A-2566/2020 - 2021-11-11 - Impôts indirects

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-2566/2020

Urteil vom 11. November 2021

Richter Jürg Steiger (Vorsitz),

Besetzung Richterin Marianne Ryter, Richter Keita Mutombo,

Gerichtsschreiber Roger Gisclon.

Dienststelle Liegenschaftsverwaltung der politischen
Parteien Gemeinde A._______,
vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.

Gegenstand MWST (2012 bis 2015).

Sachverhalt:

A.
Die Dienststelle Liegenschaftsverwaltung der politischen Gemeinde A._______ (fortan: Steuerpflichtige) ist seit dem 1. Oktober 2012 mehrwertsteuerpflichtig.

B.
Bei der Steuerpflichtigen fand am 12. Mai 2016 eine Kontrolle vor Ort gemäss Art. 78 MWSTG statt. Dabei wurde festgestellt, dass für die kontrollierten Steuerperioden 2012 bis 2015 (nach damaliger Rechtssicht) nicht optierbare Mietumsätze aus der Vermietung des neu erstellten Gemeindehauses versteuert und dementsprechend zu viele Vorsteuern geltend gemacht worden waren. Zudem wurde festgestellt, dass teilweise Vorsteuern ohne Vorsteuerausweis auf den Belegen bzw. mit dem falschen Steuersatz abgerechnet worden waren. Die Steuerforderung wurde daher mit Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. 193'411 vom 25. Mai 2015 um CHF 2'014'309.10 zu Gunsten der ESTV korrigiert.

C.
Gegen diese EM legte die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 17. Juni 2016 - ohne Begründung und unter Hinweis auf ein hängiges Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht in einem ähnlich gelagerten Fall - Bestreitung ein, nahm die Zahlung der Forderung unter Vorbehalt vor und bat darum, mit dem Erlass der Verfügung zuzuwarten, bis das Bundesverwaltungsgericht im entsprechenden Fall entschieden habe. Mit Schreiben vom 11. Dezember 2017 wies die ESTV die Steuerpflichtige darauf hin, dass das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A-3014/2016 vom 18. November 2016 die Rechtssicht der ESTV bestätigt und eine Steuerumgehung bejaht habe. Die ESTV bat die Steuerpflichtige in der Folge darum, die Bestreitung zurückzuziehen oder zu begründen. Mit Schreiben vom 15. Januar 2018 hielt die Steuerpflichtige an ihrer Bestreitung fest und begründete diese.

D.
Am 2. Mai 2018 erliess die ESTV eine Verfügung, worin sie festhielt, dass eine Steuerumgehung vorliege und bestätigte die mit EM vorgenommenen Nachbelastungen vollumfänglich. Gegen diese Verfügung erhob die Steuerpflichtige am 1. Juni 2018 Einsprache und stellte den Verfahrensantrag, die Einsprache sei gemäss Art. 83 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. Mit Urteil A-4013/2018 vom 22. August 2018 verneinte das Bundesverwaltungsgericht das Vorliegen einer einlässlich begründeten Verfügung, trat auf die Beschwerde nicht ein und wies sie zuständigkeitshalber an die ESTV zurück.

E.
Mit Schreiben vom 11. November 2019 teilte die ESTV der Steuerpflichtigen mit, sie sehe vor, den Sachverhalt nicht (mehr) als Steuerumgehung zu qualifizieren, sondern aufgrund der erhaltenen Subvention eine Vorsteuerabzugskürzung auf der Investitionsrechnung von 100% vorzunehmen, woraus sich eine auf CHF 2'436'182 erhöhte Steuernachforderung ergeben würde, und bot der Steuerpflichtigen die Möglichkeit zur Stellungnahme. Mit Schreiben vom 3. Dezember 2019 nahm die Steuerpflichtige diese Gelegenheit wahr.

F.
Mit Einspracheentscheid vom 9. April 2020 hielt die ESTV fest, dass die für den Bau des Gemeindehauses erhaltenen Gelder als «Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge» i.S.v. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG zu qualifizieren seien, weshalb die in der Investitionsrechnung angefallene Vorsteuer zu 100% zu kürzen sei. Die Option für die Vermietung der Liegenschaften sei hingegen bei sämtlichen Mietern (auch bei den eigenen Dienststellen) zulässig, weshalb die Umsatzkorrekturen nicht bestätigt würden und die für diese optierten Vermietungen angefallene Vorsteuer aus der laufenden Rechnung ohne Korrektur (da zu 100% optiert vermietet) und ohne Kürzung (da durch die Mieteinnahmen und nicht durch Subventionen finanziert) geltend gemacht werden könne.

G.
Gegen den Einspracheentscheid vom 9. April 2020 erhob die Steuerpflichtige mit Eingabe vom 18. Mai 2020 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht und stellt folgende Rechtsbegehren:

1. In Gutheissung der Beschwerde sei der Einspracheentscheid der ESTV vom 9. April 2020 aufzuheben.

2. Dementsprechend sei der Politischen Gemeinde A._______, Dienststelle Liegenschaftsverwaltung, der Vorsteuerabzug auf den Investitionen im Zusammenhang mit dem Bau des neuen Gemeindehauses im Betrag von CHF 2'408'769 (geltend gemachte Vorsteuern auf Investitionen abzüglich Korrekturen für nicht zulässige Vorsteuern aufgrund fehlender Mehrwertsteuer auf der Rechnung in Höhe von CHF 27'412.65) zu gewähren und die bereits aufgrund der EM vom 25. Mai 2016 bezahlte Steuernachbelastung in Höhe von CHF 2'014'309.10 zuzüglich eines Vergütungszinses auszuzahlen.

3. Die Kosten des Verfahrens seien der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen und der Beschwerdeführerin sei eine Prozesskostenentschädigung in Höhe von CHF 9'000.- (inkl. MWST) zuzusprechen.

4. Eventualiter im Falle der Nichtgewährung des Vorsteuerabzugs gemäss Ziffer 2 sei der Beschwerdeführerin gegen den Nachweis der entsprechenden korrigierten Rechnungen die an andere Dienststellen fakturierte Mehrwertsteuer gutzuschreiben für sämtliche Perioden seit der Eintragung in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen.

Die Beschwerdeführerin führt im Rahmen der Begründung vorab aus, Kernfrage des Verfahrens sei, ob einer nicht spezialfinanzierten steuerpflichtigen Dienststelle eines Gemeinwesens für die ausschliesslich steuerbare Nutzung einer Liegenschaft der volle Vorsteuerabzug auf den Investitionen anlässlich des Baus dieser Liegenschaft zustehe, vorliegend der Politischen Gemeinde A._______ (fortan: Gemeinde) im Zusammenhang mit dem Bau des neuen Gemeindehauses.

Hinsichtlich des Sachverhalts führt die Beschwerdeführerin sodann aus, die Gemeinde sei seit mehreren Jahren in verschiedene Abteilungen unterteilt, welche entweder spezial- oder nicht spezialfinanziert seien. Acht Abteilungen seien im Register der MWST-Pflichtigen eingetragen. Anlässlich der Revision der Gemeindeordnung in den Jahren 2008/2009 sei die Verwaltungsorganisation überprüft und den aktuellen Gegebenheiten angepasst worden. In diesem Zusammenhang seien alle Abteilungen in ihren Funktionen und zugeteilten Aufgaben sowie die Notwendigkeit bestehender Kommissionen überprüft worden. Dabei seien alle mit den gemeindeeigenen Liegenschaften zusammenhängenden Funktionen und Aufgaben sowie die Führung des Schwimmbades und der Grünanlagen- und Friedhofsaufgaben in der neu geschaffenen Abteilung Liegenschaften im Sinne einer Kompetenzbündelung zusammengeführt worden.

Gemäss dem Organisationsreglement der Gemeinde vom (Datum) sei die Abteilung Liegenschaften für die Bewirtschaftung und Verwaltung sämtlicher gemeindeeigener Liegenschaften, für Neubauten, Renovationen, die zentrale Raumvergabe und -bewirtschaftung, die Projektierung sowie den Bau und Unterhalt von öffentlichen Anlagen, den Betrieb der Park- und Sportanlagen usw. verantwortlich. Zu den Aufgaben des kaufmännischen Bereichs dieser Abteilung gehören fachgemäss auch alle immobiliennahen Verträge wie Mietverträge, Pachtverträge, Nebenkostenabrechnungen, sowie der Kauf und Verkauf von Immobilien/Grundstücken.

Die Gemeinde verrechne mindestens seit dem Jahr 2004, als die laufende Rechnung institutionell gegliedert worden sei, systematisch sämtliche Raumkosten den jeweiligen Nutzern (Abteilungen oder externen Dritten). Mit dieser Verrechnung werde Kostentransparenz hergestellt. An diesem Grundsatz sei auch anlässlich der Reorganisation der Verwaltungsabteilungen per 2010 festgehalten worden. Für das neue Gemeindehaus sei aufgrund einer Vollkostenrechnung ein Mietzins von CHF 225/m2 pro Jahr für ausgebaute Büroflächen bzw. CHF 140/m2 pro Jahr für ausgebaute Lager-/Archivflächen inklusive einer Gewinnmarge festgelegt worden. Diese Mietzinsen seien angemessen, da damit die Liegenschaft für die geplante Nutzungsdauer vollständig amortisiert und refinanziert werde. Ein Preis von CHF 225/m2 pro Jahr für ausgebaute Büroflächen entspreche zudem dem normalen Preisniveau für kommerzielle Büromieten im Jahr (...) (Bezug neues Gemeindehaus).

Mit Beschluss der Gemeindeversammlung vom (Datum) sei der entsprechende Projektierungskredit gesprochen worden. Mit Abstimmung vom (Datum) sei der Baukredit für den Neubau gewährt worden. Anlässlich des Baus des neuen Gemeindehauses habe die Gemeinde beschlossen, die gemeindeinternen und externen Weiterbelastungen der Raumkosten bzw. die Vermietung des neuen Gemeindehauses freiwillig im Sinne von Art. 22 MWSTG der Mehrwertsteuer zu unterstellen und die Mehrwertsteuer nach der effektiven Abrechnungsmethode abzurechnen. Interne Mieter seien sämtliche Abteilungen, externe Mieter seien andere Gemeinwesen (Kantonspolizei [...] und die Schulgemeinde) und die (...) Kantonalbank. Die Mieter seien teilweise im Register der Steuerpflichtigen eingetragen. Aus diesem Grund habe sich die Gemeinde (bzw. die Beschwerdeführerin, i.e. die Dienststelle Liegenschaftsverwaltung) per 1. Oktober 2012 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eintragen lassen. In der Folge seien die auf dem Bau und dem Unterhalt des neuen Gemeindehauses anfallenden Vorsteuern geltend gemacht und nach dessen Bezug die Umsatzsteuer auf sämtlichen Mietumsätzen des neuen Gemeindehauses an die ESTV abgeführt worden.

Die ESTV sei der Ansicht, ihr (der Beschwerdeführerin) stehe, als nicht spezialfinanzierte Dienststelle, kein Vorsteuerabzug auf Investitionen zu. Als hauptsächliche Begründung führe die ESTV aus, die Verwendung von Steuergeldern sei einer Subvention bzw. anderen öffentlich-rechtlichen Beiträgen gemäss Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG gleichzustellen, weshalb der Vorsteuerabzug gemäss Art. 33 Abs. 2 MWSTG zu kürzen sei. Für diese seitens der ESTV geäusserte Rechtauffassung - so die Beschwerdeführerin weiter - bestehe keine gesetzliche Grundlage. Die Sachverhaltsdarstellung der Beschwerdeführerin werde indes seitens der ESTV anerkannt.

H.
Mit Vernehmlassung vom 6. Juli 2020 beantragte die ESTV (fortan auch: Vorinstanz) die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde und die Bestätigung des Einspracheentscheids vom 9. April 2020 unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.

Zur Begründung verweist sie im Wesentlichen auf ihre im angefochtenen Einspracheentscheid vom 9. April 2020 wiedergegebenen Ausführungen.

I.
Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien und die eingereichten Akten wird nachfolgend soweit eingegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 VGG Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die angefochtene Verfügung stellt eine solche im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 Bst. d VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

1.3 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der angefochtenen Verfügung und hat ein Interesse an deren Abänderung. Sie ist damit zur Beschwerdeerhebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG).

1.4 Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten.

1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

1.6 Gestützt auf den Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG), welcher im Beschwerdeverfahren gilt, ist das Bundesverwaltungsgericht verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligen festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechtsnormen anzuwenden (statt vieler: BGE 131 II 200 E. 4.2). Dies bedeutet, dass das Bundesverwaltungsgericht eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteile des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 1.5 und A-3678/2016 vom 6. August 2018 E. 2.2; Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.54).

2.

2.1 Der beschwerdegegenständliche Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2012 bis 2015. Damit kommen das MWSTG und die dazugehörige Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) zur Anwendung (Art. 112 Abs. 1 MWSTG e contrario). Massgebend sind dabei die in den zu beurteilenden Steuerperioden geltenden Fassungen des MWSTG und der MWSTV, auf die nachfolgend auch referenziert wird.

Wird im Folgenden auch auf die Rechtsprechung zum früheren Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) verwiesen, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.

2.2 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG).

2.3 Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG).

2.3.1 Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG; vgl. Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885 ff., 6939). Als Lieferung gilt nebst dem Verschaffen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen, insbesondere auch das Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung (vgl. Art. 3 Bst. d Ziff. 1 und 3 MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die nicht als Lieferung qualifiziert werden kann (Art. 3 Bst. e MWSTG).

2.3.2 Gemäss Art. 3 Bst. c MWSTG ist eine Leistung die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt. Als Entgelt gelten nach Art. 3 Bst. f MWSTG Vermögenswerte, die der Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Ein Austauschverhältnis setzt voraus, dass ein hinreichender Konnex (BGE 140 II 80 E. 2.1) bzw. eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt besteht, sodass das eine das andere Element auslöst (BGE 138 II 239 E. 3.2; 132 II 353 E. 4.1 ["rapport économique étroit"]; 126 II 443 E. 6a). In der Lehre ist umstritten, wessen Perspektive für die Beurteilung der inneren wirtschaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt einzunehmen ist. Der überwiegende Teil der Autoren ist der Ansicht, dass massgeblich auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen ist (siehe etwa Bossart/Clavadetscher, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, MWSTG/LTVA, 2015 [nachfolgend: MWST-Kommentar 2015], Art. 18 N. 89). Auch das Bundesgericht hat sich bereits in diese Richtung geäussert (Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 E. 3.2; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-460/2019 vom 9. März 2020 E. 3.2.2).

2.4 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie - wie gesehen (E. 2.3) - im Austausch mit einem Entgelt erfolgen. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis, ist die Tätigkeit mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 3.1.2).

2.5 Mangels Leistung - bzw. weil diesen Mittelflüssen die innere wirtschaftliche Verknüpfung mit einer mehrwertsteuerlichen Leistung fehlt (vgl. Felix Geiger, in: ders./Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2019], Art. 18 N. 9) - gelten namentlich die in Art. 18 Abs. 2 Bst. a - l MWSTG genannten Mittelflüsse nicht als Entgelt (vgl. auch Urteil des BVGer A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 2.2).

2.5.1 Zu den sog. Nicht-Entgelten zählen nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG unter anderem Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, selbst wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Art. 46 Abs. 2 BV ausgerichtet werden (Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG; BGE 141 II 182 E. 3.5).

2.5.1.1 Das Mehrwertsteuergesetz kennt keine Legaldefinition der Subvention oder der anderen öffentlich-rechtlichen Beiträge. Entsprechend dem Gebot der Einheit der Rechtsordnung ist dafür grundsätzlich auf die Subventionsgesetzgebung zurückzugreifen (BGE 140 I 153 E. 2.5.4 S. 161 f.; Urteil des BGer 2C_826/2016 vom 6. April 2018 E. 2.5; Urteil des BVGer A-460/2019 vom 9. März 2020 E. 4.2.1). Nach Art. 29 MWSTV gelten als Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge namentlich die vom Gemeinwesen ausgerichteten:

a) Finanzhilfen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 des Subventionsgesetzes vom 5. Oktober 1990 (SuG, SR 616.1);

b) Abgeltungen im Sinne von Art. 3 Abs. 2 Bst. a SuG, sofern kein Leistungsverhältnis vorliegt;

c) Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht auf die Resultate der Forschung zusteht;

d) mit den Buchstaben a - c vergleichbaren Mittelflüsse, die gestützt auf kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden.

2.5.1.2 Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge zeichnen sich im Wesentlichen dadurch aus, dass sie von Gemeinwesen ohne entsprechende marktwirtschaftliche Gegenleistung ausgerichtet werden. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zielt der Subventionsgeber mit der Gewährung der Subvention nicht auf die Herstellung eines bestimmten Zustandes ab, sondern er will damit beim Subventionsempfänger ein bestimmtes Verhalten hervorrufen oder unterstützen. Für die Subvention ist wesentlich, dass sich der Empfänger in einer Weise verhält und Aufgaben erfüllt, die dem mit der Subventionierung verfolgten öffentlichen Zweck entsprechen und zur Verwirklichung dieses Zweckes geeignet erscheinen. Abgesehen von dieser Verhaltensbindung sind Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand jedoch «unentgeltlich», d.h. ein wirtschaftlich gleichwertiges Entgelt ist für sie nicht zu entrichten (BGE 140 I 153 E. 2.5.5, 126 II 443 E. 6c; Urteil des BGer 2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 2.3 [Universität Bern]; Geiger, MWSTG-Kommentar 2019, Art. 18 N. 11). Gemäss Verwaltungspraxis liegt eine Subvention demnach vor, wenn folgende drei Bedingungen kumulativ erfüllt sind (MWST-Info 05, Ziff. 1.1):

Die Subvention wird von der öffentlichen Hand ausgerichtet; als öffentliche Hand gelten die autonomen Dienststellen des Bundes, der Kantone und der Gemeinden sowie die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts wie in- oder ausländische Körperschaften (z.B. Zweckverbände von Gemeinwesen), rechtlich selbstständige Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts sowie einfache Gesellschaften im Gemeinwesen (Art. 12 Abs. 1 MWSTG und Art. 12 Abs. 2 MWSTV);

der Beitragszahler erhält keine konkrete Gegenleistung vom Begünstigten;

die Subvention wird grundsätzlich aufgrund einer gesetzlichen Grundlage ausgerichtet (Gesetz, Verordnung, Reglement, Beschluss, Erlass, usw.).

2.5.2 Als Nicht-Entgelte gelten auch Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte nach Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG. Der Begriff der «Einlage» ist sehr allgemein gehalten und damit umfassend zu verstehen (Urteil des BVGer A-460/2019 vom 9. März 2020 E. 4.3.2).

2.5.2.1 Aus dem in Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG verwendeten Begriff «Unternehmen», der im Mehrwertsteuerrecht sehr weit gefasst ist, ergibt sich weiter, dass es auf die Rechtsform der Empfängerin der Beiträge nicht ankommt.

Die Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer (BBl 2008 6885 ff.) hält hierzu fest: Einlagen in Unternehmen sind weit zu verstehen. Darunter fallen zum Beispiel Gesellschafterbeiträge, also insbesondere Kapitaleinlagen, Aufgelder, Zuschüsse und Beiträge à-fonds-perdu, Forderungsverzichte im Zusammenhang mit Darlehen, Zinsverzichte und Zinsreduktionen auf gewährten Darlehen und die Einräumung von Baurechten ohne oder mit reduziertem Baurechtszins, die von direkt beteiligten Gesellschaftern an Gesellschaften geleistet werden. Darunter können aber auch Einlagen in Einzelfirmen und Personengesellschaften sowie Beiträge an übrige Gesellschaftsformen fallen. Bereits aus der Definition des Leistungsbegriffs geht hervor, dass diese Einlagen nicht der MWST unterliegen können. Nicht darunterfallen aber Beiträge Dritter, die nicht am Unternehmen beteiligt sind. Hierbei kann es sich um Spenden oder Subventionen handeln (vgl. BBl 2008 6885 ff., 6960). Gemäss der in der Botschaft wiedergegebenen Auffassung ist bei sog. Kapitaleinlagen ein Beteiligungsverhältnis Voraussetzung. Ob hierbei eine zivilrechtliche oder wirtschaftliche Betrachtungsweise anzuwenden ist, lässt sich der Botschaft jedoch nicht eindeutig entnehmen (Urteil des BVGer A-460/2019 vom 9. März 2020 E. 4.3.4).

In BGE 132 II 353 hatte das Bundesgericht - allerdings noch unter dem aMWSTG - offengelassen, ob eine Kapitaleinlage vom direkten Anteilseigner stammen müsse oder ob auch Beiträge von indirekt Verbundenen (z.B. Schwestergesellschaften, Tochtergesellschaften, Grossmuttergesellschaften oder anderen Nahestehenden oder gar Dritten) als Kapitaleinlagen betrachtet werden könnten (daselbst E. 5.1; Urteil des BVGer A-460/2019 vom 9. März 2020 E. 4.3.4).

2.5.2.2 Vor diesem Hintergrund kann im Einzelfall ein Beteiligungsverhältnis auch dann bejaht werden, wenn eine rein wirtschaftliche Beherrschung gegeben ist, zumindest wenn der Einfluss auf das Unternehmen mit einem Beteiligungsverhältnis vergleichbar ist. Diese Auffassung deckt sich auch mit dem weitgefassten Begriff der «Einlage» (Urteil des BVGer A-460/2019 vom 9. März 2020 E. 4.3.4).

2.5.3 Im Rahmen des Urteils 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 hatte das Bundesgericht seitens des Gemeinwesens geleistete Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge von seitens des Gemeinwesens geleisteten Einlagen in Unternehmen abzugrenzen.

2.5.3.1 Vorab hielt das Bundesgericht hierzu fest, dass «Einlagen in Unternehmen» auch zugunsten von Steuersubjekten der Gemeinwesen geleistet werden können, zumal es sich bei Letzteren im mehrwertsteuerlichen Sinne um Betreiberinnen von Unternehmen handle (Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 5).

2.5.3.2 Weiter befasste sich das Bundesgericht mit der Bedeutung der Begriffe «Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge» und «Einlagen in Unternehmen» im allgemeinen Sprachgebrauch. Während es sich bei Ersteren um Zuwendungen handle, welche beim Empfänger eine Einnahme bildeten und über die er damit verfügen könne, ohne dass er dem Zuwendenden dafür Beteiligungsrechte einräumen müsse, handle es sich bei Letzteren um Einbringungen in eine Gesellschaft mit dem Ziel, dieser gestützt auf das Beteiligungsverhältnis Eigenkapital zuzuwenden. Einlagen in Unternehmen würden in Form von Sach- oder Geldleistungen von (direkt oder allenfalls auch nur indirekt) Beteiligten im Rahmen von Finanzierungsoperationen geleistet. Dem empfangenden Unternehmen erlaubten die Einlagen, den Marktgesetzen folgend eine Mehrwerte schaffende Tätigkeit auszuüben (mit Verweis auf Urteil des BGer 2C_647/2007 vom 7. Mai 2008 E. 3.2, in: ASA 78 S. 174). Beim Beteiligten, welcher die Einlage leiste, führe diese zu einer blossen Vermögensumschichtung. Es liege somit weder beim Zuwendenden noch beim Empfänger eine Einnahme vor, sondern der Zuwendende erhalte für die Einlage Beteiligungsrechte (mit Verweis auf Pierre-Marie Glauser/Alexandra Pillonel, MWST-Kommentar 2015, Art. 18 N. 214 f.). Wenn auch die Abgrenzung zwischen Einlagen und schuldrechtlichen Austauschverhältnissen im Einzelnen umstritten sei, so sei doch jedenfalls eine Einräumung von Beteiligungsrechten bei Subventionen oder anderen öffentlich-rechtlichen Beiträgen typischerweise nicht gegeben (Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 6.1).

2.5.3.3 Während der Begriff der Subventionen und anderen öffentlich-rechtlichen Beiträgen aufgrund der sich daraus ergebenden - an sich systemwidrigen - Vorsteuerabzugskürzungen (vgl. dazu E. 2.8.3 f.) aus teleologischer Sicht zumindest nicht ausdehnend zu verstehen sei, sei aus den besagten Gründen ein eher extensives Verständnis des Begriffes der Einlage in ein Unternehmen in Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG angezeigt (Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 6.2 f.; vgl. zum extensiven Verständnis auch E. 2.5.2.1 bzw. BBl 2008 6885 ff., 6960).

2.5.3.4 Mit Blick auf das Ausgeführte sei bei einem Mittelfluss eines Gemeinwesens zugunsten einer mehrwertsteuerpflichtigen öffentlich-rechtlichen Anstalt von einer Einlage in ein Unternehmen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG auszugehen, wenn das Gemeinwesen für die Zuwendung eine Beteiligung erhalte. Angesichts der gebotenen extensiven Auslegung des Begriffes der Einlage in ein Unternehmen im Sinne dieser Bestimmung sei dabei als Beteiligung auch eine bloss wirtschaftliche Beteiligung zu betrachten. Demgegenüber sei der Mittelfluss eher als Subvention oder öffentlich-rechtlichen Beitrag im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG zu qualifizieren, wenn er bei der empfangenden öffentlich-rechtlichen Anstalt eine Einnahme und beim Gemeinwesen eine Ausgabe bilde (Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 7.1).

2.5.3.5 Problematisch erscheine es hingegen für die Abgrenzung zwischen Art. 18 Abs. 2 Bst. a und e MWSTG zwischen Handlungen des Gemeinwesens, die im öffentlichen Interesse liegen würden, und solchen, welche durch eine Ertragserzielungsabsicht des Gemeinwesens motiviert seien, zu unterscheiden. Denn ein Gemeinwesen sollte schon von Verfassungs wegen immer im öffentlichen Interesse handeln (vgl. Art. 5 Abs. 2 BV) und leiste regelmässig Zuwendungen an öffentlich-rechtliche Institutionen zu deren Finanzierung, ohne dass ein Gewinn angestrebt werde. Deshalb könnten bei einem Abstellen auf die genannte Unterscheidung (ausser allenfalls im Fall der Zuwendung an Kantonalbanken) praktisch nie Einlagen eines Gemeinwesens in ein Unternehmen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG vorliegen. Dies wäre nicht zuletzt angesichts des Umstandes kaum zu rechtfertigen, dass ein vom Staat betriebenes oder gegründetes, im öffentlichen Interesse tätiges Unternehmen ebenfalls mehrwertsteuerpflichtig sein könne (vgl. Art. 12 MWSTG) und für ein solches Unternehmen in Bezug auf die Unterscheidung zwischen Art. 18 Abs. 2 Bst. a und Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG die üblichen Kriterien gelten würden, ohne dass es auf die Rentabilität ankäme (Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 7.2 f. und 8.2).

2.6 Unter Vorbehalt hier nicht interessierender Ausnahmen ist die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung von der Steuer ausgenommen (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG). Ebenso von der Steuer ausgenommen ist die Leistungserbringung innerhalb des gleichen Gemeinwesens (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG). Soweit nicht nach Art. 22 Abs. 1 MWSTG für die Versteuerung dieser steuerausgenommenen Umsätze optiert wird, sind diese Leistungen nicht steuerbar (Art. 21 Abs. 1 MWSTG) und berechtigen den Steuerpflichtigen auch nicht zum Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 1 MWSTG; zum Vorsteuerabzug siehe hinten E. 2.8; zum Ausschluss der Option bei ausschliesslicher Nutzung der nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG überlassenen Gegenstände zu privaten Zwecken vgl. Art. 22 Abs. 2 Bst. b MWSTG; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 2.3).

2.7

2.7.1 Nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen in diesem Sinne betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt. Von der Steuerpflicht ist - unter anderem - befreit, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als CHF 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG).

2.7.2 Steuersubjekte der Gemeinwesen sind die autonomen Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden und die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts (Art. 12 Abs. 1 MWSTG). Gemäss Art. 12 Abs. 1 MWSTV richtet sich die Unterteilung eines Gemeinwesens in Dienststellen dabei nach der Gliederung des finanziellen Rechnungswesens (Finanzbuchhaltung), soweit dieses dem organisatorischen und funktionalen Aufbau des Gemeinwesens entspricht. Ein Steuersubjekt eines Gemeinwesens ist von der Steuerpflicht befreit, solange nicht mehr als CHF 25'000.- Umsatz pro Jahr aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen stammen. Stammen mehr als CHF 25'000.- des Umsatzes aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen, so bleibt es solange von der Steuerpflicht befreit, als sein Umsatz aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen und an andere Gemeinwesen CHF 100'000.- im Jahr nicht übersteigt. Der Umsatz bemisst sich nach den vereinbarten Entgelten ohne die Steuer (Art. 12 Abs. 3 MWSTG).

2.7.3 Gemäss Art. 11 Abs. 1 MWSTG kann auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichten (subjektive Option), wer ein Unternehmen betreibt und nach Art. 10 Abs. 2 oder Art. 12 Abs. 3 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist.

2.8

2.8.1 Gemäss Art. 28 Abs. 1 und 4 MWSTG kann die steuerpflichtige Person unter Vorbehalt von Art. 29 und 33 MWSTG Vorsteuern im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit abziehen, sofern sie nachweist, dass sie die Vorsteuern bezahlt hat. Entsprechend der Beschränkung des Vorsteuerabzuges auf den «Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit» in Art. 28 Abs. 1 MWSTG sieht Art. 30 Abs. 1 MWSTG vor, dass der Vorsteuerabzug (entsprechend dem Verhältnis der Verwendung) zu korrigieren ist, wenn die steuerpflichtige Person Gegenstände, Teile davon oder Dienstleistungen «auch ausserhalb ihrer unternehmerischen Tätigkeit» verwendet (vgl. Urteil des BVGer A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 2.5).

2.8.2 Nach Art. 29 Abs. 1 MWSTG besteht kein Anspruch auf Vorsteuerabzug bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden (zu hier nicht interessierenden Sonderregelungen zum Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen und zu Holdinggesellschaften vgl. Art. 29 Abs. 2 -4 MWSTG). Von der Steuer ausgenommen ist namentlich die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG) sowie die Leistungserbringung innerhalb des gleichen Gemeinwesens (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG). Die steuerpflichtige Person kann für die Versteuerung dieser steuerausgenommenen Leistungen durch offenen Ausweis der Steuer optieren (vgl. Art. 22 Abs. 1 MWSTG), es sei denn, Leistungen nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 20 und 21 MWSTG würden vom Empfänger oder von der Empfängerin ausschliesslich für private Zwecke genutzt (Art. 22 Abs. 2 Bst. b MWSTG), was bei der vorliegend zu beurteilenden Sache nicht der Fall ist (vgl. auch vorne E. 2.6).

2.8.3 Das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt (vgl. Regine Schluckebier, MWSTG-Kommentar 2019, Art. 10 N. 50 ff.) und schränkt nach Art. 33 Abs. 1 MWSTG das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person grundsätzlich nicht ein. Einzig dann, wenn eine steuerpflichtige Person Gelder im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a -c MWSTG erhält, hat sie nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG ihren Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen (vgl. Urteil des BVGer A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 2.5).

2.8.4 Nach Ziff. 7.3.1 der MWST-Brancheninfo Nr. 19 «Gemeinwesen» (nachfolgend: MBI 19) ist der Vorsteuerabzug in Bezug auf die in der Investitionsrechnung angefallene Vorsteuer bei einer Dienststelle ohne Spezialfinanzierung ausgeschlossen, «weil die Finanzierung der Investitionen nicht durch steuerbare Zweckgebühren, sondern mit anderen Mitteln (meist mit allgemeinen Steuereinnahmen) erfolgt». Die ESTV qualifiziert die genannten Mittel demzufolge als Subventionen oder öffentlich-rechtliche Beiträge im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG.

Überdies geht die ESTV davon aus, dass Beiträge (Zuschüsse) oder Defizitdeckungen des eigenen Gemeinwesens an Dienststellen ebenfalls als Mittelflüsse im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG zu qualifizieren sind (MBI 19 Teil A, Vorbemerkungen sowie MBI 19, Ziff. 7.2.4.3 und 7.2.5.2).

Diese Praxis wird in der Lehre kritisiert. Einzig die Finanzierung mit Mittelflüssen nach Art. 18 Abs. 2 Bst. a -c MWSTG führe zu einer Vorsteuerabzugskürzung nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG. Art. 33 Abs. 2 MWSTG sei aufgrund seiner Systemwidrigkeit restriktiv auszulegen (Beatrice Blum, MWSTG-Kommentar 2019, Art. 33 N. 12; Sonja Bossart Meier/Diego Clavadetscher, Gekapptes Vorsteuerabzugsrecht der Gemeinwesen, in: Der Schweizer Treuhänder 2015, S. 290, Ziff. 2; Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, S. 131 f.; Pierre-Marie Glauser, Subventions, dons et sponsoring, in: ASA 79, S. 16; Mathias Bopp/Aline König, Ausgewählte Fragestellungen bezüglich Unternehmen und Gemeinwesen im neuen MWSTG, in: ASA 78, S. 790 f.; vgl. auch vorne E. 2.5.3.3). Es dürfe nicht jeder Beitrag eines Gemeinwesens (ausserhalb eines Leistungsverhältnisses) als Subvention qualifiziert werden. Denkbar sei ein anderes Nicht-Entgelt nach Art. 18 Abs. 2 MWST, wobei die Aufzählung in dieser Bestimmung nicht abschliessend sei (Blum, MWSTG-Kommentar 2019, Art. 33 N. 13; vgl. dazu vorne E. 2.5).

Bei der erwähnten Praxis geht es darum, dass eine Dienststelle vom «Muttergemeinwesen» (i.d.R. handelt es sich um die nicht steuerpflichtige Abteilung «Finanzen») mit «eigenen Mitteln», z.B. aus Steuererträgen, alimentiert wird. Solches erfüllt gemäss Bossart Meier/Clavadetscher die Voraussetzungen einer - wie gesagt restriktiv auszulegenden - Subvention nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG nicht (Bossart Meier/Clavadetscher, a.a.O., S. 290, Ziff. 2; wohl gleicher Meinung: Blum, MWSTG-Kommentar 2019, Art. 33 N. 18, Bopp/König, a.a.O., S. 794). Den Subventionscharakter erhalten die Steuergelder einzig durch die buchmässige Behandlung, indem sie in einem ersten Schritt in einer Dienststelle vereinnahmt werden und in einem zweiten Schritt die Verteilung der Steuererträge aus dieser Dienststelle an andere Dienststellen als Subvention oder Beitrag der öffentlichen Hand behandelt wird (Blum, MWSTG-Kommentar 2019, Art. 33 N. 18). Wäre (rein theoretisch) das «Muttergemeinwesen» (z.B. eine ganze Gemeinde) selbst steuerpflichtig, wären die von Einwohnern und Unternehmen gezahlten direkten Steuern offenkundig keine Subventionen, sondern vielmehr ein (in Art. 18 Abs. 2 MWSTG nicht explizit genanntes) Nicht-Entgelt ohne Folgen auf die Vorsteuern. Die in der MBI 19 ebenfalls zu findende Aussage der ESTV, die Finanzierung durch allgemeine Steuereinnahmen führe zur Verneinung des Vorsteuerabzugsrechts (MBI 19, Ziff. 7.3.1), ist nach Auffassung von Bossart Meier/Clavadetscher in keiner Weise nachvollziehbar. Wenn nun das «Muttergemeinwesen» diese Steuererträge an eine Dienststelle weiterleite, verändere sich deren Charakter nicht. Die Praxis der ESTV sei womöglich historisch zu erklären, da früher zumindest nach Ansicht der ESTV alle Nicht-Entgelte zu Vorsteuerabzugskürzungen geführt hätten. Diese Auffassung sei heute überholt (Bossart Meier/Clavadetscher, a.a.O., S. 290, Ziff. 2). Anders könnte es sich indes verhalten, wenn ein Gemeinwesen (z.B. ein Kanton) einem anderen Gemeinwesen (z.B. einer politischen Gemeinde) als Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge zu qualifizierende finanzielle Mittel zukommen lässt und diese anschliessend innerhalb der politischen Gemeinde an eine steuerpflichtige Dienststelle weitergeleitet werden. Dies könnte gegebenenfalls eine Kürzung des Vorsteuerabzugs zu Folge haben (vgl. Art. 18 Abs. 2 Bst. a -c und Art. 33 Abs. 2 MWSTG i.V.m. Art. 30 Abs. 2 MWSTV).

2.9

2.9.1 In Anwendung von Art. 65 Abs. 2 MWSTG ist die ESTV gehalten, alle Praxisfestlegungen ohne zeitlichen Verzug zu veröffentlichen. Die von den Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und Merkblätter stellen lediglich Verwaltungsverordnungen dar, das heisst generelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder Personen wenden und worin die Verwaltungen ihre Sichtweise darlegen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 4.1; Urteil des BVGer A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 3.1; Martin Kocher, MWST-Kommentar 2015, Art. 65 N. 31; Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005, S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (Michael Beusch, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 102 N. 15 ff.).

2.9.2 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen, welche keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen, dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. BGE 126 II 275 E. 4c, 123 II 16 E. 7a; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 3.3). Von selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeutung, welche dem Legalitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, dass eine Verwaltungsverordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich festgehaltene Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen kann (vgl. BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 4.1; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019 E. 2.6).

2.10 Ergibt sich aus der Steuerabrechnung ein Überschuss zugunsten der steuerpflichtigen Person, so wird dieser ausbezahlt (Art. 88 Abs. 1 MWSTG). Erfolgt die Auszahlung des Überschusses nach Absatz 1 oder die Rückerstattung nach Absatz 3 später als 60 Tage nach Eintreffen der Steuerabrechnung beziehungsweise der schriftlichen Geltendmachung des Anspruches bei der ESTV, so wird für die Zeit vom 61. Tag bis zur Auszahlung oder Rückerstattung ein Vergütungszins ausgerichtet (Art. 88 Abs. 4 MWSTG).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall ist der Sachverhalt soweit ersichtlich und entscheidwesentlich unbestritten. In rechtlicher Hinsicht ist hingegen umstritten, ob die allgemeinen Steuermittel, mit welchen die Investitionen in das neue Gemeindehaus finanziert wurden, den Abzug der in diesem Zusammenhang angefallenen Vorsteuern ausschliessen, zumal die Vorinstanz diese allgemeinen Steuermittel mit einem Mittelfluss im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG gleichsetzt, welcher gemäss Art. 33 Abs. 2 MWSTG zu einer Vorsteuerabzugskürzung führt. In rechtlicher Hinsicht unbestritten ist indes, dass die Überweisung bzw. die Umbuchung der in Frage stehenden Mittel gegenleistungslos erfolgt ist. Die Parteien begründen ihre Positionen wie folgt:

3.1.1 Die Beschwerdeführerin bringt zur Begründung ihres Standpunkts u.a. vor, es könne vorliegend schon deshalb keine Subvention gegeben sein, weil es sowohl an einem Mittelfluss als auch an einer rechtlichen Grundlage, auf welche sich der (nicht vorhandene) Mittelfluss stützen soll, fehle. Während die Steuern dem Rechtssubjekt Gemeinwesen als Ganzes gehörten, sei nur eine Verwendung durch die einzelnen Dienststellen möglich. Im Gemeinwesen würden die Steuergelder zentral (im Namen und auf Rechnung der verschiedenen Stellen) eingefordert und verwaltet. Die entsprechenden Steuergelder würden anschliessend an die jeweiligen Stellen weitergeleitet. Dass mit der Weiterleitung nach der Praxis der ESTV eine Umqualifizierung zu einer Subvention erfolgen solle, sei nicht sachgerecht und widerspreche den Grundsätzen der Mehrwertsteuer. Wenn die mehrwertsteuerliche Fiktion herrsche, dass es mehrwertsteuerlich kein Gemeinwesen als Steuersubjekt gebe, sondern nur die einzelnen Dienststellen, dann verbleibe mehrwertsteuerlich auch kein Gemeinwesen als Solches, das seine Steuern selbst verwenden oder «Subventionen» an die Dienststellen ausrichten könne. Diese Konsequenz zeige sich auch dann, wenn sich alle Dienststellen einer Gemeinde gemäss Art. 12 Abs. 2 MWSTG zu einem einzigen Steuersubjekt zusammenschliessen würden. In diesem Fall könne auch mit der mehrwertsteuerlichen Fiktion der Dienststellen als Steuersubjekte nicht mehr begründet werden, wo hier Subventionen oder öffentlich-rechtliche Beiträge vorliegen sollen. In das Steuersubjekt flössen Steuern hinein, welche dann vom Steuersubjekt (unter anderem) für Investitionen zur Erzielung steuerbarer Umsätze verwendet würden. Die ESTV würde wohl kaum behaupten, dass in einem solchen Fall die Steuern als Subventionen zu qualifizieren wären. Wenn aber nur hier der Vorsteuerabzug zugelassen würde, dann läge gegenüber einem Gemeinwesen mit einzelnen registrierten Dienststellen zweifellos eine Ungleichbehandlung vor. Die Beschwerdeführerin bestreitet deshalb ausdrücklich, dass vorliegend ein Mittelfluss vorliege, der gestützt auf kommunales oder kantonales Recht ausgerichtet werde.

3.1.2 Die ESTV begründet ihre Ansicht damit, dass die Beschwerdeführerin die Investition mit einer Subvention ihres «Muttergemeinwesens» finanziert habe. Eine Subvention müsse von der öffentlichen Hand ausgerichtet werden, was bei der ausrichtenden politischen Gemeinde bzw. deren Dienststelle Finanzen der Fall sei. Weiter habe die Beschwerdeführerin keine konkrete Gegenleistung zu erbringen, was vorliegend unbestrittenermassen der Fall sei, da die Gelder bedingungslos gesprochen und keine Rückzahlung vereinbart worden sei. Als dritter Punkt müsse die Subvention grundsätzlich aufgrund einer gesetzlichen Grundlage ausgerichtet werden.

Die Beschwerdeführerin vertrete dazu die Ansicht, dass im vorliegenden Falle keine gesetzliche Grundlage und überdies kein Mittelfluss vorliege, denn ein Mittelfluss sei aufgrund der Organisation des Gemeinwesens bzw. der Tatsache, dass es sich ausserhalb des Mehrwertsteuerrechts um ein einziges Rechtssubjekt handle, gar nicht möglich. Dem sei - so die ESTV weiter - nicht zuzustimmen. Als gesetzliche Grundlage könne auch ein Beschluss gelten. Mit Gemeinderatsbeschluss vom (Datum) habe der Gemeinderat die Gesamtprojektkosten zu Lasten der Baukonten «Neues Gemeindehaus» verabschiedet. Die Gemeindeversammlung habe in ihrem Beschluss vom (Datum) den Kredit zudem genehmigt. Die Finanzabteilung werde in dem Beschluss angewiesen, die Kosten auf den fraglichen Baukonten zu verbuchen. Hier liege mit dem Beschluss einerseits eindeutig eine rechtliche Grundlage vor und andererseits sei klar ersichtlich, dass für das Bauvorhaben «Neues Gemeindehaus» Mittel gesprochen worden seien und dass diese buchhalterisch gesondert erfasst und umgebucht worden seien. Diese Konten würden allein die Dienststelle Liegenschaftsverwaltung, i.e. die Beschwerdeführerin, betreffen. Der Beschwerdeführerin werde also mit dieser Verbuchung ein geldwerter Vorteil verschafft, welcher gemäss Praxis der ESTV als Mittelfluss zu qualifizieren sei.

Der genannte Mittelfluss sei als Subvention zu werten, weil das den Beitrag sprechende Gemeinwesen nicht den Erhalt einer Leistung von der Dienststelle bezwecke. Vielmehr möchte es deren Tätigkeit fördern. Dies entspreche der Definition der Subvention durch die Judikatur. Gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts liege eine Subvention grundsätzlich immer dann vor, wenn die öffentliche Hand aufgrund einer gesetzlichen Grundlage Beiträge ausrichte, ohne dass der Beitragszahler von der begünstigten Person eine konkrete Gegenleistung erhalte. Das Gemeinwesen richte die Beiträge vielmehr deshalb aus, um ein bestimmtes Verhalten zu fördern, das im öffentlichen Interesse liege. Würde ein privates Unternehmen solche Gelder von einem Gemeinwesen erhalten, würde klarerweise eine Subvention vorliegen, welche eine Vorsteuerabzugskürzung zur Folge hätte. Wenn Gemeinwesen mit der Errichtung von Dienststellen die Möglichkeit hätten, die gleichen unternehmerischen Leistungen zu erbringen und ohne Vorsteuerabzugskürzung die gleiche Finanzierung wie das private Unternehmen zu erhalten, könnten die entsprechenden Dienststellen ihre Leistungen vergünstigt anbieten, womit sie gegenüber privaten Unternehmen einen Wettbewerbsvorteil hätten und in ungerechtfertigter Weise privilegiert würden. Die Quersubventionierung einer Dienststelle durch eine andere Dienststelle bzw. des «Muttergemeinwesens» könne also auch im Sinne einer verfassungsrechtlichen Auslegung nur als Subvention verstanden werden.

3.2 Vorab ist bestritten und zu prüfen, ob der Beschwerdeführerin überhaupt Mittel zugeflossen sind. Denn lediglich wenn Letzteres der Fall ist, kann überhaupt ein Nichtentgelt im Sinne von Art. 18 Abs. 2 MWSTG vorliegen und nur dann besteht allenfalls Raum für eine Vorsteuerabzugskürzung gemäss Art. 18 Abs. 2 Bst. a - c i.V.m. Art. 33 Abs. 2 MWSTG.

Steuersubjekte der Gemeinwesen sind die autonomen Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden (fortan: Dienststellen) und die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts. Die Unterteilung eines Gemeinwesens in Dienststellen richtet sich dabei nach der Gliederung des finanziellen Rechnungswesens (Finanzbuchhaltung), soweit dieses dem organisatorischen und funktionalen Aufbau des Gemeinwesens entspricht (E. 2.7.2). Mehrwertsteuerrechtlich handelt es sich bei den Dienststellen demnach um selbständige Träger von Rechten und Pflichten. Dies steht im Widerspruch zum «übrigen Recht», in welchem Dienststellen «bloss» Teil von öffentlich-rechtlichen Körperschaften - hier der politischen Gemeinde - und damit rechtlich unselbständig sind. Dieser Eigenschaft als selbständige Steuersubjekte entsprechend können auch Dienststellen, die demselben Gemeinwesen angehören, einander mehrwertsteuerliche Leistungen erbringen. Diese sind zwar grundsätzlich von der Steuer ausgenommen, können aber mittels Option freiwillig versteuert werden (E. 2.6 und 2.8.2). Im gleichen Sinne sind auch Mittel, die einer Dienststelle von Seiten einer anderen Dienststelle desselben Gemeinwesens zufliessen (indem die Mittel z.B. umgebucht werden), mehrwertsteuerlich so zu beurteilen, wie es der Eigenschaft von Dienststellen als mehrwertsteuerrechtlich selbstständige Trägerinnen von Rechten und Pflichten entspricht. Demnach sind der Beschwerdeführerin mit der in Frage stehenden Umbuchung - zumindest aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht - von aussen Mittel zugeflossen, die einer mehrwertsteuerlichen Beurteilung bedürfen. Mit anderen Worten handelt es sich dabei nicht um eine «rein (steuersubjekt-)interne Umbuchung», die mehrwertsteuerlich nicht zu beachten wäre. Das Vorliegen eines Mittelflusses ist demnach zu bejahen.

3.3 Zurecht unbestritten ist sodann, dass die Überweisung bzw. die Umbuchung der Mittel gegenleistungslos erfolgt ist. Es liegt somit ein Nichtentgelt im Sinne von Art. 18 Abs. 2 MWSTG vor (E. 2.5). Zu prüfen ist weiter, was für ein Nichtentgelt vorliegt. In Frage kommen insbesondere Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge gemäss Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG (fortan nur: Subventionen) sowie Einlagen in Unternehmen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG (fortan nur: Einlagen).

3.3.1 Während der Begriff der Subvention aus teleologischer Sicht zumindest nicht ausdehnend zu verstehen ist, ist der Begriff der Einlage extensiv zu verstehen (E. 2.5.2.1 f., E. 2.5.3.3 und E. 2.8.4).

3.3.1.1 Gemäss Verwaltungspraxis liegt eine Subvention vor, wenn (1) diese von der öffentlichen Hand ausgerichtet wird, (2) die öffentliche Hand hierfür vom Begünstigten keine konkrete Gegenleistung erhält und (3) das Ganze auf einer gesetzlichen Grundlage basiert (E. 2.5.1.2). Um Subventionen von Einlagen, die von der öffentlichen Hand geleistet werden, abzugrenzen, erweist sich die genannte Definition von Subventionen indes nicht als praktikabel, zumal auch Einlagen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG, die seitens der öffentlichen Hand geleistet werden, die erwähnten drei Bedingungen jeweils erfüllen dürften. Denn auch hier fliesst (1) ein geldwerter Vorteil seitens der öffentlichen Hand, (2) ohne dass Letztere vom Begünstigten eine konkrete Gegenleistung im Sinne des MWSTG erhält. Darüber hinaus ist mit Blick auf Art. 5 Abs. 1 BV davon auszugehen, dass auch seitens der öffentlichen Hand geleistete Einlagen (in der einen oder anderen Form) auf einer (3) gesetzlichen Grundlage basieren.

3.3.1.2 Nach dem Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 sind Subventionen und von Gemeinwesen geleistete Einlagen wie folgt abzugrenzen: Von einer Einlage ist auszugehen, wenn das Gemeinwesen für die Zuwendung eine Beteiligung erhält, wobei - angesichts der gebotenen extensiven Auslegung des Begriffes der Einlage - als Beteiligung auch eine bloss wirtschaftliche Beteiligung zu betrachten ist. Beim Beteiligten, welcher die Einlage leistet, führt diese zu einer blossen Vermögensumschichtung. Es liegt somit weder beim Zuwendenden noch beim Empfänger eine Einnahme vor, sondern der Zuwendende erhält für die Einlage Beteiligungsrechte. Demgegenüber ist der Mittelfluss eher als Subvention zu qualifizieren, wenn er bei der Empfängerin eine Einnahme und beim Gemeinwesen eine Ausgabe bildet (E. 2.5.3.2 und 2.5.3.4).

Als problematisch bzw. wohl nicht sachgerecht erscheint es hingegen, Subventionen und Einlagen danach abzugrenzen, ob das Gemeinwesen im öffentlichen Interesse oder in Ertragserzielungsabsicht handelt, zumal Gemeinwesen schon von Verfassungs wegen ohnehin immer im öffentlichen Interesse zu handeln haben (E. 2.5.3.5).

3.3.1.3 Dementsprechend ist im Folgenden zur Einordnung des fraglichen Mittelflusses in erster Linie zu prüfen, ob die zuwendende Dienststelle dafür Beteiligungsrechte erhält (auch wenn es sich bloss um die Erhöhung einer wirtschaftlichen Beteiligung handelt) oder ob der Mittelfluss zu einer Einnahme auf der einen und zu einer Ausgabe auf der anderen Seite führt.

3.3.2 Der seitens der Lehre und seitens der ESTV teilweise verwendete Begriff des «Muttergemeinwesens» legt nahe, dass Dienststellen eines Gemeinwesens - mehrwertsteuerlich - wie Mitglieder einer Unternehmensgruppe zu behandeln sind, wobei als «Muttergemeinwesen» wohl die Leitungsorgane oder die (u.U. nicht steuerpflichtige) Abteilung «Finanzen» fungieren. Dementsprechend können sich gestützt auf Art. 12 Abs. 2 MWSTG vereinzelte oder auch alle Dienststellen (auch solche, die für sich alleine nicht steuerpflichtig wären) zu einem einzigen Steuersubjekt zusammenschliessen (vgl. MBI 19, Ziff. 2.2.2). Mehrwertsteuerrechtlich sind die Dienststellen, die separat im Steuerregister eingetragen sind, zwar rechtlich unabhängig, zusammen mit den übrigen Dienststellen desselben Gemeinwesens bilden sie jedoch eine wirtschaftliche Einheit; analog einer Unternehmensgruppe.

«Allgemeinrechtlich» bzw. ausserhalb des Mehrwertsteuerrechts sind die Dienststellen eines Gemeinwesens hingegen rechtlich unselbstständig bzw. «bloss» Teil von öffentlich-rechtlichen Körperschaften, womit sie nicht nur wirtschaftlich, sondern auch rechtlich eine Einheit bilden. Beteiligungsrechte an Dienststellen kann es demzufolge im formellen Sinne nicht geben.

Hieraus folgt, (1) dass unter Dienststellen desselben Gemeinwesens nicht formelle, aber wirtschaftliche Beteiligungsverhältnisse vorliegen und (2) dass Mittelflüsse zwischen Dienststellen desselben Gemeinwesens, die ohne entsprechende Gegenleistung im Sinne des MWSTG erfolgen, stets blosse Vermögensumschichtungen und keine Einnahmen bzw. Ausgaben darstellen. «Einnahmen» bzw. «Ausgaben» wären gegeben, wenn der Mittelfluss bei der Empfängerin zu einer Bereicherung und bei der zuwendenden Dienststelle zu einer Entreicherung führen würde, was jedoch - wie dargelegt - nicht vorliegen kann, wenn die zuwendende Dienststelle an der Empfängerin wirtschaftlich beteiligt ist. Dies zeigt sich exemplarisch am vorliegend zu beurteilenden Fall. Die Umbuchung der für die Investitionen ins neue Gemeindehaus notwendigen Mittel zugunsten der Beschwerdeführerin bedeutet nicht, dass die anderen Dienststellen bzw. die Gemeinde als solches den «Zugriff» auf die genannten Mittel verliert. Würde die Gemeinde beispielsweise beschliessen, sämtliche Liegenschaften an Dritte zu verkaufen, die Abteilung bzw. die Dienststelle Liegenschaften (i.e. die Beschwerdeführerin) aufzulösen und fortan sämtliche benötigten Räumlichkeiten bei Dritten zu mieten, so würde der hieraus generierte Erlös und damit die einst für die Investition zur Verfügung gestellten Mittel wieder der Gemeinde (bzw. deren Abteilung Finanzen) zufliessen. Damit bleibt kein Raum, um den zwischen dem «Muttergemeinwesen» und der Beschwerdeführerin erfolgten Mittelfluss, mit welchem das neue Gemeindehaus finanziert wurde, auf Seiten der mittelsprechenden Dienststelle als «Ausgabe» und auf Seiten der empfangenden Dienststelle als «Einnahme» und damit als Subvention zu qualifizieren, welche im Sinne von Art. 33 Abs. 2 MWSTG eine Vorsteuerabzugskürzung nach sich ziehen würde.

3.3.3 Dem Gesagten nach handelt es sich bei den der Beschwerdeführerin gutgeschriebenen, für den Bau des neuen Gemeindehauses bestimmten Mitteln vielmehr um eine Einlage in Unternehmen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG, welche gemäss Art. 33 Abs. 1 MWSTG keine Kürzung des Vorsteuerabzugs nach sich zieht.

3.3.4 Der seitens der ESTV hiergegen angeführte Grundsatz der Gleichbehandlung, der verletzt sei, zumal eine Subvention vorliege, wenn ein privates Unternehmen solche Gelder von einem Gemeinwesen erhalte, greift nicht, weil bei der seitens der ESTV angedachten Fallkonstellation das Gemeinwesen wohl nicht an der Empfängerin der Mittel beteiligt ist, was das Vorliegen eines Nicht-Entgelts im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG von vornherein ausschliesst. Es liegen somit keine vergleichbaren Sachverhalte vor, die nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung gleich zu behandeln wären.

3.3.5 Zusammenfassend ist die Beschwerde demnach vollumfänglich gutzuheissen.

4.

4.1 Ausgangsgemäss sind der Beschwerdeführerin keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG e contrario). Der geleistete Kostenvorschuss im Betrag von CHF 15'000.- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

4.2 Die Vorinstanz hat der anwaltlich vertretenen, obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG i.V.m. Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]).

Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten detaillierten Kostennote festzusetzen (Art. 14 VGKE). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kostennote wird die Entschädigung aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Angesichts dieser klaren reglementarischen Grundlagen kann nach der Rechtsprechung namentlich bei anwaltlicher Vertretung auf eine Aufforderung zur Einreichung einer Kostennote verzichtet werden (vgl. zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_422/2011 vom 9. Januar 2012 E. 2; Urteil des BVGer A-2106/2018 vom 31. Dezember 2018 E. 6.2). Die anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin hat keine Kostennote eingereicht. Sie hat jedoch beantragt, es sei ihr eine Prozesskostenentschädigung in Höhe von CHF 9'000.- (inkl. MWST) zuzusprechen und begründet dies damit, dass dieser Betrag dem mit der Vertreterin vereinbarten Honorar entspreche. Unter Berücksichtigung der Schwierigkeit der rechtlichen Fragestellungen in der vorliegenden Sache ist dem Antrag der Beschwerdeführerin grundsätzlich zu entsprechen. Allerdings ist die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht aufgrund der Vorsteuerabzugsberechtigung der Beschwerdeführerin nicht auf CHF 9'000.-, sondern auf CHF 8'357.- (i.e. ohne Mehrwertsteuerzuschlag im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Bst. c VGKE) festzusetzen.

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV vom 9. April 2020 wird aufgehoben.

2.
Dementsprechend wird der der Politischen Gemeinde A._______, Dienststelle Liegenschaftsverwaltung, zu gewährende Vorsteuerabzug auf den Investitionen im Zusammenhang mit dem Bau des neuen Gemeindehauses auf CHF 2'408'769 (geltend gemachte Vorsteuern auf Investitionen abzüglich Korrekturen für nicht zulässige Vorsteuern aufgrund fehlender Mehrwertsteuer auf der Rechnung in Höhe von CHF 27'412.65) festgesetzt.

3.
Die ESTV wird angewiesen, der Beschwerdeführerin die von dieser bereits aufgrund der EM vom 25. Mai 2016 bezahlte Steuernachbelastung in Höhe von CHF 2'014'309.10 zuzüglich eines Vergütungszinses zurück zu erstatten.

4.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss im Betrag von CHF 15'000.- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

5.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in der Höhe von CHF 8'357.- zu bezahlen.

6.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...] / [...]; Gerichtsurkunde)

(Für die Rechtsmittelbelehrung und die Unterschriften wird auf die nächste Seite verwiesen.)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Jürg Steiger Roger Gisclon

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 78 Contrôle - 1 L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
¹	L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
²	La réquisition de l'ensemble des pièces de l'assujetti est assimilée à un contrôle.
³	Le contrôle doit être annoncé par écrit. L'AFC peut exceptionnellement s'abstenir de l'annoncer si les circonstances le justifient.
⁴	L'assujetti peut requérir un contrôle sur présentation d'une demande motivée. Ce contrôle est effectué dans les deux ans qui suivent le dépôt de sa demande.
⁵	Le contrôle est clos dans un délai de 360 jours par une notification d'estimation, qui précise le montant de la créance fiscale pour la période contrôlée.
⁶	Les constatations concernant des tiers qui sont faites lors d'un contrôle effectué en vertu des al. 1 à 4 auprès des institutions ci-après ne doivent être utilisées que dans le cadre de l'application de la présente loi:
^a	la Banque nationale suisse;
^b	une centrale de lettres de gage;
^c	une banque ou une caisse d'épargne au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques142;
^d	un établissement financier au sens de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers143;
^e	une infrastructure des marchés financiers au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers144.145
⁷	Les secrets professionnels prévus par la loi sur les banques, la loi fédérale sur les établissements financiers et la loi sur l'infrastructure des marchés financiers doivent être respectés.146

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 22 Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
¹	Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
²	L'option n'est pas possible:
^a	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 18, 19 et 23;
^b	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 20 et 21, si le destinataire affecte ou compte affecter l'objet exclusivement à des fins d'habitation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral - 1 Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
¹	Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
²	La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération.10
³	La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités.11

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 29 Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
^a	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu)32;
^b	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
^c	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
^d	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.

SR 616.1 Loi fédérale du 5 octobre 1990 sur les aides financières et les indemnités (Loi sur les subventions, LSu) - Loi sur les subventions LSu Art. 3 Définitions - 1 Sont des aides financières (aides) les avantages monnayables accordés à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale aux fins d'assurer ou de promouvoir la réalisation d'une tâche que l'allocataire a décidé d'assumer. Les avantages monnayables peuvent prendre notamment les formes suivantes: prestations pécuniaires à fonds perdu, conditions préférentielles consenties lors de prêts, cautionnements ainsi que prestations en nature et services accordés à titre gracieux ou à des conditions avantageuses.
¹	Sont des aides financières (aides) les avantages monnayables accordés à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale aux fins d'assurer ou de promouvoir la réalisation d'une tâche que l'allocataire a décidé d'assumer. Les avantages monnayables peuvent prendre notamment les formes suivantes: prestations pécuniaires à fonds perdu, conditions préférentielles consenties lors de prêts, cautionnements ainsi que prestations en nature et services accordés à titre gracieux ou à des conditions avantageuses.
²	Sont des indemnités les prestations accordées à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale et destinées à atténuer ou à compenser les charges financières découlant de l'accomplissement:
^a	de tâches prescrites par le droit fédéral;
^b	de tâches de droit public déléguées par la Confédération.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 12 Collectivités publiques - 1 Les services autonomes de la Confédération, des cantons et des communes et les autres institutions de droit public sont les sujets fiscaux des collectivités publiques.
¹	Les services autonomes de la Confédération, des cantons et des communes et les autres institutions de droit public sont les sujets fiscaux des collectivités publiques.
²	Les services peuvent se regrouper pour former un seul sujet fiscal. Ce statut peut être choisi pour le début de toute période fiscale. Il doit être maintenu pendant au moins une période fiscale.
³	Le sujet fiscal d'une collectivité publique est libéré de l'assujettissement tant que le chiffre d'affaires annuel provenant des prestations imposables qu'il fournit à des tiers autres que des collectivités publiques est inférieur à 100 000 francs. Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).19
⁴	Le Conseil fédéral détermine les prestations des collectivités publiques qui sont considérées comme entrepreneuriales et donc imposables.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 12 Sujet de l'impôt - (art. 12, al. 1, LTVA)
¹	La subdivision d'une collectivité publique en services se détermine en fonction de la comptabilité financière, pour autant que celle-ci corresponde à la structure organisationnelle et fonctionnelle de la collectivité publique.
²	Les autres institutions de droit public au sens de l'art. 12, al. 1, LTVA sont:
^a	les corporations nationales et étrangères de droit public comme les groupements de collectivités publiques;
^b	les établissements de droit public ayant une personnalité juridique propre;
^c	les fondations de droit public ayant une personnalité juridique propre;
^d	les sociétés simples formées de collectivités publiques.
³	Dans le cadre de la collaboration transfrontalière, des collectivités publiques étrangères peuvent également être admises dans les sociétés simples et les groupements de collectivités publiques.
⁴	Une institution au sens de l'al. 2 est un sujet fiscal dans sa globalité.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 29 Exclusion du droit à la déduction de l'impôt préalable - 1 Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
¹	Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
^1bis	La déduction de l'impôt préalable peut être opérée pour les prestations fournies à l'étranger dans une mesure équivalente à celle qui aurait été opérée, si ces prestations avaient été fournies sur le territoire suisse et si l'assujetti avait pu opter pour leur imposition en vertu de l'art. 22.73
²	En dérogation à l'al. 1, l'acquisition, la détention et l'aliénation de participations ainsi que les restructurations au sens des art. 19 ou 61 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD74 donnent droit à la déduction de l'impôt préalable dans le cadre de l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable.
³	Les participations sont des parts du capital d'autres sociétés qui sont détenues à titre de placement durable et permettent d'exercer une influence déterminante. Toute part de 10 % au moins du capital est considérée comme participation.
⁴	Pour déterminer l'impôt préalable déductible, les sociétés holding peuvent prendre en compte l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable des entreprises qu'elles détiennent.75

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 11 Renonciation à la libération de l'assujettissement - 1 Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
¹	Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
²	La renonciation doit être maintenue pendant au moins une période fiscale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 30 Double affectation - 1 L'assujetti qui utilise des biens, des parties de biens ou des services en partie hors de son activité entrepreneuriale ou qui, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, les utilise à la fois pour des prestations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable et pour des prestations n'y donnant pas droit doit corriger le montant de l'impôt préalable en proportion de l'utilisation qui en est faite.
¹	L'assujetti qui utilise des biens, des parties de biens ou des services en partie hors de son activité entrepreneuriale ou qui, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, les utilise à la fois pour des prestations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable et pour des prestations n'y donnant pas droit doit corriger le montant de l'impôt préalable en proportion de l'utilisation qui en est faite.
²	Si la prestation préalable est utilisée de manière prépondérante dans le cadre de l'activité entrepreneuriale pour des prestations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable, celui-ci peut être déduit dans sa totalité et corrigé à la fin de la période fiscale (art. 31).

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
¹	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
²	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 65 - 1 L'AFC est compétente en matière de détermination et de perception de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions.
¹	L'AFC est compétente en matière de détermination et de perception de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions.
²	Elle arrête les décisions nécessaires à une détermination et à une perception de l'impôt conformes à la loi dans la mesure où ces décisions ne sont pas réservées expressément à une autre autorité.
³	Elle publie sans délai les nouvelles pratiques, excepté celles qui ont un caractère exclusivement interne.
⁴	Les actes de l'administration doivent être exécutés sans retard.
⁵	La charge administrative que la perception de l'impôt entraîne pour l'assujetti ne doit pas aller au-delà de ce qui est nécessaire à l'application de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 88 Remboursement - 1 Si le décompte de l'impôt présente un excédent en faveur de l'assujetti, cet excédent lui est remboursé.
¹	Si le décompte de l'impôt présente un excédent en faveur de l'assujetti, cet excédent lui est remboursé.
²	Sont réservées:
^a	la compensation de l'excédent avec les dettes fiscales résultant d'importations, même si ces dettes ne sont pas encore exigibles;
^b	l'affectation de l'excédent à la constitution des sûretés visées à l'art. 94, al. 1;
^c	l'affectation de l'excédent à la compensation de créances entre des services fédéraux.
³	L'assujetti peut demander la restitution d'un montant d'impôt non dû tant que la créance fiscale n'est pas entrée en force.153
⁴	Si le remboursement de l'excédent selon l'al. 1 ou la restitution selon l'al. 3 a lieu plus de 60 jours après la réception par l'AFC du décompte ou de la demande de restitution, un intérêt rémunératoire est versé à partir du 61e jour et jusqu'au versement.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens - 1 Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.