2C_1025/2016 - 2016-11-14 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_1025/2016 / 2C_1026/2016

Urteil vom 14. November 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern.

Gegenstand
2C_1025/2016
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern, Steuerjahr 2004,

2C_1026/2016
direkte Bundessteuer, Steuerjahr 2004,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23. September 2016.

Erwägungen:

1.

1.1. A.________ hat steuerlichen Wohnsitz in U.________/BE. Im Jahr 1975 war er Miterbe zweier in V.________/BE gelegener Grundstücke, auf denen sich ein Metallbau- und Spenglereibetrieb befand. Die Erbengemeinschaft führte das Unternehmen als Gemeinderschaft im Sinne von Art. 336 ff

. ZGB weiter. Diese war vom 16. Juli 1976 bis zum 30. Juli 2008 im Handelsregister eingetragen. Der Steuerpflichtige ist überdies Eigentümer einer Stockwerkeinheit in W.________/NW.

1.2. Am 8. Juni 2007 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern (KSTV/BE) den Steuerpflichtigen für das Steuerjahr 2004 nach Ermessen. Dagegen erhob dieser Einsprache, die zu Einspracheentscheiden vom 12. Oktober 2009 führte. Darin ging die KSTV/BE davon aus, dass die Grundstücke in V.________/BE im Jahr 2004 infolge Betriebsaufgabe ins Privatvermögen überführt worden seien. Unter diesem Titel ergab sich ein Überführungsgewinn von Fr. 602'974.-- bei den Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern bzw. von Fr. 865'993.-- bei der direkten Bundessteuer. Mit Rekurs und Beschwerde vom 6. November 2009 gelangte der Steuerpflichtige an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern. Diese sistierte das Verfahren bis zur rechtskräftigen Klärung des steuerrechtlichen Wohnsitzes zwischen den Kantonen Bern und Nidwalden. Hierzu erging am 13. August 2013 ein feststellender und in Rechtskraft erwachsener Einspracheentscheid der KSTV/BE, wonach der steuerrechtliche Wohnsitz auch im Steuerjahr 2004 (insbesondere zum Steuerjahr 2000: Urteil 2P.59/2004 vom 30. August 2004) im Kanton Bern liege. Die Steuerrekurskommission nahm das Verfahren alsdann wieder auf. Am 24. Juni 2014 wies sie den Rekurs und die Beschwerde gegen die
Einspracheentscheide vom 12. Oktober 2009 ab.

1.3. Mit Urteil 100.2014.220/221U vom 23. September 2016 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, die Beschwerde des Steuerpflichtigen gegen den Entscheid vom 24. Juni 2014 ab. Ausgehend von der Steuerhoheit des Kantons Bern, wie sie dem rechtskräftigen Einspracheentscheid der KSTV/BE vom 13. August 2013 zu entnehmen ist, erwog das Verwaltungsgericht, unstreitig habe der Steuerpflichtige bis Ende 2004 als Teilhaber der Gemeinderschaft eine selbständige Erwerbstätigkeit ausgeübt.

Die streitbetroffenen Grundstücke hätten bis dahin betrieblichen Zwecken gedient und befänden sich noch heute im Eigentum der Erbengemeinschaft. Die Geschäftstätigkeit der Gemeinderschaft sei im Verlauf des Jahrs 2004 eingestellt worden, woran nichts ändere, dass das Inkasso damals noch nicht restlos abgeschlossen gewesen sei (Zahlungseingang vom 4. März 2005 in Höhe von Fr. 1'377.70, Forderungseingabe vom 24. April 2008 über Fr. 713'371.-- gegenüber der X.________ AG). Eine Erklärung über eine verzögerte Liquidation, welche die Erbengemeinschaft hätte abgeben können, sei nie erfolgt, wenngleich die KSTV/BE dem Steuerpflichtigen wiederholt (und erfolglos) die Möglichkeit verschafft habe, sich zum Sachverhalt zu äussern.
Zur Forderung gegenüber der X.________ AG über Fr. 713'371.--, die der Steuerpflichtige im Eventualstandpunkt zum Abzug gebracht haben wollte, erkannte das Verwaltungsgericht, Gegenstand der Überführungsgewinns hätten zwar die beiden Grundstücke, nicht aber das Umlauf- und das übrige Anlagevermögen gebildet. Dabei sei die KSTV/BE davon ausgegangen, dass Verluste und Gewinne sich die Waage hielten. Die KSTV/BE habe sich sogar bemüht, eine etwaige Konkursdividende der X.________ AG zu berücksichtigen, was aber letztlich an der fehlenden Mitwirkung des Steuerpflichtigen gescheitert sei.

1.4. Mit Eingabe beim Bundesgericht vom 7. November 2016 erhebt der Steuerpflichtige Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, die Steuerforderungen der KSTV/BE betreffend das Steuerjahr 2004 seien "wegen krasser Verfahrensverletzung im Rekurs- und Beschwerdeverfahren vollständig aufzuheben". Der Einspracheentscheid vom 13. August 2013 (Domizilentscheid) und die Einspracheentscheide im vorliegenden Verfahren stünden in "krassem Widerspruch" und seien daher nichtig.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1

BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen. Die Sache kann zufolge offensichtlicher Unbegründetheit im vereinfachten Verfahren nach Art. 109

BGG behandelt werden.

2.

2.1. Die Beschwerde betrifft einerseits die Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Bern, anderseits die direkte Bundessteuer. Aus diesem Grund sind praxisgemäss zwei Dossiers zu eröffnen. Die beiden Verfahren betreffen denselben Sachverhalt und werfen dieselben Rechtsfragen auf, weshalb sie ebenso praxisgemäss zu vereinigen sind (Art. 71

BGG [SR 173.110] i. V. m. Art. 24

BZP [SR 273]).

2.2. Die Sachurteilsvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind grundsätzlich erfüllt (Art. 42 Abs. 1

und 2

, Art. 82 lit. a

, Art. 83 e

contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d

und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1

, Art. 100 Abs. 1

BGG i. V. m. Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]). Aus der kurz gefassten (Laien-) Eingabe geht mit hinreichender Klarheit hervor, in welcher Weise Bundesrecht verletzt sein soll (Art. 95 lit. a BGG).

2.3. Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten (einschliesslich der Grundrechte) und von kantonalem oder kommunalem und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht in jedem Fall nur, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). Soweit die Beschwerdeschrift diesen Anforderungen nicht genügt, ist auf die Eingabe nicht einzutreten (BGE 142 I 99 E. 1.7.2 S. 106).

2.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S.156). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, wozu auch die Beweiswürdigung zählt (BGE 141 IV 369 E. 6.3 S. 375), nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig - das heisst willkürlich - sind oder auf einer anderen Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.; 142 V 2 E. 2 S. 5).

3.

3.1. Die Rechtslage nach dem Recht der direkten Bundessteuer (DBG) und dem harmonisierten Steuerrecht (StHG), welches in das Steuergesetz (des Kantons Bern) vom 21. Mai 2000 (StG/BE; BSG 661.11) eingeflossen ist, weist im streitbetroffenen Zusammenhang keine Unterschiede auf. Es erübrigt sich, im Verfahren nach Art. 109

BGG eine nach Steuerarten getrennte Beurteilung vorzunehmen.

3.2. Der Steuerpflichtige scheint rügen zu wollen, die Vorinstanz habe übersehen, dass die Steuerrekurskommission bundesrechtswidrig die KSTV/BE um Klärung der Wohnsitzfrage ersucht habe. Dieser Einschätzung kann nicht gefolgt werden. Im abgaberechtlichen Verfahren herrscht die behördliche Untersuchungspflicht (direktsteuerlich namentlich Art. 130 Abs. 1 DBG; Urteil 2C_372/2016 / 2C_374/2016 vom 7. Juni 2016 E. 2.2.1, in: ASA 85 S. 78). Diese bezieht sich auf sämtliche Elemente des Steuertatbestandes, wozu auch die subjektive Steuerpflicht zählt (Art. 3 ff . DBG; Art. 3 f . StHG). Ist die Steuerhoheit im interkantonalen Verhältnis bestritten, so kann und muss die kantonale Steuerverwaltung, die sich zur Besteuerung für zuständig erachtet, in dieser Frage einen Feststellungsentscheid erlassen, ehe sie das Veranlagungsverfahren fortsetzen kann. Es verstösst gegen Art. 127 Abs. 3 BV, zu einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen zu schreiten, obschon die steuerpflichtige Person die Steuerhoheit bestritten hat (Urteil 2C_396/2011 vom 26. April 2012 E. 3.2.1, in: RDAF 2012 II S. 503, StE 2012 A 24.1 Nr. 7; BGE 137 I 273 E. 3.3.2 S. 278; 134 I 303 E. 1.1 S. 304). Die Rüge erweist sich damit als unbegründet.

3.3. Soweit der Steuerpflichtige alsdann den Domizilentscheid vom 13. August 2013 als solchen anficht, ist ihm entgegenzuhalten, dass dieser Einspracheentscheid der KSTV/BE hier weder Streitgegenstand ist, zumal er längst in Rechtskraft erwachsen ist. Im Abgaberecht besteht ein numerus clausus von Rechtsgründen, die es erlauben, auf eine rechtskräftige Verfügung zurückzukommen (Urteil 2C_616/2016 / 2C_617/2016 vom 3. November 2016 E. 2.2.4). Derartige Gründe sind hier nicht ersichtlich, zumal auch nichts derartiges vorgebracht wird. Ebenso wenig stellt sich der Domizilentscheid oder der angefochtene Entscheid als nichtig dar (zu den Nichtigkeitsgründen: BGE 138 II 501 E. 3.1 S. 503 f.; 137 I 273 E. 3.1 S. 275; 137 III 217 E. 2.4.3 S. 225). Gegenteils ergibt sich aus dem angefochtenen Entscheid, dass die KSTV/BE sich ernstlich um eine sachgerechte Veranlagung bemüht hat, was durch das Verhalten des Steuerpflichtigen jedenfalls nicht erleichtert wurde.

3.4. Wenn die Vorinstanz beweiswürdigend zum Schluss gelangt ist, im Jahr 2004 sei der Betrieb eingestellt, die selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben und das unbewegliche Geschäftsvermögen ins Privatvermögen überführt worden, so ist diese Würdigung haltbar, zumal der Steuerpflichtige nichts vorbringt, das der hier herrschenden qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (vorne E. 2.3 und 2.4) genügt. Entsprechend ist die Abrechnung über den Überführungsgewinn, den die Vorinstanz dem Steuerjahr 2004 zuordnet, bundesrechtlich nicht zu beanstanden. Dies steht in Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 18 Abs. 2 Satz 2 DBG (ausführlich zum Zeitpunkt der Liquidation und den betriebsbeendenden Inkassohandlungen Urteil 2C_376/2011 vom 27. April 2012 E. 6.3, in: RDAF 2012 II S. 333, StE 2013 B 23.45 Nr. 3, StR67/2012 S. 511).

3.5. Die Beschwerde erweist sich damit als offensichtlich unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist. Für alles Weitere kann auf den angefochtenen Entscheid verwiesen werden (Art. 109 Abs. 3 Satz 1 BGG).

4.
Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG). Dem Kanton Bern, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_1025/2016 (Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Bern, Steuerjahr 2004) und 2C_1026/2016 (direkte Bundessteuer, Steuerjahr 2004) werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde im Verfahren 2C_1026/2016 wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde im Verfahren 2C_1025/2016 wird abgewiesen.

4.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 14. November 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
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SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 3 - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
²	Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable:
^a	elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;
^b	elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative.
⁴	La personne qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.
⁵	Les personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l'impôt dans leur commune d'origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l'impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n'a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l'impôt au domicile ou au siège de son employeur. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l'art. 9.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
²	Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
⁴	L'al. 3 s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.4

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.