2C_107/2017 - 2017-12-06 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen, Steuerjahr 2009, Einkommen und Vermögen

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 107/2017

Urteil vom 6. Dezember 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Fellmann.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt St. Gallen,
Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdeführer,

gegen

1. A.C.________,
2. B.C.________,
Beschwerdegegner,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Jakob Rhyner.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen, Steuerjahr 2009, Einkommen und Vermögen,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 20. Dezember 2016 (B 2015/155).

Sachverhalt:

A.
A.________ und B.C.________ wohnen in U.________ (SG). A.C.________ ist als Kaminfegermeister selbständig erwerbstätig. Daneben betreibt er seit 2001 - zunächst als Kollektivgesellschaft zusammen mit seiner früheren Ehefrau, nach deren Ausscheiden im Jahr 2007 als Einzelunternehmen und seit 2013 als Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) zusammen mit seiner jetzigen Ehefrau - einen Greifvogelpark mit Kiosk und Restaurant in U.________ (SG). Aus dem Betrieb des Greifvogelparks resultierten folgende Verluste:
Geschäftsjahr Verlust
2001/2002 Fr. 66'727.--
2003 Fr. 100'286.--
2004 Fr. 236'700.--
2005 Fr. 993.--
2006 Fr. 71'187.--
2007 Fr. 121'735.--
2008 Fr. 61'015.--
Die Verluste in den Geschäftsjahren 2001 bis 2008 wurden von der Veranlagungsbehörde mit den übrigen steuerbaren Einkünften verrechnet, die die Steuerpflichtigen in der jeweiligen Steuerperiode erzielten.

B.

B.a. Anfang September 2010 reichten A.________ und B.C.________ die Steuererklärung für das Jahr 2009 ein. Darin machten sie einen Verlust von Fr. 140'879.-- aus dem Betrieb des Greifvogelparks geltend. Die Veranlagungsbehörde forderte sie am 5. und 27. Januar 2012 auf, verschiedene Buchhaltungsunterlagen einzureichen. Am 17. Januar und 6. März 2012 erteilte der Treuhänder von A.________ und B.C.________ verschiedene Auskünfte.

B.b. Am 12. Juni 2012 wurden A.________ und B.C.________ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 veranlagt. Dabei liess die Veranlagungsbehörde den geltend gemachten Verlust nicht zur Verrechnung mit den übrigen Einkünften zu. Die gegen diese Veranlagung erhobenen Einsprachen wurden am 21. November 2014 mit der Begründung abgewiesen, beim Betrieb des Greifvogelparks handle es sich aufgrund der anhaltenden Verluste um eine Liebhaberei und nicht um eine selbständige Erwerbstätigkeit.

B.c. Gegen die Einspracheentscheide gelangten A.________ und B.C.________ an die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, die ihr Rechtsmittel guthiess und die Angelegenheit zur weiteren Prüfung und neuer Entscheidung an das Steueramt des Kantons St. Gallen zurückwies. Dessen Beschwerde gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission wies das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 20. Dezember 2016 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 30. Januar 2017 gelangt das Steueramt des Kantons St. Gallen an das Bundesgericht. Es beantragt die Aufhebung des Urteils vom 20. Dezember 2016 und die Bestätigung des Einspracheentscheids vom 21. November 2014. Die Beschwerdegegner und die Vorinstanz schliessen demgegenüber auf Abweisung der Beschwerde. Die ebenfalls zur Vernehmlassung eingeladene Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) verzichtet auf einen Antrag.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit des Rechtsmittels von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 138 III 471 E. 1 S. 475; 137 III 417 E. 1 S. 417).

1.1. Angefochten ist der kantonal letztinstanzliche Entscheid eines oberen Gerichts, der die Veranlagung von Kantons- und Gemeindesteuern für die Steuerperiode 2009 betrifft. Dagegen ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14] i.V.m. Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Das Steueramt des Kantons St. Gallen ist zur Beschwerde berechtigt (Art. 73 Abs. 2 StHG i.V.m. Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG und Art. 158 Abs. 1 und Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 [Steuergesetz, StG; sGS 811.1]).

1.2. Mit dem angefochtenen Entscheid hat das Verwaltungsgericht eine Beschwerde des kantonalen Steueramts gegen einen Entscheid der Verwaltungsrekurskommission abgewiesen, mit dem diese ihrerseits einen Rekurs der Beschwerdegegner gutgeheissen, den Einspracheentscheid vom 21. November 2014 aufgehoben und die Sache zur weiteren Feststellung des Sachverhalts und zu neuer Beurteilung und Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde zurückgewiesen hat. Die Vorinstanz hat den Rückweisungsentscheid der Verwaltungsrekurskommission bestätigt und durch ihren eigenen Entscheid ersetzt, bei dem es sich deshalb seinerseits um einen Rückweisungsentscheid handelt. Die Veranlagungsbehörde müsste damit im Ergebnis einen der Höhe nach noch nicht bestimmten Verlust aus dem Betrieb des Greifvogelparks zum Abzug zulassen. Gegen diesen Entscheid steht dem kantonalen Steueramt die Beschwerde an das Bundesgericht offen (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG; BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127 f.; Urteile 2C 492/2015 vom 19. April 2016 E. 2.1; 2C 370/2013 vom 19. Juli 2014 E. 1.4.1). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG).

2.

2.1. Mit der Beschwerde können namentlich Rechtsverletzungen nach Art. 95 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Immerhin prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern der rechtliche Mangel nicht geradezu offensichtlich ist. Die Verletzung von Grundrechten und kantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; zum Ganzen BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Im Bereich der direkten Steuern prüft das Bundesgericht harmonisiertes kantonales Recht gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, ist die Kognition des Bundesgerichts hingegen auf die in Art. 95 BGG genannten Bestimmungen beschränkt (vgl. BGE 134 II 207 E. 2 S. 209 f.; Urteil 2C 655/2016 vom 17. Juli 2017 E. 1.3).

2.2. Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG).

3.

3.1. Gemäss Art. 7 Abs. 1 StHG und Art. 29 Abs. 1 i.V.m. Art. 31 Abs. 1 StG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden abgezogen (Art. 10 Abs. 1 StHG und Art. 40 Abs. 1 StG). Die Begriffe der selbständigen Erwerbstätigkeit und der geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten sind bundesrechtlich in einer Weise geregelt, die einen Gestaltungsspielraum der Kantone ausschliesst (vgl. Urteile 2C 188 / 2C 189/2015 vom 23. Oktober 2015 E. 1.2 und E. 2.2; 2C 868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.1 [betreffend Einkommenssteuer]; BGE 143 II 8 E. 9 S. 32 [betreffend Gewinnsteuer]).

3.2. Der Betrieb des Greifvogelparks durch den Beschwerdegegner 1 stellt nach den Erwägungen des Verwaltungsgerichts zumindest hinsichtlich der hier allein in Betracht fallenden Steuerperiode 2009 keine selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 7 Abs. 1 Satz 1 StHG bzw. Art. 31 Abs. 1 StG dar (vgl. angefochtenes Urteil E. 2.3.3). Diese vom Beschwerdeführer geteilte Auffassung wird von den Beschwerdegegnern im bundesgerichtlichen Verfahren jedenfalls nicht rechtsgenüglich bestritten. Sie ist auch nicht mit offensichtlichen Mängeln behaftet, sodass in Bezug auf den Greifvogelpark für die Steuerperiode 2009 eine selbständige Erwerbstätigkeit zu verneinen ist (vgl. E. 2.1 hiervor; zur Abgrenzung von selbständiger Erwerbstätigkeit und Liebhaberei vgl. Urteile 2C 188 / 2C 189/2015 vom 23. Oktober 2015 E. 2.3; 2C 186 / 2C 187/2014 vom 4. September 2014 E. 2; 2C 14 / 2C 15/2013 vom 30. Mai 2013 E. 4; 2C 206 / 2C 247/2011 vom 12. April 2011 E. 4). Der Streit dreht sich daher allein noch um die Frage, ob mit der Vorinstanz davon auszugehen ist, dass die langjährige Anerkennung der Verluste durch die Steuerbehörden eine für die Veranlagung der Steuerperiode 2009 nachwirkende Vertrauensgrundlage schuf, die die Veranlagungsbehörde
verpflichtete, den Beschwerdegegnern die beabsichtigte neue Beurteilung des Sachverhalts anzukündigen und ihnen Gelegenheit zu bieten, den Betrieb aufzugeben, betriebswirtschaftlich so zu organisieren, dass die Erzielung steuerpflichtiger Erwerbseinkünfte realistisch würde, oder ihn in eine der Steuerbefreiung zugängliche Rechtsform zu überführen.

3.2.1. Nach ständiger Praxis des Bundesgerichts, auf die das Verwaltungsgericht zutreffend verweist (vgl. angefochtenes Urteil E. 2.4.1), kommt einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Periode Rechtskraft zu; die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse können daher in einem späteren Veranlagungszeitraum durchaus anders gewürdigt werden (BGE 140 I 114 E. 2.4.3 S. 120; Urteile 2C 427 / 2C 428/2014 vom 13. April 2015 E. 4.1; 2C 361 / 2C 364/2011 vom 8. November 2011 E. 3.3). Allein der Umstand, dass die Veranlagungsbehörde den Betrieb des Greifvogelparks in der Steuerperiode 2009 abweichend von den vorherigen Perioden gewürdigt hat, indem es ihm die Qualität einer selbständigen Erwerbstätigkeit abgesprochen und ihn als Liebhaberei eingestuft hat, kann daher nicht dazu führen, dass der aus dieser Tätigkeit geltend gemachte Verlust in der Steuerperiode 2009 (nochmals) als geschäftsmässig begründet anerkannt werden kann.

3.2.2. Das Verwaltungsgericht erwog indessen, dass der Greifvogelpark bereits seit 2001 bestehe und die aus seinem Betrieb resultierenden Verluste von der Veranlagungsbehörde bisher immer akzeptiert worden seien. Die Beschwerdegegner hätten - auch im Vertrauen auf die bisherige steuerrechtliche Behandlung - erhebliche Investitionen vorgenommen und der Greifvogelpark besitze einen beträchtlichen Tierbestand (rund 60 einheimische und exotische Greifvogel- und Eulenarten). Ausserdem seien allenfalls auf feste Dauer abgeschlossene Pacht- und Baurechtsverträge von Bedeutung. Alle diese Umstände verunmöglichten es den Beschwerdegegnern, den Greifvogelpark kurzfristig zu liquidieren. Die Veranlagungsbehörde habe sie erstmals zu Beginn des Jahres 2012 aufgefordert, zusätzliche Buchhaltungsunterlagen einzureichen. Aus dieser Aufforderung sei nicht hervorgegangen, ob dies zur Überprüfung des geltend gemachten Verlusts geschehen sei. In den Jahren 2001 bis 2012 sei die Frage der Verrechenbarkeit der Verluste aus dem Betrieb des Greifvogelparks nie in Frage gestellt worden. Unter diesen Umständen müsse trotz der fehlenden Bindung der Veranlagungsbehörde an die früheren Veranlagungen für eine gewisse Zeit aus der langjährigen Anerkennung des
Betriebs des Greifvogelparks als selbständige Erwerbstätigkeit eine "für eine gewisse Zeit nachwirkende Vertrauensgrundlage" abgeleitet werden (vgl. angefochtenes Urteil E. 2.4.2 f.).

3.3. Die Erwägungen der Vorinstanz sind insofern nachvollziehbar, als die periodenbezogene Betrachtungsweise von länger andauernden Sachverhalten die steuerliche Planungssicherheit beeinträchtigen kann (vgl. dazu MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, S. 80 ff.; JOHANNA HEY, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, S. 620 ff.). Dies ist umso mehr der Fall in Situationen, in denen eine rechtliche (Neu-) Beurteilung erst eine gewisse Zeit nach Ablauf der betreffenden Steuerperiode vorgenommen wird. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz führt dies vorliegend unter dem Blickwinkel des Anspruchs auf Behandlung nach Treu und Glauben (Art. 9 BV) jedoch nicht dazu, dass die Veranlagungsbehörde den Beschwerdegegnern eine Anpassungsfrist hätte einräumen müssen.

3.3.1. Fest steht zunächst, dass den Beschwerdegegnern keine konkreten Zusicherungen zur steuerrechtlichen Behandlung des Greifvogelparks in der Steuerperiode 2009 gemacht wurden. Damit fehlt es von vornherein an einer genügenden Vertrauensgrundlage, auf die sich die Beschwerdegegner im Rahmen des allgemeinen Grundsatzes von Treu und Glauben (Art. 9 BV) berufen könnten (vgl. auch zum Folgenden BGE 141 I 161 E. 3.1 S. 164 f.; 131 II 627 E. 6.1 S. 636 f.; 129 I 161 E. 4.1 S. 170; Urteil 2C 226/2016 vom 9. November 2016 E. 4.2). Hinzu kommt, dass der Betrieb des Greifvogelparks nach den Feststellungen des Verwaltungsgerichts in objektiver Hinsicht "offenkundig nicht geeignet" ist, für die Betreiber steuerbare Einkünfte zu generieren (vgl. angefochtenes Urteil E. 2.3.2). Den Beschwerdegegnern, deren Geschäftsabschlüsse überdies von Treuhandfirmen erstellt wurden, musste sich aufgrund der jährlich wiederkehrenden, meist erheblichen Verluste zwangsläufig die Frage nach ihrer künftigen Qualifikation als selbständig Erwerbstätige stellen. Dass die Steuerbehörde im Rahmen periodenbezogener Veranlagungen jederzeit zu einer abweichenden Beurteilung ihrer Tätigkeit im Zusammenhang mit dem Greifvogelpark gelangen konnte, war für sie daher
erkennbar, womit es an einer weiteren Voraussetzung für die Berufung auf den allgemeinen Vertrauensschutz im Sinne von Art. 9 BV mangelt.

3.3.2. Bei der steuerrechtlichen Abgrenzung zwischen selbständiger Erwerbstätigkeit und Liebhaberei ist alsdann dem Umstand besonders Rechnung zu tragen, dass es zur Beurteilung der Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit regelmässig einer gewissen Beobachtungszeit bedarf. Namentlich in der Anfangsphase einer selbständigen Erwerbstätigkeit kann es dabei zu Verlusten kommen. Die Veranlagungspraxis ist deshalb zurückhaltend und verneint die Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit nicht leichthin. Abgesehen von Aktivitäten, die von vornherein offensichtlich ungeeignet sind, einen Gewinn zu generieren, wird die Anerkennung als selbständige Erwerbstätigkeit in der Regel erst dann verweigert, wenn aufgrund der Beobachtung einer Tätigkeit über mehrere Geschäftsjahre hinweg deutlich wird, dass eine Gewinnerzielung nicht realistisch ist. Erst dann kann die Tätigkeit als Liebhaberei qualifiziert werden mit der Folge, dass die resultierenden Verluste der Privatsphäre zuzuweisen sind und steuerlich nicht mehr anerkannt werden können (vgl. Urteile 2C 186 / 2C 187/2014 vom 4. September 2014 E. 3.3; 2C 14 / 2C 15/2013 vom 30. Mai 2013 E. 4 und E. 5; 2C 307/2010 vom 27. August 2010 E. 2.2; 2A.126/2007 vom 19. September 2007 E. 3.4; 2A.40/2003 vom 12.
September 2003 E. 2.3). Dies bedeutet zugleich, dass während einer bestimmten Phase in steuerlicher Hinsicht auf Zusehen hin Verlustanerkennungen erfolgen, die sich in der Rückschau nicht als gerechtfertigt erweisen. Der Umstand, dass die Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit erst nach einer gewissen Beobachtungszeit zuverlässig beurteilt werden kann, führt vor diesem Hintergrund nicht zu einer Obliegenheit der Veranlagungsbehörden, die steuerpflichtige Person auf eine möglicherweise abweichende Qualifikation ihrer Tätigkeit in späteren Steuerperioden hinzuweisen oder ihr eine Anpassungsfrist zu gewähren.

3.3.3. Die Frage eines allenfalls treuwidrigen Verhaltens der Veranlagungsbehörde könnte sich höchstens dann stellen, wenn eine verlustbringende Aktivität über einen längeren Zeitraum als selbständige Erwerbstätigkeit anerkannt wird und die Steuerbehörde mit der Veranlagung für die Folgejahre alsdann in einer Weise unangemessen lange zuwartet, die die steuerpflichtige Person im Glauben lässt, die Verluste würden weiterhin akzeptiert (vgl. allgemein zur Verwirkung eines Rechts wegen verzögerter Ausübung HEINZ HAUSHEER/REGINA E. AEBI-MÜLLER, in: Berner Kommentar, 2012, N. 280 ff. zu Art. 2 ZGB). Allein die zögerliche Vornahme einer Veranlagung reicht dafür jedenfalls nicht aus; es bedürfte zusätzlicher Umstände, die das Verhalten der Steuerbehörden als geradezu rechtsmissbräuchlich erscheinen liessen. Wie es sich damit im Einzelnen verhält, braucht vorliegend indes nicht vertieft geprüft zu werden. Eine raschere Vornahme der Veranlagung für die Steuerperiode 2009 wäre hier zwar vorstellbar gewesen (Einreichung Steuererklärung: Anfang September 2010; Aufforderung zur Einreichung zusätzlicher Unterlagen im Januar 2012; Veranlagung am 12. Juni 2012). Allein in diesem Umstand liegt jedoch offensichtlich kein Verstoss gegen Treu und
Glauben durch die Veranlagungbehörde.

4.
Nach dem Dargelegten ist die Beschwerde gutzuheissen. Der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 20. Dezember 2016 ist aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 21. November 2014 ist zu bestätigen. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftbarkeit zu überbinden (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG). Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens hat die Vorinstanz neu zu befinden (Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 20. Dezember 2016 wird aufgehoben und der Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde vom 21. November 2014 wird bestätigt.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3.
Die Sache wird zur Neufestsetzung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen zurückgewiesen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 6. Dezember 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Fellmann

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 29 Prüfung - 1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
¹	Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
²	Bestehen Zweifel, ob das Bundesgericht oder eine andere Behörde zuständig ist, so führt das Gericht mit dieser Behörde einen Meinungsaustausch.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 10 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen:
¹	Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen:
^a	die ausgewiesenen Abschreibungen des Geschäftsvermögens;
^b	die Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, oder für unmittelbar drohende Verlustrisiken;
^c	die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen;
^d	die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;
^e	Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Artikel 8 Absatz 2 entfallen;
^f	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals;
^g	gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben.
^1bis	Nicht abziehbar sind insbesondere:
^a	Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts;
^b	Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten;
^c	Bussen und Geldstrafen;
^d	finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben.74
^1ter	Sind Sanktionen nach Absatz 1bis Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn:
^a	die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder
^b	die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechtskonform zu verhalten.75
²	Verluste aus den sieben der Steuerperiode (Art. 15) vorangegangenen Geschäftsjahren können abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten.76
³	Mit Leistungen Dritter, die zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung erbracht werden, können auch Verluste verrechnet werden, die in früheren Geschäftsjahren entstanden und noch nicht mit Einkommen verrechnet werden konnten.
⁴	Die Absätze 2 und 3 gelten auch bei Verlegung des steuerrechtlichen Wohnsitzes oder des Geschäftsortes innerhalb der Schweiz.77

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 2 - 1 Jedermann hat in der Ausübung seiner Rechte und in der Erfüllung seiner Pflichten nach Treu und Glauben zu handeln.
¹	Jedermann hat in der Ausübung seiner Rechte und in der Erfüllung seiner Pflichten nach Treu und Glauben zu handeln.
²	Der offenbare Missbrauch eines Rechtes findet keinen Rechtsschutz.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.