A-2220/2008 - 2010-05-12 - Indirekte Steuern - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2004)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-2220/2008 und A-2221/2008
{T 0/2}

Urteil vom 12. Mai 2010

Besetzung
Richter Daniel de Vries Reilingh (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
X._______,
Beschwerdeführerin

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 und 1. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2004).

Sachverhalt:

A.
Die X._______ (hiernach: Beschwerdeführerin oder Bank) ist eine Aktiengesellschaft. Sie ist im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.

B.
Anlässlich einer Kontrolle stellte die ESTV unter anderem fest, dass die Bank gewisse Bezüge von Dienstleistungen (Verwahrung von Gold im Ausland) aus dem Ausland nicht versteuerte. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 140'591 vom 5. Oktober 2004 über die Steuerperioden vom 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 wurde u.a. Fr. 34'893.70 für die Verwahrung von Gold im Ausland (Ziff. 2b der EA Nr. 140'591) nachbelastet. Mit EA Nr. 140'592 vom 5. Oktober 2004 über die Steuerperioden vom 1. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2004 wurden zudem weitere Fr. 80'403.45 MWST für die Verwahrung von Gold im Ausland (Ziff. 2b der EA Nr. 140'592) nachgefordert. Mit zwei separaten Entscheiden vom 15. Dezember 2004 und entsprechenden Einspracheentscheiden vom 19. Februar 2008 bestätigte die ESTV diese Nachforderungen. Sie erwog, bei der Verwahrung von Gold im Ausland handle es sich um steuerbare Bezüge von Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland.

C.
Die Bank führte am 7. April 2008 gegen die beiden Einspracheentscheide vom 19. Februar 2008 je separat Beschwerde mit dem Antrag, die Einspracheentscheide seien aufzuheben und es sei festzustellen, dass sie auf den an ausländische Banken zur Lagerung von Gold im Ausland zu zahlenden Gebühren keine Mehrwertsteuer zu entrichten habe. Sie beantragte weiter, die von ihr bezahlte Mehrwertsteuer sei ihr nebst Vergütungszins von 5% zurückzuerstatten - unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Sie begründete ihre Beschwerden damit, dass es sich bei der Lagerung von Gold nicht um eine Dienstleistung handle, sondern um ein Lagergeschäft, womit das Erbringerorts- oder das Tätigkeitsortsprinzip anwendbar sei. Die bezahlten Leistungen seien somit mehrsteuerrechtlich nicht zu versteuern.

Die ESTV schloss in ihren Vernehmlassungen auf kostenfällige Abweisung der Beschwerden.

Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheiderheblich, in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen Entscheide grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).

1.3 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Soweit der Sachverhalt vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2004 betroffen ist, untersteht das vorliegende Verfahren deshalb in materieller Hinsicht dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300). Für die Zeit vom 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000 finden ferner die Bestimmungen der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) Anwendung (Art. 93 und 94 aMWSTG).

Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3.3.2). Kein Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellt im vorliegenden Fall etwa das Selbstveranlagungsprinzip dar, so dass vorliegend diesbezüglich noch altes Recht anwendbar ist. Keine Anwendung finden deshalb beispielsweise Art. 70 , 71 , 72 oder 79 MWSTG, obwohl sie unter dem Titel "Verfahrensrecht für die Inland- und die Bezugsteuer" stehen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4360/2008 vom 4. März 2010 E. 1.2, A-4146/2009 vom 9. März 2010 E. 1.3).

1.4 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 123 V 215 E. 1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 1.3, A-1435/2006 vom 8. Februar 2007 E. 1.2, A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 1.3). Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökonomie und liegt im Interesse aller Beteiligten (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 3.17). Diese Voraussetzungen sind in den vorliegenden Verfahren zweifelsfrei erfüllt. In beiden Fällen ist dasselbe Steuersubjekt, die Beschwerdeführerin, betroffen. Die den Einspracheentscheiden zugrunde liegenden Sachverhalte sind identisch und es stellen sich dieselben Rechtsfragen (Beurteilung der Lagerung von Gold im Ausland). Deren Besonderheit ist einzig die unmassgebliche Tatsache, dass die betroffenen Steuerperioden einerseits die aMWSTV und andererseits das aMWSTG betreffen. Dementsprechend hat der Vertreter der Beschwerdeführerin die besagten Einspracheentscheide auch mit identischen Argumenten angefochten. Die Verfahren A-2220/2008 und A-2221/2008 sind deshalb zusammenzulegen.

2.
2.1 Der Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt aus dem Ausland (Art. 4 Bst. d aMWSTV) bzw. von Unternehmen mit Sitz im Ausland (Art. 5 Bst. d aMWSTG) unterliegt grundsätzlich der Mehrwertsteuer, sofern die Umsätze nicht ausdrücklich (nach Art. 14 aMWSTV bzw. Art. 18 aMWSTG) von der Steuer ausgenommen sind (Urteil des Bundesgerichts 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 4.1).
2.1.1 Steuersubjekt ist der Leistungsempfänger, der im Inland Wohnsitz, Geschäftssitz oder eine Betriebsstätte hat. Dieser hat den Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland zu versteuern, wenn er diese zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet und wenn er nach Art. 18 aMWSTV mehrwertsteuerpflichtig ist (Art. 9 aMWSTV).

Art. 9 aMWSTV verlangt, dass die Dienstleistung zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet wird. Insofern besteht Kongruenz zwischen Dienstleistungsimport und Dienstleistungsexport. Ein Dienstleistungsexport liegt nach Art. 15 Abs. 2 Bst. l aMWSTV dann vor, wenn steuerbare Dienstleistungen an Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland erbracht werden, sofern sie dort "zur Nutzung oder Auswertung verwendet werden". Entscheidend ist stets die tatsächliche Verwendung der Dienstleistung (Urteil des Bundesgerichts 2A.541/2006 vom 21. Februar 2007 E. 2.1.2, veröffentlicht in: Steuer-Revue [StR] 62/2007 S. 590; Urteil des Bundesgerichts 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 4.2.1). Die in Art. 12 Abs. 2 aMWSTV unter Bst. c aufgeführten Dienstleistungen werden jedoch am Ort ausgeführt, wo der Dienstleistende jeweils tatsächlich tätig wird. Es handelt sich um Nebentätigkeiten des Transportgewerbes, wie Beladen, Entladen, Umschlagen, Lagerung und Ähnlichem.

2.1.2 Gemäss Art. 10 Bst. a aMWSTG hat der Empfänger den Bezug einer Dienstleistung zu versteuern, wenn er nach Art. 24 aMWSTG steuerpflichtig ist und sofern es sich um eine unter Art. 14 Abs. 3 aMWSTG fallende Dienstleistung handelt, die ein im Inland nicht steuerpflichtiger Unternehmer mit Sitz im Ausland im Inland erbringt. Während als Ort einer Dienstleistung in der Regel der Ort gilt, an dem die Dienst leistende Person den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird (Erbringerortsprinzip), gelten die in Art. 14 Abs. 3 aMWSTG aufgeführten Dienstleistungen ausnahmsweise als an jenem Ort ausgeführt, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistungen erbracht werden (Empfängerortsprinzip; vgl. BGE 133 II 153 E. 5.1; Urteil des Bundesgerichts 2A.677/2006 vom 16. Mai 2007 E. 5.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1416/2006 vom 27. September 2007 E. 2.2). Zu diesen Dienstleistungen zählen insbesondere auch Leistungen von Beratern, Vermögensverwaltern, Treuhändern, Ingenieuren, Anwälten, Notaren, Buchprüfern, Managementdienstleistungen sowie sonstige ähnliche Leistungen (Bst. c). Diese Regelung geht darauf zurück, dass es bei gewissen Dienstleistungen unmöglich ist, den Ort der Nutzung genau zu bestimmen (vgl. BGE 133 II 153 E. 5.1 in fine).

Die in Art. 14 Abs. 2 aMWSTG unter Bst. c aufgeführten Dienstleistungen werden hingegen am Ort ausgeführt, wo die Dienst leistende Person jeweils tatsächlich tätig wird (Ort der Tätigkeit als Ausnahme), nämlich bei Nebentätigkeiten des Transportgewerbes, wie Beladen, Entladen, Umschlagen, Lagerung und Ähnlichem.

2.1.3 Art. 15 Abs. 2 Bst. a und l aMWSTV und Art. 14 Abs. 3 aMWSTG verwirklichen das im grenzüberschreitenden Waren- und Dienstleistungsverkehr geltende Bestimmungslandprinzip. Dieses Prinzip besagt, dass eine Leistung dort besteuert wird, wo sie konsumiert und verbraucht wird. Das Bestimmungslandprinzip verlangt damit die Befreiung der Exporte und die Belastung der Importe (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 5.4 und A-1505/2006 vom 25. September 2008 E. 3.1.3; Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 31. Mai 2001, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 65.105 E. 3d/aa, vom 2. November 2004, veröffentlicht in VPB 69.64 E. 2b; Jörg R. Bühlmann, in mwst.com, a.a.O., Vorbemerkung zu Art. 19 N 1; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 62).

Das Bestimmungslandprinzip führt dazu, dass die Inlandumsatzsteuer durch eine Steuer auf der Einfuhr zu ergänzen ist. Es gewährleistet auf diese Weise Wettbewerbsneutralität auf inländischen Märkten, weil eingeführte Leistungen derselben Mehrwertsteuerbelastung unterliegen wie Inlandleistungen (vgl. Riedo, a.a.O., S. 49). Die schweizerische Mehrwertsteuer wird so gemäss ihrem Konzept als Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug auf allen Stufen der Produktion und Verteilung sowie bei der Einfuhr von Verbrauchsgütern erhoben. Dabei soll auch bei der Steuer auf der Einfuhr der vorsteuerabzugsberechtigte Steuerpflichtige nicht zum Träger der Steuer werden, sondern lediglich der Endverbraucher (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1689/2006 vom 13. August 2007 E. 2.3.1; Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission [ZRK] vom 21. Januar 1999 [ZRK 1998-003] E. 3b; Riedo, a.a.O., S. 5 und 16). Art. 29. Abs. 1 Bst. b aMWSTV und Art. 38 Abs. 1 Bst. b aMWSTG geben dem Steuerpflichtigen deshalb das Recht, die (effektiv) entrichtete Steuer auf der Einfuhr als Vorsteuer in Abzug zu bringen (Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements [EFD] zur [a]MWSTV vom 22. Juni 1994, zu Art. 29 Abs. 1 Bst. c aMWSTV). Voraussetzung ist natürlich auch hier, dass die eingeführten Gegenstände und Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem den Vorsteuerabzug berechtigenden, geschäftsmässig begründeten Zweck verwendet werden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1359/2006 vom 26. Juli 2007 E. 5.2). Gemäss Art. 29 Abs. 6 Bst. b aMWSTV und Art. 38 Abs. 7 Bst. b aMWSTG entsteht der Anspruch auf Abzug der Vorsteuer bei der Steuer auf dem Bezug von Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland im Zeitpunkt, in welchem der Steuerpflichtige über diese Steuer mit der ESTV abrechnet.
2.1.4 Sinn und Zweck der Besteuerung von Dienstleistungsimporten ist eine umfassende und rechtsgleiche Erfassung von Leistungen im Inland und damit auch die Vermeidung ungerechtfertigter Wettbewerbsvorteile ausländischer Anbieter. Das Bundesgericht hat es daher als folgerichtig erachtet, wenn beim Dienstleistungsimport wie auch beim Dienstleistungsexport auf den Sitz des Leistungsempfängers als gewichtiges Indiz für den Verbrauch der Dienstleistung abgestellt wird. Es ist indessen im Einzelfall stets zu prüfen, wo die Dienstleistungen tatsächlich genutzt werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.541/2006 vom 21. Februar 2007 E. 2.3, veröffentlicht in: StR 62/2007 S. 590; Urteil des Bundesgerichts 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 4.4).
2.1.5 Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab und sie besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Bestand und Umfang einer der Mehrwertsteuer unterstehenden Leistung werden aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bestimmt. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nach ständiger Rechtsprechung nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit Hinweisen; Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7 E. 2a, mit Hinweisen; ausführlich: Riedo, a.a.O, S. 112 Fn. 125; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 24). Dies gilt insbesondere auch für die Bestimmung des Leistungsempfängers (Urteil des Bundesgerichts 2A.202/2006 vom 27. November 2006 E. 3.2, 4.2; Entscheid der SRK vom 20. März 2006 [CRC 2005-021] E. 3b, 4b; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1444/2006 vom 22. Juli 2008).

2.2 In der Verwaltungspraxis wird Näheres zum steuerbaren Dienstleistungsbezug und dessen Voraussetzungen festgelegt (Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 1997] Rz. 156-157, 557a ff und 637a; Branchenbroschüre Nr. 03 "Banken und Finanzgesellschaften" herausgegeben im März 1995 [BB 03] Ziff. 2.2 Bst. b und Ziff. 2.3 Bst. a, sowie Ziff. 3 des Leistungskatalogs betreffend das Stichwort "Lagerung von Gold und anderen Edelmetallen"; Merkblatt Nr. 13 über die Steuerbefreiung von bestimmten ins Ausland erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen vom 31. Januar 1997 [MB 13] Ziff. 2 Bst. b und c; Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [Wegleitung 2001], Rz. 65, 512 ff. und Rz. 643-644; Branchenbroschüre Nr. 14 betreffend den "Finanzbereich" herausgegeben im September 2000 [BB 14], Ziff. 2.2 und Ziff. 6.3 des Leistungskatalogs; Merkblatt Nr. 6 über grenzüberschreitende Dienstleistungen; Abgrenzung Lieferung/Dienstleistung gültig ab 1. Januar 2001 [MB 6] Ziff. 3.2.1 und Ziff. 3.3 [vgl. auch neue Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer {Wegleitung 2008}, Rz. 512 ff. sowie Merkblatt Nr. 6, grenzüberschreitende Dienstleistungen, Ziff. 3.3, beide gültig seit 1. Januar 2008]).
2.2.1 Die Wegleitung 1997 hält fest, dass zur Definition, wo die Nutzung oder Auswertung einer Dienstleistung erfolgt, die unter Rz. 557b-557d genannten Kategorien geschaffen worden sind (Wegleitung 1997, Rz. 557a). Die Nutzung oder Auswertung erfolgt bei Bank- und Werbedienstleistungen, bei Dienstleistungen von Beratern, Vermögensverwaltern, Ingenieuren, Anwälten oder Treuhändern am Ort, an dem der Empfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat (Empfängerortsprinzip) (Wegleitung 1997, Rz. 557d). Nur wenn Dienstleistungen in keine der genannten Kategorien fallen, erfolgt die Nutzung oder Auswertung am Ort, wo die Dienstleistungen als erbracht gelten (Wegleitung 1997, Rz. 557e). BB 03 erklärt, dass aus Praktikabilitätsgründen primär auf den Geschäfts- und Wohnsitz des Dienstleistungsempfängers, d.h. auf das Empfängerortsprinzip, abgestellt wird. Als steuerbare Vermögensverwaltung gilt nach Wegleitung 1997 die Überwachung eines bei einer Bank hinterlegten Vermögens in technischer und/oder wirtschaftlicher Hinsicht aufgrund eines Vermögensverwaltungsmandates oder eines Hinterlegungsvertrages. Dazu gehört u.a. das offene und verschlossene Depotgeschäft (Wegleitung 1997, Rz. 637a). Aus Ziff. 3 des Leistungskatalogs von BB 03 ist ersichtlich, dass die Lagergebühr für die Lagerung von Gold und anderen Edelmetallen im Inland zu versteuern ist, wenn der Leistungsempfänger seinen Wohn- oder Geschäftssitz im Inland hat und die Nutzung oder Auswertung der erbrachten Leistung im Inland erfolgt.
Dagegen gilt gemäss Wegleitung 1997 als Aufbewahrung, die unter Art. 12 Abs. 2 Bst. c aMWSTV fällt, jede Übernahme von Gegenständen, seien es solche für geschäftliche oder private Zwecke (z.B. auch in verschlossenen Depots von Banken) (Wegleitung 1997, Rz. 156). MB 13 hält fest, dass u.a. bei der Aufbewahrung von Gegenständen (wie z.B. im verschlossenen Depot oder im Nachttresor einer Bank), die Nutzung der Dienstleistung an dem Ort erfolgt, an dem diese tatsächlich erbracht wird (MB 13, Ziff. 2b).
2.2.2 Die Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer besagt, dass die Umsätze in der Vermögensverwaltung versteuert werden müssen (Wegleitung 2001, Rz. 643). Als steuerbare Vermögensverwaltung gilt danach u.a. die Überwachung eines bei einer Bank hinterlegten Vermögens in technischer und/oder wirtschaftlicher Hinsicht aufgrund eines Verwaltungsmandats oder eines Hinterlegungsvertrages. Dazu gehört u.a. das Depotgeschäft (offenes und verschlossenes Depot) (Wegleitung 2001, Rz. 644). Gemäss BB 14 ist die Drittverwahrung im Ausland (Depotgebühren) ein Beispiel für steuerbare Bezüge von Dienstleistungen bei Unternehmen mit Sitz im Ausland (BB 14, Ziff. 2.2 S. 17). Zudem ist gemäss des Leistungskatalogs der Branchenbroschüre Nr. 17 die "Verwahrung von Gold und anderen Edelmetallen" ein steuerbarer Umsatz (siehe BB 14, Ziff. 6.3 des Leistungskatalogs).
Die Wegleitung 2001 hält jedoch weiter fest, dass das Entgegennehmen und Aufbewahren von Wertsachen, die in der Regel keiner Verwaltung bedürfen, keine steuerbare Vermögensverwaltungsleistung bilden, sondern eine steuerbare Aufbewahrung (Wegleitung 2001, Rz. 645). Der Mehrwertsteuer unterliegt jede Aufbewahrung von Gegenständen, die ein Unternehmen für einen Dritten besorgt. Als Aufbewahrung gilt jede Übernahme zur Lagerung von Gegenständen, sei es für geschäftliche oder private Zwecke (z.B. in Lagerhäusern, Kühlhäusern und -räumen, Silos, Speichern, Werften, auf Lagerplätzen) (Wegleitung 2001, Rz. 65). MB 6 hält fest, dass bei Nebentätigkeiten des Transportgewerbes, wie u.a. Lagerung und Ähnlichem nach Art. 14 Abs. 2 Bst. c aMWSTG der Ort, wo die Dienst leistende Person jeweils tätig wird, als Ort der Dienstleistung gilt; diese Regelung gilt auch für selbständige Leistungen (MB 12, Ziff. 3.2.3).

Soweit die Verwaltungspraxis im vorliegenden Fall massgeblich ist und sich im Wesentlichen auf das gesetzlich vorgegebene Empfängerortsprinzip abstützt, erweist sie sich als bundesrechtskonform.

2.2.3 Art. 12 Abs. 1 aMWSTV und Art. 14 Abs. 1 aMWSTG besagen, dass eine Dienstleistung an dem Ort ausgeführt wird, an dem der Dienstleistende seinen Geschäftssitz oder eine Betriebsstätte hat (aMWSTV) bzw. an dem die dienstleistende Person den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat (aMWSTG) (Erbringerortsprinzip). Die in Art. 12 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 1 aMWSTG bezeichneten Leistungsorte gelten allerdings vorbehaltlich des Abs. 2 (aMWSTV) bzw. der Abs. 2 und 3 (aMWSTG). Diese gehen jeweils dem Absatz 1 als Spezialbestimmung vor. Art. 12 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 1 aMWSTG gelten demnach als Grundregel immer dann, wenn keine der anderen Bestimmungen anwendbar ist. Es handelt sich somit um einen Auffangtatbestand. Ein Vorrang gegenüber den anderen Bestimmungen kommt Absatz 1 allerdings nicht zu (betreffend das aMWSTG siehe: Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 195 Rz. 533; Camenzind, a.a.O., N. 9 zu Art. 14 aMWSTG). Die Lehre weist darauf hin, dass der Auffangtatbestand in einem Spannungsverhältnis zum Bestimmungslandprinzip steht und sich der Empfängerort als Auffangtatbestand besser eignet (zum aMWSTG vgl: Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 194 Rz. 534 und S. 35 Rz. 73). Art. 8 MWSTG bestimmt denn auch (neu), dass - unter Vorbehalt von Absatz 2 - als Ort der Dienstleistung der Ort gilt, an dem der Empfänger oder die Empfängerin der Dienstleistung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird (Empfängerortsprinzip). Unter der alten Mehrwertsteuerverordnung und dem alten Mehrwertsteuergesetz sind jedoch die Dienstleistungen, welche unter Art. 12 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 1 aMWSTG fallen, wohl weniger häufig, weil die meisten Leistungen entweder unter die Spezialbestimmungen von Art. 12 Abs. 2 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 2 und 3 aMWSTG subsumiert werden können oder mit dem Lieferungsbegriff von Art. 5 Abs. 2 aMWSTV bzw. Art. 6 Abs. 2 aMWSTG abgedeckt werden (zum aMWSTG siehe: Camenzind/Honauer/ Vallender, a.a.O., S. 194-195 Rz. 535).
2.2.4 Im Gegensatz zum aMWSTG fehlte in der aMWSTV insbesondere der Katalog von Art. 14 Abs. 3 aMWSTG. Die in diesem Absatz aufgeführten Dienstleistungen wurden gemäss Art. 12 Abs. 1 aMWSTV am Ort des Leistungserbringers und nicht - wie gemäss Art. 14 Abs. 3 aMWSTG - an demjenigen des Leistungsempfängers erbracht. Zur Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips legte deshalb Art. 15 Abs. 2 Bst. l aMWSTV fest, dass andere [als die in Art. 15 Abs. 2 aMWSTV vorgängig aufgezählten] steuerbare Dienstleistungen, die an Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland erbracht werden, sofern sie dort zur Nutzung oder Auswertung verwendet werden, echt von der Steuer befreit sind. Für die Steuerbefreiung waren somit zwei Voraussetzungen kumulativ zu erfüllen. Erstens musste der Empfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland haben und zweitens musste die Leistung im Ausland genutzt oder ausgewertet werden (BGE 133 II 153 E. 4.1, Urteile des Bundesgerichts 2A.534/2004 vom 18. Februar 2005 E. 4.1, 2A.507/2002 vom 31. März 2004 E. 3.3).

Überdies sah Art. 9 aMWSTV die Besteuerung von Dienstleistungsimporten vor, wenn der Empfänger Geschäfts- und Wohnsitz im Inland hat und eine Nutzung oder Auswertung im Inland erfolgt. Die Umsetzung dieser Norm war in der Praxis nicht immer einfach und die ESTV hat das Anwendungsfeld aufgrund von verschiedenen Verwaltungsanweisungen erweitert und der Regelung in der EU angenähert. Die Generalklausel von Art. 12 Abs. 1 aMWSTV kann deshalb nicht als Regelfall zur Anwendung kommen (vgl. Camenzind, a.a.O., N. 21 zu Art. 14 aMWSTG).

3.
3.1 Im vorliegenden Fall macht die Beschwerdeführerin geltend, das Rechtsverhältnis sei als Dienstleistung im Sinne von Art. 12 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 1 MWSTG oder Art. 12 Abs. 2 Bst. c aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 2 Bst. c aMWSTG zu qualifizieren. Sie argumentiert im Wesentlichen, bei der Lagerung von Gold bei Banken handle es sich zivilrechtlich nicht um (offene) Depotverträge, sondern um einen Hinterlegungsvertrag. Bei der Hinterlegung bestehe die Vertragsleistung des Aufbewahrers einzig darin, die vom Hinterleger anvertraute Sache zu übernehmen und an einem sicheren Ort aufzubewahren (Art. 472 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]). Die ausländischen Banken würden denn auch die Beschwerdeführerin nicht in ihren Goldanlagen beraten oder gar das Gold für sie verwalten. Einzige Pflicht der ausländischen Banken sei die Verwahrungstätigkeit. Es liege somit eine Lagertätigkeit im Sinn von Art. 12 Abs. 2 Bst. c aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 2 Bst. c aMWSTG vor, womit kein Bezug einer Dienstleistung nach Art. 9 aMWSTV bzw. Art. 10 aMWSTG zu deklarieren sei.

Die Vorinstanz ist jedoch der Ansicht, dass die blosse "Verwahrung von Gold" eine Vermögensverwaltungsdienstleistung im Sinne von Art. 9 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 3 Bst. c aMWSTG sei. Im Unterschied zum Aufbewahren von Gebrauchsgegenständen, das keine Vermögensverwaltungsleistung darstelle, sondern eine steuerbare Aufbewahrung, handle es sich bei der Verwahrung von Gold um einen Spezialfall, der nicht mit der Verwahrung von normalen Gegenständen gleichgesetzt werden könne, sondern aufgrund der Bedeutung des Goldes als Wertgegenstand unter die Vermögensverwaltung falle. Eine Vermögensverwaltungsleistung könne sehr wohl ohne Beratungsleistung einzig in der Verwahrung von Wertgegenständen wie Gold bestehen. Aus diesem Grund werde die Verwahrung von Gold und anderen Edelmetallen auch als Dienstleistung im Leistungskatalog der BB 03 aufgeführt.

3.2 Unbestritten ist, dass die von der Beschwerdeführerin entrichteten Depotgebühren als Entschädigung für die "Verwahrung von Gold" nicht als Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind (vgl. Art. 14 Ziff. 19 Bst. e aMWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 19 Bst. e aMWSTG). Die mehrwertsteuerliche Behandlung des entrichteten Entgelts bestimmt sich nach der Art der erbrachten Dienstleistung, welche es im Folgenden näher zu betrachten gilt.
3.2.1 Die strittige Dienstleistung der ausländischen Banken besteht in der sicheren Verwahrung (und Überwachung) der durch die Beschwerdeführerin bei ihnen gelagerten Goldbestände. Zusätzliche Leistungen liegen unbestrittenermassen keine vor. Die dezentralisierte Goldlagerung dient der Risikodiversifizierung bzw. -dezentralisierung. Für die sichere Verwahrung ihrer Goldbestände entrichtet die Beschwerdeführerin den ausländischen Banken eine Depotgebühr. Bei Banken ist das Depotgeschäft dadurch gekennzeichnet, dass der Kunde der Bank Wertgegenstände, insbesondere Effekten (Wertpapiere, Wertrechte) und Edelmetalle, zur Verwahrung übergibt und sich dieser verpflichtet, eine Depotgebühr als Entgelt zu entrichten (Max Boemle/Max Gsell/Jean-Paul Jetzer/Paul Nyffeler/Christian Thalmann, Geld- Bank- und Finanzmarktlexikon der Schweiz, Zürich 2002, S. 296). Es wird allgemein zwischen dem verschlossenen und dem offenen Depot unterschieden. Beim verschlossenen Depot (Verwahrungsdepot) werden die zu verwahrenden Vermögenswerte in versiegeltem Zustand der Bank ausschliesslich zur sicheren Verwahrung übergeben. Bezweckt wird nur die sichere Verwahrung (Boemle/Gsell/Jetzer/Nyffeler/Thalmann, a.a.O., S. 296). Die Bank übernimmt keine Verwaltungstätigkeiten, wie z.B. Einlösen der Kupons oder des Talons, und es erfolgen keine Benachrichtigungen hinsichtlich Kapitalmassnahmen, Hauptversammlungen oder Ähnliches.

Wird ein verschlossenes Depot errichtet, so schliesst der Kunde mit der Bank einen Hinterlegungsvertrag nach Art. 472 ff . OR ab. Beim offenen Depot liegt dagegen ein gemischter Vertrag vor, welcher in Bezug auf die Verwahrungspflicht der Bank Elemente des Hinterlegungsvertrages (Art. 472 ff . OR) und in Bezug auf die Verwaltung der Hinterlegungsgegenstände Elemente des einfachen Auftrages (Art. 394 ff . OR) aufweist.
3.2.2 Bei der Verwahrung der Goldbestände durch die Banken handelt es sich somit nach schweizerischem Recht um einen Hinterlegungsvertrag. Die von der Beschwerdeführerin bezogene Dienstleistung ist deshalb mit einem verschlossenen Depot zumindest vergleichbar, worüber sich die Parteien im Prinzip einig sind.

Mit der Zuordnung der Vermögensverwaltung zum Empfängerortsprinzip (Art. 9 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 3 Bst. c aMWSTG) wollte der Bundesrat bzw. das Parlament sicherstellen, dass solche Dienstleistungen nicht der schweizerischen Mehrwertsteuer unterliegen, sofern sie an einen im Ausland ansässigen Empfänger erbracht werden (Dieter Metzger, Kurzkommentar zum MWST-Gesetz, Muri/Bern 2000, Rz. 14 zu Art. 14 Abs. 3 aMWSTG; vgl. auch Votum Christoffel Brändli, Berichterstatter, Amtl. Bull. SR, Sitzung vom 29. September 1998, S. 962 f.). Bezüglich der Verwahrung von Gold und anderen Edelmetallen bedeutet dies, dass die Verwahrungsleistung, sofern sie durch eine Bank in der Schweiz für einen Empfänger im Ausland erbracht wird, nicht mit der Mehrwertsteuer belastet wird, da sie in Anwendung des Empfängerortsprinzips als im Ausland erbracht zu gelten hat (bzw. von der Steuer befreit ist [Art. 15 Abs. 2 Bst. l aMWSTV]). Im umgekehrten, hier zu beurteilenden Fall, hat die Verwahrungsleistung als in der Schweiz erbracht zu gelten bzw. auf dem Dienstleistungsbezug aus dem Ausland ist die Mehrwertsteuer in der Schweiz geschuldet. Somit ist sowohl für die Verwahrung von Gold im Ausland als auch für die Verwahrung von Gold im Inland das Bestimmungslandprinzip umgesetzt. Im Ergebnis bedeutet dies, dass die Beschwerdeführerin auf den für die Verwahrung von Gold im Ausland bezahlten Depotgebühren die Mehrwertsteuer zu entrichten hat bzw. den steuerbaren Dienstleistungsbezug aus dem Ausland in der Schweiz versteuern muss (Art. 9 aMWSTV bzw. Art. 10 Bst. a aMWSTG).
3.2.3 Art. 12 Abs. 2 Bst. c aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 2 Bst. c aMWSTG bestimmen, dass Nebentätigkeiten im Zusammenhang mit Güterbeförderungen wie das Beladen, Entladen, der Umschlag oder die Lagerung von Gütern für den Ort der Dienstleistung auf den Tätigkeitsort abgestellt wird (Camenzind, a.a.O., N. 63 zu Art. 14 aMWSTG; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 209 Rz. 574). Auch wenn die Nebentätigkeiten als selbständige Hauptleistungen aufgeführt werden, was voraussetzt, dass sie nicht in direktem Zusammenhang mit einer Güterbeförderung erbracht werden und somit nicht als Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilen (Camenzind, a.a.O., N. 63 zu Art. 14 aMWSTG; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 209 Rz. 574), müssen besagte Tätigkeiten, wie die ESTV in ihrer Vernehmlassung ausführt, in einem irgendwie gearteten Zusammenhang mit einer Güterbeförderung sein. Der Verordnungs- bzw. Gesetzestext ist diesbezüglich klar, denn es ist die Rede von Nebentätigkeiten des Transportgewerbes (siehe Art. 12 Abs. 2 Bst. c aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 2 Bst. c aMWSTG). Die vorliegend betroffene Verwahrung von Gold im Ausland steht jedoch in keinem Zusammenhang mit einer Güterbeförderung und es kann somit keine Rede sein von einer Nebentätigkeit des Transportgewerbes. Bei der Verwahrung von Gold handelt es sich im Gegenteil um eine bankentypische Dienstleistung, welche sich somit nach dem Empfängerortsprinzip richtet (Art. 9 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 3 Bst. c aMWSTG).

Gold (und anderen Edelmetallen) ist eigen, dass es sich dabei trotz Nummerierung um nicht individualisierte Anlagemittel im Finanzbereich handelt. Demgegenüber stellen wertvolle Gegenstände wie Gemälde, Schmuckstücke, Weine, usw. im Prinzip Unikate mit anderer Zweckbestimmung, wie z.B. Sammeln, Tragen, Betrachten, Trinken, dar. Aufgrund dieser Unterschiede rechtfertigt es sich, das Verwahren von Gold, eine bankentypische Vermögensverwaltungsdienstleistung, auch mehrwertsteuerrechtlich als Vermögensverwaltung und eben nicht als Lagerung im behaupteten Sinn zu qualifizieren. Damit unterliegt die Verwahrung von Gold als Dienstleistungsbezug aus dem Ausland der Mehrwertsteuer (Art. 9 aMWSTV bzw. Art. 10 Bst. a aMWSTG).

4.
Diesen Ausführungen zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskosten für das vereinigte Verfahren in Höhe von insgesamt Fr. 5'000.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2] e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerdeverfahren A-2220/2008 und A-2221/2008 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden werden abgewiesen.

3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit den geleisteten Kostenvorschüssen von Fr. 5'000.- verrechnet.

4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel de Vries Reilingh Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 32 Ausnahmen - 1 Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
¹	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
^c	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^d	...
^e	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
^e1	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
^e2	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
^e3	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
^e4	den Entsorgungsnachweis;
^f	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
^g	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^h	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
ⁱ	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
^j	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
²	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
^a	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
^b	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 112 Anwendung bisherigen Rechts - 1 Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
¹	Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
²	Für Leistungen, die vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sowie für Einfuhren von Gegenständen, bei denen die Einfuhrsteuerschuld vor Inkrafttreten dieses Gesetzes entstanden ist, gilt das bisherige Recht.
³	Leistungen, die teilweise vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sind für diesen Teil nach bisherigem Recht zu versteuern. Leistungen, die teilweise ab Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht werden, sind für diesen Teil nach neuem Recht zu versteuern.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 93 Sicherstellung - 1 Die ESTV kann Steuern, Zinsen und Kosten, auch wenn sie weder rechtskräftig festgesetzt noch fällig sind, sicherstellen lassen, wenn:
¹	Die ESTV kann Steuern, Zinsen und Kosten, auch wenn sie weder rechtskräftig festgesetzt noch fällig sind, sicherstellen lassen, wenn:
^a	deren rechtzeitige Bezahlung als gefährdet erscheint;
^b	die zahlungspflichtige Person Anstalten trifft, ihren Wohn- oder Geschäftssitz oder ihre Betriebsstätte in der Schweiz aufzugeben oder sich im schweizerischen Handelsregister löschen zu lassen;
^c	die zahlungspflichtige Person mit ihrer Zahlung in Verzug ist;
^d	die steuerpflichtige Person ein Unternehmen, über das der Konkurs eröffnet worden ist, ganz oder teilweise übernimmt;
^e	die steuerpflichtige Person offensichtlich zu tiefe Abrechnungen einreicht.
²	Verzichtet die steuerpflichtige Person auf die Befreiung von der Steuerpflicht (Art. 11) oder optiert sie für die Versteuerung von ausgenommenen Leistungen (Art. 22), so kann die ESTV von ihr die Leistung von Sicherheiten gemäss Absatz 7 verlangen.
³	Die Sicherstellungsverfügung hat den Rechtsgrund der Sicherstellung, den sicherzustellenden Betrag und die Stelle, welche die Sicherheiten entgegennimmt, anzugeben; sie gilt als Arrestbefehl im Sinne von Artikel 274 SchKG152. Die Einsprache gegen die Sicherstellungsverfügung ist ausgeschlossen.
⁴	Gegen die Verfügung kann beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde geführt werden.
⁵	Beschwerden gegen Sicherstellungsverfügungen haben keine aufschiebende Wirkung.
⁶	Die Zustellung einer Verfügung über die Steuerforderung gilt als Anhebung der Klage nach Artikel 279 SchKG. Die Frist für die Einleitung der Betreibung beginnt mit dem Eintritt der Rechtskraft der Verfügung über die Steuerforderung zu laufen.
⁷	Die Sicherstellung ist zu leisten durch Barhinterlage, solvente Solidarbürgschaften, Bankgarantien, Schuldbriefe und Grundpfandverschreibungen, Lebensversicherungspolicen mit Rückkaufswert, kotierte Frankenobligationen von schweizerischen Schuldnern oder Kassenobligationen von schweizerischen Banken.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 94 Andere Sicherungsmassnahmen - 1 Ein Überschuss aus der Steuerabrechnung zugunsten der steuerpflichtigen Person kann:
¹	Ein Überschuss aus der Steuerabrechnung zugunsten der steuerpflichtigen Person kann:
^a	mit Schulden für frühere Perioden verrechnet werden;
^b	zur Verrechnung mit zu erwartenden Schulden für nachfolgende Perioden gutgeschrieben werden, sofern die steuerpflichtige Person mit der Steuerentrichtung im Rückstand ist oder andere Gründe eine Gefährdung der Steuerforderung wahrscheinlich erscheinen lassen; der gutgeschriebene Betrag wird vom 61. Tag nach Eintreffen der Steuerabrechnung bei der ESTV bis zum Zeitpunkt der Verrechnung zum Satz verzinst, der für den Vergütungszins gilt; oder
^c	mit einer von der ESTV geforderten Sicherstellungsleistung verrechnet werden.
²	Bei steuerpflichtigen Personen ohne Wohn- oder Geschäftssitz in der Schweiz kann die ESTV ausserdem Sicherstellung der voraussichtlichen Schulden durch Leistung von Sicherheiten nach Artikel 93 Absatz 7 verlangen.
³	Bei wiederholtem Zahlungsverzug kann die ESTV die zahlungspflichtige Person dazu verpflichten, künftig monatliche oder halbmonatliche Vorauszahlungen zu leisten.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 113 Anwendung des neuen Rechts - 1 Für die Feststellung, ob die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 10 Absatz 2 mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes besteht, ist das neue Recht auf die in den vorangegangenen zwölf Monaten vor dem Inkrafttreten erzielten, nach diesem Gesetz steuerbaren Leistungen anzuwenden.
¹	Für die Feststellung, ob die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 10 Absatz 2 mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes besteht, ist das neue Recht auf die in den vorangegangenen zwölf Monaten vor dem Inkrafttreten erzielten, nach diesem Gesetz steuerbaren Leistungen anzuwenden.
²	Die Bestimmungen über die Einlageentsteuerung nach Artikel 32 gelten auch für Leistungen, für die vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts kein Anspruch auf Vorsteuerabzug gegeben war.
³	Unter Vorbehalt von Artikel 91 ist das neue Verfahrensrecht auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 70 Buchführung und Aufbewahrung - 1 Die steuerpflichtige Person hat ihre Geschäftsbücher und Aufzeichnungen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen zu führen. Die ESTV kann ausnahmsweise darüber hinausgehende Aufzeichnungspflichten erlassen, wenn dies für die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer unerlässlich ist.
¹	Die steuerpflichtige Person hat ihre Geschäftsbücher und Aufzeichnungen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen zu führen. Die ESTV kann ausnahmsweise darüber hinausgehende Aufzeichnungspflichten erlassen, wenn dies für die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer unerlässlich ist.
²	Die steuerpflichtige Person hat ihre Geschäftsbücher, Belege, Geschäftspapiere und sonstigen Aufzeichnungen bis zum Eintritt der absoluten Verjährung der Steuerforderung (Art. 42 Abs. 6) ordnungsgemäss aufzubewahren. Artikel 958f des Obligationenrechts112 bleibt vorbehalten.113
³	Geschäftsunterlagen, die im Zusammenhang mit der Berechnung der Einlageentsteuerung und des Eigenverbrauchs von unbeweglichen Gegenständen benötigt werden, sind während 20 Jahren aufzubewahren (Art. 31 Abs. 3 und 32 Abs. 2).
⁴	Der Bundesrat regelt die Voraussetzungen, unter welchen Belege, die nach diesem Gesetz für die Durchführung der Steuer nötig sind, papierlos übermittelt und aufbewahrt werden können.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 71 Einreichung der Abrechnung - 1 Die steuerpflichtige Person hat gegenüber der ESTV innert 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode unaufgefordert in der vorgeschriebenen Form über die Steuerforderung abzurechnen.
¹	Die steuerpflichtige Person hat gegenüber der ESTV innert 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode unaufgefordert in der vorgeschriebenen Form über die Steuerforderung abzurechnen.
²	Endet die Steuerpflicht, so läuft die Frist von diesem Zeitpunkt an.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 72 Korrektur von Mängeln in der Abrechnung - 1 Stellt die steuerpflichtige Person im Rahmen der Erstellung ihres Jahresabschlusses Mängel in ihren Steuerabrechnungen fest, so muss sie diese spätestens in der Abrechnung über jene Abrechnungsperiode korrigieren, in die der 180. Tag seit Ende des betreffenden Geschäftsjahres fällt.
¹	Stellt die steuerpflichtige Person im Rahmen der Erstellung ihres Jahresabschlusses Mängel in ihren Steuerabrechnungen fest, so muss sie diese spätestens in der Abrechnung über jene Abrechnungsperiode korrigieren, in die der 180. Tag seit Ende des betreffenden Geschäftsjahres fällt.
²	Die steuerpflichtige Person ist verpflichtet, erkannte Mängel in Abrechnungen über zurückliegende Steuerperioden nachträglich zu korrigieren, soweit die Steuerforderungen dieser Steuerperioden nicht in Rechtskraft erwachsen oder verjährt sind.
³	Die nachträglichen Korrekturen der Abrechnungen haben in der von der ESTV vorgeschriebenen Form zu erfolgen.
⁴	Bei schwierig ermittelbaren systematischen Fehlern kann die ESTV der steuerpflichtigen Person eine Erleichterung nach Artikel 80 gewähren.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 8 Ort der Dienstleistung - 1 Als Ort der Dienstleistung gilt unter Vorbehalt von Absatz 2 der Ort, an dem der Empfänger oder die Empfängerin der Dienstleistung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort seines oder ihres üblichen Aufenthaltes.
¹	Als Ort der Dienstleistung gilt unter Vorbehalt von Absatz 2 der Ort, an dem der Empfänger oder die Empfängerin der Dienstleistung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort seines oder ihres üblichen Aufenthaltes.
²	Als Ort der nachfolgend aufgeführten Dienstleistungen gilt:
^a	bei Dienstleistungen, die typischerweise unmittelbar gegenüber physisch anwesenden natürlichen Personen erbracht werden, auch wenn sie ausnahmsweise aus der Ferne erbracht werden: der Ort, an dem die dienstleistende Person den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort, von dem aus sie tätig wird; als solche Dienstleistungen gelten namentlich: Heilbehandlungen, Therapien, Pflegeleistungen, Körperpflege, Ehe-, Familien- und Lebensberatung, Sozialleistungen und Sozialhilfeleistungen sowie Kinder- und Jugendbetreuung;
^b	bei Dienstleistungen von Reisebüros und Organisatoren von Veranstaltungen: der Ort, an dem die dienstleistende Person den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort, von dem aus sie tätig wird;
^c	bei Dienstleistungen auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sportes, der Wissenschaft, des Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnlichen Leistungen, einschliesslich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter und der gegebenenfalls damit zusammenhängenden Leistungen: der Ort, an dem diese Tätigkeiten tatsächlich ausgeübt werden;
^d	bei gastgewerblichen Leistungen: der Ort, an dem die Dienstleistung tatsächlich erbracht wird;
^e	bei Personenbeförderungsleistungen: der Ort, an dem die Beförderung gemessen an der zurückgelegten Strecke tatsächlich stattfindet; der Bundesrat kann bestimmen, dass bei grenzüberschreitenden Beförderungen kurze inländische Strecken als ausländische und kurze ausländische Strecken als inländische Strecken gelten;
^f	bei Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück: der Ort, an dem das Grundstück gelegen ist; als solche Dienstleistungen gelten namentlich: Vermittlung, Verwaltung, Begutachtung und Schätzung des Grundstückes, Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Bestellung von dinglichen Rechten am Grundstück, Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Vorbereitung oder der Koordinierung von Bauleistungen wie Architektur-, Ingenieur- und Bauaufsichtsleistungen, Überwachung von Grundstücken und Gebäuden sowie Beherbergungsleistungen;
^g	bei Dienstleistungen im Bereich der internationalen Entwicklungszusammenarbeit und der humanitären Hilfe: der Ort, für den die Dienstleistung bestimmt ist.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 12 Gemeinwesen - 1 Steuersubjekte der Gemeinwesen sind die autonomen Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden und die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts.
¹	Steuersubjekte der Gemeinwesen sind die autonomen Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden und die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts.
²	Dienststellen können sich zu einem einzigen Steuersubjekt zusammenschliessen. Der Zusammenschluss kann auf den Beginn jeder Steuerperiode gewählt werden. Er muss während mindestens einer Steuerperiode beibehalten werden.
³	Ein Steuersubjekt eines Gemeinwesens ist von der Steuerpflicht befreit, solange weniger als 100 000 Franken Umsatz pro Jahr aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen stammen. Der Umsatz bemisst sich nach den vereinbarten Entgelten ohne die Steuer.18
⁴	Der Bundesrat bestimmt, welche Leistungen von Gemeinwesen als unternehmerisch und damit steuerbar gelten.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 14 - 1 Die Steuerpflicht beginnt:
¹	Die Steuerpflicht beginnt:
^a	für Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland: mit der Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit;
^b	für alle anderen Unternehmen: mit dem erstmaligen Erbringen einer Leistung im Inland.19
²	Die Steuerpflicht endet:
^a	für Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland:
^a1	mit der Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit,
^a2	bei Vermögensliquidation: mit Abschluss des Liquidationsverfahrens;
^b	für alle anderen Unternehmen: am Schluss des Kalenderjahres, in dem letztmals eine Leistung im Inland erbracht wird.20
³	Die Befreiung von der Steuerpflicht endet, sobald das Total der im letzten Geschäftsjahr erzielten Umsätze die Grenze von Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a oder c oder 12 Absatz 3 erreicht hat oder absehbar ist, dass diese Grenze innerhalb von 12 Monaten nach der Aufnahme oder Ausweitung der unternehmerischen Tätigkeit überschritten wird.
⁴	Der Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht kann frühestens auf den Beginn der laufenden Steuerperiode erklärt werden.
⁵	Unterschreitet der massgebende Umsatz der steuerpflichtigen Person die Umsatzgrenze nach Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a oder c oder 12 Absatz 3 und ist zu erwarten, dass der massgebende Umsatz auch in der folgenden Steuerperiode nicht mehr erreicht wird, so muss sich die steuerpflichtige Person abmelden. Die Abmeldung ist frühestens möglich auf das Ende der Steuerperiode, in der der massgebende Umsatz nicht erreicht worden ist. Die Nichtabmeldung gilt als Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 11. Der Verzicht gilt ab Beginn der folgenden Steuerperiode.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 472 - 1 Durch den Hinterlegungsvertrag verpflichtet sich der Aufbewahrer dem Hinterleger, eine bewegliche Sache, die dieser ihm anvertraut, zu übernehmen und sie an einem sicheren Orte aufzubewahren.
¹	Durch den Hinterlegungsvertrag verpflichtet sich der Aufbewahrer dem Hinterleger, eine bewegliche Sache, die dieser ihm anvertraut, zu übernehmen und sie an einem sicheren Orte aufzubewahren.
²	Eine Vergütung kann er nur dann fordern, wenn sie ausdrücklich bedungen worden ist oder nach den Umständen zu erwarten war.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 394 - 1 Durch die Annahme eines Auftrages verpflichtet sich der Beauftragte, die ihm übertragenen Geschäfte oder Dienste vertragsgemäss zu besorgen.
¹	Durch die Annahme eines Auftrages verpflichtet sich der Beauftragte, die ihm übertragenen Geschäfte oder Dienste vertragsgemäss zu besorgen.
²	Verträge über Arbeitsleistung, die keiner besondern Vertragsart dieses Gesetzes unterstellt sind, stehen unter den Vorschriften über den Auftrag.
³	Eine Vergütung ist zu leisten, wenn sie verabredet oder üblich ist.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 7 Grundsatz - 1 Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
¹	Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
²	Obsiegt die Partei nur teilweise, so ist die Parteientschädigung entsprechend zu kürzen.
³	Keinen Anspruch auf Parteientschädigung haben Bundesbehörden und, in der Regel, andere Behörden, die als Parteien auftreten.
⁴	Sind die Kosten verhältnismässig gering, so kann von einer Parteientschädigung abgesehen werden.
⁵	Artikel 6a ist sinngemäss anwendbar.7

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.