2C_399/2011 - 2012-04-13 - Finances publiques et droit fiscal - MWST (1.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 399/2011

Urteil vom 13. April 2012

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Harun Can,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung.

Gegenstand
MWST (1. bis 4. Quartal 2000); subjektive Steuerpflicht,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 24. März 2011.

Sachverhalt:

A.
X.________ ist unbeschränkt haftender Gesellschafter der Galerie A.________, deren Sitz sich in E.________ befindet. Die Kommanditgesellschaft ist im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Im August 2005 unterzog die Eidgenössische Steuerverwaltung (hienach: ESTV) die privaten Aktivitäten von X.________ einer Kontrolle und überprüfte die Steuerperioden für den Zeitraum vom 1. Januar 2000 bis zum 31. Dezember 2003. Dabei zeigte sich, dass X.________ in der Kontrollperiode alljährlich als Einlieferer (Anbieter) an einer Auktion mitgewirkt hatte, wozu er seiner privaten Kollektion jeweils eine Anzahl seiner Kunstwerke entnommen und der Galerie A.________ zum Verkauf übergeben hatte. Im Jahr 2000 umfasste die Einlieferung 42 Kunstwerke, von welchen 38 verkauft werden konnten und vom Auktionshaus dem Einlieferer gegenüber zu Marktkonditionen abgerechnet, d.h. mit marktkonformen Kommissionsabrechnungen belastet wurden. Aus den Einliefererabrechnungen ergaben sich Verkäufe im In- und ins Ausland von Fr. 734'700.-- (2000), Fr. 87'150.-- (2001), Fr. 309'350 (2002) und Fr. 218'600 (2003), insgesamt mithin Fr. 1'349'800.--. Aufgrund des Kontrollergebnisses trug die ESTV den Beschwerdeführer per 1. Januar 2000 ins Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen ein.

B.
Für die direkten Steuern erhielt X.________ von der Steuerverwaltung des Kantons E.________ am 16. Dezember 1997 ein "Tax Ruling". Darin erklärt sich die Steuerbehörde zusammenfassend bereit, die private Kunstsammlung als dem Privatvermögen zugehörig zu betrachten, soweit private und geschäftliche Objekte buchmässig getrennt würden, die hauptberufliche Tätigkeit nicht dazu genutzt werde, um private Objekte zu erwerben und zu veräussern, alle Geschäfte also dem Drittvergleich genügten sowie die privaten Objekte privat versichert seien und nicht zu geschäftlichen Werbezwecken verwendet würden.

C.
Am 30. November 2005 erliess die ESTV gegenüber X.________ für das Jahr 2000, unter Berücksichtigung der Lieferungen ins Ausland und der Vorsteuern auf den Kommissionen des Auktionshauses, eine Ergänzungsabrechnung über Fr. 17'465.--, nebst Zins zu 5% seit dem 31. August 2002. In einem Entscheid vom selben Tag hielt die ESTV die subjektive Steuerpflicht X.________s sowie die sich daraus ergebende Steuerforderung einsprachefähig fest. Für die Steuerjahre 2001 bis 2003 ergab sich ein Saldo zugunsten von X.________, sodass die ESTV hiefür eine Gutschriftsanzeige (lautend auf Fr. 4'283.--) erliess. Die Zustellung des zweiten Entscheides vom 30. November 2005, der angeblich darauf Bezug genommen haben soll, vermochte die ESTV allerdings nicht zu beweisen. Darauf ist hienach nicht weiter einzugehen. Die gegen den ersten Entscheid (betreffend das Steuerjahr 2000) gerichtete Einsprache vom 13. Januar 2006 wies die ESTV am 11. Juni 2008 ab, was X.________ am 14. Juli 2008 zur Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht veranlasste. Dieses erkannte am 24. März 2011 ebenfalls auf Beschwerdeabweisung.

D.
Gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts führt X.________ mit Eingabe an das Bundesgericht vom 16. Mai 2011 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, das angefochtene Urteil vom 24. März 2011 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass er der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht nicht unterliege. Zudem sei die ESTV zu verpflichten, ihm den bereits entrichteten Betrag von netto Fr. 13'183.-- für die Jahre 2000 bis 2003, nebst Zins, zu erstatten.

Während das Bundesverwaltungsgericht auf eine Stellungnahme verzichtet, beantragt die ESTV in ihrer Vernehmlassung die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit des Rechtsmittels von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 137 III 417 E. 1).

1.2. Gegen verfahrensabschliessende Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht gegeben (Art. 82 lit. a i.V.m. Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. a sowie Art. 90 BGG). Der Beschwerdeführer ist im vorinstanzlichen Verfahren unterlegen und damit zur vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die frist- (Art. 100 BGG) und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 42 BGG) ist grundsätzlich einzutreten.

1.3.

1.3.1. Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Trotz Rechtsanwendung von Amtes wegen prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), an sich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 135 II 384 E. 2.2.1 S. 389; 134 III 102 E. 1.1 S. 104; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG).

1.3.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil grundsätzlich den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen, soweit rechtserheblich, können nur gerügt werden, falls sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 97 Abs. 1 BGG). Dies ist dann der Fall, wenn der Sachverhalt willkürlich ermittelt worden ist (Art. 9 BV) oder die Sachverhaltsfeststellungen unter Verletzung verfassungsmässiger Rechte und Grundsätze zustande gekommen sind (BGE 135 II 145 E. 8.1 S. 153; Urteil 2C 747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 1.2).

1.4.

1.4.1. Im Streit liegt die subjektive Mehrwertsteuerpflicht und, damit verbunden, die Steuerforderung der ESTV gemäss deren Entscheid vom 5. September 2005. Ist das Jahr 2000 angesprochen, führt dies in der Sache selbst zur Anwendung der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV; AS 1994 1464). Diese stand bis zum 31. Dezember 2000 in Kraft, ehe am 1. Januar 2001 das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) wirksam wurde. Dessen Übergangsbestimmungen sahen vor, dass das frühere Recht weiterhin auf alle während seiner Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar sei (Art. 93 Abs. 1 aMWSTG). In der Folge ist am 1. Januar 2010 das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Gemäss Art. 112 Abs. 1 der Novelle sind die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen, also jene gemäss aMWSTG, sowie die gestützt darauf erlassenen Vorschriften - mit hier nicht interessierenden Ausnahmen - weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Urteile 2C 650/2011 vom 16. Februar 2012 E. 1.4.1; 2C 227/2010 vom 5. August 2010 E. 2.3). Verweist das MWSTG auf das
aMWSTG und dieses auf die aMWSTV, bleiben vorliegend in materieller Hinsicht die Bestimmungen der aMWSTV anwendbar.

1.4.2. In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist das neue Recht gemäss Art. 113 Abs. 3 MWSTG - vorbehältlich der Bezugsverjährung von Art. 91 MWSTG, die hier keine Rolle spielt - auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar.

1.5. Der Beschwerdeführer beantragt neben der Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils, es sei festzustellen, dass er der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht nicht unterliege. Art. 51 Abs. 1 lit. f aMWSTV, wonach die ESTV von Amtes wegen oder auf Verlangen der steuerpflichtigen Person für einen bestimmten Fall eine Feststellungsverfügung erlassen kann, geht der Feststellungsnorm des allgemeinen Verwaltungsrechts - Art. 25 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021) - vor (Art. 51 Abs. 2 aMWSTV; BGE 124 II 193 E. 3b S. 197; Urteile 2A.396/1998 vom 24. August 1999 E. 2; 2A.582/1996 vom 19. März 1998 E. 3b). Im Bereich der Mehrwertsteuer bleibt praxisgemäss für ein selbständiges Feststellungsbegehren kein Raum, sofern ein beschwerdefähiger Leistungsentscheid gefällt werden kann und die Steuerpflicht für einen bestimmten Prüfungszeitraum zu beurteilen ist (Urteile 2C 807/2008 vom 19. Juni 2009 E. 1.3; 2A.384/2001 vom 26. Februar 2002 E. 2.2; 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 2b). Nachdem im vorliegenden Verfahren darüber zu befinden ist, ob der Verkauf von Kunstwerken aus der Privatsammlung des Beschwerdeführers dessen subjektive Mehrwertsteuerpflicht auslöst, erübrigt sich ein
Feststellungsentscheid. Auf das Feststellungsbegehren ist nicht einzutreten.

1.6. Der Beschwerdeführer rügt einerseits eine qualifiziert falsche (willkürliche) Feststellung des Sachverhalts (dazu E. 3 hienach), anderseits eine unrichtige Anwendung von Bundesrecht, so namentlich von Art. 17 Abs. 1 [subjektive Mehrwertsteuerpflicht; E. 4] und Art. 14Ziff. 20 aMWSTV [fehlende objektive Mehrwertsteuerpflicht im Fall der Lieferung gebrauchter Gegenstände; E. 5]).

2.

2.1. Bei der Mehrwertsteuer schweizerischer Ausgestaltung handelt es sich um eine allgemeine Verbrauchsteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug, die den Konsum der (End-) Verbraucher besteuern will (BGE 123 II 295 E. 5a S. 301). Die Mehrwertsteuer folgt den Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität, der Erhebungswirtschaftlichkeit, dem Bestimmungslandprinzip, ferner den spezifischen steuerrechtlichen Ausprägungen der Rechtsgleichheit sowie der Europaverträglichkeit ( KLAUS A. VALLENDER, in: Bernhard Ehrenzeller/Philippe Mastronardi/Rainer J. Schweizer/Klaus A. Vallender (Hrsg.), Die Schweizerische Bundesverfassung, 2. Aufl., 2008, N. 7 zu Art. 130 BV). Der Bezug der Mehrwertsteuer erfolgt aus Praktikabilitätsgründen nicht bei den Leistungs bezügern, den eigentlichen Destinatären der Mehrwertsteuer, sondern bei den Leistungserbringern. Sofern es die Marktverhältnisse gestatten, schlagen die Leistungserbringer die Mehrwertsteuer auf die Preise und überwälzen sie dadurch auf die Leistungsempfänger (BGE 123 II 295 E. 5a S. 301). Indem die subjektive Steuerpflicht beim Leistungserbringer ansetzt, lässt sich die Zahl der steuerpflichtigen Personen vermindern, was wiederum zu einer Verbesserung der
Erhebungsökonomie führt (so schon Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, 1995, N. 629).

2.2. Fällt eine Leistung, d.h. die Lieferung eines Gegenstandes oder eine Dienstleistung, nicht unter eine gesetzliche Ausnahme, ist sie steuerbar. Dies führt dazu, dass der Erbringer solcher Leistungen, die (objektiv) steuerbar sind, (subjektiv) steuerpflichtig werden kann (vgl. Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, S. 417 N. 2). Dementsprechend hält Art. 17 Abs. 1 aMWSTV fest, dass steuerpflichtig ist, "wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft 75'000 Franken übersteigen". Von keiner Bedeutung ist die Rechtsform, in welcher das Unternehmen ausgeübt wird (Art. 17 Abs. 2 aMWSTV). Ausgenommen von der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht sind namentlich "Unternehmer mit einem Jahresumsatz nach Art. 17 Abs. 5 bis zu 250'000 Franken, sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer regelmässig nicht mehr als 4'000 Franken im Jahr betragen würde" (Art. 19 Abs. 1 lit. a aMWSTV).

2.3.

2.3.1. Neben der meist unstreitigen formell-quantitativen Komponente (Erreichen des Mindestumsatzes bzw. der für Kleinunternehmen massgebenden Grenzwerte) spielt das materiell-qualitative Element ("selbständige" Ausübung einer "mit der Erzielung von Einnahmen verbundenen gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit") für die Beurteilung der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht die zentrale Rolle. Dies trifft namentlich auf Leistungserbringer zu, die nur unregelmässig, selten, jedenfalls nicht ständig oder sogar bloss im Einzelfall Umsätze erzielen. Hier stellt sich die Frage, ob es sich rechtfertigt, solche Lieferanten und Dienstleister zur Erhebung der Mehrwertsteuer heranzuziehen, während unbestritten ist, dass der Konsum der Leistungsempfänger möglichst ausnahmslos zu erfassen ist. Dementsprechend kollidieren die Prinzipien der Allgemeinheit der Besteuerung sowie der Wettbewerbsneutralität einerseits und der Praktikabilität bzw. Erhebungswirtschaftlichkeit anderseits.

2.3.2. Dem Spannungsverhältnis waren sich Bundesrat und Parlament durchaus bewusst (allgemein dazu Vallender, a.a.O., N. 8 zu Art. 130 BV). Der Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 22. Juni 1994 zur aMWSTV, S. 21, führt zum Praktikabilitätsaspekt aus, es gelte zu vermeiden, "dass jemand, der nur gelegentlich, z. B. bloss einmalig, also nicht nachhaltig im Sinne von gewerblich oder beruflich, aus einem Umsatz Einnahmen von mehr als 75'000 Franken erzielt, dadurch bereits steuerpflichtig wird (z. B. einmalige Veräusserung eines Oldtimerwagens durch einen Privaten) ". Der Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats zur parlamentarischen Initiative betreffend ein Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (Dettling; BBl 1996 V 713 ff., insb. 757; Art. 20) übernimmt wörtlich dieselbe Formulierung. In Bezug auf das heutige Recht ergänzt die Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer (BBl 2008 6885 ff., insb. 6947), die Tätigkeit des Unternehmers oder der Unternehmerin müsse "einerseits nachhaltig, das heisst darauf ausgerichtet sein, über eine gewisse Dauer durch planmässiges Vorgehen Einnahmen aus Leistungen zu erzielen, und andererseits beruflicher oder
gewerblicher Natur sein. So stellt die Veräusserung eines Autos durch eine Privatperson keine unternehmerische Tätigkeit dar, da dieser einmalige Verkauf nicht eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen gerichtete Tätigkeit darstellt und nicht beruflicher oder gewerblicher Natur ist, wie auch alle übrigen Tätigkeiten im privaten Bereich (Hobbys, private Vermögensverwaltung etc.) ".

2.3.3. Die Auslegung von Mehrwertsteuernormen folgt den üblichen Regeln (Urteile 2A.372/2006 vom 21. Januar 2008 E. 4.1; 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 2.2.1, 2A.127/2002 vom 18. September 2002, in: ASA 72 S. 425, StR 58/2003 S. 219; Jean-Marc Rivier, L'interprétation des règles de droit qui régissent la Taxe sur la Valeur Ajoutée, in: ASA 63 S. 355 ff.; Danielle Yersin, La jurisprudence du Tribunal fédéral concernant l'Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée [OTVA], in: ASA 68 S. 689 ff., insb. S. 696 ff.; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., 2003, N. 96). Falls sich bereits durch Auslegung der Ausnahmevorschrift ergibt, dass der konkrete Fall durch den Normsinn eindeutig erfasst wird, erübrigt sich die Frage nach der restriktiven Auslegung. Anders verhält es sich, soweit nach durchgeführter Auslegung der Rechtsnorm ein Beurteilungsspielraum verbleibt. In einem solchen Fall ist zu berücksichtigen, dass Steuerausnahmen unter teleologischen und systematischen Gesichtspunkten bei einer allgemeinen Verbrauchsteuer wie der Mehrwertsteuer ganz grundsätzlich problematisch sind. Im Übrigen aber sind Ausnahmevorschriften weder extensiv noch restriktiv, sondern nach
ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der allgemeinen Regeln "richtig" auszulegen (zum Ganzen Urteil 2A.127/2002 vom 18. September 2002 E. 4.6, m.H.)

2.3.4. Vor dem Hintergrund der Allgemeinheit der Mehrwertbesteuerung und dem Postulat der Wettbewerbsneutralität ist eine weite Auslegung des Tatbestandes der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht am Platz (Urteile 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.3, in: StR 59/2004 S. 232, ASA 76 S. 627; 2A.501/2001 vom 27. Mai 2002 E. 2.1, in: StR 57/2002 S. 674, RDAF 2003 II 14, ASA 73 S. 222; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer, S. 115 und 174 f.; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, a.a.O., S. 424 N. 22). Spiegelbildlich sind Ausnahmen von der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht einschränkend auszulegen (Urteil 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 2.2.5, in: RDAF 2003 II 394, StR 58/2003 S. 545, ASA 73 S. 565). Gleiches gilt für Ausnahmen von der objektiven Mehrwertsteuerpflicht (BGE 124 II 193 E. 5e S. 202 und E. 8a S. 211; 124 II 372 E. 6a S. 377; Urteile 2C 531/2008 vom 5. Juni 2009 E. 5.1, in: StR 64/2009 S. 780; 2C 612/2007 vom 7. April 2008 E. 5, in: RDAF 2008 II 554, StR 63/2008 S. 554, ASA 78 S. 229; 2A.599/2004 vom 7. Juni 2005 E. 3.2, in: ASA 76 S. 321; 2A.405/2002 vom 30. September 2002 E. 5.2, in: StR 59/2004 S. 231, RDAF 2004 II 428, ASA 74 S. 520; 2A.241/2001 vom 5. September 2001 E. 3d/cc) oder
Normen, die das Gemeinwesen betreffen (Urteile 2A.233/1997 vom 25. August 2000 E. 4, in: ASA 71 S. 157, StR 56/2001 S. 55, RDAF 2003 II 256; 2A.93/1999 vom 24. November 1999 E. 3c, in: ASA 69 S. 882, RDAF 2000 II 83, StR 55/2000 S. 55). Schliesslich ist auch der Anwendungsbereich des reduzierten Steuersatzes restriktiv zu handhaben (Urteile 2C 830/2008 vom 11. November 2009 E. 4.1, in: ASA 79 S. 254, StR 65/2010 S. 341; 2A.68/2003 vom 31. August 2004 E. 3.4, in ASA 76 S. 212).

2.4.

2.4.1. Das Bundesgericht hatte sich bislang zur Frage noch nicht zu äussern, in welchem Masse ein Leistungserbringer tätig zu werden hat, ehe sein Verhalten als derart manifest gilt, dass er selbst unter Praktikabilitätsaspekten zur Abrechnung der Mehrwertsteuer heranzuziehen ist.

2.4.2. Die Frage der Selbständigkeit stellt sich einzig bei natürlichen Personen ( HEINZ KELLER, Besondere mehrwertsteuerliche Probleme bei Selbständigerwerbenden, in: ASA 73 S. 433 ff., insb. 437; Camenzind/ Honauer/Vallender, a.a.O., N. 1006). Im Sinne von Art. 17 Abs. 1 aMWSTV "selbständig" ist, wer die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt. Als Richtschnur kann mit den nötigen Einschränkungen die Praxis zu Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) bzw. Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) herangezogen werden (so auch KELLER, a.a.O., S. 437; zurückhaltend Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, a.a.O., S. 425 N. 29). Direktsteuerlich geht es in aller Regel um die Abgrenzung von selbständiger Erwerbstätigkeit zu privater Vermögensverwaltung, Liebhaberei und unselbständiger Erwerbstätigkeit. Kunstgegenstände eignen sich zweifellos als Wertanlage, sodass der Handel damit zu einem direktsteuerlich relevanten Nebenerwerb führen kann (vgl. namentlich Urteile 2C 766/2010, 2C 767/2010 vom 29. Juli 2011, in: StE 2011 B 23.1 Nr. 71, ASA 80 S. 412[Anteil an einer Skulptur von
Alberto Giacometti]; 2C 893/2008 vom 10. August 2009, in: StR 64/2009 S. 892 [Plakatsammlung, "affiches anciennes"]; 2C 708/2007 vom 19. Mai 2008, in: StR 63/2008 S. 889 [Antiquitäten]; 2A.66/2002 vom 17. September 2002, in: ASA 73S. 308 [Teil einer Weinsammlung]). Wenngleich es durchaus begrüssenswert ist, den Begriff der selbständigen Tätigkeit direkt- und mehrwertsteuerlich in ähnlicher Weise aufzufassen, darf nicht aus den Augen verloren werden, dass Einkommen- und Gewinnsteuer einerseits und Mehrwertsteuer anderseits unterschiedlichen Konzepten folgen. Geht es direktsteuerlich um die Besteuerung des Einkommens bzw. Gewinns des Leistungserbringers, soll mehrwertsteuerlich der Konsum des Leistungsempfängerserfasst werden. Insofern findet die begriffliche Harmonisierung ihre Grenzen an der unterschiedlichen Zweckgebung der Steuerart.

Direktsteuerliche Indizien für die selbständige Ausübung der Tätigkeit sind insbesondere das Tragen des unternehmerischen Risikos, das Handeln und Auftreten in eigenem Namen gegenüber Dritten, die Wahlfreiheit, eine Aufgabe anzunehmen oder nicht und diese selbständig organisieren zu können. Daneben können die Beschäftigung von Personal, die Vornahme erheblicher Investitionen, eigene Geschäftsräumlichkeiten, verschiedene und wechselnde Auftraggeber sowie die betriebswirtschaftliche und arbeitsorganisatorische Unabhängigkeit eine Rolle spielen. Insoweit besteht zwischen direkter Steuer und Mehrwertsteuer kein Anlass zur Differenzierung und gelten mehrwertsteuerlich die unter Herrschaft des Bundesrats-Beschlusses vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer (WUStB; AS 1941 793, in Kraft bis zum 31. Dezember 1994)entwickelten Kriterien sinngemäss weiter (Urteil 2A.468/1999 vom 27. Oktober 2000 E. 4a, in: ASA 71 S. 651, RDAF 2001 II 53). Die Prüfung ist stets aufgrund einer umfassenden Würdigung sämtlicher Faktoren vorzunehmen (Urteil 2C 426/2008 vom 18. Februar 2009 E. 2.2, in: StR 64/2009 S. 605). Es verhält sich mithin wie im Bereich der direkten Steuern, wo jeder Versuch, ein für allemal "eindeutige" Abgrenzungskriterien zu
entwickeln, als problematisch erscheint (Urteil 2C 868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.7 zur Frage des gewerbsmässigen Wertschriftenhandels, unter Bezugnahme auf Peter Locher, Kommentar zum DGB, I. Teil, 2001, N. 4 zu Art. 18 DBG).

2.4.3. Art. 17 Abs. 1 aMWSTV lässt, anders als neurechtlich Art. 10 Abs. 1 lit. a MWSTG, das Kriterium der "Nachhaltigkeit" unerwähnt. Aus der Entstehungsgeschichte geht freilich hervor, dass "nur gelegentlich, z.B. bloss einmalig" jedenfalls als "nicht nachhaltig im Sinne von gewerblich oder beruflich" zu betrachten ist. Schon bei grammatikalischer Auslegung ergibt sich, dass die Nachhaltigkeit kein eigenständiges Kriterium bildet, sondern dem Tatbestandselement der gewerblichen/beruflichen Ausübung der selbständigen Tätigkeit inne wohnt (vgl. dazu Riedo, a.a.O., S. 173). Es verdeutlicht, dass "nachhaltige Tätigkeit auch unternehmerisch" ist ( Keller, a.a.O., S. 444, m.H.) und macht klar, dass "purement occasionelle" nicht ausreicht, um den "caractère de permanence" bzw. den "caractère durable de l'activité" zu erfüllen (vgl. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, a.a.O., S. 424 N. 22; Nicolas Schaller/Yves Sudan/Pierre Scheuner/Pascal Huguenot, TVA annotée, 2005, S. 137 zu Art. 21 aMWSTG; dazu auch Gerhard Schafroth/Dominik Romang, in: mwst.com, 2000, N. 25 zu Art. 21 aMWSTG). Die Nachhaltigkeit akzentuiert insofern die Begriffe gewerblich/beruflich und gehört letztlich untrennbar zu ihnen (vgl. Urteil 2A.271/1991 vom 15. Oktober
1993 E. 2b). Sie ersetzt in gewisser Weise das Kriterium der Gewinnabsicht, das bei einer indirekten Steuer von vornherein keine Rolle spielen kann (dazu Ivo P. Baumgartner/Diego Clavadetscher/Martin Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuerrecht, 2010, S. 77 N. 26).

Für das Vorliegen einer nachhaltigen Leistungserbringung können nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung folgende Indizien sprechen: Ein mehrjähriges Engagement, planmässiges Vorgehen, eine auf Wiederholung angelegte Tätigkeit, die Ausführung von mehreren Umsätzen, die Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit, die Intensität des Tätigwerdens, die Beteiligung am Markt, der Unterhalt eines Geschäftsbetriebs und die Art und Weise des Auftretens gegenüber Behörden (Urteile 2A.501/2001 vom 27. Mai 2002 E. 2.1, in: StR 57/2002 S. 674, RDAF 2003 II 14, ASA 73 S. 222; 2A.211/1999 vom 3. November 2000 E. 4b/bb, in: ASA 71 S. 402). Wie bei Abklärung des Kriteriums der Selbständigkeit (vorne E. 2.4.2 a.E.) ist auch hier eine Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalls geboten.

2.5.

2.5.1. Das Mehrwertsteuerrecht der Europäischen Union kann bei der Anwendung des schweizerischen Rechts als Erkenntnisquelle und Auslegungshilfe dienen, soweit das inländische Mehrwertsteuerrecht nicht ausdrücklich und bewusst von der Regelung der EU abweicht und einen eigenständigen Weg beschreitet. In jedem Fall aber ist die schweizerische Rechtsprechung in keiner Weise an das Mehrwertsteuerrecht der EU und die damit einhergehende Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) gebunden (Urteile 2A.81/2005 vom 7. Februar 2006 E. 4.2; 2A.564/1998 vom 3. August 2000; BGE 125 II 480 E. 7a S. 487 f.; 124 II 193 E. 6a S. 203 f.; Rivier, a.a.O., 365; Schaller/Sudan/Scheuner/Huguenot, a.a.O., S. 17 zu Art. 1 aMWSTG mit zahlreichen Hinweisen; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., N. 79 f.; Vallender, a.a.O., N. 24 ff., insb. N. 26 zu Art. 130 BV; Manuel R. Vogel, Grenzüberschreitender Dienstleistungs- und Warenverkehr im Lichte der Mehrwertsteuer, 2003, S. 8).

2.5.2. Der EuGH konnte sich in seiner Rechtsprechung zu Art. 4 der Sechsten Richtlinie (Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage) verschiedentlich mit der Frage der subjektiven Steuerpflicht im Grenzbereich zwischen privater und unternehmerischer Tätigkeit befassen. Ausgehend von den Urteilen vom 20. Juni 1996 i.S. Wellcome Trust Ltd (Rs. C-155/94, insb. Ziff. 32) und vom 6. Februar 1997 i.S. Harnas & Helm CV (Rs. C-80/95, insb. Ziff. 20) vertritt der EuGH seit jeher die Ansicht, der blosse Erwerb und die Ausübung des Eigentums durch Veräusserung seien nicht als [steuerbare] Nutzung eines Gegenstandes durch seinen Inhaber zu betrachten, wenn sie im Rahmen einer Vermögensverwaltung (namentlich durch private Anleger) ausgeführt werden (dazu Wolfram Birkenfeld/Christian Forst, Das Umsatzsteuerrecht im Europäischen Binnenmarkt, 3. Aufl., 1998, S. 139). Im Anwendungsbereich der nunmehr geltenden Mehrwertsteuersystem-Richtlinie (MwStSystRL 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) hat daran nichts geändert (Urteil
vom 15. September 2011 i.S. Jaroslaw Slaby bzw. Emilian Kuc und Halina Jeziorska-Kuc [Rs. C-180/10 und 181/10, insb. Ziff. 32 und 37 ff.]).

2.5.3. Nach der weitergeführten Wellcome -Praxis kommt es bei der Abgrenzung von Lieferungen, welche die natürliche Person entweder "unternehmerisch" oder dann "privat" - also "nicht-unternehmerisch" - vornimmt, nicht auf Zahl und Umfang der Verkaufsfälle an. Ebenso unmassgeblich ist die Höhe des Umsatzes. Entscheidend ist vielmehr, ob der Leistungserbringer "aktive Schritte zum Vertrieb" durch Einsatz "ähnlicher Mittel wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender" ergreift (dazu Christoph Wäger, Rechtsprechungsauslese 2011, in: Umsatzsteuer-Rundschau [UR] 61/2012 S. 125 ff., insb. 128; zum Ganzen auch Marcus M. Blankenheim, "Steuerpflichtiger" und Unternehmerbegriff im Umsatzsteuerrecht, 2005, S. 168). Der heutige Stand der Wellcome -Praxis des EuGH zu den Voraussetzungen der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht entspricht weitgehend der hier massgebenden schweizerischen Sichtweise. Sie kann analog zur Auslegung herangezogen werden, zumal beide Rechtsordnungen in gleicher Weise die Notwendigkeit einer Einzelfallbetrachtung anerkennen.

2.6. In Art. 10 Abs. 4 aMWSTV, ebenso wie in Art. 11 Abs. 4 aMWSTG, nicht jedoch im geltenden Recht, findet sich schliesslich die Auktionatorenregelung. Die Sonderbestimmung für den Bereich des Kunst- und Antiquitätenhandels trug dem Wunsch der Einlieferer nach erhöhter Diskretion Rechnung und sollte sicherstellen, dass der Umsatz dem Einlieferer zugerechnet wird, nicht hingegen dem Auktionshaus (dazu u.a. Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: ASA 78 S. 757 ff., insb. 766). Die Voraussetzungen der Norm, zu welchen sich das Bundesgericht mehrfach geäussert hat (Urteile 2A.81/2005 vom 7. Februar 2006; 2A.50/2003 vom 29. Juli 2003; 2A.323/2000 vom 6. März 2001), sind im vorliegenden Fall unstreitig erfüllt. Darauf ist nicht weiter einzugehen.

3.

3.1. In tatsächlicher Hinsicht bringt der Beschwerdeführer zunächst vor, die Vorinstanz verkenne die Gegebenheiten, wenn sie von 38 gesonderten Verkäufen spreche. Tatsächlich habe es sich im Jahr 2000 um einen En-bloc-Verkauf gehandelt, wobei von den eingelieferten 42 Losen (Kunstwerken) deren 38 hätten verkauft werden können. Die Verkäufe seien anlässlich der Auktion "C.________, Teil I und II" innerhalb von zwei Tagen abgewickelt worden.

3.2. Die Vorinstanz geht davon aus, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2000 insgesamt 38 Kunstwerke verkauft habe, wobei die Veräusserungen im Rahmen von Auktionen stattgefunden hätten, die durch die Galerie A.________ organisiert worden seien (Ziff. 4.1, S. 10). Sie kommt später auf die 38 Verkäufe zurück und ergänzt, dass "die Verkäufe nicht 'en bloc', sondern gestaffelt" erfolgt seien (Ziff. 4.3, S. 11).

3.3. Aus den Akten, so insbesondere aus der Ergänzungsabrechnung Nr. 272'442 vom 30. November 2005, ergibt sich, dass der Umsatz von Fr. 734'700.-- im Zusammenhang mit lediglich zwei Auktionsabrechnungen steht. Bei den 38 Verkäufen des Jahres 2000 von "Auktionen " zu sprechen, ist insofern sachrichtig, als es sich um eine zweitägige Veranstaltung gehandelt hat (Auktion "C.________, Teil I und II"). Zumindest missverständlich ist es hingegen, wenn die Vorinstanz ausführt, die Verkäufe seien "nicht 'en bloc', sondern gestaffelt" erfolgt. Bezieht sich die Aussage einzig auf das Jahr 2000, ist sie irreführend. Berücksichtigt man allerdings auch die Jahre 2001 bis 2003, in welchen der Beschwerdeführer wiederum Kunstwerke einlieferte und verkaufen konnte, trifft das Bild der "Staffelung" wohl zu.

3.4. Insgesamt mag die von der Vorinstanz getroffene Formulierung als ungenau bzw. verwirrlich erscheinen, letztlich ist sie aber nicht als geradezu willkürlich zu bezeichnen, zumal sie ohne Einfluss auf den Ausgang des Verfahrens bleibt. Mit Blick auf die eingeschränkte Kognition, welche dem Bundesgericht in Sachverhaltsfragen zusteht (E. 1.3.2), erweist sich die Rüge als unbegründet.

4.

4.1. In rechtlicher Hinsicht wirft der Beschwerdeführer der Vorinstanz zunächst eine Rechtsverletzung im Zusammenhang mit der Auslegung und Anwendung von Art. 17 aMWSTV vor. Konkret habe sie die von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zur Frage der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht unter Herrschaft der aMWSTV falsch gewichtet. Lasse sie die Frage offen, ob sich ein Unternehmer die Nähe seiner Haupttätigkeit anrechnen lassen muss, verhalte sie sich zudem widersprüchlich, wenn sie gleichzeitig den Marktauftritt aus der Nähe zum Auktionshaus herleite. Die veräusserten Kunstwerke hätten sich seit mehreren Jahrzehnten im Eigentum des Beschwerdeführers befunden, was aufzeige, dass die Objekte nicht zum Verkauf bestimmt gewesen seien. Auch im Fall von privaten Kunstsammlungen müsse gelten, dass diese keinen Betrieb darstellten. Generell sei festzustellen, dass die von der ESTV geübte "Infizierungspraxis" zu einer rechtsungleichen Behandlung von "mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmern und anderen Personen" führe. Entgegen ihrer publizierten Praxis, wonach die Haltung der Sozialversicherungsträger für die mehrwertsteuerliche Behandlung grundsätzlich übernommen werde, nehme die ESTV im vorliegenden Fall eine abweichende Handhabung in
Kauf. Bei einer Steuerzahllast von durchschnittlich unter Fr. 4'000.--, bezogen auf die Jahre 2000 bis 2003, falle administrativer Aufwand an, der den Steuerertrag nahezu aufwiege. Die Vorinstanz führe zwar aus, dass die Norm aus Gründen des Gebots der Wettbewerbsneutralität weit auszulegen sei, unterlasse es dann aber zu prüfen, ob es im vorliegenden Fall überhaupt zu einer Wettbewerbsverzerrung komme. Allein schon die Begriffe "Konkurrenten" und "Branche" seien im Zusammenhang mit einer Sammlertätigkeit verfehlt, zumal der Beschwerdeführer "am Markt" nicht in eigenem Namen aufgetreten sei.

4.2. Zur Erreichung des übergeordneten Ziels der Allgemeinheit der Mehrwertbesteuerung und der Wettbewerbsneutralität ist nach dem Gesagten eine weite Auslegung des Tatbestandes der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht am Platz (E. 2.3.4 hievor). Soweit ein Leistungserbringer von ihr ausgenommen ist, bleibt nicht nur der Konsum unbesteuert, sondern geniesst er Wettbewerbsvorteile gegenüber den Mitanbietern, die der Steuerpflicht unterliegen und ihre Leistungen entsprechend teurer anbieten müssen, wollen sie die Mehrwertsteuer nicht zulasten ihrer Marge übernehmen. Wenn der Beschwerdeführer geltend macht, es sei nicht erstellt, dass es im vorliegenden Fall überhaupt zu einer Wettbewerbsverzerrung komme, geht sein Argument von vornherein fehl. Nicht nur erscheint es als geradezu unmöglich, in konkreter Weise abzuschätzen, worin die Folgen der gegebenen oder fehlenden subjektiven Mehrwertsteuerpflicht eines Marktteilnehmers bestehen. Solcherlei ist auch nicht Aufgabe der Rechtsprechung, zumal diese Sichtweise eine Einzelfallbetrachtung impliziert, wogegen die übergeordneten allgemeinen Prinzipien nach einer Gesamtschau rufen. Der Markt insgesamt wird gestört, wenn einzelne Anbieter (subjektive Steuerpflicht) bzw. einzelne Leistungen
(objektive Steuerpflicht) von der Mehrwertbesteuerung ausgenommen sind. Dies ist ganz grundsätzlich unerwünscht, soweit der Gesetzgeber nicht bewusst Ausnahmen von der objektiven oder subjektiven Mehrwertsteuerpflicht vorsieht.

4.3. Der Beschwerdeführer bestreitet in grundsätzlicher Hinsicht das Vorliegen einer selbständigen Tätigkeit im Sinne von Art. 17 Abs. 1 aMWSTV und macht blosse Sammlertätigkeit geltend.

4.3.1. Hierzu führt er aus, anders als dies im Handel typischerweise zutreffe, sei er am relevanten Markt gerade nicht in eigenem Namen aufgetreten. Sein Beitrag habe sich darauf beschränkt, die Kunstwerke einzuliefern, worauf das Auktionshaus alles Weitere besorgt habe. Ein Privatsammler verhalte sich mithin nicht "wie ein Händler". Solange das Auktionshaus dem Einlieferer gegenüber Marktkonditionen anwende, dürfe die Beteiligung des Beschwerdeführers am Auktionshaus zu keiner anderen Betrachtung führen. Ein Liebhaber, der Gegenstände sammle und sich von diesen erst nach langer Zeit wieder trenne, unterliege keinem unternehmerischen Risiko. Ein solches sei für die Bejahung der Selbständigkeit aber unerlässlich und fehle im vorliegenden Fall, zumal der Beschwerdeführer beim Aufbau seiner Sammlung ausschliesslich Eigenkapital eingesetzt habe.

4.3.2. In der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur direktsteuerlichen Selbständigkeit gelten hauptsächlich folgende Indizien als massgebend: Tragen des unternehmerischen Risikos, Handeln und Auftreten in eigenem Namen gegenüber Dritten, die Wahlfreiheit, eine Aufgabe anzunehmen oder nicht und diese selbständig organisieren zu können (E. 2.4.2 hievor). Letztlich handelt es sich bei diesen Merkmalen um unverbindliche Anhaltspunkte, die einzeln - oder zusammen mit anderen Aspekten - den Schluss nahelegen, der Leistungserbringer handle "unabhängig", "weisungsungebunden", "ausserhalb einer bestimmten Hierarchie". Im Ergebnis lässt sich das Kriterium am ehesten vor dem Hintergrund der unselbständigen Tätigkeit prüfen, deren Konturen wesentlich klarer gehalten sind. Unter den vorliegenden, zweifellos atypischen Verhältnissen kann es ohnehin nicht auf die üblichen Kriterien ankommen. Diese sind auf den Normalfall eines Händlers oder Dienstleisters zugeschnitten, während sich das Veräussern von Kunstwerken unter Inanspruchnahme eines Auktionshauses begriffsnotwendig durch ein hohes Mass an Diskretion und Zurückhaltung im Aussenauftritt auszeichnet. Damit kann das Kriterium des Auftritts in eigenem Namen am relevanten Markt nie gegeben
sein, was nicht nur mehrwert-, sondern auch direktsteuerlich gilt (jüngst dazu das Urteil 2C 766/2010, 2C 767/2010 vom 29. Juli 2011 E. 2.4 mit Hinweisen, namentlich auf BGE 122 II 446 E. 3b S. 450, in: StE 2011 B 23.1 71, ASA 80 S. 412). Ebenso wenig lässt sich aus dem Bestehen oder Fehlen der Risikoübernahme schliessen. Mit dem Beschwerdeführer ist anzunehmen, dass Sammler, die über lange Zeit eine Sammlung unterhalten und diese bei sich bietenden Gelegenheiten erweitern, im Fall der Veräusserung kein eigentliches betriebswirtschaftliches Risiko eingehen. Das klassische Händlerrisiko, das darin besteht, dass der Warenbestand sich als unverkäuflich oder zumindest demodiert erweist, ist bei einer Sammlung ausgeschlossen. Sammler halten keinen derartigen Warenbestand im Sinne eines eigentlichen Umlaufvermögens und erwerben die Objekte gerade nicht in der Absicht, sie später wieder zu veräussern. Für sie steht in aller Regel der Affektionswert im Vordergrund, während der Verkehrswert, der erst im Fall der Veräusserung zum Tragen käme, nicht selten während der Haltedauer überhaupt keine Rolle spielt. Damit erweist sich auch dieses Kriterium als untauglich.

4.3.3. Der Beschwerdeführer qualifiziert sein Verhalten als blosse Verwaltung seines Privatvermögens. Zumindest sinngemäss leitet er daraus ab, dass kein Bedürfnis nach Besteuerung des Konsums bestehe, der anlässlich des Erwerbs der von ihm angebotenen Kunstwerke durch die Käuferschaft getätigt wurde. Das Kriterium der Liebhaberei, das der Beschwerdeführer zu seinen Gunsten heranzieht, ist an sich auf die Belange der direkten Steuern zugeschnitten, findet aber mit Einschränkungen auch in der Mehrwertsteuerpraxis Anwendung (Urteil 2C 463/2008 vom 27. Januar 2009 E. 2.2). Ausgangspunkt der direktsteuerlichen Liebhaberei, die zu steuerfreiem privatem Kapitalgewinn führt, ist die fehlende Gewinnstrebigkeit. Beim Verkauf einer Sammlung ist direktsteuerlich nur dann von einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn auszugehen, wenn die Sammlung nachvollziehbar ohne Gewinnstrebigkeit aufgebaut worden ist. Dies erfordert eine Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalles (Urteile 2C 766/2010, 2C 767/2010 vom 29. Juli 2011 E. 2.5, in: StE 2011 B 23.1 71, ASA 80 S. 412; 2A.66/2002 vom 17. September 2002 E. 2.3, in: ASA 73 S. 308). Im Mehrwertsteuerrecht ist die Gewinnabsicht für den Tatbestand der subjektiven Steuerpflicht von keiner
Bedeutung. Hier soll der Verbrauch des Leistungsempfängers besteuert werden, weswegen die Absichten des Leistungserbringers in den Hintergrund zu treten haben (Art. 17 Abs. 1 aMWSTV, Art. 21 Abs. 1 aMWSTG, Art. 10 Abs. 1 MWSTG). Unter Würdigung aller Umstände bleibt es dabei, dass der Beschwerdeführer im Zeitpunkt der Veräusserung der eingelieferten Kunstwerke unter mehrwertsteuerlichen Gesichtspunkten den Rahmen der Liebhaberei verlassen hat. Vielmehr betätigte er sich im hier massgebenden Zeitraum durchaus in der Art eines Kaufmannes, "wie ein Unternehmer", also gewerblich und nicht bloss vermögensverwaltend. Die Sichtweise der Steuerverwaltung des Kantons E.________, welche diese im Tax Ruling vom 16. Dezember 1997für die Zwecke der direkten Steuerneinnahm (dazu lit. B hievor), vermag daran nichts zu ändern. Wohl lag auch direktsteuerlich der Fokus auf der Abgrenzung zwischen (steuerbarer) selbständiger Erwerbstätigkeit und (steuerfreier) Liebhaberei. Anders als im Bereich der Einkommen- und Gewinnsteuer, wo die Frage zu beantworten ist, ob beim Veräusserer ein Wertzuwachs zu besteuern sei, geht es mehrwertsteuerlich um die Besteuerung des Konsums des Leistungsempfängers. Nach klarem gesetzgeberischem Konzept soll dieser
steuerlich erfasst werden, soweit das Gesetz nicht eine ausdrückliche Ausnahme vorsieht.

4.4. Weiter bestreitet der Beschwerdeführer das Vorliegen einer hinreichend "nachhaltigen", gewerblich/beruflichen Tätigkeit im Sinne von Art. 17 Abs. 1 aMWSTV.

4.4.1. Er trägt hierzu vor, der im Jahr 2000 erzielte Umsatz von Fr. 734'700.-- stehe überwiegend im Zusammenhang mit Lieferungen ins Ausland. Unter Berücksichtigung der Jahre 2001 bis 2003 ergebe sich eine Steuerzahllast von weniger als Fr. 4'000.-- pro Jahr, womit die Schwelle gemäss Art. 19 Abs. 1 lit. a aMWSTV unerreicht bleibe. Der administrative Aufwand seitens der steuerpflichtigen Person, der sich aufgrund der Steuerpflicht ergebe, sei denn auch "völlig unverhältnismässig". Liege ein En-bloc-Verkauf vor, fehle es an der erforderlichen Häufigkeit ebenso wie an der Planmässigkeit. Die Steuerverwaltung des Kantons E.________ teile diese Auffassung. Der Verkauf sei durch den Liquiditätsbedarf im Zusammenhang mit dem Umbau einer Liegenschaft bedingt und beruhe insofern auf einem einmaligen Entschluss.

4.4.2. Soweit der Beschwerdeführer seine subjektive Mehrwertsteuerpflicht unter Bezugnahme auf die Jahre 2001 bis 2003 bestreitet, in welchen die erforderliche Steuerzahllast nicht erreicht worden sei, ist darauf nicht näher einzugehen. Unstreitig bilden diese Jahre weder Gegenstand des vorliegenden Verfahrens noch ist dem Beschwerdeführer hierzu überhaupt ein anfechtbarer Entscheid zugekommen (siehe dazu lit. C hievor). Im hier massgebenden Steuerjahr 2000 belief sich die Steuerzahllast gemäss Ergänzungsabrechnung auf Fr. 17'465.--. Erweist sich die Steuerforderung der ESTV im vorliegenden Verfahren als begründet, tritt der Beschwerdeführer angesichts der konkreten Steuerzahllast ohne Weiteres in die subjektive Mehrwertsteuerpflicht.

4.4.3. Die Nachhaltigkeit ist Tatbestandselement der gewerblichen/ beruflichen Ausübung einer selbständigen Tätigkeit. Indizien für das nachhaltige Erbringen einer Tätigkeit sind nach dem Gesagten namentlich ein mehrjähriges Engagement, planmässiges Vorgehen, eine auf Wiederholung angelegte Tätigkeit, die Ausführung von mehreren Umsätzen und die Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit (E. 2.4.3). Mit Blick auf die Wellcome -Praxis des EuGH, die hier analog gilt, ist letztlich ausschlaggebend, ob der Beschwerdeführer "aktive Schritte zum Vertrieb" durch Einsatz "ähnlicher Mittel wie ein Händler" unternommen hat (E. 2.5.3). Unstreitig hat er die Kunstsammlung über Jahrzehnte angelegt, gepflegt und erweitert. Nennenswerte Verkäufe sind keine bekannt, bis es im Jahr 2000 galt, einen akuten Liquiditätsengpass zu beseitigen. Wenn der Beschwerdeführer auf die Gründe seiner Einlieferungen eingeht, ist dies freilich unbehelflich. Wie ausgeführt, erfolgt die Beurteilung der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht frei von den Überlegungen des Leistungserbringers, ist die Mehrwertsteuer doch eine Verbrauchsteuer. Wie die Materialien zum Ausdruck bringen, wollten Verordnungs- und Gesetzgeber lediglich, aber
immerhin, Leistungserbringer von der Mehrwertsteuerpflicht ausnehmen, die "nur gelegentlich, z. B. bloss einmalig" Umsätze erzielen (E. 2.3.2). Zahl und Umfang der Verkaufsfälle, ebenso wie die Höhe des Umsatzes sind für sich allein nach der Wellcome -Praxis zwar grundsätzlich ohne Belang (E. 2.5.3). Dennoch kommt ihnen im Rahmen der anzustellenden Gesamtwürdigung durchaus Bedeutung zu, ermöglichen sie doch Rückschlüsse im Hinblick darauf, ob der Leistungserbringer "aktive Schritte" unternimmt oder sich "ähnlicher Mittel wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender" bedient.

4.4.4. Der Beschwerdeführer ist unbeschränkt haftender Gesellschafter der Galerie A.________. Seine Kenntnisse und Fertigkeiten als Kunstsachverständiger haben auch auf wissenschaftlicher Ebene zu gebührender Anerkennung geführt. Entnahm er seiner Sammlung im Jahr 2000insgesamt 42 Werke, von denen dann bis auf vier tatsächlich alleeinen Käufer fanden, so traf er die Wahl auch aufgrund seiner Einschätzung des Marktes. Dabei kam ihm seine berufliche Erfahrung zweifellos zupass. Insofern ist die Abgrenzung zwischen (haupt-) beruflicher und Sammlertätigkeit zumindest verschwommen, wenn sich nicht sogar sagen lässt, dass eine Trennung von vornherein unmöglich sei. Jedenfalls schlossen sich an den Umsatz von Fr. 734'700.-- im Jahr 2000 Verkäufe von Fr. 87'150.-- (2001), Fr. 309'350 (2002) und Fr. 218'600 (2003) an, womit innerhalb verhältnismässig kurzer Zeit insgesamt Fr. 1'349'800.-- umgesetzt werden konnten. War der Beschwerdeführer nicht subjektiv mehrwertsteuerpflichtig, konnte er seine Objekte spürbar günstiger anbieten als steuerpflichtige Konkurrenten. Vor allem aber blieb ein nicht unerheblicher Konsum unbesteuert, was dem Prinzip der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer zuwiderläuft. Mit der gewählten Vorgehensweise bediente der
Beschwerdeführer sich im Sinne der Wellcome -Praxis des EuGH "ähnlicher Mittel wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender", der professionell in Erscheinung tritt. Er unternahm wohlgezielte, kurz aufeinanderfolgende aktive Schritte zur Versilberung eines Teils seines Vermögens und darf mit Blick auf die Materialien nicht mehr als jemand gelten, der "nur gelegentlich, z. B. bloss einmalig, also nicht nachhaltig im Sinne von gewerblich oder beruflich" auftritt. Die Nachhaltigkeit als Teilaspekt der gewerblich/beruflichen Tätigkeit kann nicht fraglich sein.

4.5. Führte die Veräusserung eines Teils der Kunstsammlung im Jahr 2000 durch den Beschwerdeführer zur selbständigen Ausübung einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im mehrwertsteuerlichen Sinne, ist er subjektiv mehrwertsteuerpflichtig und damit von der ESTV zu Recht ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden. Seine Beschwerde ist insofern unbegründet und abzuweisen.

5.

5.1. Für den Fall, dass sich die subjektive Mehrwertsteuerpflicht als begründet erweisen sollte, beruft sich der Beschwerdeführer auf Art. 14 Ziff. 20 aMWSTV. Nach dieser Bestimmung sind von der objektiven Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen die Lieferung gebrauchter Gegenstände, die ausschliesslich für eine nach Art. 14 aMWSTV (Ausnahmekatalog) von der Steuer ausgenommene Tätigkeit verwendet wurden, sofern diese Gegenstände mit der Warenumsatzsteuer belastet sind oder deren Bezug nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte, sowie die Lieferungen im Betrieb gebrauchter Gegenstände, deren Bezug vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen war. In übergangsrechtlicher Hinsicht führt Art. 84 Abs. 7 aMWSTV allerdings zum Ausschluss dieser Bestimmung, soweit es sich um Verkäufe von gebrauchten Gegenständen handelt, welche vor dem 1. Januar 1995 eingekauft und [entweder] nach dem 31. Dezember 1994 mit Anspruch auf einen Vorsteuerabzug bearbeitet oder für welche Dienstleistungen bezogen wurden, die zum Vorsteuerabzug berechtigten. Die Bestimmung ist derart gehalten, dass im Ergebnis der Verkauf von gebrauchtem Anlagevermögen steuerbar ist (Camenzind/Honauer, a.a.O., N. 1203).

5.2. Der Beschwerdeführer trägt zum Sachverhalt vor, die eingelieferten Kunstwerke hätten sich seit langer Zeit in seinem Eigentum befunden. Die Rede ist davon, dass die verkauften Objekte "zum grössten Teil in den 1960er bis 1980er Jahren" erworben worden seien. Auf diese Weise erhellt, dass es sich im Sinne der Übergangsbestimmung um altrechtliche Gegenstände - "vor dem 1. Januar 1995 eingekauft" - handelt. Die Einlieferung bzw. die erfolgreiche Vermittlung der Käuferschaft führte unstreitig zu einer Abrechnung seitens der Galerie A.________, die ebenso unstreitig mit Mehrwertsteuer belastet war. Insofern hat der Beschwerdeführer für die veräusserten Kunstwerke "vorsteuerabzugsberechtigte Dienstleistungen" im Sinne der zweiten Tatbestandsvariante von Art. 84 Abs. 7 aMWSTV bezogen. Ungeachtet dessen, ob es sich bei den eingelieferten Kunstwerken überhaupt um "gebrauchte Gegenstände" handelt, von welchen Art. 84 Abs. 7 aMWSTV spricht, ist der Ausnahmetatbestand so oder anders nicht erfüllt. Damit kommt es nicht zur Anwendung von Art. 14 Ziff. 20 aMWSTV und bleibt es bei der objektiven Mehrwertsteuerpflicht, nachdem der Beschwerdeführer vor dem Hintergrund des Gesagten subjektiv mehrwertsteuerpflichtig geworden ist. Die Beschwerde
ist auch insoweit unbegründet.

6.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig. Ihm sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG). Der obsiegenden Eidgenössischen Steuerverwaltung ist keine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 13. April 2012

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
^1bis	L'AFC peut demander à un membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'une personne morale qu'il fournisse une sûreté pour les impôts, intérêts et frais qui sont ou seront vraisemblablement dus par cette personne morale:
^a	s'il était membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'au moins deux autres personnes morales déclarées en faillite sur une brève période, et
^b	si des indices laissent à penser qu'il a agi de manière punissable en relation avec ces faillites.204
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP205. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 91 Prescription du droit d'exiger le paiement de l'impôt - 1 Le droit d'exiger le paiement de la créance fiscale, des intérêts et des frais se prescrit par cinq ans à compter de l'entrée en force de la créance.
¹	Le droit d'exiger le paiement de la créance fiscale, des intérêts et des frais se prescrit par cinq ans à compter de l'entrée en force de la créance.
²	La prescription est suspendue tant que le débiteur ne peut être poursuivi sur le territoire de la Confédération.
³	La prescription est interrompue par tout acte tendant au recouvrement, tout sursis de la part de l'AFC et tout acte de l'assujetti tendant à l'exercice de son droit.
⁴	L'interruption et la suspension de la prescription ont effet à l'égard de tous les débiteurs.
⁵	Le droit d'exiger le paiement de l'impôt se prescrit dans tous les cas par dix ans à compter de la fin de l'année pendant laquelle il est entré en force.
⁶	Lorsqu'une créance fiscale fait l'objet d'un acte de défaut de biens, la prescription du droit d'exiger le paiement de l'impôt est régie par la LP202.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.33
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.49
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.50
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.51
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.52
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.53
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:54
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.55
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.56
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.57

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.33
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 25 - 1 L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
¹	L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
²	Elle donne suite à une demande en constatation si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.
³	Aucun désavantage ne peut résulter pour la partie du fait qu'elle a agi en se fondant légitimement sur une décision de constatation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.18
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.19
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.20
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise qui a son siège, son domicile ou un établissement stable à l'étranger et qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants sur le territoire suisse:21
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b1bis	prestations exclues du champ de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'organisation d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^d	exploite une entreprise qui a un siège, un domicile ou un établissement stable sur territoire suisse et qui fournit, sur le territoire suisse, exclusivement des prestations exclues du champ de l'impôt.25
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).26
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 20 Attribution des prestations - 1 Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
¹	Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
²	Lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes:
^a	elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente;
^b	elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances.
³	Lorsque l'al. 1 s'applique à une relation tripartite, il y a prestation aussi bien entre la personne qui apparaît comme fournisseur et celle qui fournit effectivement la prestation qu'entre la personne qui apparaît comme fournisseur et le destinataire de la prestation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de lettres qui relève du service réservé au sens de l'art. 18 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste39;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:44
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:46
^14bis	les contre-prestations (notamment les finances d'inscription) demandées pour se produire lors d'événements culturels, y compris les prestations accessoires incluses;
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur51 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)55 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers56 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e,
^19g	l'offre de groupes de placements de fondations de placement au sens de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP)58 et la gestion de groupes de placements au sens de la LPP par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles les fondations de placement peuvent déléguer des tâches;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux, d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux ou des services ambulatoires et des hôpitaux de jour; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent60 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre, d'une part, des établissements ou fondations dont les fondateurs ou responsables sont exclusivement des collectivités publiques et, d'autre part, ces collectivités publiques ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
^3bis	les prestations de coordination des soins en relation avec des traitements médicaux;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non;
³¹	les prestations de voyage revendues par les agences de voyages et les prestations de services y afférentes fournies par ces mêmes agences.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.67
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.68

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.