A-1540/2006 - 2008-01-08 - Imposte indirette - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002); Schadenersatz

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1540/2006
{T 0/2}

Urteil vom 8. Januar 2008

Besetzung
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident), Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
Stadt X._______, Strasseninspektorat,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002, Schadenersatz).

Sachverhalt:
A.
Das Strasseninspektorat der Stadt X._______, Departement Bau (Strasseninspektorat), ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die ESTV führte bei ihm im November 2002 eine Kontrolle durch. ln der Folge forderte sie für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002 (Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis 30. September 2002) mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 215'545 vom 9. Dezember 2002 einen Steuerbetrag von Fr. 111'680.--. Die ESTV qualifizierte die Entschädigung, die das Strasseninspektorat von den Städtischen Werken der Stadt X._______ (StW) und von Dritten für Aufgrabungen von Strassen erhielt als Schadenersatz und belastete die Differenz zwischen der vom Strasseninspektorat den Schädigern für die Aufgrabungen mit 7,6% in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer und der von ihm zum Pauschalsteuersatz von 4,6% mit der ESTV dafür abgerechneten Steuer nach.

Mit dem Schreiben vom 28. Januar 2003 bestritt das Strassen-inspektorat die Nachbelastung im Umfang von Fr. 102'054.80. Am 23. November 2004 erliess die ESTV einen formellen Entscheid, in dem sie die Steuerforderung von Fr. 111'680.-- nebst Verzugszins ab 28. Februar 2002 (mittlerer Verfall) bestätigte.
B.
Das Strasseninspektorat reichte am 7. Januar 2005 Einsprache ein mit den Anträgen, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und auf Aufrechnungen in der Höhe von Fr. 102'054.80 gemäss der EA Nr. 215'545 zu verzichten.

Die ESTV wies die Einsprache am 12. Dezember 2005 ab. Das Strasseninspektorat erziele Umsätze mit dem Vermieten von Werbe-flächen, Transportleistungen, Werkstattarbeiten, Materialverkäufen, Strassenunterhalt, Strassenreinigung, Winterdienst, Strassen-signalisationen und WC-Reinigungen. Gemäss seinem lnternetauftritt verpflichte es sich als Eigentümerin von knapp 3 Millionen Quadratmeter öffentlichen Grundes zu einer effizienten, laufenden Erneuerung der bestehenden Verkehrswege. lm Streit stehe, ob das Entgelt für die vom Strasseninspektorat in den Jahren 2001 und 2002 den StW und Externen (A._______AG, B._______AG und allenfalls weiteren Dritten) in Rechnung gestellten Belaginstandstellungs-arbeiten, welche notwendig geworden waren, weil die StW oder die Externen die gemeindeeigenen Strassen für Leitungen etc. aufgebrochen resp. beschädigt hätten, zu versteuern war oder als Schadenersatzleistung nicht von der Mehrwertsteuer erfasst würde.

Das Strasseninspektorat stelle den Dritten (Externen) die Kosten für die Wiederherstellung der Beläge in Rechnung, weil sie als Störer nach dem Strassengesetz zur Bezahlung verpflichtet seien. Dies gelte auch für die StW, die zwar zum selben Gemeinwesen wie das Strasseninspektorat gehörten, sich jedoch den von ihnen verursachten Aufwand infolge der internen Transparenz ebenfalls anrechnen lassen müssten. Nach der Praxis qualifizierten sich diese Zahlungen beim geschädigten Strasseninspektorat als Schadenersatz. Es habe deshalb den Aufwand für die Wiederherstellung des Strassenbelags ohne Ausweis der Steuer in Rechnung zu stellen. Da der Strassen-unterhalt in seinen Hoheitsbereich falle und es dafür - auch wenn es allfällige Grundeigentümerbeiträge oder ähnliches verlange - nicht steuerpflichtig sei, habe es für die eigenen oder von Dritten bezogenen Aufwendungen, die bei ihm für die Behebung der Schäden anfielen, keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug. Die Nachbelastung der Differenz der in Rechnung gestellten Steuer zu der gegenüber der ESTV mit Pauschalsteuersatz abgerechneten Steuer sei somit zu Recht erfolgt.

Aus dem Umstand, dass das Strasseninspektorat mit den Schädigern zusammenarbeite und die Abläufe der Instandstellungsarbeiten koordiniere, könne nicht auf die geforderte wirtschaftliche Verknüpfung der beiden erbrachten Leistungen geschlossen werden. Der Wille des Leistungserbringers, einen Umsatz zu tätigen, sei zudem diesbezüglich nicht von Belang. Wie bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Umfang des Entgelts aus der Sicht des Abnehmers zu definieren sei, sei auch bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Leistung und Entgelt primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen. lm vorliegenden Fall spiele es deshalb keine Rolle, ob es einen Umsatz tätigen wolle, was im Übrigen fraglich sei wenn berücksichtigt werde, dass es als grundsätzlich Strassenunterhaltspflichtige die Strassen auch ausbessern müsste und würde, wenn der Schadensverursacher nicht auffindbar wäre. Entscheidend sei auf jeden Fall, dass die Schädiger nicht zahlten, weil sie einen Gegenwert dafür erhielten, sondern nur deshalb, weil sie den (nun reparierten) Schaden verursacht hätten und gesetzlich zum Ersatz verpflichtet seien. ln diesem Sinn sei auch davon auszugehen, dass Qualität und Quantität der Leistung ausschliesslich durch den verursachten Schaden bestimmt würden und entgegen der Darstellung des Strassen-inspektorats nie Verhandlungsgegenstand seien. Mit anderen Worten fehle es am geforderten inneren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den erbrachten Leistungen. Daran ändere auch nichts, wenn die Parteien subjektiv die Leistungen anders eingestuft hätten.
C.
Die Stadt X._______, Strasseninspektorat, (Beschwerdeführerin) reichte gegen den Einspracheentscheid am 27. Januar 2006 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) ein und machte geltend, in Koordination mit den StW sowie mit Dritten (A._______AG, B._______AG usw.) würden in der Stadt X._______ regelmässig Strassenteilstücke ausgehoben. Dabei würden einerseits die betroffenen Strassenabschnitte saniert und andererseits von den StW Wasser- und/oder Stromleitungen ersetzt. Ebenso würden die A._______AG oder die B._______AG Telefonleitungen ergänzen oder ersetzen. Für die vorgenommenen Aufgrabungen und Wieder-instandstellungen der Strassen stelle sie den StW und den Dritten Rechnung mit Mehrwertsteuern.

Es fänden in der Stadt X._______ seit 1984 regelmässig Sitzungen "Strassenbaustellenkoordination" statt. Die Sitzungsteilnehmer sprächen an diesen Sitzungen ab, wann, wo und wie ein Strassenabschnitt aufgegraben und saniert werde. Das Strasseninspektorat vereinbare mit den StW und den Dritten, an welchen Strassen wann Arbeiten vorgenommen würden. Abgesprochen sei auch die Aufteilung der Kosten der Aufgrabungs- und Wiederinstandstellungsarbeiten an den Strassen. Selbstverständlich müssten sich die Leitungsbetreiber nur dann an den Kosten beteiligen, wenn sie im Rahmen von Aufgrabungen an ihren Leitungen effektiv Arbeiten ausführten. Ob sie dies täten oder nicht, sei ihnen überlassen. Nach der Aufgrabung könnten die Leistungsempfänger ihre Leitungen reparieren oder ersetzen. Das Strasseninspektorat verschaffe den StW und den Dritten mir ihren Leistungen Zugang zu den (unter den aufgebrochenen Strassen liegenden) Leitungen, damit die Betreiber daran die als notwendig oder sinnvoll erachteten Arbeiten vornehmen könnten. Nach Abschluss der Arbeiten an den Leitungen würden die Strassen wieder aufgeschüttet und mit einem Belag versehen.

Es seien alle Voraussetzungen für das Vorliegen einer der Mehrwertsteuer unterliegenden, entgeltlichen Leistung gegeben: Die Beteiligten stünden sich im Verhältnis Leistende (Beschwerdeführerin) und Leistungsempfänger (StW bzw. Dritte) gegenüber. Die Vorinstanz stelle das Vorliegen dieser Voraussetzung nicht in Abrede. Zwischen den Leistungen und den Gegenleistungen bestünde ein unmittelbarer Zusammenhang. Die Zahlungen der StW oder der Dritten stünden in direkter Beziehung zu den erbrachten Leistungen der Beschwerdeführerin. Auch das Vorliegen dieser Voraussetzung werde von der Vorinstanz zutreffend bejaht.

Die Vorinstanz halte die wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung als das für den Leistungsaustausch entscheidende Kriterium. Sie verneine aber zu Unrecht das Bestehen eines inneren Zusammenhangs zwischen den erbrachten Leistungen und dem Entgelt. Um von der Beschwerdeführerin die erwähnten Leistungen, insbesondere den Zugang zu ihren Leitungen, zu erhalten, müssten die StW und die Dritten ihr ein Entgelt bezahlen. Die Leistungsempfänger müssten die von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen (Aufbrechen der Strassen, Zulassen der Unterhaltsarbeiten, Wiederherstellen der Strassen) abgelten. Die StW bzw. die Dritten bezahlten, damit bzw. weil sie von ihr eine vereinbarte Lieferung oder Dienstleistung erhielten. Das Entgelt stehe somit in ursächlichem Zusammenhang mit den Leistungen der Beschwerde-führerin und sei wirtschaftlich mit diesen verknüpft. Demzufolge sei auch die dritte Voraussetzung für das Vorliegen eines Austausch-verhältnisses erfüllt.

Die Arbeiten an den Strassen seien nicht gegen den Willen der Beschwerdeführerin durchgeführt worden; sie seien vielmehr mit ihrer ausdrücklichen Zustimmung vorgenommen worden.

Der in der Branchenbroschüre Nr. 18, Gemeinwesen, wiedergegebene Sachverhalt lasse sich nicht mit dem vorliegenden gleichsetzen. Bei den Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildenden Aufgrabungs-arbeiten seien die Strassen nicht aufgebrochen worden, um ein Leck zu beseitigen. Die aufgegrabenen Strassen seien vor der Aufgrabung auch nicht beschädigt gewesen. Die Parteien hätten vielmehr im gegenseitigen Einvernehmen und freiwillig vereinbart, dass Aufgrabungsarbeiten vorgenommen würden, damit Arbeiten an den Leitungen und an der Strasse vorgenommen werden konnten. Weil sie keine Beschädigungen an den Strassen vorgenommen hätten, handle es sich bei den StW und den Dritten nicht um Störer.
D.
Mit der Eingabe vom 17. März 2006 verzichtete die ESTV auf eine Vernehmlassung und hielt an ihren Begehren um Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge fest.
E.
Das Bundesverwaltungsgericht hat den Parteien am 15. Februar 2007 die Übernahme des Verfahrens angezeigt. Auf die weiteren entscheid-relevanten Vorbringen der Parteien wird das Bundesverwaltungsgericht in den Erwägungen eingehen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist und keine Ausnahme vorliegt, die Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel; die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 31 bis

33 und Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungs-gericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Vorliegend ist keine Ausnahme gegeben und gegen den Entscheid der Vorinstanz ist die Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht zulässig (Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d VGG in Verbindung mit Art. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]). Dieses ist mithin zur Beurteilung in der Sache sachlich wie funktionell zuständig.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. André Moser, in: André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor Eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 59 f., Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
2.
2.1
2.1.1 Nach Art. 5 MWSTG unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerrechtlich relevanten Leistung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch). Besteht kein Austauschverhältnis in diesem Sinn zwischen Leistungserbringer und -empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuerverordnung bzw. des Mehrwertsteuergesetzes (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1). Das Bundesgericht hat zum Begriff des Leistungsaustauschs in grundsätzlicher Hinsicht Stellung genommen (BGE 126 II 443 E. 6; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 25. August 2000, in Steuer-Revue [StR] 1/2001 S. 55 ff. E. 6). Danach findet erst mit dem Austausch von Leistungen ein steuerbarer Umsatz statt. Die Leistung besteht entweder in einer Lieferung oder Dienstleistung, die Gegenleistung des Empfängers im Entgelt. Zusätzlich ist eine wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung erforderlich (Urteile des Bundes-verwaltungsgerichts A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1, A-1510/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1.5, mit Hinweisen). Es muss ein direkter ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehen (Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 223 ff.), wie das namentlich beim zweiseitigen Vertrag der Fall ist. Ein Leistungsaustausch kann indes auch gegeben sein, ohne dass ein Vertrag vorliegt (vgl. BGE 126 II 249 E. 4a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1510/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1.3 mit Hinweisen). Leistung und Gegenleistung müssen innerlich derart verknüpft sein, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst (Urteil des Bundesgerichts 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 1.2).

Ein Leistungsaustausch liegt also vor, wenn folgende Tatbestands-merkmale kumulativ erfüllt sind: (i) es sind zwei Beteiligte in Gestalt eines Leistenden und eines Leistungsempfängers vorhanden, (ii) es wird eine Leistung erbracht, der eine Gegenleistung (Entgelt) gegenübersteht und (iii) Leistung und Gegenleistung sind ursächlich miteinander wirtschaftlich verknüpft (vgl. BGE 126 II 129 E. 4a; Urteile des Bundesgerichts 2A.245/2005 vom 9. August 2006 E. 4.1, 2A.547/2002 vom 26. Mai 2004 E. 2.2, Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1510/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1.1, A-1459/2006 vom 29. Mai 2007 E. 2.1 und A-1430/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.1, 2.2; Ivo P. Baumgartner, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 6 und 8 zu Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG).

Eine Definition des Leistungsbegriffs findet sich im MWSTG nicht. Unter dem Oberbegriff Leistungen werden Lieferungen und Dienstleistungen zusammengefasst. Gemäss Art. 6 Abs. 1 MWSTG liegt eine Lieferung vor, wenn die Befähigung verschafft wird, in eigenem Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen. Auf Grund von Art. 7 Abs. 1 MWSTG gilt als Dienstleistung jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands ist. Mit der negativen Definition der Dienstleistungen wird sichergestellt, dass sämtliche mehrwertsteuerrelevanten Leistungen, wenn nicht als Lieferungen, dann als Dienstleistungen, erfasst sind. Beim Dienstleistungsbegriff handelt es sich um einen Auffangtatbestand oder um einen Restbegriff, der alle anderen Leistungen mit Ausnahme der Lieferungen erfasst (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 275; Patrick Imgrüth, mwst.com, a.a.O., N. 1 zu Art. 7 ). Art. 7 Abs. 2 MWSTG hält im Weiteren fest, dass auch die Überlassung von immateriellen Werten und Rechten (Bst. a) sowie das Unterlassen einer Handlung bzw. das Dulden einer Handlung oder eines Zustandes (Bst. b) als Dienstleistungen gelten.

In der Lehre wird teilweise dafürgehalten, dass für den Begriff der mehrwertsteuerlichen Leistung (als Element des mehrwertsteuerlich relevanten Leistungsaustauschs) unter anderem auf das Wesens-merkmal des Leistungswillens abzustellen sei. Der Leistungserbringer müsse den Willen haben, einen Umsatz zu tätigen. Eine Vermögens-einbusse, die jemand ohne seinen Willen erleide, bewirke keine Leistung. Bedeutsam sei das Element des Leistungswillens für die Abgrenzung von Umsätzen zu Nichtumsätzen (z.B. Schadenersatz, Subventionen); bei fehlendem Leistungswillen liege in der Regel ein Nichtumsatz vor (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 165-177; Ivo P. Baumgartner, Die Entgeltlichkeit bei der schweizerischen Mehrwertsteuer, in StR 1996 S. 260 ff.; Pierre-Alain Guillaume, mwst.com, a.a.O., N. 37 zu Art. 5; vgl. auch die Erwähnung des Leistungswillens als Erfordernis eines Leistungsaustauschs im Urteil des Bundesgerichts vom 27. Mai 2002, in Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 222 ff. E. 3.4).

Wie bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Umfang des Entgelts aus der Sicht des Abnehmers zu definieren ist (Art. 33 Abs. 2 MWSTG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1; vgl. Riedo, a.a.O., S. 228; Alois Camenzind/ Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 761), ist auch bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Zusammen-hangs zwischen Leistung und Entgelt primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer entspricht (Riedo, a.a.O., S. 230 ff.; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 182; auch auf die Sicht des Leistenden abstellend: Baumgartner, a.a.O., S. 272; vgl. auch Entscheid der SRK vom 24. August 1997, in MWST-Journal 3/1997 S. 103 f. E. 4a).

Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab, auf Umsätze wie Lieferung und Dienstleistung, und sie besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Auch wenn den Lieferungen und Dienst-leistungen in der Regel zweiseitige Verträge zugrunde liegen dürften, hat es der Gesetzgeber mit Rücksicht auf das Wesen der Mehrwert-steuer vermieden, an bestimmte Vertragsverhältnisse anzuknüpfen. Deshalb ist die Frage, ob eine Gegenleistung in ursächlichem Zusammenhang mit der Leistung steht - wie nach konstanter Rechtsprechung und Lehre bei der mehrwertsteuerlichen Qualifikation von Vorgängen im Allgemeinen -, nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu beurteilen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1359/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.2.2; Entscheide der SRK vom 13. Februar 2001 [SRK 2000-067] E. 4a, vom 18. Mai 1998, in MWST-Journal 3/98, S. 138 E. 7; ausführlich: Riedo, a.a.O., S. 112; vgl. auch Stefan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 38 in fine, 41).

Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen liegen auch vor, wenn sie kraft Gesetzes oder aufgrund behördlicher Anordnungen nicht freiwillig erfolgen (Art. 8 MWSTG; Urteile des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 4.2, 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 1.1, 2A.405/2002 vom 30. September 2003 E. 3.2; Xavier Oberson, Qualification et localisation des services internationaux en matière de TVA, in ASA 69 S. 403 ff., 405; Camenzind/Honauer, a.a.O., Rz. 274 f.; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 165, 305 f.; Annie Rochat Pauchard, mwst.com, a.a.O., N. 1 zu Art. 8; Kommentar des Eidg. Finanzdepartements zur Mehrwertsteuerverordnung, 1994, zu Art. 7).
2.1.2 Bei Schadenersatzleistungen ist mehrwertsteuerlich entschei-dend, ob sie aufgewendet werden, um eine Leistung zu erhalten oder abzugelten. Trifft dies nicht zu, mangelt es am Leistungsaustausch. Die zivilrechtliche Ausgestaltung des Vorgangs oder dessen Bezeichnung als Schadenersatz ist nicht ausschlaggebend (Riedo, a.a.O., S. 241). Im Allgemeinen wird unterschieden zwischen echtem und unechtem Schadenersatz (namentlich die Verwaltungspraxis in Merkblatt Nr. 4 der ESTV [Merkblatt Nr. 4, 610.545-04]; Wegleitung 2001 zur Mehr-wertsteuer [Wegleitung 2001] Ziff. 403; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 315 ff.; vgl. auch Entscheid der SRK vom 1. Dezember 2004, in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.65 E. 3c; vgl. zum Ganzen und auch zum Folgenden die Entscheide der SRK vom 14. Juni 2005, in VPB 69.126 E. 2b, 3 und vom 9. November 2005 [SRK 2003-153] E. 2b).

Von echtem Schadenersatz wird gesprochen, wenn kein Leistungs-austausch stattfindet und somit keine mehrwertsteuerlich relevante Aktivität vorliegt. Der Schädiger leistet in solchen Fällen, weil er einen Schaden verursacht, und nicht, weil er eine Lieferung oder Dienst-leistung vom Geschädigten erhalten hat. Er stellt bloss den wirtschaftlichen Zustand vor dem schädigenden Ereignis wieder her. Bei dieser Art Schadenersatz fehlt es an der inneren Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 315 f.; Riedo, a.a.O., S. 241 f.; Thomas J. Kaufmann, mwst.com, a.a.O., N. E/2 zu Art. 33; Merkblatt Nr. 4 Ziff. 2; Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 1997] Ziff. 432b; Branchenbroschüre Nr. 18 "Gemeinwesen" 610.540-18 [Branchen-broschüre Nr. 18] Anhang 8 Ziff. 87; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.330/2002 vom 1. April 2004 E. 3.2). Massgeblich ist, dass die Entschädigung geschuldet ist, weil der Geschädigte gegen seinen Willen einen Schaden erlitten hat, der den Verantwortlichen zur Wiederherstellung des früheren Zustands verpflichtet. Der Geschädigte hat einen gesetzlichen oder vertrag-lichen Anspruch auf diese Leistung, ist aber nicht zu einer Gegenleistung verpflichtet (Entscheid der SRK vom 1. Dezember 2004, a.a.O. E. 3c; Merkblatt Nr. 4 Ziff. 1). Der Umstand einen Schaden zu erleiden, ist grundsätzlich nicht ein freiwilliger Akt des Geschädigten; dieser darf mithin nicht so behandelt werden, als hätte er dem Schadensverursacher eine Leistung erbracht, die in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt (Guillaume, mwst.com, a.a.O., N. 52 zu Art. 5). Mehrwertsteuerlich ist damit entscheidend, ob die Schadenersatzleistung aufgewendet wird, um eine Leistung zu erhalten oder abzugelten; trifft dies nicht zu, mangelt es am Leistungsaustausch. Der Schädiger leistet nicht, weil er eine Lieferung oder Dienstleistung vom Geschädigten erhalten hat, sondern weil er einen Schaden verursacht hat (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 316).

Von unechtem Schadenersatz, welcher der Steuer unterliegt, ist hingegen die Rede, wenn die Ersatzleistung die effektive Gegenleistung für eine Leistung darstellt. Steuerbarkeit ist anzunehmen, wenn bei einer vertraglich vereinbarten Schaden-ersatzleistung ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch zu Tage tritt (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 318 f.; Riedo, a.a.O., S. 242). Laut Ziff. 1 des Merkblatts Nr. 4 liegt entsprechend kein echter, sondern unechter Schadenersatz vor, wenn es sich verein-barungsgemäss um eine Zahlung "für eine Leistung" handelt, eine Entschädigung z.B. bezahlt wird, weil der Empfänger eine Handlung unterlässt oder eine Handlung bzw. einen Zustand duldet (Hinweis auf Art. 7 MWSTG). Ist die Leistung oder das Entgelt die Entschädigung für einen "Schaden", den sich der "Geschädigte" willentlich zufügen und entgelten lässt (auch wenn es sich um ein grundsätzlich haftungsbegründendes Ereignis handelt), und erbringt somit der "Geschädigte" dem "Schädiger" eine Leistung, liegt unechter Schadenersatz vor. Hat der "Geschädigte" also die Wahl, sich den "Schaden" entweder nicht zufügen zu lassen oder sich das Zufügenlassen entschädigen zu lassen, handelt es sich grundsätzlich um einen steuerbaren Tatbestand nach Art. 5 MWSTG (Bestätigung dieser Verwaltungspraxis: Entscheide der SRK vom 9. November 2005 [SRK 2003-153] E. 2b/bb und vom 14. Juni 2005, a.a.O., E. 2b, 3; vgl. zum deutschen Recht: Volker Hahn/Hans-Peter Kortschak, Lehrbuch der Umsatzsteuer, 7. Aufl., Berlin 1996, Rz. 94, wonach als unechter Schadenersatz die Situation genannt wird, "in der der Schadensfall nur Anlass für einen Leistungsaustausch der beiden Beteiligten ist.").

Auch aus Gründen der Wettbewerbsneutralität und der Gleich-behandlung ist Zurückhaltung bei der Qualifizierung von echten Schadenersatzleistungen geboten, denn möglichst alle wirtschaftlichen Aktivitäten sollen der Steuer unterworfen und der Verbrauch aller Waren und Dienstleistungen im Inland gleichmässig belastet werden (BGE 123 II 295 E. 5b; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1354/2006 und A-1409/2006 vom 24. August 2007 E. 3.5). Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität richtet sich an den Gesetzgeber und an die Verwaltung; er ist auch bei der Auslegung des Mehrwertsteuerrechts zu beachten (Urteil des Bundesgerichts 2A.353/2001 vom 11. Februar 2002 E. 3).
2.2
2.2.1 Gemäss Art. 23 Abs. 1 MWSTG sind Bund, Kantone und Gemeinden, die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und die mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisationen für Leistungen, die sie in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringen, nicht steuerpflichtig. Was die Auslegung von Art. 23 Abs. 1 MWSTG in Bezug auf die "hoheitliche Gewalt" betrifft, so hat das Bundesgericht (zum damaligen Art. 17 Abs. 4 der Mehrwert-steuerverordnung vom 22. Juni 1994 [MWSTV AS 1994 1464]) erkannt, dass es sich bei der Regelung, wonach in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen der Mehrwertsteuer nicht unterliegen, um eine Ausnahme vom Grundprinzip der Allgemeinheit der Verbrauchsteuer handelt, weshalb bei der Auslegung des Begriffs Zurückhaltung angezeigt und insofern eine restriktive Auslegung geboten erscheint (Urteil des Bundesgerichts 2A.388/2001 vom 26. Februar 2002 E. 4.3). Die Unterscheidung zwischen gewerblicher und hoheitlicher Tätigkeit ist für die subjektive Steuerpflicht der genannten Gemeinwesen, Einrichtungen, Personen und Organi-sationen daher von zentraler Bedeutung (Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N. 2 zu Art. 23 MWSTG). Nach der Rechtsprechung zeichnet sich hoheitliches Handeln dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis gegeben ist und eine gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung zur Anwendung gelangt. Als in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen gelten zudem nur solche, die nicht marktfähig sind (Urteil des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 3.1, BGE 125 II 490 E. 8b; ASA S. 70 163 E. 6b, 69 S. 882 E. 4b; Entscheid der SRK vom 21. Mai 2002, in VPB 66.96 E. 4 a/bb und cc). Der Ausdruck "Leistungen... in Ausübung hoheitlicher Gewalt" darf daher nicht mit der Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben gleichgesetzt werden. Der Begriff "Leistungen... in Ausübung hoheitlicher Gewalt" ist somit auf jeden Fall enger als jener der öffentlich-rechtlichen Aufgaben. Eine juristische Person oder Einrichtung des öffentlichen Rechts ist folglich nicht schon deshalb nach Art. 23 Abs. 1 MWSTG von der Steuer befreit, weil sie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraut ist (BGE 125 II 489 E. 8b; ASA 72 S. 226 E. 4.2, 71 S. 157 E. 4a, 69 S. 882 E. 4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1432/2006 vom 12. Juli 2007 E. 2.3, A 1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.2). Die in Art. 23 Abs. 2 MWSTG in nicht abschliessender Weise aufgeführten entgeltlich erbrachten Tätigkeiten sind in jedem Fall steuerbar. Darunter fallen auch Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen (Art. 23 Abs. 2 Bst. p MWSTG). Zu den Verkehrsanlagen zählen zweifellos auch die öffentlichen Strassen.
2.2.2 Eine steuerpflichtige autonome Dienststelle hat (nur) die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an Dritte sowie die Umsätze aus gleichartigen Leistungen, die an andere Dienststellen des eigenen Gemeinwesens oder an andere Gemeinwesen erbracht werden zu versteuern. Der Begriff der Gleichartigkeit wird dabei weit gefasst (Branchenbroschüre Nr. 18, Ziff. 4; Metzger, a.a.O., S. 87 Rz. 5; Schafroth/Romang, mwst.com, a.a.O., N. 41 zu Art. 23). Die Recht-mässigkeit dieser Verwaltungspraxis wurde bereits mehrfach bestätigt (Urteil des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 7; vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1432/2006 vom 12. Juli 2007 E. 2.4, A 1347/2006 vom 20. April 2007 E. 2.2 und A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 2.4). Was eine autonome Dienststelle ist, wird im MWSTG nicht weiter umschrieben. Die Verwaltungspraxis stützt sich hierbei auf die Gliederung der Rechnungslegung ab. Je nach Grösse des Gemeinwesens erfolgt diese nach Aufgaben oder nach Institutionen. Anhand dieser Gliederung lassen sich die autonomen Dienststellen ermitteln (vgl. Branchenbroschüre Nr. 18 Ziff. 3; Schafroth/Romang, mwst.com, a.a.O., N. 14 zu Art. 23 ). Bei der Abklärung der Steuerpflicht einer autonomen Dienststelle gemäss Art. 23 Abs. 1 MWSTG ist nach der Verwaltungspraxis zu beachten, dass ungeachtet der Umsatzhöhe keine subjektive Steuerpflicht besteht, soweit ausschliesslich für das eigene oder ein anderes Gemeinwesen Leistungen erbracht werden. Ist das Gemeinwesen bzw. die Dienststelle noch für übrige Dritte tätig, so ist die subjektive Steuerpflicht nur dann gegeben, wenn die beiden nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sind: a) der steuerbare Gesamtumsatz (Umsatz aus sämtlichen Leistungen an andere Dienststellen innerhalb des gleichen Gemeinwesens, Umsatz aus Leistungen an andere Gemeinwesen und Umsatz aus Leistungen an übrige Dritte) überschreitet die massgebenden Umsatzgrenzen (Art. 23 Abs. 1 und Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTG) und b) die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an übrige Dritte übersteigen Fr. 25'000.-- im Jahr (Entscheid der SRK vom 14. Oktober 2005 [SRK 2003-176] E. 2b/cc; Metzger, a.a.O., S. 85 Rz. 1).

Für die subjektive Steuerpflicht einer autonomen Dienststelle müssen im Übrigen grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen erfüllt sein, wie bei den anderen Steuerpflichtigen. Die mehrwertsteuerliche Selbständigkeit ist deshalb auch hier unabdingbares Tatbestands-merkmal für die Steuerpflicht (Entscheid der SRK vom 21. Februar 2000, in VPB 64.113 E. 4b; a.M. Schafroth/Romang, mwst.com, N. 23 zu Art. 23). Für deren Beurteilung kann indessen das Kriterium des Handelns auf eigenes wirtschaftliches und unternehmerisches Risiko hier grundsätzlich keine Relevanz haben.
2.2.3 Nach § 5 des Gesetzes des Kantons Zürich über den Bau und den Unterhalt der öffentlichen Strassen vom 27. September 1981 (Strassengesetz, 722.1) sind Staatsstrassen die gemäss Planungs- und Baugesetz in den kantonalen und regionalen Verkehrsplänen festgelegten Strassen. Alle übrigen Strassen sind Gemeindestrassen. Die Staatsstrassen sind vom Staat und die Gemeindestrassen von den politischen Gemeinden zu erstellen oder auszubauen (§ 6 Strassengesetz). Die Strassen sind nach technischen und wirtschaftlichen Gesichtpunkten so zu unterhalten und zu betreiben, dass sie ihrem Zweck entsprechend, sicher und für die Umgebung möglichst schonend benützt werden können. Der Strassenunterhalt umfasst insbesondere die Instandstellung, die Ausbesserung von Schäden, die Staubbekämpfung, die Reinigung, den Winterdienst und die Öffnung nach ausserordentlichen Naturereignissen (§ 25 Strassengesetz). Unterhaltspflichtig ist das baupflichtige Gemeinwesen (§ 26 Strassengesetz). Für Beschädigungen an Strassen haftet der Störer. Er darf Schäden nur im Einverständnis mit dem Strasseneigentümer selber beheben. Dieser ist berechtigt, die erforderlichen Massnahmen von sich aus auf Kosten des Störers vorzunehmen. Der Strasseneigentümer trifft die nötigen Beweissicherungen, soweit möglich unter Beizug des Störers (§ 27 Strassengesetz). Projektierung, Bau und Unterhalt werden, soweit die fachgerechte Betreuung und Überwachung dieser Aufgaben durch das Gemeinwesen sowie das Interesse an einem dauernden und verkehrssicheren Betrieb der Strassen es zulassen, nach Möglichkeit Privaten übertragen (§ 34 Strassengesetz). Der Eigentümer einer öffentlichen Strasse hat die Verlegung von öffentlichen Verkehrs- und Versorgungsanlagen eines anderen Gemeinwesens oder entsprechende Anlagen einer Unternehmung, die öffentliche Aufgaben erfüllt, auf schriftliches Gesuch hin zu dulden, sofern die Zweckbestimmung und die technischen Anlagen der Strasse dies gestatten. Dem Strasseneigentümer sind alle aus solchen Anlagen entstehenden Kosten zu ersetzen und die Strasse ist nach erfolgter Beanspruchung einwandfrei in Stand zu stellen; eine weitere Entschädigung ist nicht geschuldet. Derartige Anlagen sind auf Kosten ihres Trägers zu verlegen oder anzupassen, wenn dies ein Strassenprojekt erfordert (§ 37 Strassengesetz).
2.2.4 Nach der Gemeindeordnung der Stadt X._______ vom 26. November 1989 bestand (zum hier relevanten Zeitpunkt) die Stadtverwaltung aus sieben Departementen, u.a. dem Departement Bau sowie dem Departement Technische Betriebe. Bei ersterem befand sich das Tiefbauamt, in dessen Aufgabenbereich die Planung, Erstelllung und der Unterhalt von Verkehrsbauten, Gewässerbauten und Abwasseranlagen sowie die Entsorgung mit Abfuhrwesen und Deponie fiel. Es war unterteilt in die Hauptabteilung Tiefbauten und das Strasseninspektorat, die Abteilung Stadtentwässerung sowie die Stabsstelle Entsorgung. Beim Departement Technische Betriebe befanden sich die StW, welche für die Elektrizitätsversorgung, Gasversorgung, Wasserversorgung, Fernwärmeversorgung, Kehricht-verbrennung, Abwasserreinigung und das "Energie-Contracting" zuständig waren (§ 45 Abs. 2 der Gemeindeordnung der Stadt X._______ vom 26. November 1989; Art. 1, Art. 4, Art. 11 und Art. 15 der Verordnung über die Organisation der Stadtverwaltung vom 26. Oktober 1987).
3.
Im vorliegenden Fall ist bezüglich der EA Nr. 215'545 die Steuernachforderung von Fr. 102'054.75 (Differenz zwischen der fakturierten und der mittels Pauschalsteuersatz deklarierten Steuer) strittig. Es geht um die Fragen, ob die Beschwerdeführerin auf den Aufwendungen für die Behebung von Belagsschäden ein Vorsteuerabzugsrecht hat, ob die Steuer auf den Rechnungen an die StW und an Dritte offen auszuweisen ist, ob es sich um echten Schadenersatz handelt und ob damit die Beschwerdeführerin durch die Anwendung des Pauschalsteuersatzes den Vorsteuerabzug zu Unrecht vorgenommen hat.
3.1 Weder die Beschwerdeführerin noch die ESTV bezweifeln oder thematisieren grundsätzlich die subjektive Steuerpflicht als autonome Dienststelle (E. 2.2.2). Das Bundesverwaltungsgericht hat deshalb keine Veranlassung, diese Fragen eingehender zu prüfen (vgl. Entscheid der SRK vom 14. Oktober 2005 [SRK 2003-176] E. 3c).
3.2 Die Beteiligten standen sich im Verhältnis Leistende (Beschwerdeführerin) und Leistungsempfänger (StW bzw. Dritte) gegenüber. Die Beschwerdeführerin erbrachte durch das Aufgraben der gemeindeeigenen Strassen und das Dulden des Verlegens oder Ersetzens von Leitungen in diesen Strassen eine Leistung, der eine Gegenleistung in Form eines Entgelts der StW oder der Dritten gegenüberstand. Diese beiden Tatbestandsmerkmale eines mehrwert-steuerpflichtigen Leistungsaustauschs sind erfüllt. Zu untersuchen ist deshalb weiter, ob als drittes Kriterium Leistung und Gegenleistung ursächlich (innerlich) verknüpft sind (E. 2.1.1). Die ESTV hält für entscheidend, dass die Schädiger (StW und Dritte) aus ihrer massgeblichen Sicht des Leistungsempfängers nicht zahlten, weil sie einen Gegenwert dafür erhielten, sondern deshalb, weil sie den (nun reparierten) Schaden verursacht hätten und gesetzlich zum Ersatz verpflichtet seien. Die ESTV nimmt dabei Bezug auf § 37 Strassengesetz, wonach der Eigentümer einer öffentlichen Strasse einerseits die Verlegung von öffentlichen Verkehrs- und Versorgungs-anlagen zu dulden hat, andererseits aber alle aus solchen Anlagen entstehenden Kosten, einschliesslich die Instandstellungskosten, im Sinn von Schadenersatzleistungen ersetzt erhält (E. 2.1.2). Die Beschwerdeführerin hält hingegen dafür, dass Leistung und Gegenleistung ursächlich (innerlich) miteinander wirtschaftlich verknüpft seien im Wesentlichen deshalb, weil die Arbeiten an den Strassen nicht gegen ihren Willen durchgeführt worden seien, und es sich damit um einen der Mehrwertsteuer unterliegenden Leistungsaustausch handle.
3.3 Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin in Koordination und Absprache mit den StW sowie mit Dritten (A._______AG, B._______AG usw.) regelmässig Strassenteilstücke aushob. Sie hat mit den StW und den Dritten über den Zeitpunkt, die Örtlichkeiten, die Organisation, den Ablauf und die weiteren Details der Aufgrabungen und der Projektausführung verhandelt und diese auch verbindlich vereinbart und hat ihre eigenen Bedürfnisse des Strassenunterhalts mit denjenigen der Dritten, die die in diesen Strassenabschnitten liegenden Leitungen sanieren wollten, koordiniert. Dabei wurden einerseits die betroffenen Strassenabschnitte saniert und andererseits von den StW Wasser- und/oder Stromleitungen ersetzt. Ebenso haben die A._______AG oder die B._______AG usw. Telefonleitungen ergänzt oder ersetzt. Nach Abschluss der Arbeiten an den Leitungen wurden die Strassen wieder aufgeschüttet und mit einem Belag versehen. Die Beschwerdeführerin verschaffte den StW und den Dritten mit ihren Leistungen Zugang zu den (unter den aufgebrochenen Strassen liegenden) Leitungen, damit die Betreiber daran die als notwendig oder sinnvoll erachteten Arbeiten vornehmen konnten. Für die vorgenommenen Aufgrabungen und Wiederinstandstellungen der Strassen sandte die Beschwerde-führerin den StW und Dritten Rechnungen und belastete sie mit Mehrwertsteuern. Damit liegen alle Merkmale der inneren wirtschaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung vor. Aus dem Umstand, dass die Beschwerdeführerin gesetzlich verpflichtet ist, die Strassen zur Verfügung zu stellen bzw. die Dritten ebenso verpflichtet sind, Kostenersatz zu leisten, kann schon auf Grund des Art. 8 MWSTG nichts abgeleitet werden (E. 2.1.1). Es handelt sich bei den Leistungen der StW und der Dritten nicht um echten Schadenersatz (E. 2.1.2), denn die Leistungsempfänger entrichteten ein Entgelt, nicht weil sie aus ihrer massgebenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise (E. 2.1.1) einen Schaden verursacht, sondern weil sie eine Leistung der Beschwerdeführerin erhalten hatten, die im Aufgraben und Zudecken des Strassen-abschnitts an einem Ort, zu einem Zeitpunkt und in der Art und Weise bestand, wie es die Leistungsempfänger jeweils wünschten. Es kann deshalb nicht auf das Beispiel in der Branchenbroschüre Nr. 18 Bezug genommen werden. Darin geht es um einen echten Schadenfall, dessen Eintritt weder zeitlich noch örtlich noch im Umfang vom Willen der Betroffenen beeinflussbar ist.
3.4 In Bezug auf die StW gilt noch ein Weiteres: Sowohl das Strasseninspektorat als auch die StW sind Teil der Stadt X._______ (E. 2.2.4); es sind Organisationseinheiten oder autonome Dienststellen der selben Gemeinde mit unterschiedlichen Aufgaben. Eigentümerin aller Gemeindestrassen bleibt allein die Stadt X._______ (§ 5 Strassengesetz, oben E. 2.2.3), und ist nicht etwa das Strasseninspektorat, selbst wenn sich dieses für deren Unterhalt (allein) verpflichtet fühlt. Es ist begrifflich und logisch ausgeschlossen, dass sich das Strasseninspektorat als - selbst mehr oder weniger - selbständiger Teil der Stadt X._______ gegenüber den StW auf § 37 Strassengesetz stützen und Kostenersatz fordern kann, denn Eigentümer und «Störer» fallen in diesem Bereich (selbst wenn unterschiedliche Dienststellen betroffen sind) zusammen. Die StW sind nicht ein «anderes Gemeinwesen» oder eine «Unternehmung» im Sinn von § 37 Abs. 1 Strassengesetz, sondern ebenso wie das Strasseninspektorat Teil der Stadt X._______. Jedenfalls basiert der Kostenersatz der StW für die Inanspruchnahme der Gemeindestrassen nicht auf § 37 Abs. 2 Strassengesetz. Die Stadt X._______ kann sich ausserdem zwar (theoretisch) allenfalls noch selber schädigen, indem sie ihre Gemeindestrassen in unzweckmässiger Weise aufgräbt oder schlecht unterhält; sie kann sich aber in keinem Fall selber Schadenersatz leisten, auch nicht über die Vermittlung ihrer autonomen Dienststellen. Die Installation der StW von Anlagen der Stadt X._______ für die Wasserver- und Entsorgung in den gemeindeeigenen Strassen führt nicht zu einem Schaden. Vielmehr sind die Leistungen der Beschwerdeführerin für das Aufgraben der Strassen und die Gegenleistung der StW ursächlich (innerlich) miteinander verknüpft und unterliegen damit der Mehrwertsteuer (E. 2.1.1).
3.5 Die Beschwerdeführerin handelt schliesslich auch nicht mit hoheitlicher Gewalt im Sinn von Art. 23 Abs. 1 MWSTG. Hoheitliches Handeln zeichnet sich dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis gegeben ist und eine gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung zur Anwendung gelangt (BGE 121 II 473 E. 2a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1432/2006 vom 12. Juli 2007 E. 2.3; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 1077; Häfelin/Müller/ Uhlmann, a.a.O. Rz. 253 f.; Peter Saladin, Das Verwaltungsverfahrens-recht des Bundes, Basel 1979, S. 67; Andreas Lienhard, Staats- und verwaltungsrechtliche Grundlagen für das New Public Management in der Schweiz, Bern 2005, S. 386; BBl 1996 V 713 ff., 759; oben E. 2.2.1). Zwischen zwei Verwaltungseinheiten derselben politischen Organisation kann jedoch kein Subordinationsverhältnis und keine erzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung bestehen. Nicht entscheidend kann auch die durch die ESTV noch im Entscheid vom 23. November 2004 dargelegte Auffassung sein, wonach es sich um eine hoheitliche Tätigkeit handle, weil die Strassen zum hoheitlichen Bereich des Beschwerdeführers gehörten. Massgebend ist vielmehr, ob die Tätigkeit der Beschwerdeführerin als hoheitlich qualifiziert werden muss, was klar zu verneinen ist.

Was das Verhältnis der Beschwerdeführerin gegenüber den Dritten anbelangt, ist bezüglich einer hoheitlichen Tätigkeit Zurückhaltung geboten; eine solche liegt vor, wenn eine nicht marktfähige Leistung ausgeführt wird und ein Subordinationsverhältnis gegeben ist (E. 2.2.1). Zwischen der Beschwerdeführerin und den Dritten wurden marktfähige Leistungen ausgetauscht; gegen Entgelt hat die Beschwerdeführerin an Orten und zu Zeiten für die Dritten die Strassen geöffnet, damit diese ihre Leitungen verlegen oder Instand stellen konnten. Die Beschwerdeführerin ist den Dritten nicht im Subordinationsverhältnis bzw. mit hoheitlicher Gewalt gegenüber aufgetreten; sie hat mit ihnen über die einzelnen Baumassnahmen verhandelt und diese vereinbart (E. 3.2). Sie hat damit auch den Dritten mehrwertsteuerpflichtige Leistungen erbracht.
4.
Zusammenfassend unterliegen die gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen der Beschwerdeführerin gegenüber den StW und den Dritten der Mehrwertsteuer; es sind alle Tatbestandsmerkmale einer mehrwertsteuerpflichtigen Leistung kumulativ erfüllt (E. 2.1.1). Echte Schadenersatzleistungen liegen nicht vor (E. 2.1.2). Damit hat die Beschwerdeführerin durch die Anwendung des Pauschalsteuersatzes zu Recht den Vorsteuerabzug vorgenommen. Die Beschwerde ist gutzuheissen.
5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63 Abs. 1 VwVG keine Verfahrenskosten zu übernehmen. Der Kostenvorschuss von Fr. 2'500.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zu erstatten. Die unterliegende ESTV ist nach Art. 63 Abs. 2 VwVG von der Übernahme der Verfahrenskosten befreit, sie hat aber der Beschwerdeführerin nach Art. 64 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 7 Abs. 1, Art. 8, Art. 9 Abs. 1, Art. 10 , Art. 11 und Art. 14 Abs. 2 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) und unter Berücksichtigung des gesamten Aufwands des Vertreters der Beschwerdeführerin auch im parallelen Verfahren A-1539/2006 eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 2'000.-- (inklusive Auslagen und Mehrwertsteuer) zu leisten.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und Ziff. 2 und 3 des angefochtenen Einspracheentscheids der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 12. Dezember 2005 werden aufgehoben.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten auferlegt. Der Kostenvorschuss von Fr. 2'500.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils erstattet.
3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung leistet der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.--.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die Beschwerdeführerin in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 53 Disposizioni transitorie - 1 La procedura di ricorso contro le decisioni pronunciate prima dell'entrata in vigore della presente legge e contro le quali era ammissibile, secondo il diritto previgente, il ricorso al Tribunale federale o al Consiglio federale, è retta dal diritto previgente.
¹	La procedura di ricorso contro le decisioni pronunciate prima dell'entrata in vigore della presente legge e contro le quali era ammissibile, secondo il diritto previgente, il ricorso al Tribunale federale o al Consiglio federale, è retta dal diritto previgente.
²	Il Tribunale amministrativo federale giudica, in quanto sia competente, i ricorsi pendenti presso le commissioni federali di ricorso o d'arbitrato o presso i servizi dei ricorsi dei dipartimenti al momento dell'entrata in vigore della presente legge. Il giudizio si svolge secondo il nuovo diritto processuale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cquater	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
^cquinquies	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
^cter	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
^d	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 65 - 1 L'AFC è competente per la determinazione e la riscossione dell'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero e dell'imposta sull'acquisto.
¹	L'AFC è competente per la determinazione e la riscossione dell'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero e dell'imposta sull'acquisto.
²	Essa prende le decisioni necessarie per una determinazione e una riscossione dell'imposta conformi alla legge, in quanto la loro emanazione non sia espressamente riservata a un'altra autorità.
³	Essa pubblica senza indugio qualsiasi nuova prassi che non sia di carattere esclusivamente interno.
⁴	Tutti gli atti amministrativi devono essere eseguiti sollecitamente.
⁵	L'onere amministrativo che la riscossione dell'imposta comporta per il contribuente non può eccedere quanto assolutamente necessario per l'applicazione della presente legge.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 33 Riduzione della deduzione dell'imposta precedente - 1 Fatto salvo il capoverso 2, i flussi di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazione (art. 18 cpv. 2) non comportano una riduzione della deduzione dell'imposta precedente.
¹	Fatto salvo il capoverso 2, i flussi di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazione (art. 18 cpv. 2) non comportano una riduzione della deduzione dell'imposta precedente.
²	Il contribuente deve ridurre proporzionalmente la deduzione dell'imposta precedente se riceve fondi secondo l'articolo 18 capoverso 2 lettere a-c.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 6 Trasferimento dell'imposta - 1 Il trasferimento dell'imposta è retto da accordi di diritto privato.
¹	Il trasferimento dell'imposta è retto da accordi di diritto privato.
²	I tribunali civili sono competenti per giudicare le controversie in materia di trasferimento dell'imposta.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 7 Luogo della fornitura - 1 È considerato luogo della fornitura quello:
¹	È considerato luogo della fornitura quello:
^a	in cui si trova il bene al momento del trasferimento del potere di disporne economicamente, della consegna o della messa a disposizione per l'uso o il godimento;
^b	dal quale inizia il trasporto o la spedizione del bene a destinazione dell'acquirente o, su suo ordine, a destinazione di un terzo.
²	È considerato luogo della fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento quello in cui il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa per cui viene effettuata la fornitura, oppure, in assenza di tale sede o stabilimento, il luogo nel quale l'energia elettrica, il gas o il teleriscaldamento sono effettivamente utilizzati o consumati.14
³	In caso di fornitura di un bene dall'estero in territorio svizzero, il luogo della fornitura è considerato sito in territorio svizzero, sempre che il fornitore della prestazione:
^a	disponga di un'autorizzazione dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) a importare i beni a proprio nome (dichiarazione d'adesione) e al momento dell'importazione non vi rinunci; oppure
^b	esegua forniture di cui al capoverso 1 lettera b con beni che, ai sensi dell'articolo 53 capoverso 1 lettera a, in ragione dell'ammontare d'imposta irrilevante sono esenti dall'imposta sull'importazione, e realizzi con tali forniture una cifra d'affari di almeno 100 000 franchi all'anno.15

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 8 Luogo della prestazione di servizi - 1 Fatto salvo il capoverso 2, è considerato luogo della prestazione di servizi quello in cui il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa per i quali viene effettuata la prestazione di servizi, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo nel quale ha la dimora abituale.
¹	Fatto salvo il capoverso 2, è considerato luogo della prestazione di servizi quello in cui il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa per i quali viene effettuata la prestazione di servizi, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo nel quale ha la dimora abituale.
²	È considerato luogo della prestazione di servizi:
^a	per prestazioni di servizi di norma fornite direttamente a persone fisiche presenti, anche se eccezionalmente fornite a distanza: il luogo in cui il prestatore ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività; sono segnatamente considerate tali le seguenti prestazioni di servizi: i trattamenti e terapie, le prestazioni di cura, la cura del corpo, la consulenza coniugale, familiare e personale, le prestazioni sociali e di aiuto sociale nonché l'assistenza all'infanzia e alla gioventù;
^b	per prestazioni di viaggio rivendute da agenzie di viaggio e le prestazioni di servizi connesse di tali agenzie: il luogo in cui chi gestisce l'agenzia di viaggio ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività;
^c	per prestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, didattiche, di intrattenimento e analoghe, rese direttamente a persone fisiche presenti in loco, comprese le prestazioni del promotore e le eventuali prestazioni connesse: il luogo in cui tali attività sono effettivamente svolte;
^d	per prestazioni della ristorazione: il luogo in cui la prestazione di servizi è effettivamente fornita;
^e	per prestazioni di trasporto di persone: il luogo in cui avviene effettivamente il trasporto tenuto conto del tragitto percorso; per i trasporti transfrontalieri, il Consiglio federale può stabilire che brevi tragitti sul territorio svizzero sono considerati effettuati all'estero e viceversa;
^f	per prestazioni di servizi relative a un fondo: il luogo in cui si trova il fondo; sono segnatamente considerate tali: l'intermediazione, l'amministrazione, la valutazione e stima del fondo, le prestazioni di servizi in relazione con l'acquisto o la costituzione di diritti reali immobiliari, le prestazioni di servizi in relazione con la preparazione o il coordinamento di prestazioni edili quali lavori d'architettura, d'ingegneria e di sorveglianza del cantiere, la sorveglianza di fondi ed edifici nonché le prestazioni di alloggio;
^g	per prestazioni di servizi nell'ambito della cooperazione internazionale allo sviluppo e dell'aiuto umanitario: il luogo cui la prestazione di servizi è destinata.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 23 Prestazioni esenti dall'imposta - 1 L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
¹	L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero non è dovuta sulle prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo.
²	Sono esenti dall'imposta:
¹	la fornitura di beni trasportati o spediti direttamente all'estero, eccettuata la messa a disposizione degli stessi per l'uso o il godimento;
¹⁰	le prestazioni di servizi effettuate in nome proprio da agenzie di viaggio e organizzatori di manifestazioni, purché gli stessi si avvalgano di forniture di beni e prestazioni di servizi che terzi effettuano all'estero; se tali prestazioni di terzi sono effettuate sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente dall'imposta soltanto la quota della prestazione di servizi dell'agenzia di viaggio o dell'organizzatore concernente le prestazioni all'estero;
¹¹	la fornitura di beni secondo l'articolo 17 capoverso 1bis LD a viaggiatori in partenza per l'estero o in provenienza dall'estero;
¹²	le operazioni con oro e leghe d'oro nelle forme seguenti:
^12a	monete d'oro coniate dagli Stati designate nelle voci di tariffa doganale 7118.9010, 9705.3100 e 9705.390084,
^12b	oro a scopi di investimento con un titolo minimo di 995 millesimi, sotto forma di:
^12c	oro in forma di granuli con un titolo minimo di 995 millesimi, imballati e sigillati da un fonditore-saggiatore riconosciuto,
^12d	oro greggio o semilavorato destinato alla raffinazione o al recupero, nonché oro in forma di cascami e rottami,
^12e	leghe d'oro secondo la lettera d contenenti, in peso, il 2 per cento o più di oro o, in presenza di platino, contenenti più oro che platino;
¹³	la fornitura di beni da parte di un venditore attraverso una piattaforma elettronica, se la persona che ha reso possibile tale fornitura è considerata fornitore della prestazione secondo l'articolo 20a ed è iscritta nel registro dei contribuenti.
²	la messa a disposizione di beni per l'uso o il godimento, segnatamente la loro locazione o il loro noleggio, purché il destinatario stesso della fornitura utilizzi i beni prevalentemente all'estero;
³	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero nell'ambito del regime di transito (art. 49 LD77), del regime di deposito doganale (art. 50-57 LD), del regime di ammissione temporanea (art. 58 LD) o del regime di perfezionamento attivo (art. 59 LD), purché il regime sia concluso regolarmente o con autorizzazione successiva dell'Ufficio federale della dogana e della sicurezza dei confini (UDSC);
^3bis	la fornitura di beni per i quali è comprovato che sono rimasti sotto vigilanza doganale sul territorio svizzero a causa del loro immagazzinamento in un deposito franco doganale (art. 62-66 LD) e che non hanno perso questo statuto doganale con effetto retroattivo;
⁴	il trasferimento di beni all'estero, da sé o tramite terzi, purché non sia in relazione con una fornitura;
⁵	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'importazione di beni e tutte le prestazioni connesse, fino al luogo di destinazione in cui i beni devono essere trasportati al momento della nascita del debito fiscale secondo l'articolo 56; in assenza di debito fiscale, il momento determinante è stabilito in applicazione analogica dell'articolo 69 LD;
⁶	il trasporto o la spedizione di beni in relazione a un'esportazione di beni in libera pratica doganale e tutte le prestazioni connesse;
⁷	le prestazioni di trasporto e le attività accessorie nel settore della logistica, quali il carico, lo scarico, il trasbordo, il disbrigo di operazioni o il deposito intermedio:
^7a	per le quali il luogo della prestazione di servizi secondo l'articolo 8 capoverso 1 è sul territorio svizzero, ma la prestazione di servizi è eseguita esclusivamente all'estero, o
^7b	che sono effettuate in relazione con beni posti sotto vigilanza doganale;
⁸	la fornitura di aeromobili a imprese che esercitano a titolo commerciale il trasporto aereo (traffico di trasporto o traffico charter), nella misura in cui le loro attività nei voli internazionali superino quelle nel traffico aereo interno; le trasformazioni, riparazioni e manutenzioni degli aeromobili acquistati da tali imprese di trasporto aereo nell'ambito di una fornitura; le forniture, riparazioni e manutenzioni degli oggetti installati in tali aeromobili o degli oggetti che servono al loro funzionamento; le forniture di beni destinate al rifornimento degli aeromobili, nonché le prestazioni di servizi effettuate per i bisogni immediati di tali aeromobili e del loro carico;
⁹	le prestazioni di servizi effettuate espressamente in nome e per conto di terzi da mediatori, se la prestazione oggetto della mediazione è esente dall'imposta in virtù del presente articolo oppure è effettuata unicamente all'estero; se la prestazione oggetto della mediazione è effettuata sia sul territorio svizzero sia all'estero, è esente da imposta soltanto la quota di mediazione concernente le prestazioni all'estero o le prestazioni esenti dall'imposta in virtù del presente articolo;
³	Si ha esportazione diretta ai sensi del capoverso 2 numero 1 quando il bene oggetto della fornitura è esportato all'estero, in un deposito doganale aperto o in un deposito franco doganale senza essere stato utilizzato sul territorio svizzero. In caso di operazioni a catena l'esportazione diretta si estende a tutti i fornitori coinvolti. Prima della sua esportazione il bene oggetto della fornitura può essere lavorato o trasformato da incaricati dell'acquirente non contribuente.
⁴	Per garantire la neutralità concorrenziale, il Consiglio federale può esentare dall'imposta i trasporti transfrontalieri per via aerea, per via ferroviaria e in autobus.
⁵	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) disciplina le condizioni alle quali le forniture sul territorio svizzero in vista dell'esportazione nel traffico turistico sono esenti da imposta e definisce le prove necessarie a tale fine.86 È possibile fornire le prove in forma elettronica.87

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 17 Costituzione dei gruppi - (art. 13 LIVA)
¹	I membri del gruppo d'imposizione possono essere determinati liberamente fra coloro che hanno diritto di essere inclusi nell'imposizione di gruppo.
²	È ammessa la costituzione di più sottogruppi.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 25 Aliquote d'imposta - 1 L'imposta ammonta al 8,1 per cento (aliquota normale); sono fatti salvi i capoversi 2 e 3.90
¹	L'imposta ammonta al 8,1 per cento (aliquota normale); sono fatti salvi i capoversi 2 e 3.90
²	L'imposta ammonta al 2,6 per cento (aliquota ridotta):91
^a	sulla fornitura dei beni seguenti:
^abis	su giornali, riviste e libri elettronici senza carattere pubblicitario, del genere definito dal Consiglio federale;
^a1	acqua trasportata in condotte,
^a10	prodotti per l'igiene mestruale;
^a2	derrate alimentari secondo la legge del 20 giugno 201493 sulle derrate alimentari, tranne le bevande alcoliche,
^a3	bestiame, pollame, pesci,
^a4	cereali,
^a5	sementi, bulbi e cipolle da trapianto, piante vive, talee, innesti, fiori recisi e rami, anche in arrangiamenti, mazzi, corone e simili; purché venga allestita una fattura separata, la fornitura di questi beni è imponibile con l'aliquota ridotta anche se è stata effettuata in combinazione con una prestazione imponibile con l'aliquota normale,
^a6	alimenti e strame per animali, acidi per l'insilamento,
^a7	concimi, prodotti fitosanitari, materiali di pacciamatura e altri materiali vegetali di copertura,
^a8	medicinali,
^a9	giornali, riviste, libri e altri stampati senza carattere pubblicitario, del genere definito dal Consiglio federale,
^b	sulle prestazioni di servizi delle società di radio e televisione, tranne quelle aventi carattere commerciale;
^c	sulle prestazioni menzionate nell'articolo 21 capoverso 2 numeri 14-16;
^d	sulle prestazioni nel settore dell'agricoltura consistenti nella lavorazione diretta del suolo in relazione con la produzione naturale o nella lavorazione dei prodotti del suolo adibito alla produzione naturale.
³	Alle derrate alimentari offerte nell'ambito di prestazioni della ristorazione si applica l'aliquota normale. È considerata prestazione della ristorazione la somministrazione di derrate alimentari quando il contribuente le prepara o le serve direttamente presso il cliente oppure tiene a disposizione impianti particolari per il consumo sul posto. Se le derrate alimentari, ad eccezione delle bevande alcoliche, sono destinate a essere asportate o consegnate si applica l'aliquota ridotta, purché a tale scopo siano stati adottati provvedimenti organizzativi adeguati per la delimitazione di queste prestazioni da quelle della ristorazione; diversamente si applica l'aliquota normale. Se le derrate alimentari, ad eccezione delle bevande alcoliche, sono offerte in distributori automatici si applica l'aliquota ridotta.96
⁴	L'imposta sulle prestazioni nel settore alberghiero ammonta al 3,8 per cento (aliquota speciale).97 L'aliquota speciale si applica sino al 31 dicembre 2020 oppure, qualora il termine di cui all'articolo 196 numero 14 capoverso 1 della Costituzione federale venga prorogato, sino al 31 dicembre 2027 al massimo. Si considera prestazione del settore alberghiero l'alloggio con prima colazione, anche se questa è fatturata separatamente.98
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio i beni e le prestazioni di servizi menzionati nel capoverso 2; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 10 Onorario dell'avvocato ed indennità dei mandatari professionali che non sono avvocati - 1 L'onorario dell'avvocato e l'indennità dovuta ai mandatari professionali che non sono avvocati sono calcolati in funzione del tempo necessario alla rappresentanza della parte.
¹	L'onorario dell'avvocato e l'indennità dovuta ai mandatari professionali che non sono avvocati sono calcolati in funzione del tempo necessario alla rappresentanza della parte.
²	La tariffa oraria per gli avvocati oscilla tra un minimo di 200 e un massimo di 400 franchi, per i rappresentanti professionali che non sono avvocati tra un minimo di 100 e un massimo di 300 franchi. L'imposta sul valore aggiunto non è compresa in dette tariffe.
³	Nelle cause con interesse pecuniario, l'onorario dell'avvocato o l'indennità dovuta ai mandatari professionali che non sono avvocati possono essere adeguatamente aumentati.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 11 Disborsi - 1 I disborsi sono rimborsati in funzione dei costi effettivamente sostenuti. Al massimo sono rimborsati:
¹	I disborsi sono rimborsati in funzione dei costi effettivamente sostenuti. Al massimo sono rimborsati:
^a	per i viaggi, le spese sostenute per l'utilizzazione dei trasporti pubblici in prima classe;
^b	per i viaggi in aereo dall'estero, il biglietto del volo in classe economica a una tariffa vantaggiosa;
^c	per il pranzo e per la cena, 25 franchi per pasto;
^d	per il pernottamento, prima colazione compresa, 170 franchi.
²	Invece del rimborso del biglietto ferroviario può essere accordata a titolo eccezionale, in particolare in caso di notevole risparmio di tempo, un'indennità per l'utilizzo del veicolo privato. Tale indennità è fissata in funzione dei chilometri percorsi, conformemente all'articolo 46 dell'ordinanza del DFF del 6 dicembre 200111 concernente l'ordinanza sul personale federale.
³	Se circostanze particolari lo giustificano, invece delle spese effettive di cui ai capoversi 1 e 2 può essere rimborsato un adeguato importo forfettario.
⁴	Per le fotocopie possono essere fatturati 50 centesimi a pagina.

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 14 Determinazione delle spese ripetibili - 1 Le parti che chiedono la rifusione di ripetibili e gli avvocati d'ufficio devono presentare al Tribunale, prima della pronuncia della decisione, una nota particolareggiata delle spese.
¹	Le parti che chiedono la rifusione di ripetibili e gli avvocati d'ufficio devono presentare al Tribunale, prima della pronuncia della decisione, una nota particolareggiata delle spese.
²	Il Tribunale fissa l'indennità dovuta alla parte e quella dovuta agli avvocati d'ufficio sulla base della nota particolareggiata delle spese. Se quest'ultima non è stata inoltrata, il Tribunale fissa l'indennità sulla base degli atti di causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.