2C_287/2019 - 2020-07-13 - Assistenza giudiziaria e estradizione

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 287/2019, 2C 288/2019

Urteil vom 13. Juli 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Bundesrichterin Aubry Girardin, Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,
Beschwerdeführerin,

gegen

2C 287/2019
A.________, Spanien, Beschwerdegegnerin 1,

und

2C 288/2019
B.________, 53rd Street,
Panama,
Beschwerdegegnerin 2,

beide vetreten durch Rechtsanwalt Jonas Vischer,

Gegenstand
Amtshilfe DBA (CH-ES),

Beschwerden gegen die Urteile des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 5. März 2019 (A-2117/2018).

Sachverhalt:

A.

A.a. Am 30. Oktober 2017 reichte die spanische Steuerverwaltung Agencia Tributaria (nachfolgend: AT) gestützt auf das Abkommen vom 26. April 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CH-ES; SR 0.672.933.21) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ein Amtshilfeersuchen ein. Die AT ersuchte dabei um Informationen betreffend die in Spanien steuerpflichtige A.________.
Zur Begründung des Amtshilfeersuchens erklärt die AT, die spanischen Steuerbehörden würden eine die Einkommenssteuern der Jahre 2012 und 2013 betreffende Untersuchung gegen A.________ führen. A.________ habe, obschon sie aufgrund Ansässigkeit in Spanien steuerpflichtig sei, keine Steuererklärungen für diese beiden Jahre eingereicht und den Steuerbehörden nicht die von ihnen gewünschten Informationen übermittelt. Gemäss den verfügbaren Informationen sei A.________ Inhaberin ("holder") der von der "C.________ S.A." ausgestellten Karte Nr. xxx. Diese Karte sei in Spanien für verschiedene Ausgaben benutzt worden. A.________ bestreite jedoch, Inhaberin dieser Karte oder Inhaberin des mit dieser Karte verbundenen Kontos zu sein. Sie habe erklärt, sie sei stattdessen lediglich eine bevollmächtigte Person. Die spanischen Steuerbehörden würden vor diesem Hintergrund Angaben darüber benötigen, ob A.________ Inhaberin eines Bankkontos in der Schweiz sei.
Im Einzelnen fordert die AT für die Jahre 2012 und 2013 die im Amtshilfeersuchen wie folgt umschriebenen Informationen und Unterlagen:

"- Identification of the bank account at the entity C.________ S.A. linked to the above mentioned card, being A.________ holder, signatory or beneficial owner.
- Date on which the bank account was opened and closed, if this is the case.
- Bank statements of the bank account.
- Identification of any other bank accounts held by A.________ at the C.________ S.A. as holder, signatory or beneficial owner."

A.b. Mit Editionsverfügung vom 21. November 2017 verlangte die ESTV von der C.________ SA (V.________) nebst der Information von A.________ über das Amtshilfeverfahren die Herausgabe folgender Informationen und Unterlagen betreffend den Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis zum 31. Dezember 2013:

"a) Identification of the bank account linked (including used to reload) to the [...] banking card [xxx]
b) Identification of any other bank account (banking card) held by Miss A.________ at C.________ SA."
Auf diese Aufforderung hin teilte die C.________ SA der ESTV mit Schreiben vom 1. Dezember 2017 mit, dass A.________ Inhaberin einer einzigen Karte sei, nämlich der "VISA Gold n. xxx". Die mit der Karte getätigten Einkäufe seien über ein auf die B.________ lautendes Konto mit der Nr. zzz bei der D.________ SA (V.________) bezahlt worden. Die C.________ SA bestätigte ferner, dass A.________ über das Amtshilfeverfahren in Kenntnis gesetzt wurde.
Am 8. Dezember 2017 erliess die ESTV eine weitere Editionsverfügung. Damit forderte sie die D.________ AG (U.________) auf, ihr aufgrund des Amtshilfeersuchens bestimmte Informationen und Unterlagen zum Konto Nr. zzz zu übermitteln. Ferner verlangte sie Angaben darüber, ob A.________ im Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2013 Inhaberin, Bevollmächtigte oder wirtschaftlich Berechtigte betreffend ein anderes Konto bei der D.________ AG war.
Mit Schreiben vom 21. Dezember 2017 erklärte die D.________ AG, dass das Konto Nr. zzz am 15. August 2005 bei ihr eröffnet worden sei, die Kontoinhaberin die B.________ sei und eine (weitere) Bankverbindung zwischen der D.________ AG und A.________ weder in den letzten zehn Jahren bestanden habe noch zurzeit existiere. Weiter sandte diese Bank der ESTV die eingeforderten Auszüge zum genannten Konto.

B.
Am 9. März 2018 erliess die ESTV gegenüber A.________ und der B.________ je eine Schlussverfügung. In Ziffer 1 des Dispositivs dieser beiden Verfügungen sieht die ESTV jeweils die Leistung von Amtshilfe an die AT vor betreffend A.________ bzw. die B.________. In Ziffer 2 des Dispositivs der Verfügungen ordnet die ESTV an, dass sie der AT die folgenden, von der C.________ SA (V.________) und der D.________ AG (U.________) edierten Informationen und Unterlagen übermitteln werde:

"a. Identification of the bank account at the entity C.________ SA linked to the card (xxx), being A.________ holder, signatory or beneficial owner.
The banking card number xxx has been credited from the account no zzz opened in the name of the company B.________ CORP. held with D.________ SA.
b. Date on which the bank account was opened and closed, if this [is the] case.
The bank acount number xxx has been opened before the period concerned.
c. Bank statements of the bank account.
Please find enclosed the bank statements (annex).
d. Identification of any other bank account held by A.________ at the D.________ AG as holder, signatory or beneficial owner.
Ms A.________ has no another [recte: no other] bank account at the D.________ AG (as holder, signatory and/or beneficial owner)."
A.________ und die B.________ führten gegen die sie betreffenden Schlussverfügungen Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und beantragten, dass die Schlussverfügungen für nichtig zu erklären oder - eventualiter - aufzuheben seien. Mit Urteilen vom 5. März 2019 stellte das Bundesverwaltungsgericht die Nichtigkeit der angefochtenen Schlussverfügungen fest und trat auf die Beschwerden nicht ein.

C.
Mit Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (2C 287/ 2019 und 2C 288/2019) vom 21. März 2019 beantragt die ESTV, dass ihre Beschwerden gutzuheissen, die Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2117/2018 und A-2138/2018 vom 5. März 2019 aufzuheben und die Schlussverfügungen der ESTV vom 9. März 2018 zu bestätigen seien.
A.________ (nachfolgend: die Beschwerdegegnerin 1) und die B.________ (nachfolgend: die Beschwerdegegnerin 2) haben sich vernehmen lassen und beantragen, dass auf die Beschwerden nicht einzutreten sei, eventualiter sie abzuweisen seien. Ausserdem beantragt die B.________, dass die Beschwerdeführerin anzuhalten sei darzulegen, dass und auf welche Art und Weise sie ihrer Informationspflicht gemäss Art. 14 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG; SR 651.1) nachgekommen sei. Falls sie ihrer Informationspflicht nicht nachgekommen sei, sei dies nachzuholen. Sodann seien im Falle der Übermittlung an die ersuchende Behörde in der von der Beschwerdeführerin zur Übermittlung vorgesehenen Kontounterlagen gewisse, von der Beschwerdegegnerin gekennzeichnete Stellen zu schwärzen.

Erwägungen:

1.

1.1. Nach Art. 90 BGG ist die Beschwerde an das Bundesgericht zulässig gegen Entscheide, die das Verfahren ganz abschliessen (Endentscheide). Gegen Vor- und Zwischenentscheide, die nicht die Zuständigkeit oder den Ausstand betreffen, ist die Beschwerde demgegenüber nach Art. 93 Abs. 1 BGG nur zulässig, wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde. Entscheide, mit denen eine Sache zur neuen Entscheidung an die Vorinstanz zurückgewiesen wird, sind grundsätzlich Zwischenentscheide, die nur unter den genannten Voraussetzungen beim Bundesgericht angefochten werden können (BGE 144 V 280 E. 1.2 S. 283; 140 V 282 E. 2 S. 283 f. mit Hinweisen). Anders verhält es sich, wenn der unteren Instanz, an welche zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die Rückweisung lediglich noch der Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient (BGE 144 V 280 E. 1.2 S. 283; 135 V 141 E. 1.1 S. 143). Diesfalls liegt ein selbstständig anfechtbarer Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG vor (BGE 144 V 280 E. 1.2 S. 283; 134 II
124 E. 1.3 S. 127).

1.2. Die Vorinstanz hat in ihrem Urteil die Nichtigkeit der Schlussverfügungen der ESTV festgestellt und ist folglich auf die Beschwerden dagegen nicht eingetreten (unter Hinweis auf u.a. BGE 132 II 342 E. 2.3 S. 349). Mit der Feststellung der Nichtigkeit der Verfügungen der ESTV hat die Vorinstanz das Verfahren beendet, sodass die angefochtenen Urteile taugliche Beschwerdeobjekte darstellen (Art. 90 BGG). Daran ändert nichts, dass die ESTV gemäss den Erwägungen der Vorinstanz nach Eintritt der Rechtskraft der beiden Urteile allenfalls neue Schlussverfügungen zu erlassen haben wird, mithin also die Amtshilfe gestützt auf das streitbetroffene Ersuchen der AT durch die angefochtenen Urteile nicht gänzlich ausgeschlossen werden soll (vgl. E. 4 der angefochtenen Urteile).

1.3.

1.3.1. Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen ist die Beschwerde nur zulässig, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a BGG). Gemäss Art. 42 Abs. 2 BGG ist in der Begründung in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Wie Art. 84 BGG bezweckt auch Art. 84a BGG die wirksame Begrenzung des Zugangs zum Bundesgericht. Ein besonders bedeutender Fall ist daher mit Zurückhaltung anzunehmen. Bei der Beantwortung der Frage, ob ein besonders bedeutender Fall gegeben ist, steht dem Bundesgericht ein weiter Ermessensspielraum zu. Gemäss Art. 84 Abs. 2 BGG liegt ein besonders bedeutender Fall insbesondere vor, wenn Gründe für die Annahme bestehen, dass elementare Verfahrensgrundsätze verletzt worden sind oder das Verfahren im Ausland schwere Mängel aufweist. Das Gesetz
enthält somit eine nicht abschliessende Aufzählung von möglichen besonders bedeutenden Fällen. Das Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist regelmässig zu bejahen, wenn der Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann, namentlich wenn von unteren Instanzen viele gleichartige Fälle zu beurteilen sein werden. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist unter Umständen auch anzunehmen, wenn es sich um eine erstmals zu beurteilende Frage handelt, die einer Klärung durch das Bundesgericht bedarf. Es muss sich allerdings um eine Rechtsfrage handeln, deren Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann und die von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft. Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung können sich ebenfalls nach dem Erlass neuer materiell- oder verfahrensrechtlicher Normen stellen. Das Gleiche gilt, wenn sich aufgrund der internationalen Entwicklungen Fragen von grundsätzlicher Bedeutung stellen (BGE 139 II 404 E. 1.3 S. 410; 139 II 340 E. 4 S. 342 f. mit weiteren Hinweisen). Die zu beurteilende Frage muss sodann entscheidrelevant sein (BGE 142 II 161 E. 3 S. 173; Urteile 2C 286/2019 vom 9. April 2019 E. 2.1; 2C 20/2017 vom 25. Januar 2017 E. 2.1 am Ende).

1.3.2. Die ESTV bringt in ihren Beschwerden zwei Rechtsfragen vor, denen sie grundsätzliche Bedeutung zumisst. Erstens stellt sie in Frage, dass sie sich bei der Beschaffung von Informationen im Amtshilfeverfahren auf den der ersuchenden Behörde bekannten und im Ersuchen namentlich genannten Informationsinhaber beschränken muss. Zweitens will die ESTV wissen, ob sie die Fragen der ersuchenden Behörde im Sinne des Kontexts des Ersuchens interpretieren bzw. modifizieren darf.
Das Bundesgericht hat sich bislang noch nicht mit der Frage auseinandersetzen müssen, ob sich die ESTV an den im Amtshilfeersuchen erwähnten Informationsinhaber halten muss oder auch bei anderen Personen Informationen beschaffen darf, um ein Amtshilfeersuchen zu beantworten. Es ist davon auszugehen, dass sich diese Frage in einer Vielzahl gleichartiger Fälle wieder stellen kann und ein bundesgerichtlicher Entscheid wegleitend wirken wird. Das Vorliegen einer Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung ist deshalb zu bejahen. Diese Rechtsfrage war sodann für die Urteile der Vorinstanz entscheidrelevant, begründete sie doch die Nichtigkeit der Schlussverfügungen gerade mit der Einholung von Informationen bei einer anderen Bank als jener, die im Amtshilfeersuchen angegeben war.
Da das Vorliegen bereits einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung für die Zulässigkeit der Beschwerde nach Art. 84a BGG genügt, kann offenbleiben, ob auch der anderen aufgeworfenen Rechtsfrage grundsätzliche Bedeutung zukommt (BGE 141 II 14 E. 1.2.2.4 S. 22 f.; Urteile 2C 616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 1.3.3; 2C 893/2015 vom 16. Februar 2017 E. 1.2, nicht publ. in: BGE 143 II 202, aber in: RDAF 2017 II S. 336, StE 2017 A 31.2 Nr. 14, StR 72/2017 S. 612).

1.4. Die ESTV ist gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 4 Abs. 1 und Art. 12 f . der Organisationsverordnung vom 17. Februar 2010 für das Eidgenössische Finanzdepartement (OV-EFD; SR 172.215.1) zur Beschwerdeführung berechtigt (BGE 136 II 359 E. 1.2 S. 362).

1.5. Auf die nach Art. 100 Abs. 1 und Art. 42 BGG frist- und formgerecht eingereichten Beschwerden ist somit einzutreten.

1.6. Die zwei Beschwerdeverfahren 2C 287/2019 und 2C 288/2019 beruhen auf demselben Sachverhalt. Es stellen sich weitestgehend dieselben Rechtsfragen. Die Vorinstanz hat zwar von einer Verfahrensvereinigung abgesehen und zwei separate Urteile gefällt. Diese Urteile wie auch die Rechtsschriften der ESTV und der Beschwerdegegnerinnen sind inhaltlich aber über weite Strecken identisch. Es rechtfertigt sich daher, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess [BZP; SR 279]; vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296; 128 V 192 E. 1 S. 194; 105 V 127 E. 2.b S. 129).

2.
Die Vorinstanz hielt die Schlussverfügungen für nichtig, weil sie ihr zufolge das Verbot der spontanen Amtshilfe verletzten. Die ESTV ist der Auffassung, dass die Übermittlung der bei der D.________ AG beschafften Informationen keine spontane Amtshilfe darstelle.

2.1. Fehlerhafte Entscheide sind nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung in der Regel nur anfechtbar. Als nichtig erweisen sie sich erst dann, wenn der ihnen anhaftende Mangel besonders schwer wiegt, wenn er sich als offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Inhaltliche Mängel einer Entscheidung führen nur ausnahmsweise zur Nichtigkeit. Als Nichtigkeitsgründe kommen vorab funktionelle und sachliche Unzuständigkeit der entscheidenden Behörde sowie krasse Verfahrensfehler in Betracht (Urteil 5A 977/2018 vom 22. August 2019 E. 4, zur Publikation vorgesehen; BGE 144 IV 362 E. 1.4.3 S. 368; 139 II 243 E. 11.2 S. 260; 138 II 501 E. 3.1 S. 503; 137 I 273 E. 3.1 S. 275).

2.2. Die Schweiz ist unter den Voraussetzungen von Art. 25bis Abs. 1 DBA CH-ES gegenüber Spanien zur Amtshilfe verpflichtet. Diese Verpflichtung umschliesst jedoch nicht die spontane Amtshilfe (Ziff. IV Abs. 4 Protokoll DBA CH-ES). Ausserdem ist die Schweiz dem Übereinkommen vom 25. Januar 1988 (geändert durch das Protokoll vom 27. Mai 2010) über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (SR 0.652.1; nachfolgend: Amtshilfe-Übereinkommen) beigetreten. Das Amtshilfe-Übereinkommen trat für die Schweiz am 1. Januar 2017 in Kraft. Für Besteuerungszeiträume ab dem 1. Januar 2018 ist die Schweiz gegenüber den anderen Konventionsstaaten - darunter Spanien - unter den Voraussetzungen gemäss Art. 7 Abs. 1 Amtshilfe-Übereinkommen zur Leistung spontaner Amtshilfe verpflichtet (vgl. Art. 28 Abs. 6 Amtshilfe-Übereinkommen).
Im Zuge des Beitritts zum Amtshilfe-Übereinkommen änderte die Schweiz per 1. Januar 2017 auch ihr innerstaatliches Recht. Namentlich wurde Art. 4 Abs. 1 StAhiG, der die spontane Amtshilfe verboten hatte, aufgehoben. Art. 22a Abs. 1 StAhiG sieht nunmehr vor, dass der Bundesrat die Pflichten im Zusammenhang mit dem spontanen Informationsaustausch im Einzelnen regelt, wobei er sich an den internationalen Standards und an der Praxis anderer Staaten orientiert. Der Bundesrat ist diesem Auftrag nachgekommen und hat die spontan auszutauschenden Informationen in Art. 9 der Verordnung vom 23. November 2016 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfeverordnung, StAhiV; SR 651.11) definiert. Auszutauschen sind danach lediglich bestimmte Steuervorbescheide (vgl. zum Begriff Art. 8 StAhiV).

2.3. Die Informationen, welche die ESTV gemäss ihren Schlussverfügungen übermitteln will, betreffen weder einen Besteuerungszeitraum seit dem 1. Januar 2018 (vgl. Art. 28 Abs. 6 Amtshilfe-Übereinkommen) noch einen Steuervorbescheid gemäss Art. 9 StAhiV. Mit der Vorinstanz ist demnach zu konstatieren, dass die Voraussetzungen für einen spontanen Informationsaustausch offensichtlich nicht erfüllt sind. Damit die ESTV die fraglichen Informationen übermitteln kann, muss folglich ein Amtshilfeersuchen vorliegen, das den Anforderungen des DBA CH-ES gerecht wird.

2.3.1. Ziff. IV Abs. 2 Protokoll DBA CH-ES umschreibt den Inhalt, den ein Amtshilfeersuchen aufweisen muss. Unter anderem muss der ersuchende Staat die in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogene Person identifizieren (lit. a) und den Namen und die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen mitteilen, soweit sie ihm bekannt sind (lit. e). Hieraus folgt, dass der ersuchende Staat den Informationsinhaber im Unterschied zur betroffenen Person nicht zwingend identifizieren muss. Immerhin muss sich aber der Aufwand des ersuchten Staats für die Identifizierung des Informationsinhabers im Rahmen des Zumutbaren halten (Grundsatz der Verhältnismässigkeit; BGE 139 II 404 E. 7.3.2 S. 430). Braucht der ersuchende Staat den Informationsinhaber nicht zu nennen und kann der ersuchte Staat den oder die wahren Informationsinhaber mit zumutbarem Aufwand identifizieren, darf der ersuchte Staat dem ersuchenden Staat nicht vorhalten, dass sein Ersuchen irrtümlicherweise eine andere Person als Informationsinhaber bezeichnet hat. Eine andere Sichtweise lässt sich kaum mit dem völkergewohnheitsrechtlichen Grundsatz vereinbaren, wonach Vertragsstaaten völkerrechtliche Verträge nach Treu und Glauben zu erfüllen haben (pacta sunt
servanda, kodifiziert in Art. 26 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge [VRK; SR 0.111]; vgl. BGE 143 II 136 E. 5.2.1 S. 148; 142 II 35 E. 3.2 S. 38, je mit Hinweisen).

2.3.2. Die von der ESTV aufgeworfene Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung (vgl. oben E. 1.3.2) ist daher wie folgt zu beantworten: Liegt der ESTV ein Amtshilfeersuchen vor, welches den völkerrechtlichen Anforderungen von Art. 25bis DBA CH-ES und Ziff. IV Abs. 2 Protokoll DBA CH-ES genügt, ist die Schweiz auch dann zur Amtshilfe verpflichtet, wenn sich die ersuchte Information bei einer anderen Person als dem im Ersuchen genannten Informationsinhaber befindet. Weder das DBA CH-ES noch das innerstaatliche Recht (vgl. Art. 8 Abs. 3 i.V.m. Art. 10 StAhiG) beschränken die Untersuchungen der ESTV auf den im Ersuchen genannten Informationsinhaber. Erfüllt das Ersuchen die Anforderungen von Art. 25bis DBA CH-ES, hat die ESTV die voraussichtlich erheblichen Informationen nötigenfalls bei anderen Informationsinhabern zu beschaffen, wenn sich diese mit zumutbarem Aufwand identifizieren lassen. Soweit die Vorinstanz aus ihrer gegenteiligen Rechtsauffassung den Schluss gezogen hat, die beiden Schlussverfügungen seien nichtig, kann ihr nicht zugestimmt werden.

3.
Zu prüfen bleibt, inwieweit die AT um die Informationen tatsächlich ersucht hat, deren Lieferung die ESTV verfügt hat, und ob diese Informationen für den geltend gemachten Steuerzweck voraussichtlich erheblich im Sinne von Art. 25bis Abs. 1 DBA CH-ES sind. Die Vorinstanz und die ESTV verstehen das Amtshilfeersuchen der AT unterschiedlich: Die Vorinstanz legte den Fokus auf den Abschnitt 5 "Requested Information" des Ersuchens, in welchem die AT die ersuchten Informationen spezifiziert und Informationen über das Bankkonto bei der C.________ SA verlangt, das mit der Bankkarte verbunden ist und deren Inhaberin (holder), Zeichnungsberechtigte (signatory) oder wirtschaftlich Berechtigte (beneficial owner) die Beschwerdegegnerin 1 ist. Die ESTV interpretiert das Ersuchen der AT unter Berücksichtigung der Begründung des Ersuchens im Abschnitt 4 "Case description" hingegen so, dass die AT an Informationen über das Bankkonto interessiert sei, das die im Ersuchen genannte Bankkarte alimentiere. Folglich seien die Informationen zum Bankkonto zu übermitteln, obschon es bei einem anderen Finanzinstitut unterhalten werde.

3.1. Nach Art. 25bis Abs. 1 DBA CH-ES tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten Informationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts über Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit diese Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit bezweckt, einen möglichst umfassenden Informationstausch zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, Informationen aufs Geratewohl oder Auskünfte zu verlangen, von denen wenig wahrscheinlich ist, dass sie Licht in die Steuerangelegenheiten einer bestimmten steuerpflichtigen Person bringen würden (vgl. Ziff. IV Abs. 3 Protokoll DBA CH-ES; vgl. auch BGE 143 II 185 E. 3.3.1 S. 193; 142 II 161 E. 2.1.1 S. 165; 141 II 436 E. 4.4.3 S. 445; Kommentar der OECD, N. 5 zu Art. 26; vgl. auch DANIEL HOLENSTEIN, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, N. 93 zu Art. 26 OECD-MA; XAVIER OBERSON, in: Danon und andere [Hrsg.], Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune,
Commentaire, 2014, N. 35 zu Art. 26 OECD-MA). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit bildet dementsprechend eine nicht sehr hohe Hürde für ein Amtshilfeersuchen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2 S. 195; 142 II 161 E. 2.1.1 S. 166 mit Hinweisen).

3.2. Die Vertragsstaaten des DBA CH-ES haben den Vertrag nach Treu und Glauben zu erfüllen und demnach die Erklärungen ihres Vertragspartners nach Treu und Glauben zu interpretieren (Art. 26 VRK; vgl. oben E. 2.3.1). Diesem Grundsatz wird das Verständnis der ESTV besser gerecht als die eher formal geprägte Lesart der Vorinstanz. Denn im Lichte der Schilderung des Steuerzwecks in Abschnitt 4 beruht die Formulierung der AT in Abschnitt 5 des Ersuchens aller Wahrscheinlichkeit nach auf der irrigen Annahme, dass die Kartenausstellerin mit dem Finanzinstitut identisch sei, bei welchem das für den Kartengebrauch belastete Bankkonto unterhalten wird. Es gibt jedoch keinen Grund zur Annahme, dass es für den im Ersuchen beschriebenen Steuerzweck von Bedeutung sein könnte, bei welchem Schweizer Finanzinstitut das fragliche Bankkonto unterhalten wird. Nach Treu und Glauben ist das Ersuchen der AT demnach so zu verstehen, dass sie Informationen zum Bankkonto verlangt, das mit der fraglichen Bankkarte verbunden war und deren Inhaberin, Zeichnungsberechtigte oder wirtschaftlich Berechtigte die Beschwerdegegnerin 1 war.

3.3. Es ist also nicht zu beanstanden, dass sich die ESTV im vorliegenden Fall an die kontoführende Bank wendete, nachdem sich die im Ersuchen erwähnte Bank als blosse Kartenausstellerin entpuppt hatte. Laut dem Amtshilfeersuchen konnte die Beschwerdegegnerin 1 die Kreditkarte einsetzen und so das Bankkonto belasten. Das begründet eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür, dass die Mittel und Erträge auf diesem Bankkonto ihr ganz oder teilweise steuerlich zuzurechnen sind, sodass die ersuchten Informationen für den angegebenen Steuerzweck (Besteuerung des Einkommens der Beschwerdegegnerin 1) grundsätzlich voraussichtlich erheblich sind (vgl. aber unten E. 5).

4.
Die Beschwerdegegnerin 2 macht des Weiteren geltend, dass sie vom Ersuchen der AT gar nicht betroffen sei.

4.1. In der Tat ist nicht verständlich, weshalb die ESTV der AT betreffend die Beschwerdegegnerin 2 separat Amtshilfe erteilen will. Es ist zwar denkbar, dass die spanischen Steuerbehörden für die Besteuerung der Beschwerdegegnerin 1 durch die Beschwerdegegnerin 2 hindurchgreifen und der Beschwerdegegnerin 1 Einkünfte zurechnen, die formell der Beschwerdegegnerin 2 zustehen. Hingegen gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die Beschwerdegegnerin 2 - eine Gesellschaft mit Sitz in Panama - in Spanien steuerlich ansässig oder dort aus anderen Gründen selbst steuerpflichtig sein könnte. Die AT macht in ihrem Ersuchen denn auch gar nicht geltend, die Beschwerdegegnerin 2 besteuern zu wollen. Vielmehr handelt es sich bei der Beschwerdegegnerin 2 um eine vom Ersuchen nicht betroffene Drittperson. Die ESTV brauchte die Beschwerdegegnerin 2 nur dann aktiv in das Verfahren einzubeziehen und ihr eine eigene Verfügung zu eröffnen, falls sie von ihrer Beschwerdeberechtigung ausgehen musste, die Beschwerdeberechtigung mithin also auf Basis der Akten evident war (vgl. Art. 14 Abs. 2 , Art. 17 Abs. 1 und Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]; vgl. ferner
Urteile 2C 376/2019 vom 13. Juli 2020 E. 7.2; 2C 687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 6.2). Dadurch wird sie aber nicht zur betroffenen Person im Sinne von Art. 3 lit. a StAhiG. Informationen, welche eine Drittperson betreffen, sind nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG vielmehr nur zu übermitteln, soweit sie für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person voraussichtlich relevant sind und der Übermittlung keine höherwertigen Interessen der Drittperson oder anderen Drittpersonen entgegenstehen (vgl. dazu BGE 144 II 29 E. 4.2.3 S. 36; 143 II 506 E. 5.2.1 S. 512; 142 II 161 E. 4.6.1 S. 180; Urteil 2C 616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 3.1).

4.2. Die Vorinstanz hat somit zu Recht festgehalten, dass die Schlussverfügung der ESTV betreffend die Beschwerdeführerin 2 rechtswidrig war. Hätte die Vorinstanz diesen Rechtsmangel zum Anlass genommen, die angefochtene Schlussverfügung aufzuheben statt ihre Nichtigkeit festzustellen, wäre die Schlussverfügung der ESTV betreffend die Beschwerdeführerin 2 ebenfalls dahingefallen. Die Frage, ob der Rechtsmangel so gravierend ist, dass er die Nichtigkeit der Schlussverfügung nach sich zieht (vgl. dazu oben E. 2.1), ist daher im vorliegenden Fall lediglich von theoretischem Interesse und braucht nicht geklärt zu werden.

5.
Die Beschwerdegegnerin 2 stellt neben ihrem Hauptantrag auf Abweisung der Beschwerde drei weitere Anträge (vgl. oben Sachverhalt C.). Namentlich verlangt sie, dass die ESTV mitteile, ob sie die in den zu übermittelnden Informationen erwähnten Drittpersonen ordnungsgemäss über das Amtshilfeverfahren informiert hat. Sollte dies nicht der Fall sein, habe sich die ESTV zu erklären. Sodann seien gewisse Stellen in den zu übermittelnden Unterlagen mangels voraussichtlicher Erheblichkeit zu schwärzen.

5.1. Der Antrag auf Nicht-Übermittlung der Informationen über nicht betroffene Dritte geht im Streitgegenstand - Erteilung der Amtshilfe gemäss den Schlussverfügungen der ESTV vom 9. März 2018 - und im Hauptantrag der Beschwerdegegnerinnen auf Verweigerung der Amtshilfe - d.h. Nicht-Übermittlung sämtlicher Informationen - auf. Die Rechtsfrage der voraussichtlichen Erheblichkeit der Informationen über Drittpersonen ist von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG) zu prüfen. Falls diese Prüfung ergibt, dass die betreffenden Informationen nicht voraussichtlich erheblich und deshalb nicht zu übermitteln sind, entfiele die Beschwerdelegitimation dieser Drittpersonen (vgl. Art. 19 Abs. 1 StAhiG i.V.m. Art. 48 VwVG). Selbst wenn die Beschwerdeberechtigung dieser Personen ansonsten evident gewesen wäre (vgl. zu diesem Massstab Urteil 2C 687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 6.2), bräuchte die ESTV sie also nicht zu informieren (vgl. Art. 14 Abs. 2 StAhiG).

5.2. Aus Art. 25bis Abs. 1 DBA CH-ES ergibt sich keine Verpflichtung, die Namen von nicht betroffenen Personen zu übermitteln, wenn diese Namen für die Besteuerung der betroffenen Person nicht voraussichtlich erheblich sind. Gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG sind Informationen über nicht betroffene Personen nicht zu übermitteln, es sei denn, sie wären für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person voraussichtlich relevant (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.3 S. 35 f.; vgl. auch oben E. 3.1 und dortige Hinweise). Ob Informationen über nicht betroffene Personen für den im Ersuchen geltend gemachten Steuerzweck voraussichtlich erheblich sind, ist im Einzelfall zu beurteilen (vgl. Übersicht zu bisher beurteilten Situationen in BGE 144 II 29 E. 4.2.4 S. 36 f.).

5.3. Auf dem Kontoauszug, den die ESTV der AT übermitteln will, finden sich die Namen gewisser vom Ersuchen nicht betroffener Personen, die Zahlungen von der Beschwerdegegnerin 2 erhalten haben. Gemäss ihrer Schlussverfügung hat die ESTV nicht vor, diese Namen vor der Übermittlung unkenntlich zu machen. Weder macht die AT geltend, noch bestehen sonstige Anhaltspunkte dafür, dass zwischen diesen Drittpersonen und der Beschwerdegegnerin 1 eine steuerlich relevante Beziehung bestanden haben könnte. Die Übermittlung dieser voraussichtlich nicht erheblichen Informationen verstösst somit gegen Art. 4 Abs. 3 StAhiG. Die betreffenden Stellen in den zu übermittelnden Unterlagen sind zu schwärzen.

6.

6.1. Abgesehen von den Namen und übrigen Informationen der nicht betroffenen Personen (vgl. oben E. 5.3) erweist sich die Beschwerde der ESTV im Verfahren 2C 287/2019 als begründet und ist in diesem Umfang gutzuheissen. Das Urteil der Vorinstanz betreffend die Beschwerdegegnerin 1 ist aufzuheben. Die Namen und sonstigen Identifikationsmerkmale nicht betroffener Personen auf dem zu übermittelnden Kontoauszug sind zu schwärzen. Im Übrigen ist die Schlussverfügung der ESTV vom 9. März 2018 betreffend die Beschwerdegegnerin 1 zu bestätigen. Hingegen ist die Beschwerde im Verfahren 2C 288/2019 unbegründet und abzuweisen.

6.2. Bei diesem Verfahrensausgang trägt die Beschwerdegegnerin 1 die Kosten des Verfahrens 2C 287/2019, da die ESTV nur im Nebenpunkt der Namen nicht betroffener Dritter unterliegt, jedoch weitestgehend obsiegt (Art. 66 Abs. 1 BGG). Da die ESTV im Verfahren 2C 288/2019 unterliegt, sind insoweit keine Gerichtskosten zu erheben (Art. 66 Abs. 4 BGG). Die ESTV hat für das Verfahren 2C 287/ 2019 keinen Anspruch auf Parteientschädigung, muss aber für das Verfahren 2C 288/2019 der Beschwerdegegnerin 2 eine Parteientschädigung bezahlen (Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 287/2019 und 2C 288/2019 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde im Verfahren 2C 287/2019 wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2117/2018 vom 5. März 2019 wird aufgehoben. Die ESTV hat die Informationen zu nicht betroffenen Personen auf dem zu übermittelnden Kontoauszug zu schwärzen. Im Übrigen wird die Schlussverfügung der ESTV vom 9. März 2018 betreffend die Beschwerdeführerin 1 bestätigt.

3.
Die Beschwerde im Verfahren 2C 288/2019 wird abgewiesen.

4.
Der Beschwerdegegnerin 1 werden für das Verfahren 2C 287/2019 Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- auferlegt.

5.
Die ESTV hat der Beschwerdegegnerin 2 eine Parteientschädigung von Fr. 2'500.-- zu bezahlen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 13. Juli 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 14 Informazione delle persone legittimate a ricorrere - 1 L'AFC informa la persona interessata in merito agli elementi essenziali della domanda.27
¹	L'AFC informa la persona interessata in merito agli elementi essenziali della domanda.27
²	L'AFC informa in merito al procedimento di assistenza amministrativa le altre persone che, in base agli atti, deve presumere legittimate a ricorrere secondo l'articolo 19 capoverso 2.28
³	Se una persona ai sensi del capoverso 1 o 2 (persona legittimata a ricorrere) risiede all'estero, l'AFC chiede al detentore delle informazioni di invitare tale persona a designare un rappresentante autorizzato a ricevere le notificazioni in Svizzera. Essa stabilisce un termine per la designazione del rappresentante autorizzato.
⁴	L'AFC può informare direttamente la persona legittimata a ricorrere residente all'estero se:
^a	è consentito notificare documenti per posta nello Stato interessato; o
^b	l'autorità richiedente acconsente esplicitamente a questo modo di procedere nel singolo caso.29
⁵	Se una persona legittimata a ricorrere non è raggiungibile, l'AFC la informa della domanda per il tramite dell'autorità richiedente o mediante pubblicazione nel Foglio federale. Essa la invita a designare un rappresentante autorizzato a ricevere le notificazioni. Il termine per la designazione del rappresentante autorizzato è di dieci giorni.30

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.86 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 84 Assistenza internazionale in materia penale - 1 Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
¹	Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
²	Un caso è particolarmente importante segnatamente laddove vi sono motivi per ritenere che sono stati violati elementari principi procedurali o che il procedimento all'estero presenta gravi lacune.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 84 Assistenza internazionale in materia penale - 1 Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
¹	Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
²	Un caso è particolarmente importante segnatamente laddove vi sono motivi per ritenere che sono stati violati elementari principi procedurali o che il procedimento all'estero presenta gravi lacune.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 172.215.1 Ordinanza del 17 febbraio 2010 sull'organizzazione del Dipartimento federale delle finanze (Org-DFF) Org-DFF Art. 4 Disposizioni comuni all'insieme delle unità amministrative - 1 Le unità amministrative del DFF menzionate nel capitolo 2 hanno, nel loro settore di competenze, facoltà di ricorrere al Tribunale federale.
¹	Le unità amministrative del DFF menzionate nel capitolo 2 hanno, nel loro settore di competenze, facoltà di ricorrere al Tribunale federale.
²	Gli obiettivi di cui agli articoli 5, 7, 8, 10, 12, 14, 16, 19, 21 e 25 servono alle unità amministrative del DFF quali linee direttive per l'esercizio delle competenze e l'adempimento dei compiti loro affidati dalla legislazione federale.

SR 172.215.1 Ordinanza del 17 febbraio 2010 sull'organizzazione del Dipartimento federale delle finanze (Org-DFF) Org-DFF Art. 12 Obiettivi e funzioni - 1 L'AFC persegue i seguenti obiettivi:
¹	L'AFC persegue i seguenti obiettivi:
^a	procura alla Confederazione le entrate provenienti dalle imposte e dai tributi federali di sua competenza per permetterle di finanziare i suoi compiti;
^b	provvede alla riscossione, rispettosa dell'uguaglianza giuridica ed efficiente, delle imposte e dei tributi federali di sua competenza;
²	Allo scopo di perseguire i suoi obiettivi, l'AFC svolge in particolare le seguenti funzioni:
^a	elabora atti normativi in ambito di diritto fiscale. Tiene conto delle esigenze della politica economica e finanziaria;
^b	attua, insieme ai Cantoni, l'armonizzazione formale delle imposte dirette della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni;
^c	informa sulle questioni fiscali nazionali e, d'intesa con la SFI, su questioni relative alla trasposizione del diritto fiscale internazionale.
^d	fornisce il suo contributo per un buon clima fiscale e per l'evoluzione della fiscalità.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 273 Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale PC Art. 24 - 1 L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
¹	L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
²	Più persone possono agire o essere convenute con la stessa petizione:
^a	se esiste tra loro una comunione giuridica in relazione con l'oggetto litigioso o se i loro diritti o le loro obbligazioni derivano da una stessa causa materiale e giuridica. Il giudice può chiamare in causa un terzo che faccia parte della comunione giuridica. Il chiamato in causa diventa parte in lite;
^b	se pretese di eguale natura, che si fondano su di una causa materiale e giuridica essenzialmente dello stesso genere, formano l'oggetto di una lite, semprechè la competenza del Tribunale federale esista per ognuna di esse.
³	Quando lo reputa necessario, il giudice può ordinare d'ufficio, in ogni stadio della procedura, la disgiunzione delle cause.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 4 Principi - 1 ...11
¹	...11
²	La procedura di assistenza amministrativa è eseguita speditamente.
³	Non è ammessa la trasmissione di informazioni su persone che non sono persone interessate, se queste informazioni non sono presumibilmente pertinenti per la valutazione della situazione fiscale della persona interessata o se gli interessi legittimi di persone che non sono persone interessate prevalgono sull'interesse della parte richiedente alla trasmissione di informazioni.12

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 22^a Principi - 1 Il Consiglio federale disciplina in dettaglio gli obblighi connessi allo scambio spontaneo di informazioni. A tal fine si basa sugli standard internazionali e sulla prassi di altri Stati.
¹	Il Consiglio federale disciplina in dettaglio gli obblighi connessi allo scambio spontaneo di informazioni. A tal fine si basa sugli standard internazionali e sulla prassi di altri Stati.
²	L'AFC e le amministrazioni cantonali delle contribuzioni adottano le misure necessarie per identificare i casi in cui devono essere scambiate spontaneamente le informazioni.
³	Le amministrazioni cantonali delle contribuzioni inviano spontaneamente e tempestivamente all'AFC le informazioni previste per la trasmissione alle autorità estere competenti.
⁴	L'AFC verifica le informazioni e decide quali trasmettere.
⁵	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) può emanare istruzioni; in particolare può prescrivere alle amministrazioni cantonali delle contribuzioni l'impiego di particolari moduli ed esigere che determinati moduli siano trasmessi esclusivamente in forma elettronica.

SR 651.11 Ordinanza del 23 novembre 2016 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Ordinanza sull'assistenza amministrativa fiscale, OAAF) - Ordinanza sull'assistenza amministrativa fiscale OAAF Art. 9 Accordo fiscale preliminare: obbligo dello scambio spontaneo di informazioni - 1 Lo scambio spontaneo di informazioni deve essere eseguito se un accordo fiscale preliminare:
^a	concerne fattispecie di cui all'articolo 28 capoversi 2-4 della legge federale del 14 dicembre 19903 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni oppure ha come oggetto una riduzione fiscale per i redditi da beni immateriali o diritti analoghi oppure una ripartizione fiscale internazionale di società principali;
^b	fa riferimento al contesto transfrontaliero e ha come oggetto i prezzi di trasferimento tra persone associate o un metodo concernente i prezzi di trasferimento, stabiliti dall'autorità svizzera competente senza il coinvolgimento delle autorità competenti di altri Stati;
^c	fa riferimento al contesto transfrontaliero e consente di ridurre l'utile imponibile in Svizzera, senza che ciò risulti nel conto annuale e nel conto di gruppo;
^d	stabilisce che uno stabilimento d'impresa è costituito o non è costituito in Svizzera o all'estero oppure determina quali utili sono attribuiti allo stabilimento d'impresa; oppure
^e	ha come oggetto una fattispecie concernente la struttura dei flussi transfrontalieri di finanziamento o dei redditi trasferiti a persone associate in un altro Stato tramite enti svizzeri.
²	Le persone sono considerate associate quando una di loro detiene una partecipazione di almeno il 25 per cento nell'altra o quando una terza persona detiene una partecipazione di almeno il 25 per cento in ciascuna delle altre due persone. Detiene una partecipazione in una persona chi detiene direttamente o indirettamente una rispettiva quota dei diritti di voto oppure del capitale azionario o sociale di tale persona.
³	L'obbligo dello scambio spontaneo di informazioni sussiste indipendentemente dalla realizzazione effettiva della fattispecie oggetto dell'accordo fiscale preliminare.

SR 651.11 Ordinanza del 23 novembre 2016 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Ordinanza sull'assistenza amministrativa fiscale, OAAF) - Ordinanza sull'assistenza amministrativa fiscale OAAF Art. 8 Accordo fiscale preliminare: definizione - Un'informazione, una conferma o una garanzia di un'amministrazione delle contribuzioni è definita come un accordo fiscale preliminare se:
^a	è fornita dall'amministrazione delle contribuzioni a un contribuente;
^b	concerne le conseguenze fiscali di una fattispecie descritta dal contribuente; e
^c	il contribuente può farvi affidamento.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 8 Principi - 1 Per ottenere informazioni sono ammessi unicamente i provvedimenti che secondo il diritto svizzero potrebbero essere presi ai fini della tassazione e della riscossione delle imposte oggetto della domanda.
¹	Per ottenere informazioni sono ammessi unicamente i provvedimenti che secondo il diritto svizzero potrebbero essere presi ai fini della tassazione e della riscossione delle imposte oggetto della domanda.
²	Le informazioni in possesso di una banca, di un altro istituto finanziario, di un mandatario, di un procuratore o di un fiduciario, oppure che si rifanno ai diritti di proprietà di una persona possono essere richieste se la convenzione applicabile ne prevede la trasmissione.
³	Per ottenere le informazioni l'AFC si rivolge alle persone e alle autorità di cui agli articoli 9-12, se può presumere che esse dispongano di tali informazioni.
⁴	L'autorità richiedente non ha il diritto di consultare gli atti o di presenziare agli atti procedurali eseguiti in Svizzera.
⁵	Le spese per l'ottenimento delle informazioni non sono rimborsate.
⁶	Gli avvocati legittimati a esercitare la rappresentanza in giudizio in Svizzera conformemente alla legge del 23 giugno 200023 sugli avvocati (LLCA) possono negare la consegna di documenti e informazioni tutelati dal segreto professionale.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 10 Ottenimento di informazioni dal detentore delle informazioni - 1 L'AFC esige dal detentore delle informazioni la consegna delle informazioni che sono presumibilmente necessarie per rispondere alla domanda. L'AFC stabilisce un termine per la consegna delle informazioni.
¹	L'AFC esige dal detentore delle informazioni la consegna delle informazioni che sono presumibilmente necessarie per rispondere alla domanda. L'AFC stabilisce un termine per la consegna delle informazioni.
²	L'AFC informa il detentore delle informazioni in merito al contenuto della domanda, per quanto ciò sia necessario all'ottenimento di informazioni.
³	Il detentore delle informazioni deve consegnare tutte le informazioni rilevanti in suo possesso o sotto il suo controllo.
⁴	...25

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 17 Procedura ordinaria - 1 L'AFC notifica a ogni persona legittimata a ricorrere una decisione finale in cui motiva l'assistenza amministrativa e determina l'entità delle informazioni da trasmettere.
¹	L'AFC notifica a ogni persona legittimata a ricorrere una decisione finale in cui motiva l'assistenza amministrativa e determina l'entità delle informazioni da trasmettere.
²	Le informazioni presumibilmente irrilevanti non possono essere trasmesse. L'AFC le rimuove o le rende irriconoscibili.
³	L'AFC notifica la decisione finale alla persona legittimata a ricorrere residente all'estero per il tramite del suo rappresentante autorizzato o direttamente, sempre che sia consentito notificare documenti per posta nello Stato interessato. In caso contrario essa notifica la decisione mediante pubblicazione nel Foglio federale.38
⁴	L'AFC informa simultaneamente le amministrazioni cantonali delle contribuzioni interessate in merito all'emanazione e al contenuto della decisione finale.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 19 Procedura di ricorso - 1 Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
¹	Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
²	È legittimata a ricorrere la persona interessata, nonché altre persone alle condizioni di cui all'articolo 48 PA40.
³	Il ricorso ha effetto sospensivo. È applicabile l'articolo 55 capoversi 2-4 PA.
⁴	In linea di principio si procede a un solo scambio di scritti.
⁵	Per il rimanente si applicano le disposizioni sull'amministrazione della giustizia federale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48 - 1 Ha diritto di ricorrere chi:
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 3 Definizioni - Nella presente legge s'intende per:
^a	persona interessata: la persona sulla quale vengono richieste informazioni nella domanda di assistenza amministrativa o la persona la cui situazione fiscale è oggetto di scambio spontaneo di informazioni;
^b	detentore delle informazioni: la persona che dispone in Svizzera delle informazioni richieste;
^bbis	scambio di informazioni su domanda: scambio di informazioni in base a una domanda di assistenza amministrativa;
^c	domanda raggruppata: una domanda di assistenza amministrativa con la quale si richiedono informazioni su più persone che hanno agito secondo lo stesso modello di comportamento e sono identificabili in base a indicazioni precise;
^d	scambio spontaneo di informazioni: scambio non richiesto di informazioni detenute dall'AFC o dalle Amministrazioni cantonali delle contribuzioni presumibilmente interessanti per l'autorità estera competente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.