2C_295/2018 - 2019-02-06 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 295/2018

Urteil vom 6. Februar 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch
lnterfiducia AG,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich 2011,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 21. Februar 2018 (SB.2017.00103).

Sachverhalt:

A.
A.________ hatte in der Steuerperiode 2011 seinen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Dominikanischen Republik, wo er ein Hotel- und Ferienresort führte. Infolge Grundeigentums war er gleichzeitig im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtig und deklarierte in seiner Steuererklärung einen Verlust aus dem Betrieb seines ausländischen Hotel- und Ferienresorts.

B.
Nach Durchführung einer steueramtlichen Buchprüfung stimmte A.________ einem Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag des eingesetzten Revisors am 17. September 2014 zunächst zu. Demnach sollte der geltend gemachte Verlust aus seiner selbständigen Erwerbstätigkeit in der Dominikanischen Republik nicht zum Abzug zugelassen werden. Nach Erlass der Schlussrechnung betreffend die Staats- und Gemeindesteuer für die Steuerperiode 2011 entschied er sich jedoch anders und erhob am 20. Dezember 2014 Einsprache mit dem Antrag, die ausländischen Geschäftsverluste seien anzuerkennen und entsprechend zu berücksichtigen. Mit Einspracheentscheid vom 6. April 2016 hielt das Kantonale Steueramt Zürich an der vorgenommenen Aufrechnung der Verluste fest. Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich am 25. Juli 2017 ab. Ebenso blieb die Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich ohne Erfolg (Urteil vom 21. Februar 2018).

C.
Mit Eingabe vom 6. April 2018 gelangt A.________ an das Bundesgericht. Er beantragt die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich sowie die Rückweisung zur Vervollständigung und Abklärung des unvollständigen bzw. unklaren Sachverhalts. Eventualiter sei das steuerbare bzw. satzbestimmende Einkommen und Vermögen des Beschwerdeführers für die Staats- und Gemeindesteuer der Steuerperiode 2011 festzustellen. Subeventualiter sei der anrechenbare, vom steuerbaren Einkommen abzugsfähige ausländische Geschäftsverlust zu schätzen und das steuerbare bzw. satzbestimmende Einkommen des Beschwerdeführers entsprechend anzupassen. Andernfalls sei die Sache an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zur Ermittlung des anrechenbaren ausländischen Geschäftsverlusts zurückzuweisen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG) verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig, zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) vorgesehen ist (Art. 82 lit. a BGG; vgl. Urteil 2C 799/2017 vom 18. September 2018 E. 1.2). Der Beschwerdeführer ist bereits im kantonalen Verfahren als Partei beteiligt gewesen und dort mit seinen Anträgen nicht durchgedrungen, weswegen er zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert ist (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.2. Der Beschwerdeführer stellt einen kassatorischen Hauptantrag auf Aufhebung des angefochtenen Urteils und Rückweisung zur Vervollständigung und Abklärung des Sachverhalts. Soweit das Bundesgericht reformatorisch entscheiden kann, darf sich die beschwerdeführende Partei wegen der reformatorischen Natur der Rechtsmittel grundsätzlich nicht darauf beschränken, die Aufhebung des angefochtenen Entscheids zu beantragen. Sie muss vielmehr einen Antrag in der Sache stellen (vgl. Art. 107 Abs. 2 BGG; BGE 133 III 489 E. 3.1 S. 489; Urteil 2C 459/2017 vom 9. März 2018 E. 1.2). Diese Anträge in der Sache stellt der Beschwerdeführer in den Eventualanträgen. Nach Treu und Glauben (vgl. BGE 133 II 409 E. 1.4.1 S. 414; Urteil 2C 576/2018 vom 16. November 2018 E. 1.2.3.1) können die gestellten Anträge des Beschwerdeführers hier insgesamt so verstanden werden, dass er die Berücksichtigung eines festgestellten oder geschätzten ausländischen Geschäftsverlusts verlangt, falls das Rechtsmittel gutzuheissen ist. Bei dieser Ausgangslage liegen zulässige Rechtsbegehren vor, womit auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten einzutreten ist.

1.3. Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Indes geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (vgl. Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286; 139 I 229 E. 2.2 S. 232). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).

1.4. Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt kann nur erfolgreich gerügt, berichtigt oder ergänzt werden, wenn er offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (vgl. Art. 97 Abs. 1 BGG; Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.; 140 III 16 E. 1.3.1 S. 17 f.). Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen vor Bundesgericht nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG).

2.
Umstritten ist die Frage, ob Verluste aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers am ausländischen Hauptsteuerdomizil im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht im Kanton Zürich für das steuerbare und satzbestimmende Einkommen und Vermögen zu berücksichtigen sind. Zur Berücksichtigung von Verlusten - sei dies aus dem In- oder Ausland - ist jedoch zweierlei erforderlich: Einerseits muss eine selbständige Erwerbstätigkeit gemäss § 18 StG (vgl. Art. 7 Abs. 1 StHG) vorliegen. Andererseits muss die steuerpflichtige Person die Verluste als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten im Sinne von § 27 Abs. 1 StG (vgl. Art. 10 Abs. 1 StHG) rechtsgenüglich vorbringen und nachweisen. Das Vorliegen von rechtsgenüglich geltend gemachten Verlusten als steuermindernde Tatsache ist nachfolgend zuerst zu prüfen, da die Rechtsbegehren des Beschwerdeführers darauf abzielen, seinen Auslandsverlust in der Steuerperiode 2011 beim steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen zu berücksichtigen, festzustellen oder zu schätzen.

3.
Der Beschwerdeführer rügt, die Anrechnung ausländischer Geschäftsverluste sei willkürlich abgelehnt worden. Ausserdem bestehe eine willkürliche Weigerung, den entsprechenden Abzug mangels genügender Substanziierung nicht schätzen zu lassen. Nach Auffassung des Beschwerdeführers seien im Zusammenhang mit steuermindernden Umständen Schätzungen vorzunehmen, wenn es dem Beschwerdeführer aus Gründen, welche er nicht zu vertreten hat, nicht möglich oder nicht zuzumuten ist, den Beweis zu erbringen. Zudem verweist er darauf, dass eine in der Dominikanischen Republik notariell beglaubigte Jahresrechnung 2011 vorliege.

4.
Der Beschwerdeführer verlangt in erster Linie die Festsetzung seines geltend gemachten Verlusts. In zweiter Linie beantragt der Beschwerdeführer die Schätzung dieses Verlusts. Sowohl die Festsetzung (nachfolgend E. 4.1) als auch die beantragte Schätzung (nachfolgend E. 4.2) sind an gewisse Voraussetzungen geknüpft.

4.1. Im Steuerrecht ist die Beweislast wie folgt verteilt: Die Veranlagungsbehörde trägt grundsätzlich die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden, die steuerpflichtige Person jene für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (BGE 143 II 661 E. 7.2 S. 672; 121 II 273 E. 3c/aa S. 284 f.). Bei einem von der steuerpflichtigen Person geltend gemachten Abzug liegt es grundsätzlich an ihr, den Nachweis zu erbringen, dass die für den Abzug erforderlichen Voraussetzungen vorliegen. Im Fall einer selbständigen Erwerbstätigkeit muss die steuerpflichtige Person somit die geschäftsmässige oder berufsmässige Begründetheit der geltend gemachten Kosten nachweisen und auf Verlangen über deren Begründetheit Auskunft geben können (vgl. § 27 Abs. 1 StG; Art. 10 Abs. 1 StHG; Art. 27 Abs. 1 DBG; BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252; Urteile 2C 273/274/2013 vom 16. Juli 2013 E. 3.3 f.; 2C 392/2009 vom 23. August 2010 E. 3.2). Von dieser Pflicht wird sie auch dann nicht entbunden, wenn die Steuerbehörde die geschäftsmässige Begründetheit dieser Abzüge in einer früheren Steuerperiode bejaht hat. Nach ständiger Praxis des Bundesgerichts kommt einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Steuerperiode Rechtsbeständigkeit
zu. Die Steuerbehörde kann im Rahmen jeder Neuveranlagung einer steuerpflichtigen Person sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüfen und abweichend würdigen (vgl. Urteile 2C 41/42/2016 vom 25. April 2017 E. 4.2; 2C 361/364/2011 vom 8. November 2011 E. 3.3).

4.2. Ist die steuerpflichtige Person ihrer Aufzeichnungs- und Belegpflicht nicht oder nur mangelhaft nachgekommen und in der Folge nicht in der Lage, ein Auskunftsbegehren der Steuerbehörde betreffend die erheblichen Einzeltatsachen (schlüssig) zu beantworten, liegt eine Verfahrenspflichtverletzung vor (vgl. § 135 StG; Art. 42 StHG; Art. 126 DBG). Daraus kann ein Untersuchungsnotstand resultieren, der die Steuerbehörde zur Schätzung berechtigt (vgl. § 139 Abs. 2 StG; Art. 46 Abs. 3 StHG; Art. 130 Abs. 2 DBG; Urteile 2C 544/2018 vom 21. Dezember 2018 E. 3.3; 2C 273/274/2013 vom 16. Juli 2013 E. 3.4; 2C 1205/1206/2012 vom 25. April 2013 E. 2.2; zur vertikalen Steuerharmonisierung vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116; 130 II 65 E. 5.2 S. 72 ff.; vgl. auch BGE 139 II 363 E. 3.2 S. 370 f.; Urteil 2C 734/735/736/2016 vom 20. Oktober 2016 E. 1.1).
Allerdings führt nicht jede Ungewissheit im Sachverhalt zu einer Schätzung durch die Steuerbehörde. Erstens muss der Grundtatbestand, etwa dass Verluste aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit vorliegen, gewiss sein. Ist der Beweis für den Grundtatbestand nicht geleistet, ist zuungunsten der mit dem Beweis belasteten Person zu entscheiden (vgl. E. 4.1). Zu einer Ermessensveranlagung kommt es erst, wenn ausreichende Anhaltspunkte für den Grundtatbestand bestehen, die Tatsachen für dessen quantitative Bemessung indes fehlen (vgl. Urteile 2C 1101/1104/2014 vom 23. November 2015 E. 3; 2C 554/555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.4). Zweitens ist eine Schätzung der steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen, deren Grundtatbestand erstellt ist, nur durchzuführen, wenn der steuerpflichtigen Person die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung der quantitativen Tatsachen aus Gründen, die sie nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. Urteile 2C 785/2017 vom 5. April 2018 E. 2.2.2; 2C 112/113/2014 vom 15. September 2014 E. 6.3.1; 2C 154/2009 vom 28. September 2009 E. 5.2).

5.
Will der Beschwerdeführer Auslandverluste aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit im inländischen Nebensteuerdomizil geltend machen, trägt er für das Vorliegen der Verluste, deren geschäftsmässige Begründetheit und deren Umfang die Beweislast.

5.1. Zur Darlegung des geltend gemachten Verlusts reichte der Beschwerdeführer eine in der Dominikanischen Republik notariell beglaubigte Jahresrechnung für die betroffene Steuerperiode ein. Er wurde sodann vom Kantonalen Steueramt Zürich am 7. Juli 2015 aufgefordert, zwecks Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit seine komplette ordnungsgemäss geführte Geschäftsbuchhaltung unter Beilage der vollständigen Belege einzureichen und pro Beleg und Geschäftsfall jeweils die Geschäftsmässigkeit darzulegen. Nach Mahnung vom 3. November 2015 reichte der Beschwerdeführer Dokumente zu Geldverkehrskonten ein. Dabei unterliess er es, die Transaktionen der Geldverkehrskonten detailliert offenzulegen, die Zahlungszwecke der Transaktionen darzulegen und die den Transaktionen zugrunde liegenden Belege beizubringen. Zudem handelte es sich beim besagten Geldverkehrskonto um ein privates Bankkonto des Beschwerdeführers.

5.2. Die vom Beschwerdeführer eingereichten Dokumente sind für den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der Transaktionen einerseits und des daraus resultierenden Geschäftsverlusts andererseits untauglich. Der Beschwerdeführer erbringt damit weder den Nachweis, dass die Transaktionen mit der behaupteten Geschäftstätigkeit im Zusammenhang stehen, noch den Nachweis, dass aus seiner Geschäftstätigkeit ein Verlust resultierte. Die Transaktionen sind einzig der Nachweis dafür, dass ein Geldfluss stattfand. Insbesondere da es sich um ein privates Bankkonto handelte, hätte der Beschwerdeführer - unabhängig von den anwendbaren Standards bei der Führung der Geschäftsbuchhaltung - entsprechende Belege aufbewahren und nach Aufforderung der Steuerbehörden geschäftsfallbezogen vorbringen müssen. Die Vorinstanz stellte zutreffend fest, dass die vom Beschwerdeführer geltend gemachten Mittelabflüsse ebenso privater Natur sein und damit steuerlich nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten darstellen könnten.

5.3. Folglich gelingt es dem Beschwerdeführer nicht, die Existenz der Verluste, deren geschäftsmässige Begründetheit und Umfang nachzuweisen. Daran ändert auch die in der Dominikanischen Republik notariell beglaubigte Jahresrechnung nichts, zumal damit nicht die inhaltliche Richtigkeit der Jahresrechnung bestätigt wird und es an den erforderlichen Nachweisen der geschäftsmässigen Begründetheit weiterhin fehlt. Insgesamt bleibt der Beschwerdeführer einerseits den Nachweis des Grundtatbestands des geltend gemachten Abzugs (Verlust aus der selbständigen Erwerbstätigkeit) schuldig. Andererseits wirkt er bei der Ermittlung der quantitativen Tatsachen nicht in ihm zumutbarer Weise mit. Aus beiden Gründen ist für eine Schätzung im Quantitativen mittels einer Ermessensveranlagung kein Raum.

6.
Der Beschwerdeführer rügt, dass eine Schätzung auf willkürliche Weise unterblieb. Nach den vorangegangenen Ausführungen (vgl. E. 5) ist keine Rechtsverletzung im Verzicht auf eine Schätzung der Auslandverluste zu erkennen. Die weiteren Vorbringen des Beschwerdeführers im Zusammenhang mit der Willkürrüge erfüllen die Anforderungen der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit ohnehin nicht (vgl. E. 1.3). So bleibt beispielsweise unklar, für welche grösseren Anschaffungen und Aufträge in der Dominikanischen Republik schriftliche Verträge abgeschlossen wurden und welchem Zweck die Anschaffungen dienten. Ferner ergibt sich nicht ohne Weiteres, an welcher Stelle aus dem Revisionsprotokoll des Kantonalen Steueramts Zürich vom 16. September 2014 hervorgehen soll, dass für grössere Anschaffungen im Anlagevermögen Kaufverträge vorhanden waren. Auf diese Rüge ist daher nicht weiter einzugehen.
Nachdem feststeht, dass die Vorinstanz weder das Vorliegen eines Geschäftsverlusts annehmen noch einen solchen hätte schätzen lassen müssen, erübrigen sich Erwägungen zu den weiteren vom Beschwerdeführer erhobenen Rügen. Daher können die Fragen betreffend die Eigentumsverhältnisse bei der ausländischen Hotelanlage sowie die Vermutung und Beendigung der selbständigen Erwerbstätigkeit offen gelassen werden. Ferner erübrigen sich Ausführungen zur Frage, ob der Auslandsverlust im Nebensteuerdomizil anzurechnen oder nur satzbestimmend zu berücksichtigen wäre.

7.
Nach dem Dargelegten ist die Beschwerde in allen Teilen abzuweisen. Diesem Verfahrensausgang entsprechend trägt der Beschwerdeführer die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.00 werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 6. Februar 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zollinger

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.97
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.98

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.16 17
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196518 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).19
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.20
²	Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.21
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200622 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.23
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201728 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202033 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 10 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale:70
¹	Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale:70
^a	gli ammortamenti comprovati della sostanza commerciale;
^b	gli accantonamenti per coprire impegni il cui ammontare è ancora indeterminato o per rischi di perdite imminenti;
^c	le perdite che si sono verificate sulla sostanza commerciale e che sono state allibrate;
^d	i versamenti alle istituzioni di previdenza a favore del proprio personale, sempreché sia escluso ogni uso contrario al loro scopo;
^e	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni ai sensi dell'articolo 8 capoverso 2;
^f	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^g	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
^1bis	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.74
^1ter	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 1bis lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.75
²	Le perdite dei sette esercizi commerciali che precedono il periodo fiscale (art. 15) possono essere dedotte, sempreché non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo del reddito imponibile di tali anni.76
³	Le perdite degli esercizi commerciali anteriori che non abbiano ancora potuto essere dedotte dal reddito possono essere compensate con le prestazioni di terzi destinate a equilibrare un bilancio deficitario nell'ambito di un risanamento.
⁴	I capoversi 2 e 3 si applicano anche in caso di trasferimento del domicilio fiscale o del luogo di esercizio all'interno della Svizzera.77

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 130 Esecuzione - 1 L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
¹	L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
²	Esegue la tassazione d'ufficio, in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. Può tener conto di coefficienti sperimentali, dell'evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 27 In generale - 1 In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
¹	In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
²	Sono tali segnatamente:
^a	gli ammortamenti e gli accantonamenti secondo gli articoli 28 e 29;
^b	le perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate;
^c	i versamenti a istituzioni previdenziali in favore del personale, a condizione che sia esclusa qualsiasi utilizzazione contraria allo scopo.
^d	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni i sensi dell'articolo 18 capoverso 2;
^e	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^f	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
³	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.74
⁴	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 3 lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.75

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 42 Obblighi procedurali del contribuente - 1 Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa e esatta.
¹	Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa e esatta.
²	Deve segnatamente fornire, a domanda dell'autorità di tassazione, informazioni orali e scritte e presentare libri contabili, giustificativi e altri attestati, come anche documenti concernenti le relazioni d'affari.
³	Le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla dichiarazione:
^a	i conti annuali firmati (bilanci, conti profitti e perdite) del periodo fiscale; o
^b	in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO188, le distinte relative alle entrate e alle uscite, alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e apporti privati del periodo fiscale.189
⁴	Le modalità secondo cui devono essere tenuti e conservati i documenti di cui al capoverso 3 sono disciplinate dagli articoli 957-958f CO.190

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 46 Tassazione - 1 L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
¹	L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
²	Le modificazioni rispetto alla dichiarazione d'imposta sono comunicate al contribuente al più tardi al momento della notificazione della decisione di tassazione.
³	L'autorità di tassazione esegue la tassazione d'ufficio in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.