsabschluss zu erstellen, was nicht erfolgt sei, datiere doch der letzte Geschäftsabschluss vom 31. Dezember 2013. Fehle es aber im Steuerjahr 2014 an jeglichem Einkommen aus der von den Pflichtigen vormals ausgeübten selbstständigen Erwerbstätigkeit, sei auch die Geltendmachung des "grossen Abzugs" für die "Säule 3a"
ausgeschlossen.

3.

3.1. Die Beschwerdeführer rügen, das massgebende Abgrenzungskriterium, ob Beiträge an die grosse oder nur an die kleine "Säule 3a" einbezahlt werden könnten (Art. 7 Abs. 1 der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen [BVV 3; SR 831.461.3]), sei der Umstand der Zugehörigkeit zu einer Vorsorgeeinreichung der 2. Säule (Art. 80 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40]) und nicht, wie die Vorinstanz anzunehmen scheine, ob eine Person steuerlich als selbständig oder als unselbständig erwerbend gelte. Wenn die Vorinstanz davon ausgehe, dass die Beschwerdeführer sich bereits ab 1. Januar 2014 in der 2. Säule versichern (hätten) lassen müssen, gehe sie fälschlicherweise davon aus, dass sie für das ganze Jahr 2014 dem BVG-Obligatorium unterstanden hätten. Die Vorinstanz habe unzutreffenderweise nicht erkannt, dass die für die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) massgebliche Betrachtungsweise auch für die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge gelte: Bei einer Umwandlung einer Einzelfirma oder einer Personengesellschaft in eine Aktiengesellschaft gelte nach der bundesgerichtlichen
Praxis für die AHV-Beitragspflicht, dass der bzw. die bisherigen Geschäftsinhaber bis zum Zeitpunkt, in dem die Aktiengesellschaft ins Handelsregister eingetragen werde, als Selbständigerwerbende zu veranlagen seien; dies gelte für die AHV selbst dann, wenn die Umwandlung rückwirkend erfolge. Das Bundesgericht habe in BGE 115 Ib 37 E. 4d S. 44 klar und deutlich erwogen, dass für die Frage der Arbeitnehmereigenschaft nach BVG die für die AHV geltenden Kriterien massgeblich seien. Die vorinstanzliche Darstellung, vorliegend sei einzig die steuerliche Sicht der Dinge massgeblich, verstosse gegen die bundesgerichtliche Rechtsprechung. Die Beschwerdeführer würden somit sowohl für die Alters- und Hinterlassenenversicherung wie auch für die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge bis einen Tag vor der Handelsregistereintragung der B.________ AG vom 30. Juni 2014 noch als Selbständigerwerbende gelten und hätten bis zu diesem Zeitpunkt nicht dem BVG-Obligatorium unterstanden. Es sei denn auch aktenkundig, dass sie sich erst am 1. Juli 2014 für die 2. Säule versichern liessen und dieser Versicherungsanschluss auch nicht rückwirkend erfolgt sei. Bis dahin seien sie somit kei ner 2. Säule angehörig gewesen, weshalb sie für
diesen Zeitraum nach Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 eine grosse Säule hätten bilden können. Um die gesetzgeberische Konzeption korrekt abzubilden, komme nach der Praxis eine Splitting-Berechnung zur Anwendung: Danach hätten für die Zeit vom 1. Januar 2014 bis zum 30. Juni 2014 je 20 % der Erwerbseinkünfte der Beschwerdeführer an die "Säule 3a" geleistet werden können. Erst ab 1. Juli 2014 habe ein Anschluss an die 2. Säule vorgelegen, weshalb für diese Zeit nur noch die kleine "Säule 3a" möglich gewesen sei. Gestützt auf das Erwerbseinkommen, welches die Beschwerdeführer während der Zeit vom 1. Januar 2014 bis zum 30. Juni 2014 erzielt hätten (Einkünfte im Betrag von 84'000.-- für den Beschwerdeführer und im Betrag von Fr. 30'000.-- für die Beschwerdeführerin) ergebe sich für den Beschwerdeführer ein zulässiger abziehbarer Betrag an die "Säule 3a" von insgesamt Fr. 21'909.-- und für die Beschwerdeführerin von Fr. 12'157.--, total Fr. 34'066.--. Da die beiden kleinen "Säulen 3a" von insgesamt Fr. 13'478.-- in den eingeschätzten bzw. veranlagten Beträgen von Fr. 170'700.-- (Staats- und Gemeindesteuern 2014) bzw. von Fr. 165'400.-- (direkte Bundessteuer 2014) bereits berücksichtigt seien, würden sich die steuerbaren Einkommen noch um Fr.
20'588.-- reduzieren, woraus sich neu steuerbare Einkommen von Fr. 150'400.-- (Staats- und Gemeindesteuern) und von Fr. 144'800.-- (direkte Bundessteuern) ergeben würden.

3.2. Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den Artikeln 26-33a DBG abgezogen (Art. 25 DBG). Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG werden von den Einkünften abgezogen die Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, wobei der Bundesrat in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge festlegt. Art. 81 BVG hält zur steuerlichen Abzugsfähigkeit der Beiträge fest:

"Art. 81 Abzug der Beiträge

1 Die Beiträge der Arbeitgeber an die Vorsorgeeinrichtung und die Einlagen in die Arbeitgeberbeitragsreserven, einschliesslich derjenigen nach Artikel 65e, gelten bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden als Geschäftsaufwand.
2 Die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge sind bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar.
3 Für den versicherten Arbeitnehmer sind die vom Lohn abgezogenen Beiträge im Lohnausweis anzugeben; andere Beiträge sind durch die Vorsorgeeinrichtungen zu bescheinigen."

Art. 82 BVG regelt die Gleichstellung anderer Vorsorgeformen, worunter gemäss Art. 1 Abs. 3 BVV 3 die gebundene Vorsorgeeinrichtung bei Versicherungseinrichtungen und die gebundene Vorsorgevereinba rung mit Bankstiftungen zu verstehen sind (BGE 140 II 364 E. 2.1 S. 366 f.). Gestützt auf Art. 82 Abs. 2 BVG präzisiert Art. 7 BVV 3 die steuerliche Abzugsfähigkeit der Beiträge:

"Art. 7 Abzugsberechtigung für Beiträge

1 Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende können bei den direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden ihre Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen in folgendem Umfang von ihrem Einkommen abziehen:
a. jährlich bis 8 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Artikel 8 Absatz 1 BVG, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Artikel 80 BVG angehören;
b. jährlich bis 20 Prozent des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Artikel 8 Absatz 1 BVG, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach Artikel 80 BVG angehören.
2 Sind beide Ehegatten oder beide eingetragenen Partnerinnen oder Partner erwerbstätig und leisten sie Beiträge an eine anerkannte Vorsorgeform, so können beide diese Abzüge für sich beanspruchen.
3 Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen können längstens bis fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV (Art. 21 Abs. 1 AHVG) geleistet werden.
4 Im Jahr, in dem die Erwerbstätigkeit beendet wird, kann der volle Beitrag geleistet werden."

Zum Abzug von Beiträgen für Vorsorgeformen im Sinne von Art. 82 BVG berechtigt sind nach klarem Wortlaut der Verordnungsbestimmung Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende. Beiden Kategorien liegt das Erfordernis der Erwerbstätigkeit zu Grunde (BGE 119 Ia 241 E. 7c S. 249; Urteil 2C 326/2010 vom 29. September 2010 E. 2.2).

3.3. Das BVG gilt nur für Personen, die bei der AHV versichert sind (Art. 5 Abs. 1 BVG). Die Versicherungsunterstellung in der beruflichen Vorsorge ist in den Art. 2 und 3 BVG (obligatorische Versicherung) und in Art. 4 BVG (freiwillige Versicherung) geregelt (FRANZISKA GROB, Die Behandlung von Personen mit Erwerbsunterbrüchen im Schweizerischen Sozialversicherungsrecht, Diss. Freiburg 2012, S. 78). Gemäss Art. 2 Abs. 1 BVG unterstehen Arbeitnehmer, die das 17. Altersjahr überschritten haben und bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als Fr. 21'330 beziehen (Art. 7 BVG), der obligatorischen Versicherung. Art. 11 BVG regelt den Anschluss an die obligatorische Versicherung:

"Art. 11 Anschluss an eine Vorsorgeeinrichtung

1 Der Arbeitgeber, der obligatorisch zu versichernde Arbeitnehmer beschäftigt, muss eine in das Register für die berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung errichten oder sich einer solchen anschliessen.
2 Verfügt der Arbeitgeber nicht bereits über eine Vorsorgeeinrichtung, so wählt er eine solche im Einverständnis mit seinem Personal oder der allfälligen Arbeitnehmervertretung.
3 Der Anschluss erfolgt rückwirkend.
3bis Die Auflösung eines bestehenden Anschlusses an eine Vorsorgeeinrichtung und der Wiederanschluss an eine neue Vorsorgeeinrichtung durch den Arbeitgeber erfolgt im Einverständnis mit dem Personal oder der allfälligen Arbeitnehmervertretung. Die Vorsorgeeinrichtung hat die Auflösung des Anschlussvertrages der Auffangeinrichtung (Art. 60) zu melden.
3ter Kommt in den Fällen nach den Absätzen 2 und 3bis keine Einigung zustande, so entscheidet ein neutraler Schiedsrichter, der im gegenseitigen Einverständnis oder, bei Uneinigkeit, von der Aufsichtsbehörde bezeichnet wird.
4 Die Ausgleichskasse der AHV überprüft, ob die von ihr erfassten Arbeitgeber einer registrierten Vorsorgeeinrichtung angeschlossen sind.
5 Sie fordert Arbeitgeber, die ihrer Pflicht nach Absatz 1 nicht nachkommen, auf, sich innerhalb von zwei Monaten einer registrierten Vorsorgeeinrichtung anzuschliessen.
6 Kommt der Arbeitgeber der Aufforderung der Ausgleichskasse der AHV nicht fristgemäss nach, so meldet diese ihn der Auffangeinrichtung (Art. 60) rückwirkend zum Anschluss.
7 Die Auffangeinrichtung und die Ausgleichskasse der AHV stellen dem säumigen Arbeitgeber den von ihm verursachten Verwaltungsaufwand in Rechnung. Die nicht einbringbaren Verwaltungskosten übernimmt der Sicherheitsfonds (Art. 56 Abs. 1 Bst. d und h)."

Die Begriffe des dem Versicherungsobligatorium unterstellten Arbeitneh mers (Art. 2 Abs. 1 BVG) und des Selbständigerwerbenden (Art. 3 und Art. 4 Abs. 1 BVG) sind grundsätzlich im Sinne des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG; SR 831.10) zu verstehen. Das AHV-Beitragsstatut ist für die berufliche Vorsorge zwar nicht verbindlich (BGE 129 V 237 E. 3 S. 240; Urteile 9C 109/2016 vom 29. Juni 2016 E. 2.2; 2A.461/2006 vom 2. März 2007 E. 4.2); allerdings dürfen die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge nicht ohne Not davon abweichen (Urteil des Eidg. Versicherungsgerichts B 6/88 vom 14. Dezember 1989 E. 5 in fine).

4.

4.1. Vorliegend wurde die Kollektivgesellschaft B.________ & Co auf den 30. Juni 2014 hin in eine Aktiengesellschaft umgewandelt und unter der Firma B.________ AG in das Handelsregister eingetragen. Gemäss der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellung, die nicht als offensichtlich unrichtig gerügt worden und für das Bundesgericht somit verbindlich ist (oben, E. 1.4), wurde die Umwandlung steuerlich rückwirkend auf den 1. Januar 2014 vollzogen. Zu prüfen ist somit nachfolgend, ob infolge dieser Umwandlung der Abzug nach Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 oder der Abzug nach Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 geltend gemacht werden kann.

4.2. Auszugehen ist davon, dass die nach Art. 81 f . BVG abziehbaren Beiträge der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer als Gewinnungskosten gelten (oben, E. 3.2) und ihre Abzugsfähigkeit voraussetzt, dass sie effektiv angefallen sind (zum objektiven Nettoprinzip vgl. MARKUS REICH/ SILVIA HUNZIKER, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, NN. 5, 12 zu Art. 25 DBG). Zur Umsetzung dieses Gesetzeszweck hat der Gesetzgeber in Art. 81 f . BVG und Art. 7 BVV 3 festgehalten, dass nur geleistete Beiträge an anerkannte Vorsorgeeinrichtungen abzugsfähig sind, an welche der betreffende Steuerpflichtige angeschlossen ist (oben, E. 3.2). Zu berücksichtigen ist dabei, dass Arbeitnehmer, die das 17. Altersjahr überschritten haben und bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als Fr. 21'330 beziehen (Art. 7 BVG), obligatorisch bei einer im Register für die berufliche Vorsorge eingetragenen Vorsorgeeinrichtung zu versichern sind (Art. 2 Abs. 1 , Art. 11 Abs. 1 BVG), wobei der Begriff des dem Versicherungsobligatorium unterstellten Arbeitnehmers sich grundsätzlich nach dem AHV-Beitragsstatut richtet (oben, E. 3.2).

4.3. Wird, wie vorliegend, eine Umwandlung einer Kollektivgesellschaft im Sinne von Art. 552 ff . OR in eine Aktiengesellschaft im Sinne von Art. 620 ff . OR (vgl. dazu Art. 54 Abs. 2 lit. a des Bundesgesetzes vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung [Fusionsgesetz, FusG; SR 221.301]) steuerlich rückwirkend durchgeführt (vgl. dazu Urteil 2C 1019/2012 vom 7. August 2013, E. 2.2, veröffentlicht in StR 68/2013 S. 744), kann die Anknüpfung an das AHV-Statut jedoch zu Diskrepanzen zwischen dem steuerrechtlichen und dem sozialversicherungsrechtlichen Status führen.

4.3.1. In steuerrechtlicher Hinsicht wird zur Vermeidung von Zwischenabschlüssen regelmässig eine rückwirkende Übernahme von Aktiven und Passiven auf den letzten ordentlichen Bilanzstichtag und nicht auf das Datum des Handelsregistereintrags angestrebt (ALEXANDER VOGEL/ CHRISTOPH HEIZ/URS R. BEHNISCH/ANDREA SIEBER/ANDREA OPEL, FusG Kommentar, 3. Aufl. 2017, N. 6 zu Vorbemerkungen zu Art. 53 -68 FusG: Steuerfolgen der Umwandlung; MARKUS WEIDMANN, Steuerfragen bei Umstrukturierungen - Versuch über die sogenannt unechten Fusionen, Spaltungen und Umwandlungen, in: Festschrift für Markus Reich, 2014, S. 304 f.; JULIA VON AH, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl. 2011, S. 209). Aus steuerrechtlicher Sicht waren die Beschwerdeführer ab dem 1. Januar 2014 unselbständig erwerbstätig.

4.3.2. Aus AHV-rechtlicher Sicht ist hingegen keine rückwirkende Umwandlung möglich (zur sozialversicherungsrechtlichen Praxis des Bundesgerichts BGE 102 V 103 E. 2 S. 106 f., letztmals zitiert in Urteil C 267/04 vom 3. April 2006 E. 4.4.2; vgl. dazu PETER MÜLLER/SUSANNE SCHREIBER, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Umstrukturierungen, 2016, § 2 N. 26). Die Kollektivgesellschafter werden somit bis auf den Zeitpunkt ihres Eintrags als Aktiengesellschaft im Handelsregister weiterhin als selbständig erwerbende Personen angesehen. Entsprechend waren die Beschwerdeführer aus AHV-rechtlicher Sicht bis zum 1. Juni 2014 selbständig erwerbstätig.

4.4.

4.4.1. Dem Kreisschreiben Nr. 18 "Steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a" vom 17. Juli 2008, das die ESTV zur Konkretisierung von Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG erlassen hat, lässt sich unter dem Titel "Berechnung des Abzuges beim Übergang von einer unselbständigen zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit oder umgekehrt" dazu entnehmen, dass während der Zeitspanne der unselbständigen Erwerbstätigkeit mit Anschluss an eine Pensionskasse die steuerpflichtige Person - ein entsprechendes Erwerbseinkommen vorausgesetzt - maximal den in Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 vorgesehenen Maximalbetrag einbezahlen könne. Für die Zeitspanne der Selbständigkeit ohne Anschluss an eine Pensionskasse könne die steuerpflichtige Person bis zu 20 % ihres selbständigen Erwerbseinkommens einbezahlen, vorausgesetzt, sie schliesse die Buchhaltung per Ende des Jahres ab. Für das betroffene Jahr könne insgesamt (inklusive allfällige Einzahlungen in die kleine Säule 3a) nicht mehr als der in Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 vorgesehene Maximalbetrag (40 % des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG) einbezahlt werden. Gleich verhalte es sich beim Anschluss an eine Vorsorgeeinrichtung infolge Aufnahme einer unselbständigen Erwerbstätigkeit
während des Jahres.
Aus der Verwaltungsverordnung geht somit hervor, dass bei einem unterjährigen Wechsel von einer unselbständigen Erwerbstätigkeit (mit A nschluss) zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit (ohne Anschluss) während der Zeitspanne der unselbstständigen Erwerbstätigkeit höchs tens der Betrag von Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 und während der Zeitspanne der selbständigen Erwerbstätigkeit höchstens 20 % des selbständigen Erwerbseinkommens, maximal jedoch 40 % des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG, in Abzug gebracht werden kann. Dem Kreisschreiben Nr. 18 lässt sich nicht ausdrücklich entnehmen, ob die ESTV die Selbständigkeit bzw. Unselbständigkeit der Erwerbstätigkeit aus steuerrechtlicher Sicht vornimmt oder auf das AHV-Statut abstellt. Der Hinweis darauf, dass Vorsorgeverträge für anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge nur von Personen abgeschlossen werden könnten, die ein der AHV/IV-Pflicht unterliegendes Erwerbs- oder Erwerbsersatzeinkommen erzielten, lässt sich dahingehend interpretieren, dass die ESTV für die Begriffe der unselbständigen bzw. selbständigen Erwerbstätigkeit das AHV-Statut als massgeblich erachtet.

4.4.2. Als Verwaltungsverordnung ist das Kreisschreiben Nr. 18 für die Gerichte rechtlich unverbindlich. Von einer rechtmässigen Verwaltungsverordnung weicht das Bundesgericht indes nicht ohne triftigen Grund ab, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt und eine überzeugende Konkretisierung der gesetzlichen Vorgaben enthält (vgl. Urteile 2C 479/2016, 2C 480/2016 vom 12. Januar 2017 E. 3.5; 2C 873/2014 vom 8. November 2015 E. 3.4.1 und E. 3.4.2; 2C 258/2010 vom 23. Mai 2011 E. 4.2, mit zahlreichen Hinweisen auf die publizierte Rechtsprechung des Bundesgerichts).

5.

5.1. Die Diskrepanzen zwischen steuerrechtlicher und sozialversicherungsrechtlicher Betrachtungsweise, die sich bei einer rückwirkenden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine juristische Person ergeben, sind insbesondere deswegen gewichtig, weil sich die Umstrukturierung einer Personenunternehmung in eine juristische Person auf den Träger der Sozialversicherungsabgaben sowie die Höhe der Beiträge auswirkt. Die Gesellschafter einer Kollektivgesellschaft müssen, auch im Falle einer steuerrechtlich anerkannten rückwirkenden Umwandlung in eine juristische Person und damit einhergehender rückwirkenden steuerrechtlichen Arbeitnehmereigenschaft, die Sozialversicherungsbeiträge bis zum zivilrechtlichen Vollzug der Umstrukturierung als Selbständigerwerbende zu den dafür geltenden Beitragssätzen auf dem beitragspflichtigen Einkommen abrechnen; eine Abrechnung der Sozialversicherungsbeiträge auf den Löhnen und den dafür geltenden Beitragssätzen ist erst nach dem zivilrechtlichen Vollzug der Umstrukturierung möglich (MÜLLER/SCHREIBER, a.a.O., § 2 N. 26 f.). Weil Bemessungsgrundlage für die AHV-Beiträge Selbständigerwerbender das von den Steuerbehörden gemeldete Erwerbseinkommen gemäss rechtskräftig veranlagtem Bundessteuereinkommen
ist (Art. 23 Abs. 1 der Verordnung vom 31. Oktober 1947 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung [AHVV; SR 831.101]), diese Angaben für die AHV-Behörden verbindlich sind (Art. 23 Abs. 4 AHVV), in der Praxis jedoch keine Meldung für den Zeitraum der steuerlichen Rückwirkung bis zum zivilrechtlichen Vollzug der Umstrukturierung möglich ist, führt dies zu erheblichen praktischen Problemen, weshalb sich die Sozialversicherungsbehörden oft nicht an die sozialversicherungsrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts halten. Die Sozialversicherungsbehörden stellen stattdessen regelmässig auf die Praxis der Steuerbehörden zur rückwirkenden Umwandlung von Personengesellschaften in juristische Personen ab und lassen den Wechsel von der selbständigen zur unselbständigen Erwerbstätigkeit bereits auf den Zeitpunkt der steuerlichen Rückwirkung der Umstrukturierung zu (MÜLLER/SCHREIBER, a.a.O., § 2 N. 26, unter Verweis auf ERICH ETTLIN/ROLAND STÜDLE, Umstrukturierungen bei Personengesellschaften, ST 2009, S. 334).

5.2. Auszugehen ist davon, dass die rechtliche Regelung der Abzugsfähigkeit von Beiträgen an anerkannte Vorsorgeformen nicht direkt auf das (steuerrechtliche oder sozialversicherungsrechtliche) Beitragsstatut, sondern auf den Anschluss an eine anerkannte Vorsorgeeinrichtung abstellt (oben, E. 3.2). Die Anschlusspflicht an eine anerkannte Vorsorgeeinrichtung richtet sich grundsätzlich nach dem AHV-Beitragsstatut (oben, E. 3.3). Auch wenn der sozialversicherungsrechtlichen Rechtsprechung des Bundesgerichts in der Praxis nicht durchwegs gefolgt werden soll (oben, E. 5.1), ist zur Vermeidung einer Divergenz in der Rechtsprechung darauf abzustellen.
Im Sinne der gesetzlichen Regelung von Art. 81 f . BVG in Verbindung mit Art. 7 BVV 3 können Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende demzufolge für Beiträge an die gebundene Vorsorgeeinrichtung bei Versicherungseinrichtungen und die gebundene Vorsorgeverein barung mit Bankstiftungen (Art. 82 in Verbindung mit Art. 81 BVG; vgl. oben, E. 3.2) bei einem unterjährigen Anschluss an eine Vorsorgeeinrichtung im Sinne von Art. 80 BVG im Sinne einer pro-rata-temporis-Regelung anteilsmässig für die Zeit ohne Beitragsleistung an eine Vorsorgeeinrichtung im Sinne von Art. 80 BVG jährlich bis 20 Prozent des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Artikel 8 Absatz 1 BVG (Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3), und für die Zeit mit Beitragsleistung an eine Vorsorgeeinrichtung im Sinne von Art. 80 BVG jährlich bis 8 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Artikel 8 Absatz 1 BVG (Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3) in Abzug bringen.
Im vorliegenden F all kann den Beschwerdeführern der soge nannte grosse Abzug bis zum 30. Juni 2014 gewährt werden, wenn sie nachweisen, dass
- die AG für diese Zeitspanne keine AHV-Beiträge für die Angestellten und namentlich nicht für die Beschwerdeführer bezahlt hat;
- die Beschwerdeführer für diese Zeitspanne mit der Ausgleichskasse als Selbständige abgerechnet haben, und
- die AG erst ab 1. Juli 2014 einer Vorsorgeeinrichtung im Sinne von Art. 80 BVG angeschlossen und vor diesem Zeitpunkt keine BVG-Beiträge bezahlt worden sind.

5.3. Aus den Akten, welche zur Ergänzung des Sachverhalts herangezogen werden können (Art. 105 Abs. 2 BGG), geht hervor, dass die Beschwerdeführer für den Zeitraum Januar - Juni 2014 als Selbständigerwerbende Akontozahlungen für die Sozialversicherungen AHV/IV/EO geleistet haben. Das AHV-Statut ist für den Zeitraum zwischen 1. Januar 2014 und 30. Juni 2014 gemäss dem in diesem Punkt unbestritten gebliebenen vorinstanzlichen Urteil (E. 3.3.3 S. 9) bis anhin nur provisorisch festgelegt worden. Damit können die erste und die zweite Voraussetzung als erfüllt angesehen und gegebenenfalls erforderliche Anpassungen noch vorgenommen werden. Aus den Akten ergibt sich weiter, dass sich die Beschwerdeführer auf den 1. Juli 2014 hin der BVG-Sammelstiftung Swiss Life und damit einer anerkannten Vorsorgeeinrichtung angeschlossen haben. Entsprechend ist auch das dritte Kriterium erfüllt. Damit erweist sich die Beschwerde wegen Verletzung von Art. 81 f . BVG in Verbindung mit Art. 7 BVV 3 als begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache ist zur neuen Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer der Steuerperiode 2014 im Sinne der Erwägung an das kantonale Steueramt des Kantons Zürich
zurückzuweisen.

6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Kanton Zürich aufzuerlegen, der Vermögensinteressen verfolgt (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG). Der Kanton Zürich hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahreneine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 BGG). Zur Neuverlegung der kantonalen Verfahrens- und Parteikosten wird die Sache an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen (Art. 67 , Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 9. Mai 2018wird aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Veranlagung der Beschwerdeführer für die Staats- und Gemeindesteuern sowie der direk ten Bundessteuer der Steuerperiode 2014 im Sinne der Erwägungen an das kantonale Steueramt Zürich zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

3.
Der Kanton Zürich hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 4'000.-- auszurichten.

4.
Die Sache wird zur Neuverlegung der kantonalen Verfahrens- und Parteikosten an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückge wiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. April 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Mayhall

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 620 - 1 Die Aktiengesellschaft ist eine Kapitalgesellschaft, an der eine oder mehrere Personen oder Handelsgesellschaften beteiligt sind. Für ihre Verbindlichkeiten haftet nur das Gesellschaftsvermögen.
¹	Die Aktiengesellschaft ist eine Kapitalgesellschaft, an der eine oder mehrere Personen oder Handelsgesellschaften beteiligt sind. Für ihre Verbindlichkeiten haftet nur das Gesellschaftsvermögen.
²	Die Aktionäre sind nur zu den statutarischen Leistungen verpflichtet.
³	Aktionär ist, wer mit mindestens einer Aktie an der Gesellschaft beteiligt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 96 Ausländisches Recht - Mit der Beschwerde kann gerügt werden:
^a	ausländisches Recht sei nicht angewendet worden, wie es das schweizerische internationale Privatrecht vorschreibt;
^b	das nach dem schweizerischen internationalen Privatrecht massgebende ausländische Recht sei nicht richtig angewendet worden, sofern der Entscheid keine vermögensrechtliche Sache betrifft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 41 Bemessung des Einkommens - 1 Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der Steuerperiode.
¹	Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der Steuerperiode.
²	Für die Ermittlung des Einkommens aus selbstständiger Erwerbstätigkeit ist das Ergebnis des in der Steuerperiode abgeschlossenen Geschäftsjahres massgebend.
³	Steuerpflichtige mit selbstständiger Erwerbstätigkeit müssen in jeder Steuerperiode einen Geschäftsabschluss erstellen.

SR 831.461.3 Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) BVV-3 Art. 7 Abzugsberechtigung für Beiträge - 1 Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende können bei den direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden ihre Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen in folgendem Umfang von ihrem Einkommen abziehen:
¹	Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende können bei den direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden ihre Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen in folgendem Umfang von ihrem Einkommen abziehen:
^a	jährlich bis 8 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Artikel 8 Absatz 1 BVG, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Artikel 80 BVG angehören;
^b	jährlich bis 20 Prozent des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Artikel 8 Absatz 1 BVG, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach Artikel 80 BVG angehören.
²	Sind beide Ehegatten oder beide eingetragenen Partnerinnen oder Partner erwerbstätig und leisten sie Beiträge an eine anerkannte Vorsorgeform, so können beide diese Abzüge für sich beanspruchen.32
³	Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen können längstens bis fünf Jahre nach Erreichen des Referenzalters geleistet werden.33
⁴	Im Jahr, in dem die Erwerbstätigkeit beendet wird, kann der volle Beitrag geleistet werden.34

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 80 Vorsorgeeinrichtungen - 1 Die Bestimmungen dieses Titels gelten auch für die Vorsorgeeinrichtungen, die nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen sind.
¹	Die Bestimmungen dieses Titels gelten auch für die Vorsorgeeinrichtungen, die nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen sind.
²	Die mit Rechtspersönlichkeit ausgestatteten Vorsorgeeinrichtungen des privaten und des öffentlichen Rechts sind, soweit ihre Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen, von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden und von Erbschafts- und Schenkungssteuern der Kantone und Gemeinden befreit.
³	Liegenschaften dürfen mit Grundsteuern, insbesondere Liegenschaftensteuern vom Bruttowert der Liegenschaft und Handänderungssteuern belastet werden.
⁴	Mehrwerte aus der Veräusserung von Liegenschaften können entweder mit der allgemeinen Gewinnsteuer oder mit einer speziellen Grundstückgewinnsteuer erfasst werden. Bei Fusionen und Aufteilungen von Vorsorgeeinrichtungen dürfen keine Gewinnsteuern erhoben werden.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 33 - 1 Von den Einkünften werden abgezogen:
¹	Von den Einkünften werden abgezogen:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20, 20a und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken.84 Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge; der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, bis zum Gesamtbetrag von:
^g1	3600 Franken für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
^g2	1800 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200290, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zum Gesamtbetrag von 10 400 Franken an politische Parteien, die:92
ⁱ¹	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197693 über die politischen Rechte eingetragen sind,
ⁱ²	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
ⁱ³	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^j	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von 12 900 Franken, sofern:95
^j1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^j2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
^1bis	Die Abzüge nach Absatz 1 Buchstabe g erhöhen sich:
^a	um die Hälfte für Steuerpflichtige ohne Beiträge nach Absatz 1 Buchstaben d und e;
^b	um 700 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die die steuerpflichtige Person einen Abzug nach Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a oder b geltend machen kann.96
²	Leben Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe und erzielen beide ein Erwerbseinkommen, so werden vom niedrigeren Erwerbseinkommen 50 Prozent, jedoch mindestens 8500 Franken und höchstens 13 900 Franken abgezogen. Als Erwerbseinkommen gelten die steuerbaren Einkünfte aus unselbständiger oder selbständiger Erwerbstätigkeit abzüglich der Aufwendungen nach den Artikeln 26-31 und der allgemeinen Abzüge nach Absatz 1 Buchstaben d-f. Bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten oder bei gemeinsamer selbständiger Erwerbstätigkeit wird jedem Ehegatten die Hälfte des gemeinsamen Erwerbseinkommens zugewiesen. Eine abweichende Aufteilung ist vom Ehepaar nachzuweisen.97
³	Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens 25 500 Franken, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.98
⁴	Von den einzelnen Gewinnen aus der Teilnahme an Geldspielen, welche nicht nach Artikel 24 Buchstaben ibis-j steuerfrei sind, werden 5 Prozent, jedoch höchstens 5300 Franken, als Einsatzkosten abgezogen. Von den einzelnen Gewinnen aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen nach Artikel 24 Buchstabe ibis werden die vom Online-Spielerkonto abgebuchten Spieleinsätze im Steuerjahr, jedoch höchstens 26 400 Franken abgezogen.99

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 81 Abzug der Beiträge - 1 Die Beiträge der Arbeitgeber an die Vorsorgeeinrichtung und die Einlagen in die Arbeitgeberbeitragsreserven, einschliesslich derjenigen nach Artikel 65e, gelten bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden als Geschäftsaufwand.328
¹	Die Beiträge der Arbeitgeber an die Vorsorgeeinrichtung und die Einlagen in die Arbeitgeberbeitragsreserven, einschliesslich derjenigen nach Artikel 65e, gelten bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden als Geschäftsaufwand.328
²	Die von den Arbeitnehmern und Selbstständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge sind bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar.
³	Für den versicherten Arbeitnehmer sind die vom Lohn abgezogenen Beiträge im Lohnausweis anzugeben; andere Beiträge sind durch die Vorsorgeeinrichtungen zu bescheinigen.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 82 Gleichstellung anderer Vorsorgeformen - 1 Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende können Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen. Als solche Vorsorgeformen gelten:
¹	Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende können Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen. Als solche Vorsorgeformen gelten:
^a	die gebundene Selbstvorsorge bei Versicherungseinrichtungen;
^b	die gebundene Selbstvorsorge bei Bankstiftungen.
²	Der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die Abzugsberechtigung für Beiträge nach Absatz 1 fest.
³	Er regelt die Einzelheiten der anerkannten Vorsorgeformen, insbesondere bestimmt er den Kreis und die Reihenfolge der Begünstigten. Er legt fest, inwieweit der Vorsorgenehmer die Reihenfolge der Begünstigten ändern und deren Ansprüche näher bezeichnen kann; die vom Vorsorgenehmer getroffenen Anordnungen bedürfen der Schriftform.
⁴	Die aus einer anerkannten Vorsorgeform Begünstigten haben einen eigenen Anspruch auf die ihnen daraus zugewiesene Leistung. Die Versicherungseinrichtung oder die Bankstiftung zahlt diese den Begünstigten aus.

SR 831.461.3 Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) BVV-3 Art. 1 Vorsorgeformen - 1 Als anerkannte Vorsorgeformen im Sinne von Artikel 82 BVG gelten:
¹	Als anerkannte Vorsorgeformen im Sinne von Artikel 82 BVG gelten:
^a	die gebundene Vorsorgeversicherung bei Versicherungseinrichtungen;
^b	die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Bankstiftungen.
²	Als gebundene Vorsorgeversicherungen gelten besondere Kapital- und Rentenversicherungen auf den Erlebens-, Invaliditäts- oder Todesfall, einschliesslich allfälliger Zusatzversicherungen für Unfalltod oder Invalidität, die:3
^a	mit einer der Versicherungsaufsicht unterstellten oder mit einer öffentlichrechtlichen Versicherungseinrichtung gemäss Artikel 67 Absatz 1 BVG abgeschlossen werden, und
^b	ausschliesslich und unwiderruflich der Vorsorge dienen.
³	Als gebundene Vorsorgevereinbarungen gelten besondere Sparverträge, die mit Bankstiftungen abgeschlossen werden und ausschliesslich und unwiderruflich der Vorsorge dienen. Sie können durch eine Risiko-Vorsorgeversicherung ergänzt werden.
⁴	Vertragsmodelle für gebundene Vorsorgeversicherungen und -vereinbarungen sind der Eidgenössischen Steuerverwaltung einzureichen. Diese prüft, ob Form und Inhalt den gesetzlichen Vorschriften entsprechen und teilt das Ergebnis mit.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 8 Koordinierter Lohn - 1 Zu versichern ist der Teil des Jahreslohnes von 25 725 bis und mit 88 200 Franken15. Dieser Teil wird koordinierter Lohn genannt.16
¹	Zu versichern ist der Teil des Jahreslohnes von 25 725 bis und mit 88 200 Franken15. Dieser Teil wird koordinierter Lohn genannt.16
²	Beträgt der koordinierte Lohn weniger als 3675 Franken17 im Jahr, so muss er auf diesen Betrag aufgerundet werden.18
³	Sinkt der Jahreslohn vorübergehend wegen Krankheit, Unfall, Arbeitslosigkeit, Elternschaft, Adoption oder aus ähnlichen Gründen, so behält der bisherige koordinierte Lohn mindestens so lange Gültigkeit, als die Lohnfortzahlungspflicht des Arbeitgebers nach Artikel 324a des Obligationenrechts (OR)19 bestehen würde oder ein Mutterschaftsurlaub nach Artikel 329f OR, ein Urlaub des andern Elternteils nach den Artikeln 329g und 329gbis OR, ein Betreuungsurlaub nach Artikel 329i OR oder ein Adoptionsurlaub nach Artikel 329j OR dauert.20 Die versicherte Person kann jedoch die Herabsetzung des koordinierten Lohnes verlangen.21

SR 831.10 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) AHVG Art. 21 Referenzalter und Altersrente - 1 Personen, die das 65. Altersjahr vollendet haben (Referenzalter), haben Anspruch auf eine Altersrente ohne Abzüge und Zuschläge.
¹	Personen, die das 65. Altersjahr vollendet haben (Referenzalter), haben Anspruch auf eine Altersrente ohne Abzüge und Zuschläge.
²	Der Anspruch entsteht am ersten Tag des Monats, welcher dem Erreichen des Referenzalters folgt. Er erlischt mit dem Tod.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 5 Gemeinsame Bestimmungen - 1 Dieses Gesetz gilt nur für Personen, die bei der eidgenössischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) versichert sind.9
¹	Dieses Gesetz gilt nur für Personen, die bei der eidgenössischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) versichert sind.9
²	Es gilt für die registrierten Vorsorgeeinrichtungen nach Artikel 48. Die Artikel 56 Absatz 1 Buchstaben c, d und i und 59 Absatz 2 sowie die Bestimmungen über die finanzielle Sicherheit (Art. 65 Abs. 1, 2 und 2bis, 65c, 65d Abs. 1, 2 und 3 Bst. a zweiter Satz und b, 65e, 67, 71 und 72a-72g) gelten auch für die nicht registrierten Vorsorgeeinrichtungen, die dem Freizügigkeitsgesetz vom 17. Dezember 199310 (FZG) unterstellt sind.11

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 2 Obligatorische Versicherung der Arbeitnehmer und der Arbeitslosen - 1 Arbeitnehmer, die das 17. Altersjahr überschritten haben und bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als 22 050 Franken6 beziehen (Art. 7), unterstehen der obligatorischen Versicherung.
¹	Arbeitnehmer, die das 17. Altersjahr überschritten haben und bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als 22 050 Franken6 beziehen (Art. 7), unterstehen der obligatorischen Versicherung.
²	Ist der Arbeitnehmer weniger als ein Jahr lang bei einem Arbeitgeber beschäftigt, so gilt als Jahreslohn der Lohn, den er bei ganzjähriger Beschäftigung erzielen würde.
³	Bezüger von Taggeldern der Arbeitslosenversicherung unterstehen für die Risiken Tod und Invalidität der obligatorischen Versicherung.
⁴	Der Bundesrat regelt die Versicherungspflicht für Arbeitnehmer in Berufen mit häufig wechselnden oder befristeten Anstellungen. Er bestimmt, welche Arbeitnehmer aus besonderen Gründen nicht der obligatorischen Versicherung unterstellt sind.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 4 Freiwillige Versicherung - 1 Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende, die der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind, können sich nach diesem Gesetz freiwillig versichern lassen.
¹	Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende, die der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind, können sich nach diesem Gesetz freiwillig versichern lassen.
²	Die Bestimmungen über die obligatorische Versicherung, insbesondere die in Artikel 8 festgesetzten Einkommensgrenzen, gelten sinngemäss für die freiwillige Versicherung.
³	Selbstständigerwerbende haben ausserdem die Möglichkeit, sich ausschliesslich bei einer Vorsorgeeinrichtung im Bereich der weiter gehenden Vorsorge, insbesondere auch bei einer Vorsorgeeinrichtung, die nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen ist, zu versichern. In diesem Fall finden die Absätze 1 und 2 keine Anwendung.7
⁴	Die von den Selbstständigerwerbenden geleisteten Beiträge und Einlagen in die Vorsorgeeinrichtung müssen dauernd der beruflichen Vorsorge dienen.8

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 7 Mindestlohn und Alter - 1 Arbeitnehmer, die bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als 22 050 Franken12 beziehen, unterstehen ab 1. Januar nach Vollendung des 17. Altersjahres für die Risiken Tod und Invalidität, ab 1. Januar nach Vollendung des 24. Altersjahres auch für das Alter der obligatorischen Versicherung.13
¹	Arbeitnehmer, die bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als 22 050 Franken12 beziehen, unterstehen ab 1. Januar nach Vollendung des 17. Altersjahres für die Risiken Tod und Invalidität, ab 1. Januar nach Vollendung des 24. Altersjahres auch für das Alter der obligatorischen Versicherung.13
²	Dieser Lohn entspricht dem massgebenden Lohn nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 194614 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG). Der Bundesrat kann Abweichungen zulassen.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 11 Anschluss an eine Vorsorgeeinrichtung - 1 Der Arbeitgeber, der obligatorisch zu versichernde Arbeitnehmer beschäftigt, muss eine in das Register für die berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung errichten oder sich einer solchen anschliessen.
¹	Der Arbeitgeber, der obligatorisch zu versichernde Arbeitnehmer beschäftigt, muss eine in das Register für die berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung errichten oder sich einer solchen anschliessen.
²	Verfügt der Arbeitgeber nicht bereits über eine Vorsorgeeinrichtung, so wählt er eine solche im Einverständnis mit seinem Personal oder der allfälligen Arbeitnehmervertretung.28
³	Der Anschluss erfolgt rückwirkend.
^3bis	Die Auflösung eines bestehenden Anschlusses an eine Vorsorgeeinrichtung und der Wiederanschluss an eine neue Vorsorgeeinrichtung durch den Arbeitgeber erfolgt im Einverständnis mit dem Personal oder der allfälligen Arbeitnehmervertretung. Die Vorsorgeeinrichtung hat die Auflösung des Anschlussvertrages der Auffangeinrichtung (Art. 60) zu melden.29 30
^3ter	Kommt in den Fällen nach den Absätzen 2 und 3bis keine Einigung zustande, so entscheidet ein neutraler Schiedsrichter, der im gegenseitigen Einverständnis oder, bei Uneinigkeit, von der Aufsichtsbehörde bezeichnet wird.31
⁴	Die Ausgleichskasse der AHV überprüft, ob die von ihr erfassten Arbeitgeber einer registrierten Vorsorgeeinrichtung angeschlossen sind.32
⁵	Sie fordert Arbeitgeber, die ihrer Pflicht nach Absatz 1 nicht nachkommen, auf, sich innerhalb von zwei Monaten einer registrierten Vorsorgeeinrichtung anzuschliessen.33
⁶	Kommt der Arbeitgeber der Aufforderung der Ausgleichskasse der AHV nicht fristgemäss nach, so meldet diese ihn der Auffangeinrichtung (Art. 60) rückwirkend zum Anschluss.34
⁷	Die Auffangeinrichtung und die Ausgleichskasse der AHV stellen dem säumigen Arbeitgeber den von ihm verursachten Verwaltungsaufwand in Rechnung. Die nicht einbringbaren Verwaltungskosten übernimmt der Sicherheitsfonds (Art. 56 Abs. 1 Bst. d und h).35

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 56 Aufgaben - 1 Der Sicherheitsfonds:
¹	Der Sicherheitsfonds:
^a	richtet Zuschüsse an jene Vorsorgeeinrichtungen aus, die eine ungünstige Altersstruktur aufweisen;
^b	stellt die gesetzlichen Leistungen von zahlungsunfähig gewordenen oder im Falle von vergessenen Guthaben liquidierter Vorsorgeeinrichtungen sicher;
^c	stellt die über die gesetzlichen Leistungen hinausgehenden reglementarischen Leistungen von zahlungsunfähig gewordenen Vorsorgeeinrichtungen sicher, soweit diese Leistungen auf Vorsorgeverhältnissen beruhen, auf die das FZG220 anwendbar ist;
^d	entschädigt die Auffangeinrichtung für die Kosten, die ihr auf Grund ihrer Tätigkeit nach den Artikeln 11 Absatz 3bis und 60 Absatz 2 dieses Gesetzes sowie 4 Absatz 2 FZG entstehen und die nicht auf den Verursacher überwälzt werden können;
^e	schliesst den Vorsorgeeinrichtungen im Falle einer Teil- oder Gesamtliquidation, die innerhalb von fünf Jahren seit Inkrafttreten des FZG erfolgt, eine durch die Anwendung dieses Gesetzes entstandene Deckungslücke;
^f	fungiert als Zentralstelle 2. Säule für die Koordination, die Übermittlung und die Aufbewahrung der Angaben nach den Artikeln 24a-24f des FZG;
^fbis	fungiert als Zentralstelle 2. Säule für die Koordination und die Übermittlung von Informationen zu Personendaten von Rentnerinnen und Rentnern nach Artikel 58a;
^g	ist für die Anwendung von Artikel 89a Verbindungsstelle zu den Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft225 oder der Europäischen Freihandelsassoziation. Der Bundesrat erlässt die Ausführungsbestimmungen;
^h	entschädigt die Ausgleichskasse der AHV für die Kosten, die ihr auf Grund ihrer Tätigkeit nach Artikel 11 entstehen und nicht auf den Verursacher überwälzt werden können;
ⁱ	erhebt bei den Vorsorgeeinrichtungen die jährliche Aufsichtsabgabe nach Artikel 64c Absatz 1 Buchstabe a für die System- und Oberaufsicht über die Aufsichtsbehörden und überweist sie nach Abzug für seinen Aufwand an die Oberaufsichtskommission.
²	Die Sicherstellung nach Absatz 1 Buchstabe c umfasst höchstens die Leistungen, die sich aufgrund eines massgebenden Lohnes nach dem AHVG228 in der anderthalbfachen Höhe des oberen Grenzbetrages nach Artikel 8 Absatz 1 dieses Gesetzes ergeben.
³	Sind einer Vorsorgeeinrichtung mehrere wirtschaftlich oder finanziell nicht eng miteinander verbundene Arbeitgeber oder mehrere Verbände angeschlossen, so ist das zahlungsunfähige Vorsorgewerk jedes einzelnen Arbeitgebers oder Verbandes den zahlungsunfähigen Vorsorgeeinrichtungen grundsätzlich gleichgestellt. Die Zahlungsunfähigkeit der Vorsorgewerke ist getrennt zu beurteilen. Der Bundesrat regelt die Einzelheiten.229
⁴	Der Bundesrat regelt die Leistungsvoraussetzungen.
⁵	Der Sicherheitsfonds gewährt keine Sicherstellung der Leistungen, soweit seine Leistungen missbräuchlich in Anspruch genommen werden.
⁶	Der Sicherheitsfonds führt für jede Aufgabe getrennt Rechnung.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 552 - 1 Die Kollektivgesellschaft ist eine Gesellschaft, in der zwei oder mehrere natürliche Personen, ohne Beschränkung ihrer Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern, sich zum Zwecke vereinigen, unter einer gemeinsamen Firma ein Handels-, ein Fabrikations- oder ein anderes nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe zu betreiben.
¹	Die Kollektivgesellschaft ist eine Gesellschaft, in der zwei oder mehrere natürliche Personen, ohne Beschränkung ihrer Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern, sich zum Zwecke vereinigen, unter einer gemeinsamen Firma ein Handels-, ein Fabrikations- oder ein anderes nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe zu betreiben.
²	Die Gesellschafter haben die Gesellschaft in das Handelsregister eintragen zu lassen.

SR 221.301 Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz, FusG) - Fusionsgesetz FusG Art. 54 Zulässige Umwandlungen - 1 Eine Kapitalgesellschaft kann sich umwandeln:
¹	Eine Kapitalgesellschaft kann sich umwandeln:
^a	in eine Kapitalgesellschaft mit einer anderen Rechtsform;
^b	in eine Genossenschaft.
²	Eine Kollektivgesellschaft kann sich umwandeln:
^a	in eine Kapitalgesellschaft;
^b	in eine Genossenschaft;
^c	in eine Kommanditgesellschaft.
³	Eine Kommanditgesellschaft kann sich umwandeln:
^a	in eine Kapitalgesellschaft;
^b	in eine Genossenschaft;
^c	in eine Kollektivgesellschaft.
⁴	Eine Genossenschaft kann sich umwandeln:
^a	in eine Kapitalgesellschaft;
^b	in einen Verein, falls sie über keine Anteilscheine verfügt und der Verein ins Handelsregister eingetragen wird.
⁵	Ein Verein kann sich in eine Kapitalgesellschaft oder in eine Genossenschaft umwandeln, falls er im Handelsregister eingetragen ist.

SR 221.301 Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz, FusG) - Fusionsgesetz FusG Art. 68 - 1 Für die persönliche Haftung der Gesellschafterinnen und Gesellschafter findet Artikel 26 entsprechende Anwendung.
¹	Für die persönliche Haftung der Gesellschafterinnen und Gesellschafter findet Artikel 26 entsprechende Anwendung.
²	Für die Haftung für Verbindlichkeiten aus Arbeitsvertrag findet Artikel 27 Absatz 3 entsprechende Anwendung.

SR 831.101 Verordnung vom 31. Oktober 1947 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVV) AHVV Art. 23 Ermittlung des Einkommens und des Eigenkapitals - 1 Die kantonalen Steuerbehörden ermitteln das für die Bemessung der Beiträge massgebende Erwerbseinkommen auf Grund der rechtskräftigen Veranlagung für die direkte Bundessteuer, das im Betrieb investierte Eigenkapital auf Grund der entsprechenden rechtskräftigen kantonalen Veranlagung unter Berücksichtigung der interkantonalen Repartitionswerte.99
¹	Die kantonalen Steuerbehörden ermitteln das für die Bemessung der Beiträge massgebende Erwerbseinkommen auf Grund der rechtskräftigen Veranlagung für die direkte Bundessteuer, das im Betrieb investierte Eigenkapital auf Grund der entsprechenden rechtskräftigen kantonalen Veranlagung unter Berücksichtigung der interkantonalen Repartitionswerte.99
²	Liegt eine rechtskräftige Veranlagung für die direkte Bundessteuer nicht vor, so werden die massgebenden Steuerfaktoren der rechtskräftigen Veranlagung für die kantonale Einkommenssteuer, und, bei deren Fehlen, der überprüften Deklaration für die direkte Bundessteuer entnommen.100
³	Bei Nachsteuerverfahren gelten die Bestimmungen der Absätze 1 und 2 sinngemäss.101
⁴	Die Angaben der kantonalen Steuerbehörden sind für die Ausgleichskassen verbindlich.
⁵	Können die kantonalen Steuerbehörden keine Meldung erstatten, so haben die Ausgleichskassen das für die Beitragsfestsetzung massgebende Erwerbseinkommen und das im Betrieb investierte Eigenkapital auf Grund der ihnen zur Verfügung stehenden Daten selbst einzuschätzen. Die Beitragspflichtigen haben den Ausgleichskassen die erforderlichen Auskünfte zu erteilen und auf Verlangen Unterlagen einzureichen.102

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.