2C_142/2012 - 2013-12-12 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 142/2012

Urteil vom 12. Dezember 2013

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Seiler, Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz, Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
1. A.X.________,
2. B.X.________,
beide vertreten durch Fürsprecher Dr. Kurt Beer,
Beschwerdeführer,

gegen

Gemeinderat J.________,
Steueramt des Kantons Aargau, Rechtsdienst.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2004,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 7. Dezember 2011.

Sachverhalt:

A.
A.X.________, N.________ und R.________ betreiben unter der Firma Y.________ in Form einer Personengesellschaft den Gemüseanbau und Gemüsehandel in E.________ (nachfolgend: Y.________). Sie waren infolge einfacher Gesellschaft Gesamteigentümer der Liegenschaften GB E.________, Parzellen Nr. xxx und xxxx, mit einer Fläche von 1,8367 ha. Mit öffentlich verurkundetem Kaufvertrag vom 10. Dezember 2003 und Nachtrag vom 2. April 2004 verkauften die Y.________ die beiden Grundstücke an die Z.________ AG mit Sitz in H.________ zum Preis von Fr. 3'414'000.-- (Fr. 185.-- pro m2). Diese räumte den Verkäufern im Gegenzug ein im Grundbuch vorgemerktes Rückkaufsrecht an den beiden Grundstücken zum Preis von Fr. 7.50 pro m2 ein. Dieses Rückkaufsrecht wurde auf die Dauer von 25 Jahren vereinbart und darf erst ausgeübt werden, wenn der Kiesabbau vollständig durchgeführt und das Land rekultiviert ist. Gleichzeitig verpflichteten sich die Y.________ im Sinne einer vorvertraglichen Verpflichtung, die beiden Parzellen zu den genannten Bedingungen zurückzukaufen.

Im gleichen Kaufvertrag erwarben A.X.________, N.________ und R.________ zur gesamten Hand von der Z.________ AG neun Parzellen abgebautes und wieder aufgefülltes, rekultiviertes Land in E.________ mit einer Gesamtfläche von 20,1878 ha zum Preis von Fr. 1'481'217.-- (Fr. 7.-- bzw. 8.-- pro m2). Zudem kauften sie anderweitig zwei Grundstücke.

Insgesamt veräusserten A.X.________, N.________ und R.________ demnach Grundstücke im Betrag von Fr. 3,414 Mio. (Gesamtfläche rund 1,8 ha) und erwarben Grundstücke im Gesamtbetrag von ca. Fr. 1'625 Mio. (Gesamtfläche rund 21,8 ha).

A.X.________, N.________ und R.________ sind zudem Eigentümer von Land im Gebiet T.________ entlang der Reuss.

B.
In der Jahresrechnung 2004 wies die Y.________ aus der Veräusserung der Grundstücke an die Z.________ AG einen Bruttoertrag von Fr. 3,414 Mio. aus und verbuchten den Gesamtbetrag der neu erworbenen Grundstücke als Aufwand (Ersatzbeschaffung) mit Fr. 1'625'388.05.

Im Konto 2080 (Rückstellung Werteinbusse Land) nahm die Personengesellschaft ausserdem eine Wertberichtigung für das Land T.________ (Bilanzposition 1113) im Betrag von Fr. 548'266.-- vor.

C.
Bei der Veranlagung von A.X.________ und B.X.________ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2004 nahm die Steuerkommission J.________ gegenüber der Jahresrechnung 2004 der Y.________ folgende Korrekturen vor:

- Die geltend gemachten Ersatzbeschaffungen von insgesamt Fr. 1'625'388.05 anerkannte die Steuerkommission lediglich in der Höhe des mit der Z.________ AG für das abgebaute, wieder aufgefüllte und rekultivierte Land vereinbarten Rückkaufspreises von Fr. 137'752.50. Sie begründete das damit, dass die veräusserten Liegenschaften nur bis zur Höhe des landwirtschaftlichen Werts als betriebsnotwendig anerkannt werden könnten und der vereinbarte Rückkaufspreis diesem Wert entspreche.

- Die "Wertberichtigung Land T.________" im Betrag von Fr. 548'266.-- rechnete die Steuerkommission auf mit der Begründung, der Verkehrswert der fraglichen Parzelle liege bereits über dem Buchwert vor der Berichtigung. Sie bezog sich dabei auf die Verkehrswertschätzung des kantonalen Steueramts vom 21. März 2008 für dieses Grundstück (Einspracheentscheid vom 23. März 2009).

Mit Entscheid vom 3. März 2011 bestätigte das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau diese Steuereinschätzung. Eine Beschwerde von A.X.________ und B.X.________ wies das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau mit Urteil vom 7. Dezember 2011 ab.

D.
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 7. Dezember 2011 führen A.X.________ und B.X.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, die in der Jahresrechnung der Personengesellschaft vorgenommene "Wertberichtigung Land T.________" (Bilanzposition 1113) sei zu anerkennen und die Aufrechnung von Fr. 548'266.-- (Anteil Beschwerdeführer Fr. 182'755.--) zu streichen; die geltend gemachte Ersatzbeschaffung in der Höhe von Fr. 1'625'388.-- (Anteil Beschwerdeführer Fr. 541'796.--) sei steuerlich zu bestätigen und der Steueraufschub zu gewähren.
Das Kantonale Steueramt Aargau, die Eidgenössische Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau verzichten auf ihr Recht zur Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau über die Kantons- und Gemeindesteuern 2004 ist zulässig (Art. 82 f ., 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG; Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [SR 642.14]). Die Beschwerdeführer sind durch den angefochtenen Entscheid berührt und zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 lit. a BGG).

1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Fragen des Bundesrechts (Art. 95 lit. a BGG) klärt das Bundesgericht mit freier Kognition. Was das Steuerharmonisierungsgesetz betrifft, prüft es frei, ob die Auslegung und Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts den bundesrechtlichen Vorgaben entspricht. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür. Hierfür gilt gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG die qualifizierte Rügepflicht, d.h., eine solche Rüge ist ausdrücklich zu erheben und zu begründen (zum Ganzen BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C 337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 1.4 mit Hinweisen, in: StE 2013 B 42.38 Nr. 36, StR 68/2013 S. 368).

1.3. Sachverhaltsfragen - wozu auch Schätzungen gehören - prüft das Bundesgericht nur auf Rechtsverletzungen hin (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG). Das heisst, der Sachverhalt kann nur gerügt werden, wenn er offensichtlich unrichtig (d.h. im Sinne von Art. 9 BV willkürlich) ist oder dessen Feststellung anderweitig rechtsverletzend im Sinne von Art. 95 BGG zustande gekommen ist.

2.
Streitig ist zunächst die Bewertung für das Land T.________ (Bilanzposition 1113). Gegenüber dem bilanzierten Wert von Fr. 1.5 Mio. hat die Y.________ im Konto 2080 (Rückstellung Werteinbusse Land) eine Abschreibung resp. Wertberichtigung von Fr. 548'266.-- gebildet (Wertkorrektur aufgrund eines angenommenen Marktwerts von Fr. 7.--/m2). Gestützt auf eine Schätzung des kantonalen Steueramtes, welche für die fraglichen Liegenschaften einen Verkehrswert von rund Fr. 1,6 Mio. ergeben hatte, wurde die Wertkorrektur nicht zugelassen. Die Beschwerdeführer beanstanden dies.

2.1. Am 1. Januar 2013 sind die revidierten Bestimmungen zur kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung in Kraft getreten (Art. 957 ff. revOR). Für das vorliegende Verfahren bleiben die im Zeitpunkt der Rechnungslegung gültig gewesenen Bestimmungen zum Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht weiterhin anwendbar (Art. 660 ff. i.V.m. Art. 957 ff. aOR; s. auch Urteil 2C 309/2013, 310/2013 vom 18. September 2013 E. 2.1 mit Hinweis auf Tschannen/ Zimmerli/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl. 2009, § 24 N. 18 ff.). Deren Anwendung prüft das Bundesgericht im Bereich des harmonisierten Steuerrechts frei (vorn E. 1.2).

2.2. Als geschäftsmässig begründete Kosten werden namentlich die ausgewiesenen Abschreibungen des Geschäftsvermögens abgezogen (Art. 10 Abs. 1 lit. a StHG). Mit den Abschreibungen wird der alters- und nutzungsbedingte Wertverlust auf dem Geschäftsvermögen erfasst. Das erfolgt direkt oder indirekt durch Herabsetzung des Buchwerts bei den betreffenden Aktiven (so jetzt ausdrücklich Art. 960a Abs. 3 Sätze 1 und 3 revOR). Abschreibung sind Aufwand, weshalb sie sich auf die Erfolgsrechnung auswirken (zum Ganzen Boemle/Lutz, Der Jahresabschluss, 5. Aufl. 2008, S. 228 f.). Abschreibungen und Wertberichtigungen müssen nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen (Art. 959 aOR) "notwendig" sein (vgl. Art. 665 und 669 Abs. 1 aOR für das Aktienrecht). Dies verlangt für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, planmässige Abschreibungen (z.B. aufgrund von Abschreibungstabellen; Boemle/Lutz, a.a.O., S. 228 ff.).

Kommt es dagegen zu einer unvorhergesehenen, erheblichen Wertbeeinträchtigung (Impairment), so kann im gleichen Jahr eine ausserplanmässige Abschreibung im Sinne einer Wertkorrektur nötig sein, sofern das Wirtschaftsgut des Anlagevermögens ohne diese zu hoch bewertet wäre. Das erfolgt durch eine Wertberichtigung. Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste müssen durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 Satz 1 revOR). Das revidierte Aktien- und Rechnungslegungsrecht hat in dieser Hinsicht die Terminologie vereinheitlicht (vgl. Botschaft vom 21. Dezember 2007 zur Änderung des Obligationenrechts [Aktienrecht und Rechnungslegungsrecht], BBl 2008 S. 1711 zu Art. 960a E-revOR).

2.3. Den Abschreibungen und Wertberichtigungen ist auch steuerlich Rechnung zu tragen, indem die Abschreibung oder Wertberichtigung auf dem Aktivum im Umfang des Wertverlustes anerkannt wird (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, N. 12 f. zu Art. 10 StHG; Ernst Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl. 1982, N. 91 zu Art. 22 Abs. 1 lit. b BdBSt). Das Steuerrecht spricht nicht von den notwendigen, sondern von den geschäftsmässig begründeten Abschreibungen des Geschäftsvermögens (Art. 10 Abs. 1 Ingress und lit. a StHG; Art. 28 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11). Das bedeutet, dass nur insoweit, als ein Aktivum eine Entwertung erfahren hat, darauf abgeschrieben werden kann. Bei nicht abnutzbaren Gegenständen muss eine Wertbeeinträchtigung tatsächlich eingetreten sein, damit abgeschrieben werden kann, auch wenn sich handelsrechtlich u.U. erweiterte Abschreibungsmöglichkeiten ergeben können (Philip Funk, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band I, 3. Aufl 2009, N. 13 zu § 36 StG/AG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 24 zu Art. 28 DBG; Reich, a.a.O., N. 16 zu Art. 10 StHG; vgl. auch Karl
Käfer, in: Berner Kommentar, 1981, N. 519 ff. zu Art. 958 OR).

2.4. Im Steuerrecht wird - im Unterschied zum Handelsrecht - zur Unterscheidung von Abschreibungen und Wertberichtigungen massgeblich auf die Dauerhaftigkeit der Abschreibung abgestellt. Einem definitiven Wertverzehr wird mit Abschreibungen Rechnung getragen, und zwar sowohl auf Anlage- wie auch auf Umlaufvermögen. Vorübergehende oder drohende Wertveränderungen auf dem Anlage- oder Umlaufvermögen werden durch Wertberichtigungen berücksichtigt (BGE 137 II 353 E. 6.4.1 S. 361; Urteil 2C 243/2012 vom 12. Juli 2012 E. 2.1; Locher, a.a.O., N. 3 zu Art. 28 DBG; Reich, a.a.O., N. 13 zu Art. 10 StHG; je mit Hinweisen). Grundsätzlich aber gelten für die beiden Kategorien von Wertkorrekturen die gleichen materiellen Voraussetzungen; es geht bei den Wertberichtigungen wie bei den Abschreibungen um Bewertungshandlungen zur Herabsetzung von Aktivbeständen (Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 15 N. 92 S. 395; Käfer, a.a.O., N. 535 zu Art. 958 OR).

2.5. Grund und Boden unterliegen in der Regel keiner Abnutzung und sind damit auch nicht abschreibungsbedürftig. Anders verhält es sich nur bei beschränkter Nutzungsdauer der Liegenschaft wie bei der Ausbeutung von Kiesgruben sowie bei Wertabnahmen etwa infolge raumplanerischer Massnahmen, Naturereignissen oder einem Konjunkturrückgang (statt vieler Käfer, a.a.O., N. 252 zu Art. 960 OR; Reich, Steuerrecht, a.a.O., § 15 N. 101 S. 397).

Das Bundesgericht hat im Zusammenhang mit Abschreibungen auf Landwirtschaftsland erkannt, dass Werteinbussen infolge Massnahmen über das bäuerliche Bodenrecht oder Veränderung der Produktionsfaktoren (Konjunkturrückgang) in der Landwirtschaft ein Grund für eine ausserordentliche Abschreibung oder eine Wertberichtigung sein können (Urteile 2A.22/2004 vom 5. Oktober 2004 E. 2.2.2, in: StE 2005 B 23.43.2 Nr. 11; 2A.571/1998 vom 25. Januar 2000 E. 2b, in: ASA 69 S. 876; s. auch Merkblatt A/2001 der Eidgenössischen Steuerverwaltung über Abschreibungen auf dem Anlagevermögen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe; Merkblatt der Schweizer Steuerkonferenz [SSK] vom 31. Mai 1996, Wertberichtigung auf landwirtschaftlichem Boden).

2.6. Vorliegend berufen sich die Beschwerdeführer für die Wertberichtigung auf der Bilanzposition 1113 Land T.________ nicht auf eine Änderung der Produktionsfaktoren bzw. einen Konjunkturrückgang. Sie machen vielmehr geltend, dass sie durch planungsrechtliche Beschränkungen wirtschaftliche Einbussen erleiden würden, was sich auf den Verkehrswert des Landes auswirke. Nachteile ergeben sich nach ihrer Auffassung daraus, dass das Land T.________ in dem durch das Dekret vom 17. März 1966 über den Schutz der Reuss und ihrer Ufer (SAR 761.520) geschützten Einzugsgebiet liege. Sodann sei wegen der Überlagerung durch eine Landschaftsschutzzone nur eine eingeschränkte Nutzung des Landes möglich. Ferner machen sie geltend, dass ein Teil des Landes durch die über die Ufer tretende Reuss regelmässig überschwemmt werde.

Da es sich bei der genannten Wertberichtigung um eine steuermindernde Tatsache handelt, haben die Beschwerdeführer nachzuweisen, dass diese aufgrund einer Wertbeeinträchtigung geboten war (BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158). Weil es um Sachverhaltsfragen geht, überprüft das Bundesgericht diese nur auf offensichtliche Unrichtigkeit, d.h. Willkür, hin (vorn E. 1.3).

2.7. Vorab ist festzuhalten, dass die von den Beschwerdeführern herangezogenen Vergleichspreise aus den von ihnen selbst getätigten Käufen von Landwirtschaftsland nicht geeignet sind, eine Wertbeeinträchtigung darzutun, und zwar aus grundsätzlichen Überlegungen: Die Bilanzposition 1113 Land T.________ figurierte bereits im Jahresabschluss per 31. Dezember 1992 mit einem Wert von Fr. 1'500'000.--. Dieser Wert wurde demnach damals nicht als übersetzt betrachtet. Es bestehen namentlich keine Anhaltspunkte, dass die Liegenschaften zu einem offensichtlich übersetzten Preis erworben oder bilanziert wurden. Es kann sich daher nur fragen, ob ein Wertzerfall der Liegenschaft aus den von den Beschwerdeführern genannten Gründen (Landschafts- und Uferschutz, Überschwemmungsrisiko) eingetreten ist, dem mit einer Wertberichtigung Rechnung zu tragen ist.

2.8. Das Land T.________ und die darauf lastenden planungsrechtlichen Beschränkungen waren bereits im Jahr 2002 Gegenstand eines bundesgerichtlichen Verfahrens (Urteil 1P.37/2002 vom 19. März 2002). Gemäss den Feststellungen der Vorinstanz, die sich im Wesentlichen auf das bundesgerichtliche Urteil stützen, wurde die Nutzungsplanung der Gemeinde J.________, aus denen sich die von den Beschwerdeführern geltend gemachten Beschränkungen ergeben, bereits am 19. Juni 1996 eingeführt. Darin wurde das Gebiet T.________ der Landwirtschaftszone mit überlagernder Landschaftsschutzzone zugeteilt, ein Streifen entlang dem Ufer als Uferschutzzone ausgeschieden und eine Hecke als Schutzobjekt festgelegt. Das ist vorliegend unbestritten.

Mit Hinweis auf dieses Urteil hält die Vorinstanz fest, dass die Unterstellung unter eine Landschaftsschutzzone die bisherige Bewirtschaftung des Landes nicht beeinträchtigt habe. Nach wie vor sei der Gemüseanbau, wie er von der Y.________ betrieben werde, zulässig. Die bisherige Nutzung, auf welcher auch die Preisbildung im Hinblick auf den bestehenden Buchwert beruht haben dürfte, bleibe nach wie vor zulässig. Es könne zwar nicht ausgeschlossen werden, dass diese Beschränkungen im Hinblick auf die künftige Nutzung der Flächen und damit auf deren Verkehrswert einen Einfluss haben könne. Dem stehe jedoch gegenüber, dass es sich beim T.________ auch nach Darstellung der Y.________ offenbar um sehr gute Fruchtfolgeflächen handle. Die besondere Qualität des Landes werde auch durch den Gutachter des kantonalen Steueramtes bestätigt. Ein Wertberichtigungsbedarf sei damit nicht nachgewiesen.

2.9. Im Urteil 1P.37/2002 ging es darum, ob die Eigentumsbeschränkungen rechtlich zulässig sind. Aus der Bejahung dieser Frage kann nicht ohne weiteres abgeleitet werden, dass überhaupt keine Einschränkungen in der Nutzbarkeit des Terrains vorliegen, die eine Reduktion des Verkehrswerts zur Folge haben könnten. Jedenfalls haben aber die Beschwerdeführer die geltend gemachte Nutzungseinbusse nicht hinreichend substantiiert. Mit dem Hinweis, dass bestimmte Nutzungen bzw. bestimmte Kulturen ausgeschlossen sind, geht nicht zwangsläufig ein Minderwert des Landes einher, sofern diese durch eine andere, ebenso lukrative Nutzung kompensiert werden können. Damit die geltend gemachte Wertberichtigung steuerlich anerkannt werden könnte, müssten die Beschwerdeführer darlegen, worin die Nutzungseinbusse konkret besteht und dass diese auch durch andere Nutzungen nicht aufgewogen werden kann. Die Beschwerdeführer hätten mit anderen Worten nachweisen müssen, dass sie durch die getroffenen Massnahmen in der Bewirtschaftung des Landes so schwer behindert werden, dass sich daraus ein Minderwert für ihr Land ergibt. Eine entsprechende substanziierte Sachdarstellung und eine konkrete Bewertung durch eine von den Beschwerdeführern beigezogene
Fachperson fehlt indes.

Der weitere Einwand der Beschwerdeführer, dass infolge Bestockung des Flussufers mit Bäumen den Pflanzen im Wurzelbereich Nahrung und Wasser entzogen werde, ist untauglich, zumal diese Bestockung schon seit langer Zeit besteht. Was schliesslich den behaupteten Minderwert infolge häufiger Überschwemmung des Gebiets betrifft, haben die Beschwerdeführer gegenüber der Vorinstanz weder dargelegt, dass durch die Versicherung nicht gedeckte Schäden eingetreten seien, noch nachgewiesen, dass die Versicherung einen Deckungsausschluss angedroht hätte.

2.10. Bei dieser Sachlage durfte die Vorinstanz auf die vom Kantonalen Schätzungsamt durchgeführte Liegenschaftsschätzung abstützen, die nach der Vergleichsmethode unter Berücksichtigung der Bodenpunkte einen Wert von insgesamt Fr. 1'623'698.-- ergab. Die Beschwerdeführer rügen, dass diese Liegenschaftenschätzung mit "eklatanten Fehlern" behaftet sei, ohne jedoch diese näher zu substantiieren. Ein eigenes Gutachten über den Verkehrswert des Landes T.________ haben die Beschwerdeführer nicht vorgelegt.

2.11. Da ein ausserordentlicher Wertzerfall nicht nachgewiesen ist, stellt sich auch die Frage nicht, bis zu welchem Zeitpunkt ein solcher berücksichtigt werden kann, und ist auf die Kritik der Beschwerdeführer am Urteil 2A.99/2004 vom 27. Oktober 2004 (StE 2005 B 23.44.2 Nr. 5) nicht näher einzugehen. Die Beschwerde ist hinsichtlich der Liegenschaftsbewertung abzuweisen.

3.
Zu prüfen bleibt die geltend gemachte Ersatzbeschaffung. Nach der Veräusserung der beiden landwirtschaftlich genutzten Grundstücke in der Kiesabbauzone in E.________ zum Preis von Fr. 3,414 Mio. verbuchte die Personengesellschaft in der Jahresrechnung 2004 Ersatzbeschaffungen im Betrag von Fr. 1'625'388.-- als Aufwand (Anteil Beschwerdeführer Fr. 541'796.--).

3.1. Die Vorinstanz lehnte die Annahme einer Ersatzbeschaffung ab. Sie kam aufgrund einer Vertragsanalyse zum Schluss, zwischen der Y.________ und der Z.________ AG liege wirtschaftlich gesehen kein Geschäft über die Veräusserung des Eigentums an den beiden Liegenschaften vor. Durch die Verbindung von Verkauf, Rückkaufsrecht und Rückkaufspflicht werde in wirtschaftlicher Hinsicht bewirkt, dass die Z.________ AG die beiden Parzellen nur im Hinblick auf die Ausbeutung der in diesen enthaltenen Kiesvorkommen erhalte. Für den Zeitraum nach dem Kiesabbau seien die beiden Parzellen im rekultivierten Zustand wiederum der Y.________ zu überlassen (angefochtenes Urteil E. 4.2.3). Die Ersatzbeschaffung setze stets voraus, dass es sich um ein echtes Veräusserungsgeschäft handle, das heisst um einen grundsätzlich nicht rückgängig zu machenden Vorgang.

3.2. Ob diese Betrachtungsweise zutrifft, ist fraglich. Zivilrechtlich liegt zweifellos eine Veräusserung in Bezug auf die Übertragung des Eigentums an den beiden Parzellen xxx und xxxx vor. Wohl besteht ein im Grundbuch vorgemerktes Rückkaufsrecht sowie - im Sinne einer vorvertraglichen Bindung - eine Rücknahmepflicht der Verkäufer. Dies aber erst, wenn das Kiesvorkommen vollkommen abgebaut und das Grundstück wieder aufgefüllt und rekultiviert ist. Dass es sich um ein lediglich der Form halber geschlossenes Umgehungsgeschäft handle, wird zu Recht nicht behauptet. Denn mit dem Rückkaufsrecht stellten die Verkäufer sicher, dass sie das Grundstück zum vorbestimmten Preis erwerben können, wenn sie dereinst Bedarf an Anbaufläche haben sollten. Mit der Rücknahmeverpflichtung sichert sich die Erwerberin (Z.________ AG) ihrerseits die Möglichkeit, das abgebaute und rekultivierte Land an die Veräusserer zurückzugeben. Angesichts der langen Dauer von bis zu fünfzehn Jahren und der mit dem Kiesabbau verbundenen Risiken ist verständlich, dass die Veräusserer nicht die Gefahr einer Verschlechterung des Grundstücks tragen oder für öffentlich-rechtliche Auflagen und Verpflichtungen im Zusammenhang mit dem Kiesabbau und der Wiederauffüllung
einstehen wollten. Ausserdem darf nicht ausser Acht gelassen werden, dass der Handwechsel der Liegenschaften für beide Parteien zivilrechtliche Auswirkungen zeitigt, welche für die Y.________ wirtschaftlich durchaus sinnvoll sein können, indem sie durch den Verkauf flüssige Mittel erlangten, die sie anderweitig für die Entwicklung ihres Unternehmens einsetzen können. Das spricht - entgegen der Ansicht der Vorinstanz - für eine reale Veräusserung der streitbetroffenen Grundstücke. Die Frage, wie das Geschäft zu werten sei, kann aber, wie die weiteren Erwägungen zeigen, offenbleiben.

3.3. Grundstückgewinne auf dem Geschäftsvermögen unterliegen im Kanton Aargau nach dem dualistischen System der Einkommenssteuer (§ 27 Abs. 2 StG/AG; Altdorfer/von Ah, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 77 zu § 27). Davon ausgenommen sind aber die land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke. Obschon sie zum Geschäftsvermögen gehören, sind sie von Bundesrechts wegen (Art. 12 Abs. 1 StHG) der Grundstückgewinnsteuer unterworfen; einzig die Differenz zwischen dem Buchwert und den Anlagekosten (sog. wiedereingebrachte Abschreibungen) wird mit der Einkommenssteuer erfasst (§ 27 Abs. 4 in Verbindung mit § 106 StG/AG; Altdorfer/von Ah, a.a.O., N. 160 zu § 27 StG/AG).

Diese kantonalrechtliche Ordnung entspricht den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben (vgl. Art. 7 Abs. 1 , Art. 8 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 12 Abs. 1 StHG) und auch dem Einkommenssteuerkonzept bei der direkten Bundessteuer: Auch bei dieser wird der Gewinn aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken bis zur Höhe der Anlagekosten den steuerbaren Einkünften zugerechnet (Art. 18 Abs. 4 DBG). Ob die harmonisierten Vorschriften eingehalten worden sind, prüft das Bundesgericht frei (vorn E. 1.2).

3.4. Was die Besteuerung der Ausbeutung von Bodenbestandteilen wie Kies oder Sand als Einkommen resp. Vermögensertrag anbelangt, enthält das Steuerharmonisierungsgesetz keine ausdrückliche Bestimmung. Jedoch unterstellen Art. 21 Abs. 1 lit. d DBG und analog § 30 Abs. 1 lit. d StG/AG die Einkünfte aus der Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens als steuerbare Erträge aus unbeweglichem Vermögen der Einkommenssteuer. Bereits unter dem früheren Bundesratsbeschluss über die direkte Bundessteuer (BdBSt) wurden Einkünfte aus Kiesabbaurechten auch ohne ausdrückliche Vorschrift als Einkünfte besteuert (Zusammenfassung der Rechtsprechung in BGE 125 V 383 E. 2c S. 387 f. und Locher, a.a.O., N. 42 zu Art. 21 DBG, je mit Nachweisen). Das aargauische Steuergesetz - wie die Steuergesetze fast aller Kantone - und die direktsteuerliche bundesrechtliche Ordnung stimmen hinsichtlich der Besteuerung der Entschädigungen für die Einräumung des Rechts zum Abbau solcher Materialien somit überein. Solche Entschädigungen stellen keine Kapitalgewinne dar, und zwar selbst dann nicht, wenn das ausgebeutete Grundstück zum Privatvermögen gehört. In diesem Sinn hat das Bundesgericht bereits in BGE 125 V 383 E. 2d S. 389 entschieden, wo es
um die sozialversicherungsrechtliche Qualifikation einer Entschädigung für die Einräumung eines Rechts zum Abbau solcher Bodenschätze durch einen Landwirt ging (Art. 9 AHVG und Art. 17 AHVV [SR 831.101]).

3.5. Die Veranlagungsbehörde hat vorliegend den Ertrag aus der Veräusserung der landwirtschaftlichen Grundstücke der Einkommenssteuer (und nicht der Grundstückgewinnsteuer) unterstellt. Die Vorinstanzen haben diese Besteuerung bestätigt. Nach ihrer Ansicht führt der Verkauf von Kies in jedem Fall zu steuerbarem Einkommen. Beim Verkauf eines landwirtschaftlichen Grundstücks stelle daher nur die Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem auf den Wert des Kieses entfallenden Anteil den für die Grundstückgewinnsteuer massgebenden Erlös (§ 101 StG/AG) dar.

Dem ist beizupflichten. Eine systemkonforme Zuweisung ist auch bei der Besteuerung des Erlöses aus der Verwertung von Bodenschätzen landwirtschaftlicher Grundstücke zu beachten. Die Entschädigung für die Berechtigung zum Abbau solcher Materialien in Form von Nutzungsverträgen unterliegt als Vermögensertrag aus unbeweglichem Vermögen in jedem Fall der Einkommenssteuer (§ 30 Abs. 1 lit. d StG/AG, analog Art. 21 Abs. 1 lit. d DBG). Mit dem Entscheid zum Verkauf des Grundstücks wegen den darin enthaltenen Bodenschätzen diente dieses nicht mehr nur der Leistungserstellung im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs, sondern auch als "Wertvorratsimmobilie", ähnlich einer Kapitalanlageliegenschaft. Die Veräusserung einer solchen Liegenschaft zwecks Realisierung der in Form von Bodenschätzen enthaltenen stillen Reserven kann daher nicht mehr als Veräusserung eines rein landwirtschaftlichen Grundstücks betrachtet werden.
Es verletzt daher das harmonisierte Recht nicht, wenn die kantonalen Instanzen den Veräusserungserlös für die beiden Grundstücke in der Kiesabbauzone, soweit dieser den landwirtschaftlichen Wert übersteigt, der Einkommenssteuer und nicht der Grundstückgewinnsteuer unterstellt haben. Zu prüfen ist, ob hierfür die Ersatzbeschaffung gewährt werden kann.

3.6. Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können gemäss Art. 8 Abs. 4 StHG in der bis Ende 2008 geltenden Fassung die stillen Reserven innert angemessener Frist auf ein Ersatzobjekt "mit gleicher Funktion" übertragen werden. Dieser Norm liegt die sog. Ersatzbeschaffungstheorie zu Grunde. Im geltenden Recht ist die Ersatzbeschaffungsmöglichkeit erweitert worden und genügt es hierfür, wenn die als Ersatz erworbenen Anlagegüter "ebenfalls betriebsnotwendig sind". Die gleiche Funktion wird nicht mehr verlangt. Eine gleichlautende Bestimmung enthält jetzt auch § 37 Abs. 1 StG/AG in der ab 2009 gültigen Fassung. Damit wurde die Ersatzbeschaffungstheorie durch die Reinvestitionstheorie abgelöst (dazu ausführlich Urteil 2C 308/2009 vom 14. Oktober 2009 E. 2, in: ASA 78 S. 690, RDAF 2010 II 429). Für den vorliegenden Steuersachverhalt gilt nach dem genannten Urteil (E. 2.5.5) noch die Ersatzbeschaffungstheorie, d.h. die Ersatzbeschaffung ist zu gewähren, wenn das veräusserte und das Ersatzgrundstück betriebsnotwendig und funktionsgleich sind. Betriebsnotwendig sind Wirtschaftsgüter, wenn sie nach ihrer Zweckbestimmung unmittelbar der Leistungserstellung im Betrieb dienen und ohne Beeinträchtigung der
betrieblichen Leistungserstellung nicht veräussert werden können. Ausgeschlossen von der Ersatzbeschaffung sind damit namentlich Vermögensgegenstände, die der Unternehmung lediglich als Wertanlage dienen (Patrik Schwarb, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 14 zu § 37 StG/AG mit Hinweis auf BGE 108 Ib 325 E. 5a S. 329; s. auch BGE 115 Ib 263 E. 2c i.f. S. 267; Urteil 2A.122/2005 vom 16. September 2005 E. 2.2.1 mit weiteren Hinweisen).

3.7. Im vorliegenden Fall fehlt es an der Betriebsnotwendigkeit der veräusserten Grundstücke, was das Kiesvorkommen betrifft. Ein Kiesvorkommen bei einem im Übrigen landwirtschaftlich genutzten Grundstück ist nicht in dem Sinn betriebsnotwendig, dass es der Leistungserstellung dienen würde. Aufgrund des Kiesvorkommens sind im Boden Mittel gebunden, die der Eigentümer durch Entäusserung der Bodenschätze in Form eines Fahrniskaufs oder Dienstbarkeitsvertrags oder durch Veräusserung des Grundstücks selbst mobilisieren kann. Insofern dient das Kiesvorkommen der Unternehmung als Wertvorrat.

Auch von Funktionsgleichheit kann keine Rede sein, wenn ein Grundstück zu einem Quadratmeterpreis von über Fr. 185.-- verkauft wird und damit andere, um ein Vielfaches grössere Grundstücke zu einem Preis von Fr. 7.-- oder Fr. 8-- pro Quadratmeter erworben werden (vgl. auch Urteil 2C 308/2009 vom 14. Oktober 2009 E. 2.3, 2.5.1, 2.5.3-2.5.5, wo das Bundesgericht beim Verkauf eines Grundstücks im Halte von 2'350 m² mit Scheune und dem Kauf eines vollständigen landwirtschaftlichen Gewerbes samt Wohnhaus die funktionale Gleichartigkeit und damit das Vorliegen einer Ersatzbeschaffung ebenfalls verneint hat).

3.8. Die Vorinstanzen gewährten die Ersatzbeschaffung lediglich in der Höhe des mit der Z.________ AG vereinbarten Rückkaufspreises für das abgebaute Land von Fr. 137'752.50, da die veräusserten Liegenschaften nur bis zu diesem Wert als betriebsnotwendig anerkannt werden könnten. Die Beschwerdeführer wenden gegen diese Wertzerlegung ein, dass anorganische Bodenbestandteile wie Kies und Sand zwar natürliche Früchte im Sinne von Art. 643 Abs. 2 ZGB darstellten, bis zu deren Trennung jedoch als Bestandteil der Sache gelten und folglich deren Schicksal teilen würden. Das trifft zwar zu, doch ist im Steuerrecht bei der Frage der Zulässigkeit der Ersatzbeschaffung der wirtschaftliche Gehalt des Geschäfts zu berücksichtigen. Dieses erfolgte eindeutig im Hinblick auf die Mobilisierung und Nutzbarmachung des Wertes der im Boden enthaltenen Kiesvorräte, die aber nicht betriebsnotwendig waren. Insofern wurden die veräusserten Grundstücke - entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer - sehr wohl gemischt genutzt.

3.9. Die Beschwerdeführer berufen sich auch auf die Rechtsprechung zur Ersatzbeschaffung bei der Veräusserung von landwirtschaftlichen Grundstücken in der Bauzone. Sofern dieses zum betriebsnotwendigen Vermögen des Landwirts gehöre, stehe einer Ersatzbeschaffung nichts im Wege. Die Veräusserung eines landwirtschaftlichen Grundstücks mit Kiesvorkommen könne nicht anders beurteilt werden als die Veräusserung eines landwirtschaftlichen Grundstücks in der Bauzone.

Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts ist der steuerrechtliche Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks im Einklang mit dem Anwendungs- und Schutzbereich sowie den Veräusserungsbeschränkungen des bäuerlichen Bodenrechts und namentlich dem Artikel 2 des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerlich Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11) zu konkretisieren (BGE 138 II 32 E. 2.2 f.; Urteil 2C 539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2, in: RF 67/2012 S. 54). Unterstehen landwirtschaftlich genutzte Grundstücke diesem Gesetz, sind sie ungeachtet ihrer Zonenzugehörigkeit als land- oder forstwirtschaftlich zu betrachten und steuerlich privilegiert, das heisst, Wertzuwachsgewinne unterliegen der Grundstückgewinnbesteuerung und die Ersatzbeschaffung ist zulässig. Das Bundesgericht hat als Kriterium für die Privilegierung nicht die Zonenzugehörigkeit des Grundstücks als massgebend bezeichnet, sondern dessen Unterstellung unter das zeitnah zum StHG erlassene BGBB (BGE 138 II 32 E. 2.3.1 f.). Nach dem Willen und den Wertungen des Gesetzgebers, wie sie im StHG und DBG ihren Niederschlag gefunden haben, sind aber bloss die land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke privilegiert zu besteuern. Das gilt nach der
bundesgerichtlichen Auslegung auch für die dem BGBB unterstehenden landwirtschaftlichen Grundstücke in der Bauzone (zit. Urteil 2C 539/2010 E. 3.2). Demgegenüber geht es bei der Veräusserung der Rechte an Kiesvorkommen und von Grundstücken mit Kiesvorkommen objektiv um eine andere Nutzung. Vor allem zählt der Kiesabbau nicht zur Urproduktion und untersteht der Einkommens- oder Gewinnsteuer (vorstehende E. 3.4). Die steuerliche Privilegierung landwirtschaftlicher Grundstücke durch den Gesetzgeber erstreckt sich daher schon wertungsmässig nicht auf die Verwertung von Kiesabbauland. Es wäre deshalb verfehlt, den gesamten Veräusserungserlös (auch soweit er sich auf das Kiesvorkommen bezieht) steuerlich zu privilegieren.

3.10. Das führt zur Abweisung der Beschwerde auch hinsichtlich der geltend gemachten umfassenden Ersatzbeschaffung.

4.
Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet und ist abzuweisen. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern aufzuerlegen; sie haften hierfür solidarisch (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 8'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 12. Dezember 2013

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.78
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.79
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.80
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.81

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 28 Amortissements - 1 Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO79, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.80
¹	Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO79, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.80
²	En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments.
³	Les amortissements opérés sur des actifs qui ont été réévalués afin de compenser des pertes ne sont admis que si les réévaluations étaient autorisées par le droit commercial et que les pertes pouvaient être déduites conformément à l'art. 31, al. 1, au moment de l'amortissement.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 958 - 1 Les comptes doivent présenter la situation économique de l'entreprise de façon qu'un tiers puisse s'en faire une opinion fondée.
¹	Les comptes doivent présenter la situation économique de l'entreprise de façon qu'un tiers puisse s'en faire une opinion fondée.
²	Les comptes sont présentés dans le rapport de gestion. Ce dernier contient les comptes annuels individuels (comptes annuels) qui se composent du bilan, du compte de résultat et de l'annexe. Les dispositions applicables aux grandes entreprises et aux groupes sont réservées.
³	Le rapport de gestion est établi et soumis dans les six mois qui suivent la fin de l'exercice à l'organe ou aux personnes qui ont la compétence de l'approuver. Il est signé par le président de l'organe supérieur de direction ou d'administration et par la personne qui répond de l'établissement des comptes au sein de l'entreprise.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 960 - 1 En règle générale, les éléments de l'actif et les dettes sont évalués individuellement s'ils sont importants et qu'en raison de leur similitude, ils ne sont habituellement pas regroupés.
¹	En règle générale, les éléments de l'actif et les dettes sont évalués individuellement s'ils sont importants et qu'en raison de leur similitude, ils ne sont habituellement pas regroupés.
²	L'évaluation doit être prudente, mais ne doit pas empêcher une appréciation fiable de la situation économique de l'entreprise.
³	Lorsque des indices concrets laissent supposer que des actifs sont surévalués ou que des provisions sont insuffisantes, les valeurs doivent être vérifiées et, le cas échéant, adaptées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire88, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue18 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.19 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.20 21
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue18 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé22, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).23
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.24
²	Les assurances de rentes viagères ainsi que les contrats de rentes viagères et d'entretien viager sont imposables à raison de leur part de rendement. Celle-ci se détermine comme suit:
²	si le rendement est nul ou négatif, la part de rendement est de 0 %.27
^a	pour les prestations garanties provenant d'assurances de rentes viagères soumises à la loi du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA)25, le taux d'intérêt technique maximal (m) défini conformément à l'art. 36, al. 1, de la loi du 17 décembre 2004 sur la surveillance des assurances26 qui était applicable à la conclusion du contrat est déterminant pendant toute la durée de celui-ci:
^a1	si le taux d'intérêt est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
^b	pour les prestations excédentaires réalisées sur les assurances de rentes viagères qui sont soumises à la LCA, elle est de 70 %;
^c	pour les prestations provenant d'assurances de rentes viagères étrangères ou de contrats de rentes viagères ou d'entretien viager, le rendement annualisé, augmenté de 0,5 point de pourcentage, des obligations émises par la Confédération pour une période de dix ans (r) au cours de l'année fiscale concernée et des neuf années précédentes est déterminant:
^c1	si le rendement est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)28; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.29
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)34, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés39.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.49
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.50
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.51
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.52
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.53
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:54
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.55
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.56
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.57

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 643 - 1 Le propriétaire d'une chose l'est également des fruits naturels de celle-ci.
¹	Le propriétaire d'une chose l'est également des fruits naturels de celle-ci.
²	Ces fruits sont les produits périodiques et tout ce que l'usage autorise à tirer de la chose suivant sa destination.
³	Les fruits naturels font partie intégrante de la chose jusqu'à leur séparation.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.33
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 9 2. Notion et détermination - 1 Le revenu provenant d'une activité indépendante comprend tout revenu du travail autre que la rémunération pour un travail accompli dans une situation dépendante.
¹	Le revenu provenant d'une activité indépendante comprend tout revenu du travail autre que la rémunération pour un travail accompli dans une situation dépendante.
²	Pour déterminer le revenu provenant d'une activité indépendante sont déduits du revenu brut:48
^a	les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu brut;
^b	les amortissements et les réserves d'amortissement autorisés par l'usage commercial et correspondant à la perte de valeur subie;
^c	les pertes commerciales effectives qui ont été comptabilisées;
^d	les sommes que l'exploitant verse, durant la période de calcul, à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, pour autant que toute autre utilisation soit exclue, ou pour des buts de pure utilité publique;
^e	les versements personnels à des institutions de prévoyance professionnelle dans la mesure où ils correspondent à la part habituellement prise en charge par l'employeur;
^f	l'intérêt du capital propre engagé dans l'entreprise; le taux d'intérêt correspond au rendement annuel moyen des emprunts en francs suisses des débiteurs suisses autres que les collectivités publiques.
³	Le revenu provenant d'une activité indépendante et le capital propre engagé dans l'entreprise sont déterminés par les autorités fiscales cantonales et communiqués aux caisses de compensation.52
⁴	Les caisses de compensation ajoutent au revenu communiqué par les autorités fiscales les déductions admissibles selon le droit fiscal des cotisations dues en vertu de l'art. 8 de la présente loi, de l'art. 3, al. 1, de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité (LAI)53 et de l'art. 27, al. 2, de la loi du 25 septembre 1952 sur les allocations pour perte de gain54. Elles reconstituent à 100 % le revenu communiqué en fonction des taux de cotisation applicables.55

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 2 Champ d'application général - 1 La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
¹	La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
^a	qui sont situés en dehors d'une zone à bâtir au sens de l'art. 15 de la loi du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire4, et
^b	dont l'utilisation agricole est licite.5
²	La loi s'applique en outre:
^a	aux immeubles et parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie d'une entreprise agricole;
^b	aux forêts qui font partie d'une entreprise agricole;
^c	aux immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant qu'ils ne sont pas partagés conformément aux zones d'affectation;
^d	aux immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et une partie non agricole.
³	La loi ne s'applique pas aux immeubles de moins de 15 ares pour les vignes, ou de moins de 25 ares pour les autres terrains, qui ne font pas partie d'une entreprise agricole.6
⁴	La loi s'applique, en dérogation à l'al. 3, aux immeubles de peu d'étendue situés dans le périmètre d'un remaniement parcellaire, depuis la création du syndicat de remaniement et la prise de décision jusqu'au moment de l'inscription des nouveaux états de propriété dans le registre foncier.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.