2C_977/2018 - 2019-01-14 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Réclamation; autonomie de la commune en matière fiscale

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 977/2018

Arrêt du 14 janvier 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin, Donzallaz, Stadelmann et Haag.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
Commune de Leytron,
représentée par Me Jacques Philippoz, avocat,
recourante,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais.

Objet
Réclamation; autonomie de la commune en matière fiscale,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 13 septembre 2018.

Faits :

A.
La commune de Leytron s'est adressée au Service cantonal des contributions du canton du Valais pour lui demander de fixer le domicile fiscal de A.X.________ sur son territoire pour les périodes fiscales 2010 à 2012, de procéder à un rappel d'impôt portant reprise d'un montant de revenu de 45'000 fr. dans le chapitre fiscal des époux B.X.________ et A.X.________ pour les périodes fiscales 2011 et 2012 et d'examiner l'existence d'éventuelles soustractions fiscales de la part de ces contribuables.

Par décision du 3 avril 2017 et décision sur réclamation du 3 octobre 2017, le Service cantonal des contributions a déclaré irrecevables les demandes de la commune de Leytron.

Par arrêt du 13 septembre 2018, la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais a déclaré irrecevable le recours contre la décision sur réclamation rendue le 3 octobre 2017 par le Service cantonal des contributions. Les communes valaisannes ne disposaient que d'une autonomie très limitée dans la fixation des impôts communaux ordinaires : ceux-ci étaient perçus sur les mêmes bases et avec les mêmes défalcations que les impôts cantonaux. Les décisions prises pour l'impôt cantonal en matière d'assujettissement, de taxation, de rappel d'impôt de procédure et d'amende en soustraction étaient également valables en matière d'impôt communal, de sorte que les communes valaisannes ne disposaient d'aucune autonomie sur ces questions.

B.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, la commune de Leytron demande au Tribunal fédéral l'annulation des décisions du 13 septembre 2018 de la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais et du 3 octobre 2017 du Service cantonal des contributions du canton du Valais et la reconnaissance d'un droit de recours et de réclamation contre les décisions de taxation fiscale des époux X.________.

Considérant en droit :

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF) et contrôle librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 144 II 184 consid. 1 p. 186).

2.

2.1. La commune de Leytron, qui est la destinataire de l'arrêt attaqué, a un intérêt digne de protection à en demander l'annulation indépendamment et sans préjudice du motif d'irrecevabilité retenu par le Tribunal cantonal, qui constitue l'objet de la contestation devant le Tribunal fédéral (ATF 135 II 145 consid. 3.1 p. 148; arrêt 2C 36/2018 du 27 mars 2018 consid. 1.2). Partant, il faut lui reconnaître la qualité pour recourir dans la présente procédure au sens de l'art. 89 al. 1 LTF. Autre est la question de savoir si, sur le fond, elle est fondée à invoquer cette disposition (cf. consid. 5 ci-dessous).

2.2. Pour le surplus, déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par la destinataire de l'arrêt attaqué qui constitue une décision finale (art. 90 LTF) rendue par un tribunal supérieur de dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui échappe aux domaines exclus par l'art. 83 LTF, le recours en matière de droit public est recevable.

2.3. Le recours en matière de droit public (art. 83 ss LTF) peut être formé pour violation du droit au sens des art. 95 et 96 LTF. Le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, il ne connaît de la violation des droits fondamentaux, ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par la partie recourante.

2.4. Sauf exceptions (cf. art. 95 let. c , d et e LTF), la violation du droit cantonal ne constitue pas un motif de recours au Tribunal fédéral (art. 95 LTF a contrario; arrêt 2C 116/2011 du 29 août 2011 consid. 3.1, in SJ 2011 I p. 405, JdT 2011 I 383). Il est néanmoins possible de faire valoir que l'application de telles dispositions consacre une violation du droit fédéral, en particulier de la protection contre l'arbitraire (art. 9 Cst.) ou d'autres droits constitutionnels. Le Tribunal fédéral n'examine cependant de tels moyens que s'ils sont formulés conformément aux exigences de motivation qualifiées prévues à l'art. 106 al. 2 LTF, c'est-à-dire s'ils ont été invoqués et motivés de manière précise (ATF 138 V 67 consid. 2.2 p. 69; 136 I 65 consid. 1.3.1 p. 68).

Hormis les dispositions de droit cantonal en vertu desquelles elle estime disposer d'autonomie dans le domaine fiscal, la commune de Leytron ne fait nullement mention, l'instance précédente du reste pas non plus, des art. 184 ss LF/VS qui se trouvent dans le chapitre "Répartitions intercommunales de l'impôt", parmi lesquels figurent en particulier les art. 191 et 192 LF/VS. Ces dispositions semblent non seulement prévoir que l'organe compétent pour procéder à la répartition intercommunale est le Service cantonal des contributions, mais semblent également ouvrir une voie de droit spéciale en précisant qu'en cas de désaccord, la procédure de réclamation et de recours est ouverte aussi bien aux communes qu'au contribuable. En l'absence toutefois de griefs (art. 106 al. 2 LTF) dirigés contre l'application ou le défaut d'application du droit cantonal (art. 95 a contrario LTF), le Tribunal fédéral ne peut pas se prononcer sur la portée de ces dispositions dans la présente cause.

3.

3.1. Formellement, le litige porte sur la décision de l'instance précédente de déclarer irrecevable le recours déposé par la commune de Leytron contre la décision du Service cantonal des contributions déclarant elle aussi irrecevables pour défaut de légitimité deux réclamations en matière d'impôt de la commune de Leytron.

3.2. Matériellement, le litige concerne, d'une part, une demande de détermination du domicile fiscal de A.X.________ aux fins de perception de l'impôt communal (assujettissement intercommunal) pour les périodes fiscales 2010 à 2012, et, d'autre part, une demande d'ouverture d'une procédure de rappel et de soustraction d'impôt pour les périodes fiscales 2011 à 2012 portant sur un montant de 45'000 fr. d'intérêts versés par le canton et non déclarés par les époux X.________.

4.
Aux termes de l'art. 111 LTF, la qualité de partie à la procédure devant toute autorité cantonale précédente doit être reconnue à quiconque a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral (al. 1); l'autorité qui précède immédiatement le Tribunal fédéral doit pouvoir examiner au moins les griefs visés aux art. 95 -98 LTF (al. 3). Il résulte de cette disposition que la qualité pour recourir devant les autorités cantonales ne peut pas s'apprécier de manière plus restrictive que la qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral, les cantons demeurant libres de concevoir cette qualité de manière plus large (ATF 135 II 145 consid. 5 p. 149 et les arrêts cités). En l'occurrence, il convient donc d'examiner la qualité pour recourir sous l'angle de l'art. 89 LTF. S'agissant de droit fédéral (art. 111 al. 1 LTF), le Tribunal fédéral examine cette question librement (ATF 138 II 162 consid. 2.1.1p. 164; 137 II 30 consid. 2.2 p. 32 s. et les références citées).

5.
Selon l'art. 89 al. 1 LTF, a qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire (let. a), est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué (let. b) et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (let. c). Avec raison, la commune de Leytron ne se prévaut pas de l'art. 89 al. 1 LTF pour défendre sa qualité pour recourir (ATF 141 II 161 consid. 2.3 p. 165; 136 II 274 consid. 4.2 p. 279 et les références citées). Elle aurait dû démontrer à cet effet qu'elle était touchée, au moins virtuellement, dans des intérêts centraux liés à sa puissance publique (ATF 140 I 90 consid. 1.2.2 p. 94; arrêt 2C 105/2016 du 20 février 2018 in ATF 144 I 81 consid. 1.3.1 non publié), ce qu'elle n'a pas fait.

6.
Ont aussi qualité pour recourir les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours (art. 89 al. 2 let. d LTF). Selon la jurisprudence rendue en application de l'art. 73 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID, loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14), seules ont qualité pour recourir en matière d'impôts cantonaux l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions (cf. art. 71 al. 1 LHID). Les communes ne sont en principe pas légitimées sauf exception inopérante en l'espèce (arrêt 2P.204/2006 du 21 mai 2007 consid. 6). La recourante ne fonde pas non plus, à juste titre, sa qualité pour recourir sur l'art. 89 al. 2 let. d LTF.

7.

7.1. Ont aussi qualité pour recourir les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale (art. 89 al. 2 let. c LTF). La commune de Leytron invoque une violation de son autonomie communale en matière fiscale.

7.2. En vertu de l'art. 175 let. b de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RS VS 642.1), les communes municipales perçoivent un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes physiques. En vertu de l'art. 176 al. 1 LF/VS, les impôts communaux se perçoivent sur les mêmes bases et avec les mêmes défalcations que les impôts cantonaux correspondants. L'art. 176 al. 2 LF/VS précise encore que les décisions prises pour l'impôt cantonal en matière d'assujettissement, de taxation, de rappel d'impôt, de procédure et d'amendes sont également valables pour l'impôt communal.

7.2.1. S'agissant plus particulièrement du premier objet matériel du litige (cf. consid. 3.2) que constitue la question de l'assujettissement, le droit cantonal prévoit, selon l'art. 2 al. 1 et 2 LF/VS, que les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton du Valais. Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral. Il résulte de cette disposition, dont la teneur est du reste identique à celle des art. 3 al. 2 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 3 al. 2 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), que la première condition requise pour la création d'un domicile fiscal principal au regard du droit fiscal est celle de la présence physique de la personne en un lieu donné (LOCHER, Kommentar zum DBG, Ie partie, Therwil/Bâle 2001, n° 13 ad art. 3 LIFD). Or, lorsqu'il est en Suisse, ce lieu se trouve géographiquement nécessairement sur le territoire
d'un seul canton et aussi et surtout, ce qui importe en l'espèce, d'une seule commune. Par conséquent dans la mesure où les décisions prises pour l'impôt cantonal en matière d'assujettissement sont également valables pour l'impôt communal, comme le prévoit du reste expressément l'art. 176 al. 2 LF/VS, il faut constater que l'instance précédente n'est pas tombée dans l'arbitraire en jugeant que la commune de Leytron ne dispose d'aucune autonomie en la matière, la décision d'assujettissement du ressort du canton impliquant la détermination d'un domicile fiscal sur le territoire d'une commune.

7.2.2. S'agissant du deuxième objet matériel du litige (cf. consid. 3.2) que constitue la question de l'ouverture d'une procédure de rappel et de soustraction d'impôt, l'art. 176 al. 2 LF/VS prévoit sans ambiguïté que les décisions prises pour l'impôt cantonal en ces matières sont également valables pour l'impôt communal, de sorte qu'il faut également constater que l'instance précédente n'est pas tombée dans l'arbitraire en jugeant que la commune de Leytron ne dispose pas non plus d'autonomie sur ces questions.

7.2.3. La recourante soutient en vain que la législation cantonale en matière fiscale lui aurait laissé une liberté de décision très importante, en ce qu'il lui appartient de tenir le registre de l'impôt, de recevoir les déclarations fiscales, en ce qu'il lui appartient de définir le coefficient aux taux de base prévus par l'art. 178 al. 1 et 4 LF/VS et en ce qu'elle perçoit directement l'impôt qui lui revient et peut prévoir un paiement par tranches (art. 193 LF/VS) et accorder les sursis (art. 194 LF/VS). Ces dispositions ne concernent en effet ni la détermination du domicile fiscal ni les conditions dans lesquelles une procédure de rappel d'impôt et de soustraction fiscale doit être ouverte.

7.3. Enfin, la commune de Leytron laisse entendre que le comportement de l'autorité intimée et de l'instance précédente lui causerait une perte fiscale importante. Ce faisant, elle entend fonder sa légitimation à recourir sur une atteinte à son existence (cf. à ce sujet : arrêt 2D 70/2012 du 10 décembre 2012 consid. 4.3; ATF 132 I 140 consid. 1.3.1 p. 143; 129 I 313 consid. 4.1 p. 318; 121 I 218 consid. 2a p. 219), mais en vain, puisqu'elle omet de démontrer concrètement, comme l'exige l'art. 106 al. 2 LTF s'agissant de griefs en matière de droits fondamentaux, en quoi son existence serait effectivement et concrètement menacée.

7.4. Par conséquent, en jugeant que la Commune de Leytron n'avait pas la qualité pour agir ni recourir sous l'angle de l'autonomie communale dans les matières fiscales en cause, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral.

8.
Invoquant l'art. 29a Cst., la recourante soutient qu'elle n'a pas pu faire valoir la violation de son autonomie devant une instance judiciaire. Elle est d'avis, s'appuyant sur la doctrine (J. DUBEY, Droits fondamentaux, vol. II : Libertés, garanties de l'Etat de droit, droits sociaux et politique, Bâle 2018 n° 4128 p. 831), qu'elle peut se prévaloir de la garantie de l'art. 29a Cst. sans condition, c'est-à-dire même dans les domaines dans lesquels elle ne dispose pas d'autonomie.

8.1. Aux termes de l'art. 29a Cst., toute personne a droit à ce que sa cause soit jugée par une autorité judiciaire présentant les garanties requises par l'art. 30 al. 1 Cst. L'art. 29a Cst. étend donc le contrôle judiciaire en principe à toutes les contestations juridiques. Il s'agit en particulier de contestations portant sur les droits et les obligations de personnes (physiques ou morales; ATF 137 II 409 consid. 4.2 p. 411; 136 I 323 consid. 4.3 p.328 s. et les références citées). La garantie de l'accès au juge suppose une cause, c'est-à-dire un différend juridique mettant en jeu des intérêts individuels dignes de protection ainsi qu'une atteinte aux droits et obligations (ATF 143 I 336 consid. 4.1 et 4.2 p. 338 ss). La garantie ne s'oppose cependant pas aux conditions de recevabilité habituelles du recours ou de l'action (ATF 141 I 172 consid. 4.4 p. 180; ATF 137 II 409 consid. 4.2 p. 411; ATF 136 I 323 consid. 4.3 p. 328). Le point de savoir si une collectivité publique peut invoquer l'art. 29a Cst. lorsqu'elle fait valoir une violation de son autonomie est généralement admis en doctrine (cf. arrêt 2C 327/2017 du 12 septembre 2017 consid. 5.1 et les références citées). Cette question a toutefois été laissée ouverte par le
Tribunal fédéral (cf. arrêts 2C 327/2017 du 12 septembre 2017 consid. 5.1; 1C 33/2007 du 21 avril 2008 consid. 6.3). En l'occurrence, compte tenu de l'issue du litige, il n'y a pas non plus de nécessité d'y répondre.

8.2. En l'espèce, du moment que la commune de Leytron ne dispose pas d'autonomie communale en matière d'assujettissement, de rappel et de soustraction d'impôts (cf. consid. 7 ci-dessus), le refus de lui accorder la qualité pour agir et donc le refus de lui ouvrir les voies de droit pour ce motif ne viole pas l'art. 29a Cst.

8.3. Pour le surplus, la commune de Leytron, qui aurait dû se conformer aux exigences de motivation accrues de l'art. 106 al. 2 LTF sur ce point, n'a ni allégué ni démontré (cf. consid. 2.4 ci-dessus) que d'autres dispositions de droit cantonal telles que celles contenues dans les art. 184 ss LF/VS, qui se trouvent dans le chapitre "Répartitions intercommunales de l'impôt" et parmi lesquelles figurent en particulier les art. 191 et 192 LF/VS, auraient été interprétées ou appliquées par l'instance précédente, au demeurant également muette à cet égard, de manière contraire aux droits fondamentaux, en particulier à l'interdiction de l'arbitraire. Dans ces conditions, il n'est pas possible d'examiner l'existence d'une éventuelle voie de droit que le droit cantonal pourrait offrir, ou non, à la commune de Leytron ni, le cas échéant, les conditions de recevabilité de celle-ci à la lumière de la garantie de l'art. 29a Cst.

9.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant, la commune de Leytron, qui s'est adressée au Tribunal fédéral dans l'exercice de ses attributions officielles et dont l'intérêt patrimonial est en cause, doit supporter les frais de la procédure fédérale (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions du canton du Valais et à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais.

Lausanne, le 14 janvier 2019
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Dubey

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 29 Prüfung - 1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
¹	Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
²	Bestehen Zweifel, ob das Bundesgericht oder eine andere Behörde zuständig ist, so führt das Gericht mit dieser Behörde einen Meinungsaustausch.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 96 Ausländisches Recht - Mit der Beschwerde kann gerügt werden:
^a	ausländisches Recht sei nicht angewendet worden, wie es das schweizerische internationale Privatrecht vorschreibt;
^b	das nach dem schweizerischen internationalen Privatrecht massgebende ausländische Recht sei nicht richtig angewendet worden, sofern der Entscheid keine vermögensrechtliche Sache betrifft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 111 Einheit des Verfahrens - 1 Wer zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt ist, muss sich am Verfahren vor allen kantonalen Vorinstanzen als Partei beteiligen können.
¹	Wer zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt ist, muss sich am Verfahren vor allen kantonalen Vorinstanzen als Partei beteiligen können.
²	Bundesbehörden, die zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt sind, können die Rechtsmittel des kantonalen Rechts ergreifen und sich vor jeder kantonalen Instanz am Verfahren beteiligen, wenn sie dies beantragen.
³	Die unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts muss mindestens die Rügen nach den Artikeln 95-98 prüfen können. ...99

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 71 Mitwirkung - 1 Die Kantone vollziehen dieses Gesetz in Zusammenarbeit mit den Bundesbehörden.
¹	Die Kantone vollziehen dieses Gesetz in Zusammenarbeit mit den Bundesbehörden.
²	Die Kantone erteilen den zuständigen Bundesbehörden sämtliche für die Durchführung dieses Gesetzes nötigen Auskünfte und beschaffen ihnen die erforderlichen Unterlagen.
³	Für die Steuererklärungen und die dazugehörigen Beilagen werden für die ganze Schweiz einheitliche Datenformate verwendet. Der Bundesrat bestimmt die hierzu anzuwendenden Datenformate in Zusammenarbeit mit den Kantonen.221

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 3 - 1 Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben.
¹	Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben.
²	Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist.
³	Einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz hat eine Person, wenn sie in der Schweiz ungeachtet vorübergehender Unterbrechung:
^a	während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt;
^b	während mindestens 90 Tagen verweilt und keine Erwerbstätigkeit ausübt.
⁴	Keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt begründet eine Person, die ihren Wohnsitz im Ausland hat und sich in der Schweiz lediglich zum Besuch einer Lehranstalt oder zur Pflege in einer Heilstätte aufhält.
⁵	Natürliche Personen sind ferner aufgrund persönlicher Zugehörigkeit am Heimatort steuerpflichtig, wenn sie im Ausland wohnen und dort mit Rücksicht auf ein Arbeitsverhältnis zum Bund oder zu einer andern öffentlich-rechtlichen Körperschaft oder Anstalt des Inlandes von den Einkommenssteuern ganz oder teilweise befreit sind. Ist der Steuerpflichtige an mehreren Orten heimatberechtigt, so ergibt sich die Steuerpflicht nach dem Bürgerrecht, das er zuletzt erworben hat. Hat er das Schweizer Bürgerrecht nicht, so ist er am Wohnsitz oder am Sitz des Arbeitgebers steuerpflichtig. Die Steuerpflicht erstreckt sich auch auf den Ehegatten und die Kinder im Sinne von Artikel 9.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 30 Gerichtliche Verfahren - 1 Jede Person, deren Sache in einem gerichtlichen Verfahren beurteilt werden muss, hat Anspruch auf ein durch Gesetz geschaffenes, zuständiges, unabhängiges und unparteiisches Gericht. Ausnahmegerichte sind untersagt.
¹	Jede Person, deren Sache in einem gerichtlichen Verfahren beurteilt werden muss, hat Anspruch auf ein durch Gesetz geschaffenes, zuständiges, unabhängiges und unparteiisches Gericht. Ausnahmegerichte sind untersagt.
²	Jede Person, gegen die eine Zivilklage erhoben wird, hat Anspruch darauf, dass die Sache vom Gericht des Wohnsitzes beurteilt wird. Das Gesetz kann einen anderen Gerichtsstand vorsehen.
³	Gerichtsverhandlung und Urteilsverkündung sind öffentlich. Das Gesetz kann Ausnahmen vorsehen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.