9C_67/2024 - 2024-08-08 - Finances publiques et droit fiscal - Taxe sur la valeur ajoutée, périodes fiscales 2013 à 2016

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 67/2024

Arrêt du 8 août 2024

IIIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mmes les Juges fédéraux Parrino, Président,
Stadelmann, Moser-Szeless, Beusch et Scherrer Reber.
Greffier : M. Bürgisser.

Participants à la procédure
Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
recourante,

contre

A.________ SA,
représentée par Me Jacques Pittet,
intimée.

Objet
Taxe sur la valeur ajoutée, périodes fiscales 2013 à 2016,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 7 décembre 2023 (A-1573/2022).

Faits :

A.

A.a. A.________ SA (ci-après: la contribuable ou la société) exploite une plateforme numérique permettant de commander en ligne, entre autres produits, des plats préparés par des tiers (ci-après: les restaurants partenaires) en vue de leur livraison à domicile. Elle est immatriculée au registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) en qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) depuis juin 2012.

A.b. À la suite d'un contrôle opéré auprès de la société, l'AFC a, par notification d'estimation du 7 décembre 2018, fixé le montant de la correction de l'impôt en sa faveur à 285'371 fr. pour les périodes fiscales 2013 à 2016, plus intérêt moratoire.
Par décision du 13 novembre 2020, confirmée sur réclamation le 1er mars 2022, l'AFC a confirmé le montant de la créance fiscale précitée, qui a été acquittée sans reconnaissance de son bien-fondé par A.________ SA. En substance, l'AFC a considéré que l'assujettie avait considéré à tort qu'elle était le fournisseur des repas livrés aux clients et donc que les chiffres d'affaires correspondants devaient lui être attribués (au taux réduit). Selon l'AFC, A.________ SA agissait en tant que simple intermédiaire et seule la commission perçue sur les opérations ainsi que les frais de livraison devaient être imposés au taux normal.

B.
Par arrêt du 7 décembre 2023, le Tribunal administratif fédéral, Cour I, a admis le recours. Il a annulé la décision du 1er mars 2022 et a renvoyé la cause à l'AFC dans le sens des considérants.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'AFC conclut à l'annulation de l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 7 décembre 2023 et à la confirmation de sa décision sur réclamation du 1er mars 2022 pour les périodes fiscales 2014 à 2016. Elle demande également au Tribunal fédéral de constater que la prescription absolue concernant la période fiscale 2013 est atteinte.
La société conclut au rejet du recours. Le Tribunal administratif fédéral en propose également le rejet, en s'en remettant à l'appréciation du Tribunal fédéral.

Considérant en droit :

1.
L'arrêt attaqué a été rendu par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) et ne tombe pas sous le coup des exceptions de l'art. 83 LTF, si bien que la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte.
D'après l'art. 90 LTF, le recours au Tribunal fédéral est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure et qui sont qualifiées de décisions finales. Un arrêt de renvoi constitue en principe une décision incidente, pour lequel un recours n'est ouvert qu'aux conditions des art. 92 et 93 LTF (ATF 138 I 143 consid. 1.2). La jurisprudence qualifie toutefois un arrêt de renvoi de décision finale si l'autorité à laquelle l'affaire est renvoyée n'a aucune marge de manoeuvre, par exemple, en matière fiscale, s'il ne lui reste plus qu'à calculer le montant de l'impôt en appliquant les règles définies dans l'arrêt de renvoi (cf. ATF 138 I 143 consid. 1.2; 135 V 141 consid. 1.1).
En l'espèce, l'arrêt attaqué est un arrêt de renvoi, puisqu'il annule la décision de l'autorité intimée et lui renvoie la cause dans le sens des considérants. Ce renvoi ne laisse toutefois aucune marge de manoeuvre à l'AFC, de sorte que l'arrêt attaqué doit être considéré dans son entier comme une décision finale.
Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par l'Administration fédérale qui a qualité pour recourir en matière de taxe sur la valeur ajoutée (cf. art. 89 al. 2 let. a LTF et 4 al. 1 de l'ordonnance fédérale du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances [RS 172.215.1]; arrêt 2C 323/2019 du 20 septembre 2019 consid. 1), le recours en matière de droit public est recevable.

2.
Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3). Le recourant ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 142 II 355 consid. 6). Le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (ATF 141 IV 369 consid. 6.3).

3.

3.1. Le litige porte sur le montant que l'AFC réclame à la contribuable au titre de la TVA à la suite d'une correction d'impôt portant sur les années 2013 à 2016 (consid. 4 infra pour l'année 2013). Est en particulier litigieuse la question de savoir en quelle qualité intervient A.________ SA dans la fourniture des prestations relatives à la commande et à la fourniture de repas livrés aux clients par l'intermédiaire de sa plateforme numérique, au sens de l'art. 20 LTVA. Alors que le Tribunal administratif fédéral a considéré que l'intimée est le fournisseur des prestations consistant à fournir les plats et produits commandés auprès d'elle par les clients, l'Administration fiscale recourante soutient que la société est uniquement une entreprise de livraison; elle n'était pas en droit de soumettre les frais de livraison facturés aux clients à un taux de TVA réduit, en les considérant comme des prestations accessoires à la vente des plats préparés.

3.2. C'est la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20), dans sa version en vigueur du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2016, qui est applicable à la présente cause en fonction des périodes fiscales 2013 à 2016 encore litigieuses devant le Tribunal fédéral.

4.
La première question qui se pose est celle de la prescription, qui doit, selon la jurisprudence, être examinée d'office lorsqu'elle joue en faveur du contribuable (ATF 138 II 169 consid. 3.2; 133 II 366 consid. 3.3; 73 I 125 consid. 1; cf. en matière de TVA: arrêts 2C 853/2021 du 12 mai 2022 consid. 3; 2C 402/2021 du 10 novembre 2021 consid. 3).
En vertu de l'art. 42 al. 1 LTVA, le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née. En outre, le droit de taxation se prescrit dans tous les cas par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née (art. 42 al. 6 LTVA).
En l'espèce et comme le relève à juste titre l'autorité recourante, la prescription absolue de dix ans est atteinte pour la période fiscale 2013.

5.

5.1.

5.1.1. Selon l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. L'art. 20 al. 2 LTVA prévoit que lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes: elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a); elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b). Selon l'art. 20 al. 3 LTVA, lorsque l'al. 1 s'applique à une relation tripartite, il y a prestation aussi bien entre la personne qui apparaît comme fournisseur et celle qui fournit effectivement la prestation qu'entre la personne qui apparaît comme fournisseur et le destinataire de la prestation.

5.1.2. L'art. 20 LTVA est notamment applicable lorsque plusieurs sujets de droit entrent en ligne de compte en tant que fournisseurs d'une prestation. En pareil cas, il permet de déterminer à qui la prestation doit être imputée en matière de TVA (arrêt 2C 727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1; FELIX GEIGER in MWSTG-Kommentar, 2e éd. 2019, n° 7 ad art. 20; PIERRE-MARIE GLAUSER in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, MWSTG/LTVA, 2015, n° 2 ad art. 20 LTVA). En revanche, lorsque l'on a affaire à un seul fournisseur de prestation qui agit en son propre nom et pour son propre compte dans une relation bipartite, la question de l'imputation de la prestation n'apparaît pas spécialement problématique (FELIX GEIGER, op. cit., n° 7 ad art. 20 LTVA; PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit., n° 1 ad art. 20 LTVA).

5.1.3. L'art. 20 al. 1 TVA fixe le principe suivant: si le prestataire de service se présente au bénéficiaire du service sous son propre nom ("Eigengeschäft"), la prestation lui est imputée. Il en va de même si celui-ci agit pour le compte d'un tiers dans le cadre d'une représentation indirecte ("indirekte Stellvertretung"; cf. Message du Conseil fédéral du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA [ci-après: Message LTVA], FF 2008 6351, ch. 2; FELIX GEIGER, op. cit., n° 7 ad art. 20 LTVA; PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit. n° 1 ad art. 20 LTVA).
Une attribution selon l'art. 20 al. 1 LTVA présuppose que la personne se présente vers l'extérieur "en tant que fournisseur de prestations". Selon la pratique et la doctrine, cette présentation doit être autonome ou se faire en son propre nom. Les prestations ne doivent pas être attribuées à des personnes qui n'apparaissent pas elles-mêmes comme des fournisseurs de prestations, mais qui se contentent d'aider une autre personne à fournir la prestation (auxiliaires d'exécution et personnes auxiliaires; cf. arrêt 2C 727/2021 précité consid. 4.1.3 et les références; arrêt 2C 1001/2015 du 5 juillet 2016 consid. 4.2 et 4.2.2). Font typiquement partie des aides et des personnes auxiliaires les employés du fournisseur de prestations, c'est-à-dire les personnes qui dépendent de lui du point de vue de la gestion d'entreprise ou de l'organisation du travail, qui perçoivent un salaire et qui n'assument pas elles-mêmes de risque entrepreneurial proprement dit (arrêt 2C 727/2021 précité consid. 4.1.3 et les références). La question de savoir si une personne doit être considérée comme un fournisseur de prestations (à part entière) ou simplement comme un auxiliaire d'exécution doit être évaluée en fonction de l'ensemble des circonstances (cf.
arrêts 2C 727/2021 précité consid. 4.5; 2C 1001/2015 précité consid. 4.2.2).

5.1.4. L'art. 20 al. 2 LTVA introduit une exception au principe de l'affectation à "l'opérateur apparent" pour les situations de représentation directe ("direkte Vertretung"; PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit., n° 26 ad art. 20 LTVA). L'application de cette disposition présuppose que le représentant signifie clairement au bénéficiaire de la prestation qu'il agit au nom et pour le compte d'une tierce personne et qu'il ne supporte pas les coûts et les bénéfices relatifs à l'affaire, mais qu'il établit à cet effet un décompte à l'attention du tiers en question (Message LTVA], FF 2008 6277 ss, ch. 2, spéc. p. 6351). En d'autres termes, lorsque les conditions cumulatives (cf. arrêt 2C 255/2020 du 18 août 2020 consid. 4.2.1) de l'art. 20 al. 2 LTVA sont remplies, l'opération est attribuée au sens de la TVA à la personne représentée (art. 20 al. 2 LTVA; PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit., n° 26 ad art. 20 LTVA). Selon la jurisprudence, le concept de représentation de l'art. 20 al. 2 LTVA s'inspire de la réglementation de l'art. 32 CO, même s'il ne s'agit pas d'une représentation au sens du droit civil, mais bien d'une attribution de prestations au sens de la LTVA (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 et les références; arrêts 2C 727/2021 précité
consid. 4.1.1; 2C 255/2020 précité consid. 4.2). Il convient d'examiner selon des critères objectifs s'il existe des circonstances permettant de conclure à l'existence d'un rapport de représentation au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA. En revanche, la perception subjective du bénéficiaire concret de la prestation n'entre pas en ligne de compte (arrêts 2C 727/2021 précité consid. 4.1.1; 2C 255/2020 précité consid. 4.2). Le représentant doit par conséquent démontrer qu'il a pris des mesures qui permettent à un tiers de reconnaître, d'un point de vue objectif, qu'il ne s'engage pas lui-même, mais la personne représentée qui fournit effectivement la prestation (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.4; arrêt 2C 255/2020 précité consid. 4.2.1). En d'autres termes, il doit être reconnaissable pour le tiers qu'il ne conclut pas un contrat avec le représentant, mais bien avec la personne représentée (FELIX GEIGER, op. cit., n° 15 ad art. 20 LTVA). À titre d'exemple, la doctrine mentionne comme cas d'application de l'art. 20 al. 2 LTVA la vente de billets de train et d'avion par le truchement d'une agence de voyage, ainsi que la vente de billets de loterie et de cartes pré-payées de téléphones portables par un kiosque (FELIX GEIGER, op. cit., n° 17 ad
art. 20 LTVA).

5.1.5. Contrairement à la situation de la représentation directe que règle l'art. 20 al. 2 LTVA, la représentation indirecte ne constitue pas, selon la volonté du législateur, un cas de représentation au sens de la TVA. Dès lors, l'art. 20 al. 3 LTVA prévoit, en application du principe général de l'art. 20 al. 1 LTVA, que lorsque le représentant agit en son propre nom, mais pour le compte de la personne représentée, la prestation du représentant lui est imputable en tant que personne agissant vis-à-vis de l'extérieur. L a relation juridique relevant du droit de la TVA entre le représentant qui agit vis-à-vis des tiers et la personne représentée qui fournit la prestation concernée (rapport interne du point de vue de la TVA) est qualifiée de manière identique à celle entre le représentant qui agit vis-à-vis de l'extérieur et le bénéficiaire de la prestation (rapport externe du point de vue de la TVA). Dans le cadre de la représentation indirecte, le rapport de représentation relevant du droit de la TVA est traité de manière identique à la relatio n externe entre le représentant (indirect) et le tiers bénéficiaire de la prestation. Par conséquent, la relation de représentation est remplacée par le rapport de prestations (arrêts
2C 255/2020 précité consid. 4.2.2; 2C 767/2018 du 8 mai 2019 consid. 2.1.2).?

5.2. Dans plusieurs affaires récentes, le Tribunal fédéral s'est fondé sur l'art. 20 al. 1 LTVA pour déterminer à qui devaient être attribuées les prestations en présence de plusieurs sujets de droit.

5.2.1. Dans l'arrêt 2C 727/2021 du 11 mai 2022, le Tribunal fédéral avait à connaître du cas d'une pharmacie qui mettait à disposition des locaux à des thérapeutes et qui proposait différents soins fournis par ceux-ci, par le truchement de son site internet. Il s'agissait de déterminer qui, du point de vue de la TVA, des thérapeutes ou de la pharmacie, s'était présenté aux clients en tant que fournisseur de prestations. Le Tribunal fédéral est parvenu à la conclusion que la pharmacie avait agi comme prestataire à l'égard des tiers, quand bien même il n'était pas contesté que les prestations avaient été fournies par les thérapeutes eux-mêmes. Il a considéré comme déterminant que seule la pharmacie était mentionnée comme prestataire sur le site internet, qu'il n'y avait pas de séparation claire des locaux, qu'il n'existait qu'une seule adresse et que la pharmacie fournissait un conseil couplé aux différentes prestations des thérapeutes, avec une prise de rendez-vous unique (arrêt 2C 727/2021 précité consid. 4.5).

5.2.2. Dans une affaire jugée par l'arrêt 2C 1001/2015 du 5 juillet 2016, le Tribunal fédéral devait résoudre la question de savoir à qui devaient être attribuées les prestations fournies dans un club érotique, à la société qui l'exploitait ou aux travailleuses du sexe concernées. En se fondant sur plusieurs indices tels que le site internet qui ne contenait que l'adresse et le numéro de téléphone du club, la fixation de tarifs unifiés, la garantie de la présence permanente d'un personnel suffisant et la mise à disposition de l'infrastructure, le Tribunal fédéral est parvenu à la conclusion que, du point de vue extérieur, les prestations devaient être attribuées au club érotique et non pas aux travailleuses du sexe (arrêt 2C 1001/2015 précité consid. 4).

5.2.3. Ensuite, la cause 2C 206/2015 du 16 novembre 2015 concernait une boutique de seconde main. Parmi les éléments de fait déterminants, il apparaissait que dans les rayons de la boutique en question se trouvaient différents types d'étiquettes. Certaines pièces mises en vente étaient munies d'étiquettes manuscrites, sur lesquelles figuraient parfois la description du produit, le prix mais également des chiffres à trois ou six numéros. Il y avait également des étiquettes imprimées, sur lesquelles on pouvait lire un code barre, la description de l'article, la taille, le prix et la couleur. Pour le Tribunal fédéral, les tiers dépourvus de connaissances spécifiques, qui n'avaient pour le surplus pas accès aux documents de la société, ne pouvaient pas inférer du contenu des étiquettes précitées qu'il existait une représentation (directe) au sens de la TVA entre la société et les personnes qui fournissaient les habits à revendre. De plus et co ntrairement à ce qu'avait retenu l'instance précédente, il n'était pas notoire que les ventes d'habits usagés étaient réalisées pour le compte de différents particuliers. Le Tribunal fédéral a ainsi considéré que l'on n'avait pas affaire à un cas de représentation (directe) en matière de TVA,
mais bien de ventes pour le propre compte de la boutique. Partant, celle-ci devait être considérée comme le fournisseur de prestations (aux yeux de l'extérieur et des tiers), de sorte que l'entier du chiffre d'affaires qu'elle avait réalisé devait être soumis à la TVA (arrêt 2C 206/2015 précité consid. 3.3).

6.

6.1. Le Tribunal administratif fédéral a constaté que la société exploitait une plateforme numérique qui permettait aux utilisateurs - à savoir les potentiels clients - de commander et de régler des plats préparés par les restaurants partenaires et de se les faire livrer à domicile. Il était donc indéniable que A.________ SA prenait part à la fourniture des repas aux clients. Il convenait donc de déterminer à quel titre intervenait la société: soit en qualité de prestataire, soit à titre de "simple" service de commande et de livraison. En d'autres termes, il s'agissait de répondre à la question de savoir comment les repas livrés par la société étaient perçus par des tiers neutres et d'identifier qui de la société ou des restaurants partenaires apparaissaient comme le prestataire vis-à-vis de l'extérieur, au sens de la TVA.
La société se présentait aux clients potentiels comme un "service de livraison de [leurs] restaurants préférés à domicile", soit comme une société mettant à la disposition des clients "un service professionnel de livraison à domicile rapide et efficace". Pour l'instance précédente, cette manière de se présenter au public "laissait clairement penser qu'elle n'était pas le fournisseur des prestations en cause, mais qu'elle se limitait à fournir une prestation de commande et de livraison à domicile des plats préparés et directement fournis aux clients par les restaurants partenaires. Toutefois, cette circonstance n'était pas à elle seule décisive, car il fallait analyser comment la société agissait concrètement envers les clients. Sur la base des conditions générales de vente et des contrats de partenariat [dans leur version applicables jusqu'en 2018], le Tribunal administratif fédéral a considéré que la contribuable n'était pas le fournisseur des repas préparés. En effet, les clients acceptaient de "nouer une relation contractuelle avec les restaurants directement à l'exclusion de la [société] (ch. 2.1 des conditions générales) ". Si cet élément relevant des rapports de droit privé pouvait avoir valeur "d'indice", c'était bien
plutôt "l'analyse économique" qui revêtait un poids prépondérant.

6.2. Les premiers juges ont ensuite considéré que le processus de sélection (soit la façon dont l'utilisateur de la plateforme était conduit à choisir les plats et les produits proposés, qui ne pouvait passer commande que dans un seul restaurant à la fois) tendait plutôt à faire apparaître les restaurants partenaires comme étant les "véritables" fournisseurs de prestations. Nonobstant ce processus, ils en ont déduit que les clients ne pouvaient cependant pas en tirer de conclusion définitive à ce sujet. En effet, de l'entrée sur la plateforme jusqu'à la livraison des plats et produits commandés sur celle-ci, la société demeurait la seule interlocutrice des clients, et ceux-ci n'étaient jamais mis en relation avec les restaurants partenaires, pas plus qu'ils n'avaient la possibilité de l'être; en outre toute réclamation devait être adressée à la société qui pouvait décider de dédommager le client en vertus des contrats de partenariat. De plus, les restaurants s'engageaient, toujours selon ces contrats, "à ne pas intervenir dans le processus de vente ou dans le service après-vente". Pour les premiers juges, le fait que le client, lorsqu'il réglait sa commande, payait non seulement les repas préparés par les restaurants mais
également la contre-prestation fournie par la société en échange du service de livraison tendait clairement à faire apparaître la société, pour le client, comme le "fournisseur de la prestation". Par conséquent, la société "s'intercalait de fait" et demeurait "constamment interposée" entre les clients et les restaurants dans la fourniture des plats commandés sur sa plateforme, ce qui renforçait la nécessité d'attribuer la prestation en cause à la société. Celle-ci tendait donc à apparaître, de l'extérieur, comme l'opérateur. À cela s'ajoutait que, si les factures remises par la société faisaient apparaître le nom des restaurants partenaires ayant préparé la commande, elles étaient toutefois établies au nom de la société, avec son logo, son adresse, son numéro de téléphone, ainsi que son adresse courriel. Enfin, la société supportait le risque économique de l'opération et paraissait également légitimée à poursuivre les clients en cas de non-paiement des repas et produits commandés sur la plateforme. En définitive, le Tribunal administratif fédéral a considéré qu'en application de l'art. 20 al. 1 LTVA, les plats et produits commandés par le biais de la plateforme de la société durant les périodes litigieuses devaient lui être
attribués et qu'elle ne constituait pas un "simple intermédiaire".

7.

7.1. En substance, l'autorité recourante reproche à la juridiction précédente d'avoir violé l'art. 20 al. 1 LTVA. Elle soutient que ce sont au contraire les restaurants partenaires qui apparaissaient envers les tiers neutres en tant que fournisseurs de repas soumis au taux réduit, sur la base de l'ensemble des circonstances, de sorte qu'ils devaient se voir attribuer la prestation. Partant, il n'était pas nécessaire de déterminer, comme semblait l'avoir fait le Tribunal administratif fédéral, s'il existait un rapport de représentation direct au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA ou une représentation indirecte au sens de l'art. 20 al. 3 LTVA. En d'autres termes, l'AFC considère que la relation existant entre les restaurants et les clients est une "relation directe (bipartite) ", de sorte que les restaurants seraient les prestataires et leurs clients les destinataires; on ne serait dès lors pas en présence d'une relation "tripartite". Pour l'AFC, rien n'indiquait que la société aurait été plus qu'une plateforme digitale ou une entreprise de livraison. L'autorité recourante reproche en outre aux premiers juges d'avoir analysé le cas d'espèce à l'aune d'une approche économique, alors que dans le cadre de l'attribution des prestations au
sens de la LTVA, ce serait la manière dont la prestation est objectivement perçue par un tiers neutre qui serait déterminante. En conséquence, elle est d'avis que la société devait imposer au taux normal la commission perçue pour la mise à disposition de sa plateforme et ne pouvait pas faire valoir l'impôt préalable sur les montants reversés aux restaurants partenaires.

7.2. Pour l'intimée, en bref, l'admission du recours de l'AFC reviendrait à introduire des distinctions "à ce point subtiles et compliquées" qu'il deviendrait difficile, voire impossible, pour un contribuable de déterminer quelles prestations lui seraient attribuées et donc quel modèle d'affaires lui serait imposé sous l'angle de la TVA.

8.

8.1. En ce qui concerne le point de vue de l'AFC selon lequel le cas d'espèce peut être résolu en application de l'art. 20 al. 1 LTVA, sans tenir compte de l'existence d'une relation tripartite impliquant les restaurateurs partenaires, l'intimée et les clients, il ne peut être suivi. Il est constant que plus qu'une personne (morale ou physique) entre en considération comme fournisseur de la prestation au sens de l'art. 20 LTVA. En d'autres termes et dans la constellation du cas d'espèce dans laquelle plus de deux sujets de droit sont impliqués, il n'est pas possible de considérer, comme le voudrait l'autorité recourante, que la livraison (vente des repas et des boissons commandés à travers le site internet [ou l'application] de la société "devrait être objectivement attribuée aux restaurants partenaires en application de l'art. 20 al. 1 LTVA"). La société ne saurait être qualifiée d'auxiliaire d'exécution de ceux-ci (supra consid. 5.1.3).

8.2. On rappellera ensuite que l'analyse de la question à résoudre doit se faire sur la base de l'ensemble des circonstances et une analyse objective (supra consid. 5.1.2). Selon la jurisprudence, cet examen doit se faire du point de vue d'un tiers qui ne disposerait pas de connaissances spécifiques et qui n'aurait pas d'accès aux documents internes des entreprises concernées ("Geschäftsunterlagen"; cf. arrêt 2C 206/2015 précité consid. 3.3). Partant, les informations contenues dans ces documents, et qui ne sont pas accessibles à ces tiers "objectifs", ne sauraient être considérées comme déterminantes.

8.3. Il convient en premier lieu d'examiner si c'est en conformité au droit fédéral que le Tribunal administratif fédéral a considéré que les plats et produits commandés par le biais de la plateforme de la société durant les périodes litigieuses doivent lui être attribués (représentation indirecte) en application de l'art. 20 al. 1 LTVA et que la contribuable ne constituait donc pas un "simple intermédiaire".

8.3.1. À juste titre, le Tribunal administratif fédéral a considéré que les éléments suivants étaient de nature à laisser penser les "tiers neutres" que la société n'était pas le fournisseur des prestations en cause, mais qu'elle se limitait à fournir une prestation de commande et de livraison à domicile.
En premier lieu, la société indiquait sur son site internet qu'elle effectuait la "livraison de vos restaurants préférés à domicile" et mettait "à [...] disposition [des clients] un service professionnel de livraison à domicile rapide et efficace". La société indiquait également sur internet, en lien avec des déjeuners d'affaires, ce qui suit (art. 105 al. 2 LTF) : "un business lunch, une réunion de dernière minute ou tout simplement un déjeuner entre collègues. A.________ est le service de livraison qu'il vous faut!" ou encore "permettre à vos clients de commander une livraison à domicile ou au bureau? A.________ est le service de livraison qui va s'occuper de tout pour vous!". En outre et jusqu'en octobre 2020, la société avait pour but inscrit au registre du commerce les "services dans le domaine de la livraison des repas de divers restaurants aux entreprises et aux particuliers moyennant une plateforme de commande sur internet".
Ensuite et s'agissant des chiffres 1.1 et 1.2 des "Conditions Générales de Vente A.________ SA" (ou selon le titre du navigateur internet: Conditions générales du service de livraison à domicile), qui étaient accessibles à des tiers neutres et des clients potentiels, la société "mettait les visiteurs de son site en relation avec les restaurants partenaires" et "agissait comme intermédiaire". En outre et selon ces conditions générales, les clients "accept[ai]ent de nouer une relation contractuelle avec les restaurants directement à l'exclusion [de l'intimée]". Comme élément supplémentaire plaidant en faveur d'une perception de l'extérieur qui doit conduire à considérer que les commandes effectuées étaient adressées aux restaurants directement est le fait que le client ne pouvait, selon le chiffre 2.3 des conditions générales, passer commande "que dans un seul restaurant à la fois". De même, le processus de sélection, soit la façon dont l'utilisateur de la plateforme était conduit à choisir les plats et produits proposés, tendait à faire apparaître les restaurants comme les "véritables" fournisseurs des prestations livrées par la contribuable.
Avec l'autorité recourante, on doit considérer que les éléments constatés et dûment analysés par le Tribunal administratif fédéral conduisent à considérer que les fournisseurs de prestations vis-à-vis des tiers étaient les restaurants partenaires, la société agissant en tant qu'entreprise de livraison à l'aide d'une plateforme numérique.

8.3.2. La conclusion qui précède ne saurait être remise en cause, comme le relève de manière pertinente l'AFC, par les autres éléments qui ont conduit l'instance précédente à retenir une solution différente.

8.3.2.1. En premier lieu, lorsque le Tribunal administratif fédéral relève que toute réclamation devait être adressée à la société qui décidait de dédommager le client, ou encore le fait que les restaurants s'engageaient à "ne pas intervenir dans le processus de vente ou dans le service après-vente entre les clients" ou "à ne pas contacter les clients sans en avertir" la société, l'instance précédente se réfère à des documents contractuels entre la société et les restaurants partenaires. Or ceux-ci ne sont pas, par nature, accessibles aux tiers neutres, tels les clients. Partant, les clauses contractuelles en cause ne sont pas déterminantes (supra consid. 8.2).
Ensuite, le fait que le client procédait à un paiement unique pour les repas et boissons commandés ainsi que pour la livraison ne suffit pas, contrairement à ce qu'a retenu le Tribunal administratif fédéral, pour considérer la société comme fournisseur de la prestation; cet élément ne permet en effet pas de reléguer entièrement à l'arrière-plan la manière dont la société se présentait en tant qu'entreprise de livraison, que ce soit auprès de la population générale à travers le registre du commerce ou auprès des clients potentiels sur son site internet (supra consid. 8.3.1). De même, le fait que la société "demeurait la seule interlocutrice des clients" ou qu'elle "s'intercalait de fait" entre ceux-ci et les restaurants ne permet pas davantage de considérer qu'elle était le fournisseur des prestations au sens de l'art. 20 al. 1 LTVA, puisque ces éléments plaident plutôt en faveur du fait que la société agissait comme intermédiaire. Bien plus, on constate qu'en lien avec sa position d'intermédiaire entre les clients et les restaurants, l'intimée mettait l'accent sur la livraison des plats et non sur les prestations dans leur ensemble. On constate ainsi (cf. art. 105 al. 2 LTF) que dans un exemple donné par la société sur son site
internet, elle indiquait pour une commande fictive les temps suivants pour les différentes étapes du processus: "assignation course 5 min", "préparation 25 min" et "livraison 15 min". Cependant, elle résumait l'entier de l'opération et ces étapes - symbolisé par un cercle - non pas dans sa globalité, mais mettait au contraire en avant la livraison, en précisant au dessus de son schéma "temps moyen de livraison 45 minutes", de même que la mention "nos coursiers mettent en moyenne 8 minutes du restaurant jusqu'à votre domicile".

8.3.2.2. En outre, et s'agissant des factures, le Tribunal administratif fédéral a constaté qu'elles comportaient, à part le nom du restaurant partenaire qui figurait également, l'ensemble des éléments d'une facture de fournisseur. Ainsi, les factures de la société aux clients mentionnaient son papier à en-tête, son logo, son adresse, son numéro de téléphone ainsi que son adresse courriel. Il en découlait donc, selon l'instance précédente, que la société était vue de l'extérieur comme la prestataire de services.
À cet égard, la recourante se plaint de ce que l'instance précédente, en ayant considéré ces factures comme moyens de preuve probants, aurait procédé à une constatation manifestement inexacte des faits. Il s'agirait en effet de factures qui auraient été rééditées sur le "modèle de facture en vigueur en 2022". Pour sa part, le Tribunal administratif fédéral indique s'être fondé sur la pièce 13 du bordereau de la société dans le cadre de son analyse. La question de savoir si l'instance précédente a procédé à une constatation manifestement inexacte des faits en relation avec les factures auxquelles elle se réfère ne doit pas être approfondie. En effet, la pièce sur laquelle le Tribunal administratif fédéral indique s'être fondé ne permet pas, contrairement à ce qu'il a retenu, de considérer que la société apparaissait vis-à-vis des clients comme étant celle qui "d'un point de vue économique" fournissait en son nom et pour son propre compte les repas qu'elle livrait aux clients. En effet, et quand bien même le nom et le logo de la société apparaissent sur cette facture (émise en 2015), on constate que le nom du restaurant apparaît également, de manière ostensible au centre de celle-ci (ainsi "Facture du 11-04-2015 chez B.________").
En d'autres termes, cette facture place le restaurant en question au centre, ainsi que l'ensemble des mets qu'il a préparés.
Enfin, lorsque l'instance précédente conclut que c'était la société qui paraissait supporter le risque économique et légitimée à poursuivre les clients pour le non-paiement des repas et produits commandés sur la plateforme, elle se réfère à une réquisition de poursuite déposée par la société pour une commande impayée. Or une telle pièce n'était à l'évidence pas disponible pour un tiers extérieur. Dès lors, l'instance précédente a déduit de manière manifestement inexacte de cette réquisition de poursuite que les clients étaient amenés à croire que l'intimée supportait le risque économique de l'opération.

8.3.3. Il résulte de ce qui précède que l'instance précédente a commis une erreur de droit en considérant que les prestations litigieuses devaient être imputées à l'intimée en application de l'art. 20 al. 1 LTVA. À cet égard, il n'y a pas lieu d'examiner la pertinence de ses observations en relation avec l'introduction à venir d'une nouvelle disposition dans la LTVA sur l'attribution des prestations en cas de livraison au moyen d'une plateforme numérique (art. 20a LTVA, adopté le 16 juin 2023 [FF 2023 1524]).

8.4. Se pose ensuite la question d'une représentation directe sur le fondement de l'art. 20 al. 2 LTVA (supra consid. 5.1.4).

8.4.1. S'agissant des conditions posées par l'art. 20 al. 2 let. a LTVA, elles sont remplies comme le relève à juste titre la recourante, puisqu'il résulte des circonstances que la société agissait en qualité de représentante de s restaurants partenaires pour la vente des plats préparés et elle pouvait, le cas échéant, clairement donner leur identité. On rappellera à cet égard les constatations du Tribunal administratif fédéral, selon lesquelles les clients acceptaient de nouer une relation contractuelle "avec les restaurants directement à l'exclusion de [l'intimée]", et que la société (art. 105 al. 2 LTF) mettait "en relation les visiteurs de son site avec les restaurants partenaires". L'intimée apparaissait ainsi comme agissant à titre d'intermédiaire pour les restaurateurs, qui pouvaient être clairement identifiés. Par ailleurs, les clients étaient également rendus attentifs par les "conditions générales du service de livraison à domicile" (ch. 4.2) que A.________ SA ne comptait pas assumer les risques liés à des commandes non honorées, livrées avec retard ou dont la qualité "laisserait à désirer". Elle n'entendait donc pas assumer d'éventuelles pertes ou dommages-intérêts en lien avec la confection et la fourniture des plats
commandés.

8.4.2. Vu la manière dont se présentait l'intimée, soit en particulier le fait qu'elle précisait aux clients qu'elle "agissait comme un simple intermédiaire" et que ceux-ci acceptaient de nouer une relation contractuelle avec les restaurants directement à l'exclusion de A.________ SA, les clients étaient en mesure de reconnaître, de manière objective, qu'ils ne concluaient pas de contrat avec la société, mais bien avec la personne représentée, soit les restaurants partenaires. Le rôle de la société comme intermédiaire entre les restaurateurs et les clients ressortait clairement des indications figurant sur le site internet (cf. Pierre-Marie Glauser, L'intermédiation dans le contexte des plateformes numériques, in Mélanges de droit fiscal en l'honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2020, p. 30). Partant, la condition de l'art. 20 al. 2 let. b LTVA est remplie.

8.4.3. Il découle de ce qui précède que la prestation en cause est réputée fournie par la personne représentée, soit les restaurants. Partant et comme le fait valoir l'AFC, l'intimée n'était pas en droit de soumettre les frais de livraison facturés aux clients, en tant que prestations accessoires à la vente de repas préparés, au taux de TVA réduit.

9.
En définitive, le recours doit être admis. L'arrêt déféré sera annulé et la décision sur réclamation de la recourante confirmée, en tant qu'elle porte sur les périodes fiscales 2014 à 2016.

10.
Vu l'issue de la procédure, des frais judiciaires légèrement réduits doivent être mis à la charge de l'intimée (art. 66 al. 1 LTF), qui succombe largement. De plus, et en raison de la prescription intervenue, les dépens réduits à allouer à l'intimée en raison de la constatation y relative seront pris en charge par la recourante, qui n'a pas droit à des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF). La cause sera en outre renvoyée au Tribunal administratif fédéral pour nouvelle fixation des frais et dépens de la procédure antérieure (art. 68 al. 5 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis. L'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 7 décembre 2023 est annulé et la décision sur réclamation de l'Administration fédérale des contributions du 1er mars 2022 est confirmée pour les périodes fiscales 2014 à 2016. Il est constaté que la créance fiscale de l'année 2013 est prescrite.

2.
Les frais judiciaires réduits, arrêtés à 7'000 fr., sont mis à charge de l'intimée.

3.
Une indemnité de dépens réduite, arrêtée à 1'000 fr., à la charge de la l'Administration fédérale des contributions, est allouée à l'intimée.

4.
La cause est renvoyée au Tribunal administratif fédéral, Cour I, pour nouvelle décision sur les frais et les dépens de la procédure antérieure.

5.
Le présent arrêt est communiqué aux parties et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lucerne, le 8 août 2024

Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Parrino

Le Greffier : Bürgisser

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.89 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.