B-7516/2009 - 2011-07-06 - Surveillance de la révision - Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II

B-7516/2009

Urteil vom 6. Juli 2011

Richter Ronald Flury (Vorsitz),

Richterin Eva Schneeberger,
Besetzung
Richter Philippe Weissenberger,

Gerichtsschreiberin Agata Zielniewicz.

A._______,
Parteien
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,

Postfach 6023, 3001 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte.

Sachverhalt:

A.

A.a A._______ (Beschwerdeführer) erwarb am 5. Mai 1997 den eidg. Fachausweis als Buchhalter und am 3. Mai 2000 das Diplom als eidg. dipl. Experte in Rechnungslegung und Controlling (ehemals diplomierter Buchhalter/Controller).

Am 3. Dezember 2007 ersuchte er die eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde (Vorinstanz) um Zulassung als Revisionsexperte und um entsprechende Aufnahme in das Revisorenregister. Er machte beaufsichtigte Fachpraxis auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Revision im Rahmen seiner Tätigkeiten für die B._______ AG (nachfolgend: B._______ AG) vom 15. Oktober 1990 bis 31. Oktober 1993, für die C._______ AG (nachfolgend: C._______ AG) vom 1. November 1993 bis 14. Januar 1994, für die D._______ AG vom 1. März 1994 bis 30. Juni 1995, für die E._______ AG (nachfolgend: E._______ AG) vom 1. Juli 1995 bis 31. März 1996 sowie für die F._______ AG vom 1. April bis 30. September 1996 geltend. Zudem führte er unbeaufsichtigte Fachpraxis im Rahmen seiner Tätigkeit für die G._______ Krankenkasse vom 1. bis 27. Februar 1994 sowie für die F._______ AG ab 1. Oktober 1996 bis heute auf.

A.b Am 21. Dezember 2007 erteilte die Vorinstanz dem Beschwerdeführer nach einer summarischen Prüfung seines Gesuchs die provisorische Zulassung als Revisionsexperte.

A.c Mit Schreiben vom 3. September 2008 reichte der Beschwerdeführer auf Aufforderung der Vorinstanz hin ein ergänztes Gesuch mit weiteren Unterlagen ein. Darin machte er neu die bei der C._______ AG erworbene Fachpraxis als unbeaufsichtigte Fachpraxis und diejenige bei der F._______ AG in vollem Umfang vom 12. März 1996 bis heute als Fachpraxis unter der Aufsicht von H._______ geltend.

A.d Mit E-Mail vom 27. März 2009 gewährte die Vorinstanz dem Beschwerdeführer rechtliches Gehör und informierte ihn, dass die von ihm geltend gemachte Fachpraxis im Rahmen seiner Tätigkeit bei D._______ AG und E._______ AG lediglich als unbeaufsichtigte Fachpraxis auf dem Gebiet des Rechungswesens angerechnet werden könne. Auch im Zusammenhang mit der Tätigkeit bei der F._______ AG fehle es aufgrund mangelnder Unterstellung an einem Beaufsichtigungsverhältnis. Schliesslich könne die Tätigkeit bei der B._______ AG nicht angerechnet werden, da sie vor Beginn der Ausbildung zum Buchhalter mit eidg. Fachausweis erfolgt sei. Das Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte werde daher voraussichtlich abgewiesen. Zu prüfen bliebe, ob die Möglichkeit einer Zulassung als Revisor bestehe.

A.e Mit Stellungnahme vom 27. September 2009 gab der Beschwerdeführer neu bekannt, dass er seit September 2000 hauptberuflich bei der Ia._______ AG als Finanzchef arbeite. Zudem hielt er an seiner Auffassung fest, trotz seines Verwaltungsratsmandats bei der F._______ AG von Herrn H._______ beaufsichtigt worden zu sein. Als Nachweis reichte er mit Schreiben vom 30. September 2009 eine Bestätigung der J._______ AG über seine dortige Tätigkeit im Bereich der Rechnungsrevision seit Oktober 1997 ein.

A.f Mit Verfügung vom 2. November 2009 wies die Vorinstanz das Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte sowie als Revisor ab. Die provisorische Zulassung als Revisionsexperte wurde aufgehoben und die entsprechende Eintragung im Revisorenregister gelöscht. Einer allfälligen Beschwerde hiergegen entzog die Vorinstanz die aufschiebende Wirkung.

Die Vorinstanz begründete den Entscheid damit, dass der Beschwerdeführer über keine ausreichende (beaufsichtigte) Fachpraxis auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Revision verfüge. Daher sei weder eine Zulassung als Revisionsexperte noch als Revisor möglich. Insbesondere fehle bei der im Rahmen seiner Tätigkeit für die D._______ AG sowie für die E._______ AG geltend gemachten Fachpraxis unter Beaufsichtigung der Nachweis, dass die damaligen Vorgesetzten des Beschwerdeführers die gesetzlichen Anforderungen an eine Fachperson erfüllt hätten. Sodann sei der Beschwerdeführer bei beiden Gesellschaften ausschliesslich auf dem Gebiet des Rechnungswesens tätig gewesen, weshalb ohnehin eine Tätigkeit im Bereich der Rechnungsrevision fehle. Des Weiteren sei auch die beaufsichtigte Fachpraxis seit April 1996 bei der F._______ AG nicht anrechenbar: Als Mitglied des Verwaltungsrates der F._______ AG und gleichzeitig Auftraggeber der Revisionsdienstleistungen für diese könne er keiner anderen Person im Unternehmen oder gegenüber einem Auftragnehmer formell unterstellt sein. Insbesondere sei Herr H._______ gegenüber dem Beschwerdeführer als dessen Auftraggeber nicht weisungsbefugt. Für eine Zulassung als Revisor unter Anwendung der Härtefallklausel sei der Beschwerdeführer den Nachweis der langjährigen und mehrheitlichen Tätigkeit ohne wesentliche Unterbrüche auf dem Gebiet der Rechnungsrevision schuldig geblieben. Die Verweigerung der Zulassung sei verhältnismässig.

B.
Gegen diese Verfügung erhob der Beschwerdeführer mit Eingabe vom 30. November 2009 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er beantragt die Aufhebung der angefochtenen Verfügung sowie die Zulassung als Revisionsexperte bzw. Revisor. Überdies sei festzustellen, dass die Vorinstanz Verfassungsrecht und das Revisionsaufsichtsgesetz verletzt habe.

Im Einzelnen macht er Folgendes geltend: Die von der Vorinstanz vorgenommene Anrechnung von 131 Monaten sei fehlerhaft. Eine Anrechnung der Fachpraxis vom 1. Mai 1994 bis am 1. September 2007 ergebe 160 Monate. Die vom Beschwerdeführer absolvierten Ausbildungen seien nur berufsbegleitend und mit entsprechender Fachpraxis im Rechnungswesen möglich. Die Anforderungen an diese Fachpraxis würden sich weitgehend mit den Anforderungen für eine Zulassung nach RAG decken, weshalb diese im vorliegenden Verfahren anzurechnen seien. Eine Unterscheidung zwischen Rechnungswesen und Revision bzw. zwischen interner und externer Revision sei weder sachgemäss noch zweckdienlich. Als Finanzchef der Ia._______ AG habe er im Bereich der internen Revision und unter der Aufsicht des leitenden Revisors der Revisionsstelle der Ia._______ AG entsprechende Fachpraxis erworben. Die Sichtweise der Vorinstanz, nur Fachpraxis im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses als beaufsichtigte Fachpraxis anzuerkennen, sei zu eng. Als Beweis für seine Erfahrung auf dem Gebiet der Rechnungsrevision legte der Beschwerdeführer namentlich fünf externe Revisionsberichte der Ia._______ AG einschliesslich interner Besprechungsprotokolle sowie fünf weitere u.a. von ihm verfasste Revisionsberichte ins Recht.

C.
Mit Vernehmlassung vom 29. Januar 2010 beantragt die Vorinstanz die Abweisung der Beschwerde. Für eine Zulassung als Revisor bzw. Revisionsexperte fehle dem Beschwerdeführer die praktische Erfahrung auf dem Gebiet der Rechnungsrevision. Die vom Beschwerdeführer gerügten 131 Monate würden sich allenfalls auf die von ihm geltend gemachte Fachpraxis im Bereich der Rechnungsrevision im Rahmen der Tätigkeit für die F._______ AG beziehen. Der Beschwerdeführer könne indes nicht beweisen, dass er in der geltend gemachten Zeitspanne regelmässig und ohne wesentliche Unterbrüche im Bereich der Rechnungsrevision tätig gewesen sei. Die Vorinstanz schliesse die Anerkennung interner Revision als Fachpraxis grundsätzlich nicht aus. Die Anrechnung erfolge, wenn belegt werde, dass die durchgeführten Prüfungshandlungen weitgehend jener der externen Revisionsstelle entsprechen. Der Beschwerdeführer habe jedoch weder nachgewiesen, dass die Ia._______ AG über eine unabhängige interne Revision verfüge, noch dass er an einer solchen teilgenommen habe. Eine Anerkennung von Fachpraxis unter der Aufsicht des leitenden Revisors der Revisionsstelle der Ia._______ AG sei hingegen nicht möglich. Die Revisionsstelle sei dem geprüften Unternehmen oder dessen Mitarbeitenden formell nicht übergeordnet und habe somit keine Kompetenz, einzelnen Mitarbeitern des geprüften Unternehmens bindende Anweisungen zu erteilen. Die Revision finde zudem nur einmal pro Jahr statt, weshalb auch aus diesem Grunde eine Beaufsichtigung nicht möglich sei. Die Vorinstanz führte sodann an, sie anerkenne auch Fachpraxis, die im Rahmen eines Auftragsverhältnisses erworben wurde. Vorliegend mache der Beschwerdeführer indes geltend, er habe unter der Aufsicht seines Auftragnehmers Fachpraxis erworben, was infolge fehlenden Subordinationsverhältnisses ausgeschlossen sei. Bei den vom Beschwerdeführer eingereichten Revisionsberichten der Geschäftsprüfungskommission des K._______ sowie der Mitgliederversammlung des Vereins L._______ handle es sich um nicht revisionspflichtige Vereine ohne Eintrag im Handelsregister. Diese könnten vom Beschwerdeführer auch ohne Zulassung betreut werden, weshalb insoweit keine Revisionspraxis anzuerkennen sei.

D.
In seiner Replik vom 3. März 2010 hält der Beschwerdeführer daran fest, die Aufteilung der Nachweise von Praxis im Rechnungswesen einerseits und Rechnungsrevision andererseits sei überspitzt formalistisch und daher nicht rechtmässig. Des Weiteren verstosse die Anwendung von Art. 7 der Verordnung über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 22. August 2007 (RAV, SR 221.302.3) auf in der Vergangenheit erworbene Fachpraxis gegen das Rückwirkungsverbot.

E.
Die Vorinstanz weist in ihrer Duplik vom 12. April 2010 darauf hin, dass der Gesetzgeber ausdrücklich sowohl Fachpraxis im Bereich des Rechnungswesens als auch der Rechnungsrevision verlange. In Bezug auf das Rückwirkungsverbot führt sie aus, dem Gesetzgeber sei die Problematik der Anwendbarkeit des neuen Rechts auf den Erwerb von Fachpraxis bewusst gewesen; er habe daher mittels Art. 43 Abs. 4 und 5 RAG des Bundesgesetzes über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 16. Dezember 2005 (RAG, SR 221.302) eine Lösung auf Gesetzesstufe verankert. In Art. 7 RAV sei kein Verstoss gegen das Rückwirkungsverbot zu sehen, zumal dieser Artikel einzig eine Konkretisierung der Anforderungen an die Beaufsichtigung darstelle.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Streitsache zuständig (Art. 31 f . sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 RAG).

Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen (Art. 48 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]), ist durch die angefochtene Verfügung besonders berührt (Art. 48 Abs. 1 Bst. b VwVG) und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG).

Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 50 Abs. 1 , Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff . VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

2.
Das Revisionsaufsichtsgesetz ist seit dem 1. September 2007 in Kraft (Verordnung über die weitere Inkraftsetzung des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 22. August 2007 [AS 2007 3969]). Es regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG).

2.1. Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 RAV). Die Aufsicht obliegt nach Art. 28 Abs. 1 RAG der Vorinstanz. Diese entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten, Revisorinnen und Revisoren sowie staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 RAG).

2.2. Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die bis vier Monate nach Inkrafttreten des RAG bei der Aufsichtsbehörde ein Gesuch um Zulassung als Revisorin oder Revisor, Revisionsexpertin oder Revisionsexperte oder als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen einreichen, werden grundsätzlich provisorisch zuge-lassen und dürfen bis zum Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen im Sinne von Art. 2 Bst. a RAG erbringen (Art. 43 Abs. 3 RAG i.V.m. Art. 47 Abs. 1 RAV).

Der Beschwerdeführer hat sein Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte am 3. Dezember 2007, somit innerhalb der viermonatigen Frist, eingereicht und wurde in der Folge provisorisch als Revisionsexperte zugelassen.

3.
In Bezug auf das vom Beschwerdeführer gerügte Rückwirkungsverbot lässt sich zunächst festhalten, dass zwischen echter und unechter Rückwirkung unterschieden wird. Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn neues Recht auf einen Sachverhalt angewendet wird, der sich abschliessend vor Inkrafttreten dieses Rechts verwirklicht hat. Von unechter Rückwirkung spricht man, wenn einerseits neues Recht auf zeitlich offene Dauersachverhalte angewendet wird und andererseits, wenn das neue Recht nur für die Zeit nach seinem Inkrafttreten zur Anwendung gelangt, dabei aber in einzelnen Belangen auf Sachverhalte abstellt, die bereits vor Inkrafttreten vorliegen (Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2010, Rz. 329 ff.). Der letztgenannte Fall von unechter Rückwirkung trifft vorliegend zu. Das RAG regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen seit dessen Inkrafttreten am 1. September 2007. Dabei wird namentlich in Bezug über die Zulassung zur Erbringung von Revisionsdienstleistungen (2. Abschnitt RAG) auf die Ausbildung, die Fachpraxis und den Leumund vor dem Inkrafttreten des Gesetzes abgestellt. Der Gedanke des Gesetzgebers ist dabei nicht nur richtig sondern auch logisch, denn ohne Blick zurück auf die drei genannten Elemente würde schlicht die notwendige Beurteilungsgrundlage fehlen. Der Beschwerdeführer übersieht sodann, dass eine unechte Rückwirkung grundsätzlich zulässig ist, sofern ihr nicht wohlerworbene Rechte entgegenstehen (BGE 126 V 134 E. 4). Wohlerworbene Rechte sind vermögenswerte Ansprüche der Privaten gegenüber dem Staat, die sich durch ihre besondere Rechtsbeständigkeit auszeichnen (Häfelin/ Müller/ Uhlmann, a.a.O., Rz. 1008). Eine Beeinträchtigung wohlerworbener Rechte ist weder ersichtlich noch rügt der Beschwerdeführer eine solche.

4.
Die Gutheissung eines Gesuchs auf Zulassung als Revisionsexperte umfasst auch die Zulassung als Revisor. Auf die Prüfung der Voraussetzungen für eine Zulassung als Revisionsexperte kann somit verzichtet werden, sofern bereits die Voraussetzungen für eine Zulassung als Revisor nicht vorliegen. Im Folgenden wird daher zuerst dieser Aspekt geprüft.

4.1. Eine natürliche Person wird gemäss Art. 5 Abs. 1 RAG definitiv als Revisorin oder als Revisor zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.

Die Anforderungen an Leumund und Ausbildung sind vorliegend erfüllt und werden nicht bestritten. Der Beschwerdeführer verfügt über einen Abschluss als eidg. dipl. Experte in Rechnungslegung und Controlling. Bezüglich der geforderten Fachpraxis ist für eine Zulassung als Revisor gemäss Art. 5 Abs. 1 Bst. c RAG 1 Jahr beaufsichtigte Fachpraxis erforderlich. Gemäss Art. 5 Abs. 2 RAG muss die Fachpraxis dabei vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, und zwar unter Beaufsichtigung durch einen zugelassenen Revisor oder eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation.

Die Vorinstanz nimmt gemäss ihrer Praxis eine vorwiegende Tätigkeit auf den erwähnten Gebieten bei einem Beschäftigungsgrad von 75% einer Vollzeitstelle an (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5668/2010 vom 7. April 2011 E.3.1), was der Beschwerdeführer auch nicht in Frage stellt. Gestützt auf diese Praxis hätte er somit eine Fachpraxis unter Beaufsichtigung von insgesamt 9 Monaten (12 Monate x 75%) auf den Gebieten des Rechnungswesens sowie der Revision zu erfüllen.

4.2. Der Beschwerdeführer bemängelt zunächst die fehlende Anerkennung von Beaufsichtigung. Dabei macht er beaufsichtigte Fachpraxis im Rahmen seiner Tätigkeit für die F._______ AG geltend. Als beaufsichtigende Person benennt er Herrn H._______. Zwischen Herrn H._______ als Auftragnehmer und dem Beschwerdeführer als Auftraggeber bestehe betreffend Revisionen ein mündliches Auftragsverhältnis.

Art. 7 RAV definiert den Begriff der Beaufsichtigung. Demnach gilt Fachpraxis als unter Beaufsichtigung erworben, wenn der Gesuchsteller einer Fachperson, welche die gesetzlichen Anforderungen erfüllt, formell unterstellt war und die Tätigkeit weisungsgebunden ausgeübt hat. Verlangt ist somit eine formelle Unterstellung unter eine die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllende Fachperson sowie die weisungsgebundene Ausübung der Tätigkeit.

Beaufsichtigte Fachpraxis im Mandatsverhältnis ist demnach anrechenbar, sofern der Beauftragte dem Auftraggeber formell unterstellt ist und gemäss dessen Anweisungen handelt. Geschäftsherr bleibt immer der Auftraggeber, weshalb dessen Weisungen vom Beauftragten zu befolgen sind. Vorliegend ist der Beschwerdeführer jedoch Auftraggeber. Als solcher konnte er nicht unter der Aufsicht seines Auftragnehmers Fachpraxis erwerben.

Des Weiteren trat der Beschwerdeführer am 9. August 2005 in den Verwaltungsrat der F._______ AG ein, wodurch er Mitglied des obersten Leitungsorgans des Unternehmens wurde und als solches keiner Person in der Gesellschaft unterstellt war. Die Möglichkeit, in leitender Position Fachpraxis unter Beaufsichtigung zu erlangen, ist zwar - entgegen der Auffassung der Vorinstanz - nicht generell ausgeschlossen. Gleichwohl ist hierzu der Nachweis eines arbeits- und gesellschaftsrechtlichen Doppelverhältnisses erforderlich (vgl. hierzu BVGE 2010/18 E. 4.6.2). Diesen Nachweis, trotz seines Verwaltungsratsmandats für die F._______ AG auch im Rahmen eines beaufsichtigten Arbeitsverhältnisses tätig gewesen zu sein, blieb der Beschwerdeführer schuldig. Gemäss Art. 3 Abs. 1 RAV hat der Gesuchsteller grundsätzlich an der Beweisbeschaffung mitzuwirken und die Fachpraxis nachzuweisen (vgl. Hans Peter Walter/Reto Sanwald, Die Aufsicht über die Revisionsstellen - Instrument zur echten Qualitätsverbesserung?, SZW 2007, 450 ff., 456). Eine Mitwirkung des Gesuchstellers ist unerlässlich, da nur dieser selbst in der Lage ist, über die erworbene Fachpraxis Auskunft zu geben bzw. diese zu belegen (vgl. Art. 12 und Art. 13 Abs. 1 Bst. a -c VwVG; BGE 124 II 361 E. 2b). Von einem Antragsteller auf Zulassung als Revisor bzw. Revisionsexperte kann überdies erwartet werden, dass er die erforderlichen Nachweise erbringt. Insofern hat er die Folgen einer allfälligen Beweislosigkeit zu tragen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-390/2008 vom 30. April 2008 E.3.6.1). Eine Beaufsichtigung im Rahmen seiner Tätigkeit für die F._______ AG kann dem Beschwerdeführer daher nicht anerkannt werden.

4.3. Ferner macht der Beschwerdeführer geltend, seine Tätigkeit als Finanzchef der Ia._______ AG auf dem Gebiet der Rechnungslegung werde durch eine externe Revisionsstelle geprüft und sei somit als beaufsichtigte Fachpraxis anzuerkennen. Die Vorinstanz hält dem entgegen, dass eine Beaufsichtigung seitens einer Revisionsstelle gar nicht möglich sei.

Die Revisionsstelle überprüft die Buchführung und Jahresrechnung auf ihre Rechtmässigkeit hin. Sie ist gegenüber dem geprüften Unternehmen jedoch weder formell übergeordnet noch besitzt sie die Kompetenz, den Mitarbeitenden des Unternehmens verpflichtende Anweisungen zu erteilen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-1379/2010 vom 30. August 2010 E.6.4). Sie hat einzig die Möglichkeit, je nach Schwere der festgestellten Verletzungen gegen ein Gesetz, die Statuten oder das Organisationsreglement den Verwaltungsrat oder die Generalversammlung zu informieren. Zudem hat sie die Pflicht, bei einer offensichtlichen Überschuldung der Gesellschaft und Unterlassen der Anzeige durch den Verwaltungsrat, das Gericht zu benachrichtigen (Art. 728c desBundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 30. März 1911 [Fünfter Teil: Obligationenrecht; OR, SR 220]). Weitergehende Befugnisse stehen der Revisionsstelle nicht zu und wären mit der notwendigen objektiven Unabhängigkeit nicht vereinbar (Art. 728 OR). Mangels formeller Unterstellung und Weisungsgebundenheit gegenüber der externen Revisionsstelle kann der Beschwerdeführer daher keine Beaufsichtigung durch diese während seiner Tätigkeit bei der Ia._______ AG geltend machen.

4.4. Hinsichtlich der Tätigkeit des Beschwerdeführers bei der E._______ AG lässt sich dem Arbeitszeugnis entnehmen, dass die beaufsichtigende Person, Herr M._______, eidgenössisch diplomierter Buchhalter war. Gemäss Art. 43 Abs. 5 RAG gilt Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten des RAG am 1. September 2007 unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen an die Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 erfüllen, als Fachpraxis im Sinne von Artikel 5 RAG. Eidgenössisch diplomierte Buchhalter entsprechen dabei den heutigen Experten in Rechnungslegung und Controlling i.S.v. Art. 4 Abs. 2 lit. b RAG. Der Beschwerdeführer war hiernach bei der E._______ vom 1. Juli 1995 bis 31. März 1996, d.h. 9 Monaten, unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Person i.S.v. Art. 43 Abs. 5 i.V.m. Art. 4 Abs. 2 RAG tätig. Allerdings erfordert Fachpraxis i.S.v. Art. 5 Abs. 2 RAG sowohl solche im Rechnungswesen als auch in Revision. Der Beschwerdeführer rügt hingegen die Aufteilung der Fachpraxis in die Bereiche Rechnungsrevision und Rechnungswesen, da eine solche nicht sachgemäss sei und der Praxis widerspreche.

4.4.1. Es ist vorerst festzuhalten, dass durch das Erfordernis einer längeren Fachpraxis auch im Bereich der Revision weniger spezifisch auf die Revisionstätigkeit ausgerichtete Ausbildungen ausgeglichen werden (vgl. Botschaft, 4062). Rechnungswesen und Revision umfassen dabei unterschiedliche Tätigkeitsfelder.

Das Rechnungswesen, bestehend ausFinanzbuchführung und Rechnungslegung sowie Kostenrechnung und Kalkulation, dient der quantitativen Erfassung, Darstellung, Auswertung und Planung des betrieblichen Umsatzprozesses und widerspiegelt die finanziellen Auswirkungen vergangener oder geplanter unternehmerischer Tätigkeiten. Das Rechnungswesen dient einerseits der internen Kontrolle, andererseits bildet es die Grundlage für die externe Kontrolle (Jean-Paul Thommen, Lexikon der Betriebswirtschaft, 3. Aufl., Zürich 2004, S. 536 ff.; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5669/2010 vom 7. April 2011 E.4.1).

Unter Revision versteht man hingegen ein systematisches Nachprüfen, Analysieren und Beurteilen von Gegenständen, Sachverhalten oder abgeschlossenen Vorgängen. Prüfungsgegenstand sind wirtschaftliche Prozesse und Tatbestände sowie deren Darstellung in der Buchhaltung, Jahresrechnung und anderen finanziellen Ausweisen. Bei der (externen) Revision handelt es sich um eine periodische oder einmalige Untersuchung durch unabhängige Personen, die im Betriebsablauf nicht integriert und am Zustandekommen des Prüfungsgegenstands nicht beteiligt sind (Thommen, a.a.O., S. 545). Mit anderen Worten überprüft die Revision insbesondere die im Rahmen des Rechnungswesens erstellten Ergebnisse in der Buchführung und der Rechnungslegung auf ihre Vereinbarkeit mit dem Gesetz und den Statuten und unterscheidet sich insofern von diesem in qualitativer Hinsicht.

Die Rüge des Beschwerdeführers, die Aufteilung der Fachpraxis in die zwei Bereiche Rechnungswesen und Rechnungsrevision sei überspitzt formalistisch, geht somit fehl.

4.4.2. Aus dem eingereichten Arbeitszeugnis geht hervor, dass der Beschwerdeführer als Buchhalter tätig gewesen ist. Die dort aufgelisteten Tätigkeiten umfassten insbesondere das Erstellen von Abschlüssen und Rechnungen und sind daher - wie die Vorinstanz zutreffend bemerkt - eindeutig dem Gebiet des Rechnungswesens, und nicht der Revision, zuzuordnen. Insoweit kann dem Beschwerdeführer während seiner Tätigkeit bei der E._______ keine beaufsichtigte Fachpraxis in Revision angerechnet werden.

4.5. Auch die Fachpraxis des Beschwerdeführers bei der D._______ AGumfasste lediglich Tätigkeiten im Bereich des Rechnungswesens. Zudem konnte der Beschwerdeführer keinen Nachweis über eine entsprechende Ausbildung der ihn beaufsichtigenden Herren N._______ und O._______ erbringen. Zwar ist den Akten zu entnehmen, dass Herr O._______ im Jahre 1998 ein Wirtschaftsprüfer-Diplom erworben hat. Ein solches erfordert dabei eine vorangehende Ausbildung (Punkt 3.3 der eidg. genehmigten Prüfungsordnungüber die höhere Fachprüfung für Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer vom 23.3.2009). Diese ist allerdings nicht deckungsgleich mit einer Ausbildung nach Art. 4 Abs. 2 RAG, weshalb auch nicht zwangsläufig darauf geschlossen werden kann, dass ein diplomierter Wirtschaftsprüfer vor Ablegung seiner Prüfung eine nach Art. 43 Abs. 5 RAG erforderliche Ausbildung besass. Für die Zeit seiner Tätigkeit vom 1. März 1994 bis 31. Juni 1995 konnte der Beschwerdeführer damit nicht nachweisen, dass die ihn beaufsichtigenden Personen, insbesondere Herr O._______, über die notwendige Ausbildung verfügten.

4.6. Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass es dem Beschwerdeführer nicht gelungen ist, die erforderliche beaufsichtigte Fachpraxis in Rechnungswesen und Revision nachzuweisen, weshalb eine ordentliche Zulassung gemäss Art. 5 RAG entfällt.

5.
Gemäss Art. 43 Abs. 6 RAG kann die Aufsichtsbehörde in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen, die den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen aufgrund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird.

5.1. "Härtefall" sowie "die Erbringung einwandfreier Revisionsdienstleistungen aufgrund einer langjährigen praktischen Erfahrung" stellen unbestimmte Rechtsbegriffe dar, welche der Einzelfallgerechtigkeit dienen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5668/2010 vom 7. April 2011 E. 3.3). Das Bundesverwaltungsgericht kann dabei die Auslegung von unbestimmten Gesetzesbegriffen durch eine Verwaltungsbehörde überprüfen (Art. 37 VGG i.V.m. Art. 49 Bst. a VwVG).

Vorliegend geht es um die Frage, was unter einer "langjährigen praktischen Erfahrung" zu verstehen ist. Einen fest bestimmten bzw. definierten Zeitraum, über welchen hinweg eine Tätigkeit ausgeübt worden sein muss, enthalten weder das Gesetz noch die Botschaft (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-1379/2010 vom 30. August 2010 E.7.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5196/2008 vom 11. Dezember 2008 E.4.2; vgl. auch Botschaft, 3969 ff.). In Ermangelung einer klaren gesetzlichen Vorgabe betreffend Dauer und Qualität der Berufserfahrung müssen diese durch Auslegung ermittelt werden.

5.1.1. Aufgrund des kumulativen Erfordernisses einer "langjährigen praktischen Erfahrung" und der "einwandfreien Erbringung von Revisionsdienstleistungen" in Art. 43 Abs. 6 RAG kommt unter Zugrundelegung der grammatikalischen Auslegung im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zum Ausdruck, dass die Leistung resp. deren Qualität über einen längeren Zeitraum hinweg betrachtet analysiert werden soll, mit dem Zweck, einen Gesuchsteller unter Umständen zuzulassen, auch wenn die Fachpraxis den gesetzlichen Anforderungen nicht vollumfänglich genügt (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5196/2008 vom 11. Dezember 2008 E. 4.5). Die praktische Erfahrung muss dabei ohne grössere Unterbrüche gewonnen worden sein. Zwar ergibt sich die Qualifikation für den Härtefall primär aus der langjährigen qualifizierten Erfahrung und nicht aus der Absenz von Hinweisen auf mangelhafte Arbeit. Denn das Erfordernis einer einwandfreien Prüftätigkeit sollte von allen Gesuchstellern zwingend erfüllt sein. Gleichwohl kann es im Einzelfall auch auf die Qualität der erbrachten Revisionsdienstleistungen ankommen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-3648/2010 vom 5. Mai 2011 E.3.1).

Nach Art. 4 Abs. 4 RAG kann vor Beginn einer Ausbildung gemäss Art. 4 Abs. 2 RAG keine Fachpraxis angerechnet werden. Der Beschwerde-führer schloss seine erste Ausbildung als Buchhalter mit eidg. Fachausweis am 5. Mai 1997 ab. Die Vorinstanz geht von einer maximal möglichen Anrechnung von Fachpraxis während der Ausbildung zum Buchhalter von drei Jahren aus, was vorliegend eine Anrechnung von Fachpraxis seit dem 1. Mai 1994 ermöglicht. Bei einer Anrechnung bis zum 1. September 2007 würde der Beschwerdeführer über eine Fachpraxis von rund 13 Jahren verfügen, welche die Vorinstanz im Bereich des Rechnungswesens auch anerkennt. Hingegen verfüge der Beschwerdeführer über keine längere ununterbrochene Fachpraxis im Bereich der Revision. Der Beschwerdeführer bestreitet hingegen die ungenügende Revisionstätigkeit.

5.1.2. Weder dem Revisionsaufsichtsgesetz noch der Revisionsaufsichtsverordnung sind präzisere Regelungen dazu zu entnehmen, wie die Aufteilung zwischen Fachpraxis im Rechnungswesen und Rechnungsrevision ausgestaltet sein muss, um die Voraussetzungen für die Anerkennung als Revisor zu erfüllen.

Art. 43 Abs. 6 RAG verlangt ausdrücklich Erfahrung in Revisionsdienstleistungen. Personen, welche über die Härtefallklausel zugelassen werden wollen, müssen daher während der anrechenbaren Zeitspanne massgeblich im Bereich der Rechnungsrevision gearbeitet haben (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-3648/2010 vom 5. Mai 2011 E.3.1). Aus Sinn und Zweck von Art. 5 Abs. 2 RAG ergibt sich, dass die praktische Erfahrung mindestens zum grossen Teil aus der entsprechenden Führung von Mandaten (externe oder interne Revisionsarbeiten) stammen muss und ohne grössere Unterbrüche erfolgt sein sollte (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-390/2008 vom 30. April 2008 E.3.6.3). Dabei genügt zwar eine minimale Fachpraxis auf dem Gebiet der Revisionen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-390/2008 vom 30. April 2008 E.3.6.3; BGer 2C_438/2008), welche vorliegen kann, wenn mindestens 10% des Gesamtpensums der Revisionstätigkeit gewidmet werden. Eine nur sporadische Tätigkeit ist hingegen nicht ausreichend. Entscheidend ist auch, dass sich die Revisionstätigkeit über einen längeren Zeitraum, d.h. nicht nur über ein Jahr, erstreckt (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-3648/2010 vom 5. Mai 2011 E.3.1).

5.1.3. Im Hinblick auf seine Tätigkeit bei der F._______ AG macht der Beschwerdeführer geltend, er sei sowohl im Rechnungswesen als auch in der Revision tätig gewesen. Als Nachweis hierüber reichte er im Rahmen seines Zulassungsgesuchs eine selbst unterzeichnete Bestätigung des Arbeitgebers zur Fachpraxis vom 5. August 2008 (Beilage 10 der Vernehmlassung) ein, welcher eine Teilzeittätigkeit des Beschwerdeführers im Bereich des Rechnungswesens und der Revision seit April 1996 bei der F._______ AG zu entnehmen ist. Eine selbst unterzeichnete Bestätigung stellt dabei zwar nicht per se ein ungeeignetes Beweismittel für den Nachweis von Fachpraxis dar. Privaturkunden wie die hier vorliegende besitzen - anders als öffentliche Urkunden - gleichwohl keine erhöhte Beweiskraft. Sie unterliegen der freien Beweiswürdigung durch das Gericht, welches insbesondere widersprechende Beweisaussagen unter Berücksichtigung des gesamten Beweismaterials zu würdigen hat (vgl. Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger, Kommentierung zu Art. 19 Rz. 23, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger (Hrsg.), VwVG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/Basel/Genf 2009). Vorliegend hat der Beschwerdeführer insoweit widersprüchliche Angaben gemacht, als er im Rahmen seines Zulassungsgesuchs vom 3. Dezember 2007 zunächst sich selbst in der besagten Bestätigung als leitenden Revisor angab, wohingegen er eine solche Position auf Nachfrage der Vorinstanz mit späterem E-Mail vom 27. September 2009 (Beilage 16 der Vernehmlassung) verneinte und zum Beweis eine Bestätigung des beaufsichtigenden H._______ vom 29. Mai 2005 (Beilage 18 der Vernehmlassung) einreichte. Dabei vermag zwar das spätere Dokument die Aussage des ersten über eine vermeintliche Tätigkeit im Bereich der Revision grundsätzlich nicht in Zweifel zu ziehen. Allerdings kommt der selbst unterzeichneten Bestätigung von Fachpraxis nur insoweit Beweiskraft zu, als der Beschwerdeführer auch weitere Nachweise über seine Revisionstätigkeit bei der F._______ AG vorgelegt hat. Insoweit konnte eine Revision bei der P._______ AG seit dem Jahre 2006 nachgewiesen werden. Weitere Revisionen im Rahmen der Tätigkeit bei der F._______ AG konnte der Beschwerdeführer nicht nachweisen bzw. hat er durch besagte E-Mail vom 27. September 2009 gegenüber der Vorinstanz erklärt, dass keine weiteren Revisionen durch die F._______ AG ausgeführt würden.

Das obengenannte Schreiben von Herrn H._______ vom 29. September 2009 erwähnt zudem, dass der Beschwerdeführer seit Oktober 1997 für die J._______ AG auf dem Gebiet der Rechnungsrevision tätig gewesen sei. Die Revisionstätigkeit habe im Jahresdurchschnitt rund 10% betragen. Die Vorinstanz erachtet im Sinne einer Richtlinie, dass ein Gesuchsteller mindestens zu 10% einer Vollzeitstelle im Bereich der Rechnungsrevision tätig gewesen sein sollte, damit eine Zulassung als Revisor möglich erscheint. Den Akten ist zu entnehmen, dass der Beschwerdeführer in der gleichen Zeitspanne (ab Oktober 1997) bei der F._______ AG in einem Teilzeitpensum und zusätzlich seit September 2000 als Finanzchef (100%) der Ia._______ AG gearbeitet habe. Angesichts der zumindest seit dem Jahre 2000 parallel ausgeübten Voll- und Teilzeitstellen kann es sich seit diesem Zeitpunkt hinsichtlich der Tätigkeit bei der J._______ AG allenfalls um ein sehr kleines Teilzeitpensum handeln, welches alleine die Anforderungen an eine langjährige praktische Erfahrung im Bereich der Rechnungsrevision (10% einer Vollzeitstelle) nicht erfüllt. Die Tätigkeit bis September 2000 liesse sich hingegen bei der Berechnung des Gesamtumfangs der Fachpraxis zwar grundsätzlich gebührend berücksichtigen. Allerdings ist das vorgelegte Schreiben von Herrn H._______ vom 29. September 2009 allein nicht geeignet, den Nachweis der Revisionstätigkeit durch den Beschwerdeführer zu erbringen. Wie die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung zutreffend feststellte, ist die Glaubwürdigkeit dieser Bescheinigung dadurch in Frage gestellt, dass der Beschwerdeführer zuvor unterschiedliche Angaben über seine Beaufsichtigung gemacht hat. Mit Schreiben vom 28. September 2009 forderte die Vorinstanz den Beschwerdeführer daher auf, nähere Angaben zur Beaufsichtigung durch Herrn H._______ zu machen, insbesondere schriftliche Belege für einen Auftrag einzureichen. Der Beschwerdeführer blieb diesen Beweis schuldig.

Festzuhalten ist somit, dass dem Beschwerdeführer für die Zeit seiner Tätigkeit bei der F._______ AG die Revision der P._______ AG seit dem Jahre 2006 angerechnet werden kann, mithin eine externe Revision pro Jahr. Weitere Nachweise über Tätigkeiten im Bereich der Revision bei der F._______ AG hat der Beschwerdeführer nicht erbracht.

5.1.4. Im Zusammenhang mit der Ia._______ AG macht der Beschwerdeführer zudem geltend, er habe im Rahmen seiner mehrjährigen Tätigkeit als Finanzchef der Ia._______ AG Fachpraxis in der internen Revision erworben. Die interne Revision ist im Gegensatz zur externen Revision gesetzlich nicht geregelt. Trotzdem ist in Übereinstimmung mit der Vorinstanz eine Anrechnung möglich, sofern die durchgeführten Prüfungshandlungen weitgehend mit jenen einer externen Revisionsstelle vergleichbar sind.

Bei einer externen Revision, wie der ordentlichen Revision gemäss Art. 728 a Abs. 1 OR, hat die aktienrechtliche Revisionsstelle zu prüfen, ob Buchführung und Jahresrechnung sowie der Antrag des Verwaltungsrats über die Verwendung des Bilanzgewinns Gesetz und Statuten entsprechen und ob ein internes Kontrollsystem existiert. Bei einer solchen Revision verfährt die Revisionsstelle unabhängig und nicht weisungsgebunden. Die interne Revision erbringt (organisationsinterne) unabhängige und objektive Prüfungs- und Beratungsdienstleistungen, welche darauf ausgerichtet sind, Mehrwerte zu schaffen und die Geschäftsprozesse zu verbessern. Mit einem systematischen und zielgerichteten Ansatz bewertet sie die Effektivität des Risikomanagements, der Kontrollen und der Führungs- und Überwachungsprozesse und hilft, diese zu verbessern (vgl. internationale Standards des Institutes of Internal Auditors für die berufliche Praxis der internen Revision, Ausgabe 2009). Auch die interne Revision überprüft das Rechnungs- und Berichtswesen auf seine Gesetzmässigkeit und Richtigkeit hin, ist dabei jedoch der Unternehmensleitung unterstellt (Thommen, a.a.O., S. 301, 546).

Als Beweis für die interne Revision legte der Beschwerdeführer fünf Berichte der Revisionsstelle zur Jahresrechnung sowie fünf interne Besprechungsprotokolle der Jahresabschlüsse 2001 bis 2004 der Ib._______ GmbH (...) bzw. der Ic._______ BV (...) ins Recht. Wie bereits erläutert, müsste es sich bei der internen Revision um eine der externen Revisionstätigkeit vergleichbare Tätigkeit handeln, um eine i.S.d. RAG anrechenbare Revisionsdienstleistung zu erhalten. Aus den Unterlagen ist jedoch kein Hinweis auf eine der externen Revision vergleichbare Handlung des Beschwerdeführers zu entnehmen. Vielmehr ergab sich lediglich aus dem Protokoll betreffend den Jahresabschluss 2001 der Ib._______ GmbH (...) (Beilage 8 zur Beschwerde), dass - wie die Vorinstanz zutreffend feststellte - der Beschwerdeführer an der Erstellung eines Jahresabschlusses beteiligt war. Ferner hat er an der Überprüfung des Jahresabschlusses 2002 mitgewirkt. Solche Handlungen stellen jedoch keine anrechenbare Revisionsdienstleistungen dar, sondern sind vielmehr typische Handlungen der Rechnungslegung bzw. allenfalls der internen Revision, wie sie oben bereits erläutert worden ist. Weitere Hinweise auf eine Revisionstätigkeit sind den Protokollen nicht zu entnehmen.

Die Rüge des Beschwerdeführers, er habe entgegen der Auffassung der Vorinstanz im Rahmen seiner Tätigkeit als Finanzchef der Ia._______ AG anrechenbare Revisionspraxis im Rahmen einer Zulassung als Revisionsexperte erworben, geht somit fehl.

5.1.5. Der Beschwerdeführer legt sodann insgesamt fünf Revisionsberichte der Geschäftsprüfungskommission des K._______ bzw. der Mitgliederversammlung des Vereins L._______ ins Recht. Beide Vereine sind aktuell nicht im Handelsregister eingetragen und unterstehen somit keiner Revisionspflicht (Art. 61 Abs. 2 Ziff. 2 ZGB). Gesetzlich nicht vorgesehene Revisionen, d.h. sogenannte Laienrevisionen dürfen durch Personen ohne Zulassung der Vorinstanz durchgeführt werden (Walter/Sanwald, a.a.O., S. 460). Denn Laienrevisionen stellen gegenüber eingeschränkten Revisionen, für deren Durchführung mindestens eine Zulassung als Revisor notwendig ist, die einfachste Form einer Revisionstätigkeit dar. Das Fehlen einer gesetzlichen Pflicht zur Revision schliesst zwar nicht per se aus, dass einer entsprechenden Tätigkeit mitunter nicht auch gewisse Elemente einer Revisionstätigkeit anzuerkennen sind. Dies setzt gleichwohl voraus, dass es sich - in Ermangelung gesetzlicher Vorgaben - um eine der gesetzlich vorgeschriebenen Revision vergleichbare Tätigkeit handelt. Vorliegend trifft dies lediglich für die durch den Beschwerdeführer ausgeführte Abschlussrevision des Vereins L._______ zu. Da diese Laienrevision gleichwohl nicht nach den gesetzlichen Vorschriften erstellt werden musste, kann sie höchstens in Verbindung mit anderen Mandaten als Fachpraxis in Rechnungsrevision berücksichtigt werden, vorliegend namentlich mit der Revision der P._______ AG seit dem Jahre 2006. Weitere Revisionsmandate hat der Beschwerdeführer nicht nachgewiesen. Hingegen lässt sich aus der für dem K._______ durchgeführten Gegenüberstellung von Buchhaltung zum Jahresabschluss - wie die Vorinstanz zutreffend feststellt - nicht auf eine Revisionstätigkeit im eigentlichen Sinne schliessen. Dem Beschwerdeführer sind daher nur die von ihm nachgewiesenen drei Revisionsmandate des Vereins L._______ in den Jahren 2003 bis 2005 als Revisionstätigkeit anzurechnen.

5.2. Der Beschwerdeführer ist der Auffassung, Personen mit einer Ausbildung nach Art. 4 Bst. b RAG seien automatisch als Revisoren nach Art. 5 RAG zuzulassen. Die Fachpraxis, die für den Abschluss als Fachmann im Finanz- und Rechnungswesen bzw. als dipl. Buchhalter/Controller notwendig sei, decke sich mit derjenigen für eine Zulassung als Revisor. Das RAG umschreibt in Art. 4 und Art. 5, welche Anforderungen an die Ausbildung und die Fachpraxis für die Zulassung als Revisionsexperte bzw. Revisor zwingend notwendig sind. Dabei wurde vom Gesetzgeber nicht vorgesehen, dass die Vollzugsbehörde (Vorinstanz), wie vom Beschwerdeführer gewünscht, Fachpraxis während einer Ausbildung nach Art. 4 Abs. 2 RAG unbesehen übernehmen darf. Einzige Ausnahme stellt hier die Ausbildung zum dipl. Wirtschaftsprüfer dar, bei welcher bewusst auf den Nachweis zusätzlicher Fachpraxis verzichtet wurde (Botschaft, 4062f.). In den anderen Fällen ist die Vorinstanz verpflichtet, die geltend gemachte Fachpraxis im Rahmen ihres gesetzlichen Auftrages sowohl auf ihre Dauer als auch auf die Frage der Beaufsichtigung zu prüfen. Die Vorinstanz ist in ihrer Tätigkeit dem Legalitätsprinzip gegenüber verpflichtet. Eine Anerkennung von Fachpraxis ohne vertiefte Prüfung durch die Vorinstanz wäre deshalb - auch wenn sie nicht im Widerspruch zu einem Gesetz steht - unzulässig, zumal das RAG in diesem Fall abschliessend den Massstab und die Schranke der Verwaltungstätigkeit aufzeigt (siehe zum Legalitätsprinzip: Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O, Rz. 368 ff.). Im Übrigen ergibt sich weder aus dem Reglement über die Berufsprüfung Fachfrau/Fachmann im Finanz- und Rechnungswesen noch aus dem Reglement über die höhere Fachprüfung Expertin/Experte in Rechnungslegung und Controlling (beide Ausgabe 1999), dass eine praktische Erfahrung in Revision für die Ablegung der Prüfung als Buchhalter mit eidgenössischem Fachausweis bzw. als Experte in Rechnungslegung und Controlling (ehemals diplomierter Buchhalter/Controller) erforderlich sei. Vielmehr wird praktische Erfahrung in Rechnungslegung und Controlling bzw. im Finanz- und Rechnungswesen gefordert (Art. 8.3 bzw. 8.2 des jeweiligen Reglements), d.h. keine einer Revisionstätigkeit zugehörigen Bereichen. Insoweit geht die Rüge des Beschwerdeführers fehl, das Vorliegen von Fachpraxis auf dem Gebiet der Revision sei schon Voraussetzung für die Erlangung seiner Diplome gewesen.

5.3. Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass dem Beschwerdeführer im Bereich der Revisionstätigkeit eine ordentliche externe Revision (P._______ AG seit 2006) sowie drei gesetzlich nicht vorgeschriebene Revisionen (Verein L._______ von 2003 bis 2005) angerechnet werden können. Ferner ist davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer in seiner Funktion als Finanzchef der Ia._______ AG seit dem Jahre 2000 teilweise interner Revisionstätigkeit nachgegangen und die Jahresabschlüsse für die externe Revision überprüft bzw. erstellt hat. Damit verfügt der Beschwerdeführer zwar über einige Praxiserfahrung auf dem Gebiet der internen und externen Revision. Dennoch kann in diesem Falle noch nicht von einer qualifizierten Berufserfahrung aufgrund einer langjährigen praktischen Tätigkeit auf dem Gebiet der Rechnungsrevision gesprochen werden. Denn es sollte durchschnittlich mehr als nur eine Revision pro Jahr durchgeführt werden. Der Beschwerdeführer konnte jedoch seit 2003 lediglich eine Revision pro Jahr nachweisen, wobei in den ersten drei Jahren noch keine gesetzlich vorgeschriebenen, geschweige denn ordentlichen Revisionen hierunter fielen. Insoweit kann nicht davon ausgegangen werden, dass er über eine langjährige Fachpraxis auf dem Gebiet der Revisionsdienstleistungen verfügt.

6.
Der Beschwerdeführer rügt weiter Art. 7 RAV entziehe aufgrund des arbeitsrechtlichen Weisungsrechts der Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, BV, SR 101) die Substanz. Er unterlässt indessen weitere notwendige Substantiierungen, die ihm schlussendlich einen Anspruch auf Zulassung als Revisionsexperte bzw. Revisor einräumen würde, anzuführen. Gemäss Art. 36 BV können Grundrechte wie die Wirtschaftsfreiheit bei Vorliegen einer genügenden gesetzlichen Grundlage, eines öffentlichen Interesses sowie der Verhältnismässigkeit des Eingriffs eingeschränkt werden. Gemäss Art. 95 Abs. 1 BV kann der Bund Vorschriften zur privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit erlassen. Von dieser Kompetenz hat er Gebrauch gemacht und in Bezug auf die Zulassungspflicht von Revisoren insbesondere Art. 5 und Art. 43 Abs. 6 RAG erlassen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B 3648/2010 vom 5. Mai 2011 E.4.1). Inwiefern diese gesetzlichen Grundlagen für die Einführung einer Bewilligungspflicht zur selbständigen Erbringung von Revisionsdienstleistungen den Anforderungen an Art. 36 BV nicht genügen sollten und kein öffentliches Interesse an der Erbringung qualitativ einwandfreier Revisionsdienstleistungen bestehen sollte (Art. 1 Abs. 2 RAG), führt der Beschwerdeführer nicht aus und ist auch nicht ersichtlich.

7.
Die Verweigerung der Zulassung des Beschwerdeführers als Revisor ist auch verhältnismässig. Gemäss Art. 36 Abs. 3 BV wird im Rahmen des Grundsatzes der Verhältnismässigkeit verlangt, dass eine behördliche Massnahme geeignet, erforderlich und für den Betroffenen zumutbar ist. In Bezug auf das Verhältnismässigkeitsprinzip kann auf die ständige Rechtsprechung des Bundesgerichts sowie die Lehre verwiesen werden (vgl. BGE 133 I 77 E. 4.1, m.w.H.; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 581 ff.).

Wie ausgeführt, verfolgt das Revisionsrecht das Ziel, die Qualität der Revisionstätigkeit dadurch sicherzustellen, dass die Erbringung von gesetzlich vorgeschriebenen Revisionsdienstleistungen fachlich qualifizierten Fachpersonen vorbehalten bleibt. Durch die Zulassungspflicht wird sichergestellt, dass die antragstellende Person diesen Anforderungen genügt. Durch die Nichtzulassung einer Person ohne genügende beaufsichtigte oder unbeaufsichtigte Fachpraxis werden die Qualität von Revisionsdienstleistungen insgesamt erhöht und das Vertrauen in die Institution der Revision gestärkt. Die Zulassungspflicht als Massnahme ist somit geeignet. Mildere Massnahmen wie beispielsweise eine auf bestimmte Gebiete beschränkte Zulassung oder Kontrollen durch die Revisionsaufsichtsbehörde sind vom Gesetz nicht vorgesehen und erscheinen aufgrund deren Lückenhaftigkeit auch nicht als geeignet, um eine einwandfreie Prüftätigkeit zu gewährleisten (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-3648/2010 vom 5. Mai 2011 E.4.2).

8.
Art. 5 Abs. 2 RAG verlangt in jedem Fall eine ausreichende Praxis auf dem Gebiet der Rechnungsrevision. Nichts anderes ergibt sich gestützt auf die Härtefallklausel nach Art. 43 Abs. 6 RAG, welche eine einwandfreie und langjährige Erfahrung in der Erbringung von Revisionsdienstleistungen verlangt. Die fehlende Fachpraxis auf dem Gebiet der Rechnungsrevision führt daher zu einem negativen Entscheid betreffend Zulassung als Revisor. Aus diesem Grunde erübrigt sich die Prüfung einer Zulassung als Revisionsexperte.

9.
Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 1 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Diese werden auf Fr. 2'500.- festgesetzt und mit dem am 30. Dezember 2009 geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen, da der Beschwerdeführer im vorliegenden Verfahren unterlag (Art. 64 Abs. 1 VwVG) und ohnehin nicht anwaltlich vertreten war.

10.
Im Bereich des Revisionsaufsichtsrechts handelt es sich nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bei der Beurteilung der zu absolvierenden Fachpraxis um eine Frage, deren Überprüfung dem Bundesgericht entzogen ist (vgl. Art. 83 Bst. t des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110] sowie Urteile des Bundesgerichts 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 2 und 2C_136/2009 vom 16. Juni 2009). Dieser Entscheid kann somit nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'500.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Einschreiben)

- die Vorinstanz ([...]; Einschreiben)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Ronald Flury Agata Zielniewicz

Versand: 8. Juli 2011

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 7 Pratique professionnelle - 1 La pratique professionnelle est considérée comme ayant été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable (art. 4, al. 4, et art. 5, al. 2, LSR) lorsqu'au moins les trois quarts de la pratique professionnelle ont été acquis dans ces deux domaines.
¹	La pratique professionnelle est considérée comme ayant été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable (art. 4, al. 4, et art. 5, al. 2, LSR) lorsqu'au moins les trois quarts de la pratique professionnelle ont été acquis dans ces deux domaines.
²	Pour l'agrément en tant qu'expert-réviseur, la part de la pratique professionnelle dans le domaine de la révision comptable doit représenter au moins un tiers de la pratique professionnelle selon l'al. 1. Un tiers au moins de cette part doit avoir été accompli dans le domaine de la révision ordinaire.
³	Pour l'agrément en tant que réviseur, la part de la pratique professionnelle dans le domaine de la révision comptable doit représenter au moins la moitié de la pratique professionnelle selon l'al. 1.
⁴	La pratique professionnelle est considérée comme ayant été acquise sous supervision (art. 4, al. 4, et art. 5, al. 2, LSR) si:
^a	le requérant a travaillé de manière formellement subordonnée, sous les ordres d'un spécialiste satisfaisant aux conditions légales;
^b	la supervision a été exercée à hauteur d'au moins 50 % d'un emploi à temps plein et pendant au moins trois mois sans interruption majeure; si la surveillance a été exercée par la même personne pendant plus de deux ans, un taux d'occupation de 20 % suffit.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 7 Pratique professionnelle - 1 La pratique professionnelle est considérée comme ayant été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable (art. 4, al. 4, et art. 5, al. 2, LSR) lorsqu'au moins les trois quarts de la pratique professionnelle ont été acquis dans ces deux domaines.
¹	La pratique professionnelle est considérée comme ayant été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable (art. 4, al. 4, et art. 5, al. 2, LSR) lorsqu'au moins les trois quarts de la pratique professionnelle ont été acquis dans ces deux domaines.
²	Pour l'agrément en tant qu'expert-réviseur, la part de la pratique professionnelle dans le domaine de la révision comptable doit représenter au moins un tiers de la pratique professionnelle selon l'al. 1. Un tiers au moins de cette part doit avoir été accompli dans le domaine de la révision ordinaire.
³	Pour l'agrément en tant que réviseur, la part de la pratique professionnelle dans le domaine de la révision comptable doit représenter au moins la moitié de la pratique professionnelle selon l'al. 1.
⁴	La pratique professionnelle est considérée comme ayant été acquise sous supervision (art. 4, al. 4, et art. 5, al. 2, LSR) si:
^a	le requérant a travaillé de manière formellement subordonnée, sous les ordres d'un spécialiste satisfaisant aux conditions légales;
^b	la supervision a été exercée à hauteur d'au moins 50 % d'un emploi à temps plein et pendant au moins trois mois sans interruption majeure; si la surveillance a été exercée par la même personne pendant plus de deux ans, un taux d'occupation de 20 % suffit.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 1 Demande d'agrément - 1 Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
¹	Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
^a	toute personne physique qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur ou expert-réviseur;
^b	toute entreprise de révision qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur, expert-réviseur ou entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État;
^c	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, désire être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit selon les lois sur les marchés financiers au sens de l'art. 1, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers8 (art. 9a, al. 2, LSR);
^d	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, désire être agréée en qualité de société d'audit selon les lois sur les marchés financiers (art. 9a, al. 1, LSR);
^e	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, souhaite être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit en vertu des art. 68 et 68a de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS)11;
^f	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, souhaite être agréée en qualité de société d'audit en vertu des art. 68 et 68a LAVS.
²	Le requérant doit joindre à la demande la preuve du paiement de l'émolument dû pour l'agrément selon l'art. 38.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 47 Agrément provisoire - 1 Quiconque présente une demande d'agrément assortie de la preuve du paiement de l'émolument prévu par l'art. 38 dans les quatre mois suivant l'entrée en vigueur de la LSR reçoit un agrément provisoire lui permettant de fournir des prestations en matière de révision. Le caractère provisoire de l'agrément est indiqué dans le registre des réviseurs.
¹	Quiconque présente une demande d'agrément assortie de la preuve du paiement de l'émolument prévu par l'art. 38 dans les quatre mois suivant l'entrée en vigueur de la LSR reçoit un agrément provisoire lui permettant de fournir des prestations en matière de révision. Le caractère provisoire de l'agrément est indiqué dans le registre des réviseurs.
²	La demande est rejetée s'il est manifeste que les conditions d'agrément ne sont pas remplies.
³	L'entreprise de révision et les personnes physiques y participant ou employées par elle doivent présenter leur demande de manière coordonnée.
⁴	Le requérant reçoit une confirmation électronique de l'agrément provisoire. La bourse est informée par voie électronique de tous les agréments provisoires d'entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État.
⁵	L'autorité de surveillance fixe aux personnes physiques et aux entreprises agréées à titre provisoire un délai approprié pour lui transmettre les documents requis. En même temps, elle leur signale que l'agrément provisoire sera retiré si les documents requis ne lui sont pas transmis dans ce délai. Sur demande écrite, elle peut prolonger le délai de manière appropriée pour de justes motifs.
⁶	Si le délai prévu à l'al. 5 n'est pas respecté, elle retire l'agrément provisoire. Elle en informe par écrit les autorités de surveillance concernées instituées en vertu de lois spéciales et, le cas échéant, la bourse et adapte le registre. Dans ce cas, la demande d'agrément peut être renouvelée selon la procédure ordinaire.
⁷	Les prestations en matière de révision fournies en vertu d'un agrément provisoire restent valables même si la personne physique ou l'entreprise n'est pas agréée définitivement par la suite.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 3 Contenu de la demande et documents - 1 La demande doit contenir toutes les indications et indiquer tous les documents attestant que les conditions de l'agrément sont remplies.
¹	La demande doit contenir toutes les indications et indiquer tous les documents attestant que les conditions de l'agrément sont remplies.
²	Le requérant présente les documents uniquement sur demande de l'autorité de surveillance.
³	Une copie de l'original des documents suffit en principe. L'autorité de surveillance peut exiger l'original ou une copie légalisée, sur papier ou sous forme électronique.
⁴	L'autorité de surveillance peut se procurer elle-même des documents avec le consentement préalable de la personne ou de l'entreprise concernée.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 61 - 1 L'association dont les statuts ont été adoptés et qui a constitué sa direction peut se faire inscrire au registre du commerce.
¹	L'association dont les statuts ont été adoptés et qui a constitué sa direction peut se faire inscrire au registre du commerce.
²	Est tenue de s'inscrire toute association:
¹	qui, pour atteindre son but, exerce une industrie en la forme commerciale;
²	qui est soumise à l'obligation de faire réviser ses comptes;
³	qui, à titre principal, collecte ou distribue directement ou indirectement des fonds à l'étranger à des fins caritatives, religieuses, culturelles, éducatives ou sociales.83
^2bis	Le Conseil fédéral édicte les dispositions d'exécution concernant l'inscription obligatoire au registre du commerce.84
^2ter	Il peut exempter des associations visées à l'al. 2, ch. 3, de l'obligation de s'inscrire si, compte tenu, en particulier, du montant des fonds collectés ou distribués, de la provenance ou de la destination des fonds collectés ou distribués ou de l'affectation des fonds collectés ou distribués, elles présentent un risque faible d'être exploitées à des fins de blanchiment d'argent ou de financement du terrorisme.85
³	...86

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 95 * - 1 La Confédération peut légiférer sur l'exercice des activités économiques lucratives privées.
^a	l'assemblée générale vote chaque année la somme globale des rémunérations (argent et valeur des prestations en nature) du conseil d'administration, de la direction et du comité consultatif. Elle désigne chaque année le président du conseil d'administration et, un par un, les membres du conseil d'administration et les membres du comité de rémunération ainsi que le représentant indépendant. Les caisses de pension votent dans l'intérêt de leurs assurés et communiquent ce qu'elles ont voté. Les actionnaires peuvent voter à distance par voie électronique; ils ne peuvent pas être représentés par un membre d'un organe de la société ou par un dépositaire;
^b	les membres des organes ne reçoivent ni indemnité de départ ni autre indemnité, aucune rémunération anticipée ni prime pour des achats ou des ventes d'entreprises, et ne peuvent pas être liés par un autre contrat de conseil ou de travail à une société du groupe. La gestion de la société ne peut pas être déléguée à une personne morale;
^c	les statuts règlent le montant des rentes, des crédits et des prêts octroyés aux membres des organes, les plans de bonus et de participation et le nombre de mandats externes de ces derniers, de même que la durée du contrat de travail des membres de la direction;
^d	toute violation des dispositions prévues aux let. a à c sera sanctionnée d'une peine privative de liberté de trois ans au plus et d'une peine pécuniaire pouvant atteindre six rémunérations annuelles.57

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.