A-2668/2019 - 2021-04-06 - Impôts indirects - MWST; Teakbauminvestment (2012-2016)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-2668/2019

Urteil vom 6. April 2021

Richterin Sonja Bossart Meier (Vorsitz),

Besetzung Richter Daniel Riedo, Richterin Annie Rochat Pauchard,

Gerichtsschreiberin Dominique da Silva.

A._______ AG,

(...),

vertreten durch
Parteien
PricewaterhouseCoopers AG,

(...),

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand MWST; Teakbauminvestment (2012-2016).

Sachverhalt:

A.
Die A._______ AG (nachfolgend auch: Gesellschaft) ist eine im schweizerischen Handelsregister eingetragene Gesellschaft mit Sitz in (...) (Kanton B._______), welche im Jahr 2006 gegründet wurde. Laut Ausführungen der Gesellschaft bezweckt sie den Kauf und Verkauf sowie den nachhaltigen Aufbau und die Nutzung von forstwirtschaftlichen Plantagen. Dies deckt sich auch mit dem im Handelsregister angegebenen Zweck. Die Gesellschaft sei das eigentliche Bindeglied zwischen Teakbaum-Interessenten und den Länder- und Bewirtschaftungsgesellschaften in Costa Rica bzw. Ecuador. Sie schliesse die Verträge über den Verkauf von Teakbäumen mit Interessenten aus der Schweiz und anderen Ländern ab. Ausserdem sei sie gemäss eigenen Angaben zuständig für die Bildung, Kontrolle und Verwendung der Bewirtschaftungsrücklagen.

B.
Mit Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6537/2013 bzw. A-7158/2013 vom 23. September 2014 wurden die damaligen Beschwerden der Gesellschaft betreffend die Perioden vom 1. Mai 2006 bis 31. Dezember 2009 und 1. Januar 2010 bis 30. September 2011 abgewiesen. Das Bundesverwaltungsgericht stellte damals fest, dass die Leistungen, welche die Beschwerdeführerin erbrachte, entgegen deren Auffassung keine mehrwertsteuerlichen Lieferungen darstellten, sondern dass es sich um von der Steuerpflicht ausgenommene Leistungen im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs handle. Daher sei es der Gesellschaft in Bezug auf die genannten Steuerperioden nicht möglich, sich altrechtlich freiwillig der Steuerpflicht zu unterstellen bzw. neurechtlich auf die Befreiung von der Steuerpflicht zu verzichten sowie die in Frage stehenden Vorsteuerabzüge zu beanspruchen.

Das Bundesgericht wies die von der Gesellschaft erhobene Beschwerde gegen den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts ab und hielt in seinem Urteil 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 seinerseits fest, dass die Gesellschaft im Rahmen ihrer Verträge betreffend Teakbäume keine Lieferungen erbringe, da der Investor keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Bäume erhalte (E. 5). Vielmehr handle es sich um steuerausgenommene Dienstleistungen im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs, welche nicht optierbar seien (E. 6). Die Gesellschaft erbringe somit keine Leistungen, welche, wenn sie im Inland erbracht würden, als Lieferungen oder Dienstleistungen steuerpflichtig wären. Sie erbringe ausschliesslich von der Steuer ausgenommene und nicht optierbare Dienstleistungen. Deshalb erfülle sie die Unternehmereigenschaft im mehrwertsteuerlichen Sinne nicht und sei nicht vorsteuerabzugsberechtigt (E. 7).

C.
Mit Schreiben vom 22. Dezember 2015 ersuchte die Gesellschaft bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) um die rückwirkende Eintragung in das Mehrwertsteuerregister per 1. Januar 2012. Dem Gesuch kam die ESTV zunächst nach.

D.
In ihrem Schreiben vom 27. Januar 2016 informierte die ESTV die Gesellschaft darüber, dass die Registrierung im Mehrwertsteuerregister wieder rückgängig gemacht werde. Gemäss dem Urteil des Bundesgerichts 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 erfülle die Gesellschaft die Unternehmereigenschaft nicht und sei demzufolge nicht steuerpflichtig. Änderungen der Geschäftstätigkeit im Vergleich zum bundesgerichtlich abschliessend beurteilten Sachverhalt seien nicht ersichtlich.

E.
Mit Eingabe vom 27. Juni 2016 stellte die Gesellschaft zusätzliche Erläuterungen und Dokumente in Aussicht. Mit Schreiben vom 22. Dezember 2016 äusserte sich die Gesellschaft gegenüber der ESTV überdies zu ihrer Geschäftstätigkeit sowie den involvierten Eigentümer- und Bewirtschaftungsgesellschaften. Begleitend reichte die Gesellschaft verschiedene Unterlagen ein.

F.
Die ESTV führte daraufhin am 17. Januar 2018 eine externe Kontrolle der Gesellschaft durch und stellte dabei keine Änderung der Verhältnisse seit dem bereits abschliessend mehrwertsteuerlich beurteilten Zeitraum vom 1. Mai 2006 bis 30. September 2011 fest.

G.
Mit Verfügung vom 14. November 2018 bestätigte die ESTV ihre mehrwertsteuerrechtliche Beurteilung der Tätigkeiten der Gesellschaft und setzte die Steuernachforderung gegenüber der Gesellschaft entsprechend den Erhebungen im Rahmen der externen Kontrolle für die Steuerperioden 2012 bis 2016 auf insgesamt Fr. 634'656.-- fest.

H.
Gegen diese Verfügung der ESTV erhob die Gesellschaft mit Schreiben vom 17. Dezember 2018 Einsprache und bestritt die Qualifikation ihrer Geschäftstätigkeit als nicht der Mehrwertsteuer unterliegende Finanzdienstleistung. Nach Ansicht der Gesellschaft seien ihre Geschäftstätigkeit als Ein- und Verkauf von Bäumen und ihre Leistungen gegenüber den Kunden - namentlich der Verkauf der Bäume, deren Verwaltung, Pflege, Bewirtschaftung, Ausforstung, Schlagung und der Verkauf des Holzes - als Lieferungen zu qualifizieren, mit den entsprechenden mehrwertsteuerrechtlichen Folgen.

I.
Mit Einspracheentscheid vom 1. Mai 2019 wies die ESTV die Einsprache vom 17. Dezember 2018 ab und bestätigte die Steuerforderung gegenüber der Gesellschaft in der Höhe von Fr. 634'656.--.

J.
Mit Eingabe vom 31. Mai 2019 erhob die Gesellschaft (nachfolgend auch: Beschwerdeführerin) Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht und beantragt was folgt: Es sei der Einspracheentscheid vom 1. Mai 2019 betreffend Mehrwertsteuer (Qualifikation Teakbauminvestment, Steuerpflicht, Bezugssteuer [Kalenderjahre 2012 bis 2016]) aufzuheben und es seien die von der Beschwerdeführerin realisierten Teakbaumverkäufe als (steuerbefreite) Lieferungen zu qualifizieren. Die ESTV sei anzuweisen, die per 1. Januar 2012 vorgenommene Löschung der Beschwerdeführerin im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu widerrufen und die Beschwerdeführerin mit Wirkung per 1. Januar 2012 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen. Es sei der Beschwerdeführerin der volle Vorsteuerabzug zu gewähren und die Steuerforderung um die der Beschwerdeführerin für die Steuerperioden 2012 bis 2016 zustehenden Vorsteuerbeträge herabzusetzen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV.

Im Wesentlichen bringt die Beschwerdeführerin vor, dass die Verträge der Beschwerdeführerin dem Baumkäufer die freie Verfügung über seine Bäume ermöglichten und dass somit die Kriterien zum Vorliegen einer mehrwertsteuerrechtlichen Lieferung erfüllt seien. Der Käufer verfüge jederzeit über die vollständige und uneingeschränkte Verfügungsmacht über die Bäume und bestimme auch alleine und jederzeit über deren Schicksal. Er erwerbe somit nicht nur ein standardisiertes Bündel von Leistungen, welche ihm ein Recht am Wert bzw. an den zukünftigen Verkaufserlösen der Bäume sichere, sondern das Eigentum und die volle wirtschaftliche Verfügungsmacht an jedem einzelnen Baum selber. Es handle sich bei den Leistungen der Beschwerdeführerin somit um Lieferungen (vgl. zum Ganzen: Beschwerde Ziff. B/2.2 f.). Als Konsequenz ergebe sich aus der Tätigkeit der Beschwerdeführerin ein Anspruch auf rückwirkende Eintragung per 1. Januar 2012 in das Register der MWST-Pflichtigen und einen Anspruch auf vollen Vorsteuerabzug (vgl. Beschwerde Ziff. B/1 und 2).

K.
Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) beantragt mit Vernehmlassung vom 22. Juli 2019, die Verwaltungsbeschwerde sei unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin vollumfänglich abzuweisen und bestätigt im Übrigen ihre Rechtsauffassung.

L.
Auf weitere Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die vorliegenden Akten wird, soweit entscheidwesentlich, im Folgenden eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt.

1.2 Die Beschwerdeführerin ficht einen Einspracheentscheid der ESTV an. Der Einspracheentscheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist somit zur Beurteilung dieser Beschwerde sachlich und funktionell zuständig (Art. 31 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 VwVG), hat die Beschwerde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 und 52 VwVG) und den Kostenvorschuss rechtzeitig bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG), weshalb auf die Beschwerde einzutreten ist.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen: Ulrich Häfelin et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl. 2020, Rz. 1146 ff.; Pierre Tschannen et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 30 Rz. 23), und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG).

Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den - unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten - festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden (BGE 132 II 113 E. 3.2, 131 II 200 E. 4.2). Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motivsubstitution, vgl. statt vieler: BVGE 2007/41 E. 2, mit Hinweisen). Gestützt auf das Rügeprinzip, welches im Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht in abgeschwächter Form zur Anwendung gelangt, ist dieses Gericht nicht gehalten, nach allen möglichen Rechtsfehlern zu suchen; für entsprechende Fehler müssen sich mindestens Anhaltspunkte aus den Vorbringen der Verfahrensbeteiligten oder den Akten ergeben (vgl. anstelle vieler: Urteile des BVGer A-2740/2018 vom 15. April 2019 E. 2.1, A-1617/2016 vom 6. Februar 2017 E. 1.6).

1.4 Des Weiteren gilt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung. Dabei ist - in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB - im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-4308/2015 vom 18. Februar 2016 E. 1.4.2 m.w.H.).

2.

2.1
Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 BV; Art. 1 Abs. 1 des Mehrwertsteuergesetzes [MWSTG, SR 641.20]). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugssteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität, der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung und der Überwälzbarkeit (Art. 1 Abs. 3 MWSTG; vgl. auch Klaus A. Vallender, in: Bernhard Ehrenzeller et al. [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3. Aufl. 2014, Art. 130 Rz. 8 ff.; zum Ganzen anstelle vieler: Urteile des BVGer
A-4610/2019 vom 11. März 2020 E. 2.1.1, A-3502/2016 vom 19. Dezember 2016 E. 2.1.1).

2.2

2.2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Inlandsteuer, Art. 18 Abs. 1 MWSTG).

2.2.2 Steuerobjekt der Inlandsteuer bildet ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis (bzw. nach altrechtlicher Terminologie: Leistungsaus-tausch). Ein Leistungsverhältnis ist charakterisiert durch folgende Tatbestandsmerkmale, die kumulativ erfüllt sein müssen (vgl. Botschaft des Bundesrats zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 [nach-folgend: Botschaft zum MWSTG], BBl 2008 6885, 6939; Alois Camenzind et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl., 2012, S. 254 Rz. 594 ff.; Ivo Baumgartner/Diego Clavadetscher/Martin Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 Rz. 3; ferner auch [mit teilweise abweichender Abgrenzung der einzelnen Elemente] Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2019], Art. 18 N 2; Sonja Bossart/Diego Clavadetscher, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2015], 2015, Art. 18 N 24 f.):

- Es bedarf einer Leistung zwischen zwei Beteiligten (Leistungserbringer und Leistungsempfänger);

- der erbrachten Leistung muss ein Entgelt als Gegenleistung gegenüberstehen;

- die Leistung und das Entgelt müssen miteinander innerlich wirtschaftlich verknüpft sein.

Fehlt eine dieser Voraussetzungen, besteht in Bezug auf die Inlandsteuer kein Steuerobjekt und der Vorgang steht ausserhalb des Geltungsbereichs der (schweizerischen) Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 m.w.H.; Urteil des BVGer A-2798/2016 vom 30. Mai 2017 E. 3.2 m.w.H.). Dies ist namentlich der Fall bei den in Art. 18 Abs. 2 MWSTG - in nicht abschliessender Weise - aufgezählten sog. Nicht-Entgelten (altrechtlich: Nicht-Umsätze, vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-5934/2018 und
A-5937/2018 vom 4. Februar 2020 E. 2.3; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6474 vom 15. Juni 2020 E. 2.2.2).

2.2.3 Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG). Eine Dienstleistung ist jede Leistung, die keine Lieferung ist (Art. 3 Bst. e MWSTG).

Als Lieferung gilt insbesondere das Verschaffen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (vgl. Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG). Dieser Grundtatbestand der Lieferung bedingt somit eine Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums ist zwar der Hauptanwendungsfall einer solchen Lieferung, aber dennoch nicht zwingend erforderlich und unter Umständen auch nicht genügend. Der Empfänger muss nicht als Eigentümer, sondern wie ein Eigentümer wirtschaftlich über den Gegenstand verfügen können. Dies ist der Fall, wenn er den Gegenstand brauchen oder verbrauchen, verändern, belasten und veräussern kann. Er muss Substanz, Wert und Ertrag des Gegenstands zugewendet erhalten. Wesentlich ist, dass der Empfänger die Verfügungsmacht durch eine entsprechende Zuwendung des leistenden Unternehmers - welcher seinerseits über die wirtschaftliche Verfügungsmacht verfügen muss - empfängt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.51/2005 vom 19. Mai 2006 E. 3 sowie statt vieler: Urteile des BVGer A-545/2012 vom 14. Februar 2013 E. 3.5.1 m.w.H.;
A-6828/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.1.2; ausführlich dazu auch: Sonja Bossart/Diego Clavadetscher, MWSTG Kommentar 2015, Art. 3 N 61 ff.; Felix Geiger, MWSTG Kommentar 2019, Art. 3 N 22).

Ebenfalls als Lieferung gilt das Abliefern eines Gegenstandes, an dem Arbeiten besorgt worden sind (sog. Bearbeitungslieferung entsprechend Art. 3 Bst. d Ziff. 2 MWSTG) sowie das Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 3 Bst. d Ziff. 3 MWSTG).

2.2.4 Vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer zufolge eines Leistungsverhältnisses erfasst, jedoch von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind die in Art. 21 MWSTG genannten Leistungen. Vorsteuern auf Eingangsleistungen, welche für die Erbringung solcher ausgenommener Leistungen verwendet werden, und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, können nicht abgezogen werden (Art. 29 Abs. 1 MWSTG).

Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG sind Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs von der Besteuerung ausgenommen. Das Geld- und Kreditgeschäft ist dabei aus mehrwertsteuerlicher Sicht nicht an eine einzelne Branche gebunden und der Anwendungsbereich dieser Norm infolgedessen auch nicht auf Banken im Sinne der Bankengesetzgebung beschränkt. Entscheidend ist vielmehr die Art der Umsätze und nicht die Eigenschaft des Leistungserbringers (vgl. Urteil des BVGer A-545/2012 vom 14. Februar 2013 E. 3.5.2 m.w.H.).

Für nach dieser Ziff. 19 von Art. 21 MWSTG von der Steuer ausgenommenen Umsätze ist die Option für die Versteuerung ausgeschlossen (Art. 22 Abs. 2 Bst. a MWSTG).

Nach Art. 21 Ziff. 19 Bst. a MWSTG ist die Gewährung und Vermittlung von Krediten von der Steuer ausgenommen. Als Kreditgewährung wird herkömmlicherweise die Hingabe von Kapital zur Nutzung verbunden mit der Begründung eines Rückzahlungsanspruchs bezeichnet. Ein Umsatz kann systembedingt nur dann von der Steuer ausgenommen werden, wenn er zunächst der Steuer unterliegt, d.h. wenn grundsätzlich ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch gegeben ist. Ein solcher liegt bei Kreditgeschäften vor, wenn die Nutzung von Kapital entgeltlich (z.B. gegen Zinsen) gewährt wird. Von der Steuer ausgenommen ist das Entgelt für die Kapitalüberlassung, also die Zinsen, Kosten und dergleichen. Der als steuerausgenommen zu beurteilende Umsatz besteht nicht in der Auszahlung des Darlehens bzw. der späteren Rückzahlung des Kapitals. Die Hingabe der Darlehenssumme sowie deren Rückzahlung bilden nicht Entgelt, dieser Vorgang ist mehrwertsteuerlich nicht relevant (BGE 132 II 353 E. 6.1; Urteil des BGer 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 3.1; Urteile des BVGer
A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim BGer angefochten] E. 2.2.4,
A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 5.1; A-1380/2006 vom 27. September 2007 E. 4.3.2).

Gemäss Art. 21 Ziff. 19 Bst. e MWSTG sind von der Steuer ausgenommen "die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen". Der Gesetzgeber hat eine weite Umschreibung der von dieser Norm erfassten werthaltigen Rechte gewählt. So gehören - neben jenen mit Wertpapieren im Sinne des Obligationenrechts - ganz allgemein die Umsätze mit Wertrechten und Derivaten zu den von der Steuer ausgenommenen Umsätzen. Wertrechte sind nicht verurkundete Rechte mit gleicher oder zumindest ähnlicher Funktion wie Wertpapiere (etwa Urteil des BVGer A-545/2012 vom 14. Februar 2013 E. 3.5.2). Wertrechte sind somit nicht wie Wertpapiere in einer Urkunde verkörpert und bedürfen daher gemäss Art. 973c OR des Eintrags in ein vom Schuldner geführtes Wertrechtebuch. Wertrechte können definiert werden als Rechte, die gestützt auf eine gemeinsame rechtliche Grundlage (Statuten/Ausgabebedingungen) in einer Vielzahl ausgegeben bzw. begründet werden und untereinander gattungsmässig identisch sind. Typischerweise handelt es sich um vereinheitlichte und zum massenweisen Handel geeignete Rechte und damit um Effekten im Sinn von Art. 2 Bst. a des Bundesgesetzes vom 24. März 1995 über die Börsen und den Effektenhandel (BEHG, SR 954.1; zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 6.3 m.w.H.). Im Zusammenhang mit den in Art. 21 Ziff. 19 Bst. e MWSTG ebenfalls genannten Derivaten wurde in der Rechtsprechung festgehalten, dass darunter jedenfalls Derivate fallen, welche sich auf Wertpapiere, Gesellschaftsanteile usw. beziehen (Urteil des BGer 2C_299/2009 vom 28. Juni 2010 E. 3.1). Was Derivate auf Waren oder Energie anbelange, deren zugrundeliegende Transaktion steuerbare Lieferungen darstellen, ist nach der Praxis der ESTV, welche gerichtlich grundsätzlich geschützt wurde, hingegen zu unterscheiden, ob die Wertrechte und Derivate in einem Zusammenhang mit einer physischen Lieferung stehen oder ob sie losgelöst von einer physischen Lieferung (und somit aus spekulativen Gründen) eingegangen wurden. Nur im zweiten Fall lägen ausgenommene Leistungen im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG (bzw. der entsprechenden altrechtlichen Bestimmung) vor (vgl. MWST-Branchen-Info Nr. 14 Ziff. 5.8.2 [publiziert am 23. Februar 2015]; Urteil des BGer 2C_299/2009 vom 28. Juni 2010 E. 3.4; Urteile des BVGer A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim BGer angefochten] E. 2.2.4,
A-1656/2006 vom 19. März 2009 E. 2.4.1 ff.).

2.3 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil- und vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des BGer 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 m.w.H; BVGE 2007/23 E. 2.3.2.). Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der Mehrwertsteuer nicht nur bei der rechtlichen Qualifikation von Sachverhalten, sondern auch bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen Begriffen vorrangige Bedeutung zu (Urteil des BGer 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in: ASA 73 S. 565 ff. E. 3.2; BVGE 2007/23 E. 2.3.2). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht bzw. wie die Parteien ihr Vertragsverhältnis ausgestalten, ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (Urteil des BGer 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2; zum Ganzen: Urteile des BVGer A-5769/2016 vom 11. April 2017 E. 4.7, A-6537/2013 und A-7158/2013 vom 23. September 2014 E. 5.3).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall ist zu beurteilen, ob die von der Beschwerdeführerin als «Baumverkäufe» bezeichneten Vorgänge als Lieferungen im Ausland zu qualifizieren sind oder ob es sich beim zu beurteilenden Sachverhalt um eine von der Steuer ausgenommene Dienstleistung handelt. Im Folgenden wird in einem ersten Schritt die Ausgangslage, wie sie sich für die betroffenen Kalenderjahre 2012 bis 2016 präsentiert, dargelegt:

Die Beschwerdeführerin bezweckt gemäss Handelsregistereintrag des Kantons B._______ den Kauf und Verkauf sowie den nachhaltigen Aufbau und die Nutzung von land- und forstwirtschaftlichen Plantagen. Die Haupttätigkeit der Beschwerdeführerin umfasst gemäss den vorliegenden Verträgen und den allgemeinen Geschäftsbedingungen den Einkauf von Teakbäumen und anderen tropischen Baumarten im Ausland (vorliegend Costa Rica und Ecuador) und den Weiterverkauf dieser Bäume an in- und ausländische Kunden (vgl. Beschwerdebeilagen Nr. 15 f. sowie insbesondere Nr. 17 und 22).

Die Beschwerdeführerin schliesst die Verträge über den «Verkauf» von Teakbäumen mit Interessenten aus der Schweiz und anderen Ländern ab (vgl. Beispiel Kauf- und Dienstleistungsvertrag, Beschwerdebeilage Nr. 22). Ausserdem ist sie zuständig für die Sicherstellung von Rücklagen, welche der Bezahlung für die Bewirtschaftung und die Ausforstung der Plantagen bis zur ersten kommerziellen Ausforstung dienen (Ziff. 14.2 der AGB, Beschwerdebeilage Nr. 17; vgl. dazu auch Beschwerdebeilagen Nr. 15 und 16, beide Ziff. 4). Für die Bezahlung der Kosten für die Pflege, die Ausforstung und den Verkauf ist allein die Beschwerdeführerin verantwortlich (Ziff. 14.3 der AGB). Des Weiteren sind zwei «Bewirtschaftungsgesellschaften» involviert, welche für die Bewirtschaftung der Baumbestände zuständig sind: Die C._______ S.A. und die D._______ S.A. Zur Erfüllung der mit den «Baumeigentümern» mittels Kauf- und Dienstleistungsvertrag vereinbarten Bewirtschaftung schliesst die Beschwerdeführerin sog. «Bewirtschaftungsverträge» mit den «Service-Gesellschaften» in Costa Rica ab (vgl. dazu Bewirtschaftungsverträge, Beschwerdebeilagen Nr. 15 und 16). Diese Bewirtschaftungsgesellschaften treten aber gegenüber den Bauminteressenten nicht in Erscheinung. Es wird lediglich in den allgemeinen Geschäftsbedingungen erwähnt, dass die Forstfachleute der beiden «Ländergesellschaften», E._______ S.A. und F._______ S.A., die Bewirtschaftung der Bäume leiten (vgl. AGB sowie zum Ganzen Beschwerde S. 10).

Zwischen der Beschwerdeführerin und den «Baumeigentümern» bzw. Interessenten wird ein «Kauf- und Dienstleistungsvertrag» abgeschlossen (vgl. Beispiel Kauf- und Dienstleistungsvertrag, Beschwerdebeilage Nr. 22). In diesem Vertrag werden unter anderem die Anzahl Bäume, die Bezeichnung der Plantage, die Dauer der Rotations- und Laufzeit sowie der Verkaufspreis definiert. Gegenstand des Vertrages ist auch der Auftrag des Kunden, die gekauften Teakbäume währen der Dauer der Wachstumsphase zu pflegen, zu bewirtschaften, zu verwalten, zu schlagen und auszuforsten (vgl. Ziff. 4.1. der AGB). Dabei bestimmt die Beschwerdeführerin in Absprache mit den Forstexperten vor Ort den genauen Zeitpunkt der Ausforstung und der Schlussernte sowie die Anzahl der zu schlagenden Bäume einer Ausforstungsphase (Ziff. 8.3 der AGB). Das Plantagenmanagement sieht bei Neupflanzungen nach dem gewöhnlichen Gang der Dinge kommerzielle Ausforstungen und Verwertungen in den Jahren 10 und 15 sowie die Schlussernte im Jahr 20 vor (Ziff. 8.4 der AGB). Die Schlagung der Bäume zu Ausforstungs- und Erntezwecken sowie gegebenenfalls die Weiterverarbeitung zu handelbarem Holz werden vom Plantagen-Management überwacht. Das Holz wird auf dem nationalen oder internationalen Markt zum bestmöglich erzielbaren Preis verkauft und nach jedem Verkauf wird der erzielte Nettoerlös an den Kunden weitergeleitet (Ziff. 13.1 der AGB). Gemäss «Kaufvertrag» bzw. den allgemeinen Geschäftsbedingungen erwirbt der Kunde von der Beschwerdeführerin einen genau spezifizierten, bereits gepflanzten und nummerierten Teakbaumbestand. Jeder Teakbaum erhält eine individuelle Baumnummer die bis zu seiner Ernte bzw. bis zum Verkauf gültig bleibt. Durch die Nummerierung kann der Kunde seinen Teakbaumbestand auf den Plantagen eindeutig identifizieren (Ziff. 3.1 AGB). Nach Erhalt des vollständigen Gesamtpreises erhält der Kunde eine Baumeigentums-Urkunde mit Detailangaben über die Bäume (Ziff. 17.1 AG; vgl. dazu Beschwerdebeilagen Nr. 23 f.).

3.2 Vorliegend ist zunächst zu klären, ob überhaupt ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis vorliegt. Die Parteien gehen zwar beide von einem solchen aus (nur der Inhalt der Leistung ist strittig), aber dennoch drängt sich die Beantwortung der Frage auf, weil sie vom Bundesgericht im hier einschlägigen Urteil 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 in E. 6.7 im Prinzip offengelassen wurde.

Aus der Sicht der «Baumkunden» ist eindeutig, dass sie eine «Investition» tätigen wollen und erwarten, für ihre Investition eine Leistung zu erhalten, sei es - was noch zu entscheiden sein wird - nun Eigentum an Bäumen oder ein Recht an der Wertentwicklung bzw. am Erlös aus dem Verkauf derselben. Sie geben den als «Kaufpreis» bezeichneten Betrag nicht à fonds perdu hin, sondern in Erwartung einer Leistung. Dass es ein gewisses «Ausfallrisiko» gibt, ist Merkmal der vorliegenden Investitionsart und macht die Zahlung nicht zu einer à fonds perdu Zuwendung, denn es ist nicht von Anfang an beabsichtigt, den Betrag gegenleistungslos zu entrichten, im Gegenteil wird eine (beträchtliche) Rendite erwartet (vgl. dazu die Holzerlös-Prognosen in der Vertragsbestätigung [Beschwerdebeilage Nr. 22 Ziff. 2]; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim BGer angefochten] E. 3.2). Aufgrund des Gesagten ist somit, in Übereinstimmung mit den beiden Parteien, ein Leistungsverhältnis zu bejahen.

3.3 Nachdem ein Leistungsverhältnis bejaht wurde, ist als Nächstes darauf einzugehen, ob entsprechend den Vorbringen der Beschwerdeführerin die realisierten Teakbaumverkäufe als Lieferungen gemäss Art. 3 bst. d Ziff. 1 MWSTG zu qualifizieren sind oder nicht.

3.3.1 In Bezug auf die Beschwerdeführerin liegt bereits ein Urteil des Bundesgerichts betreffend deren Mehrwertsteuerpflicht hinsichtlich der Jahre 2006 bis 2011 vor. In diesem Urteil 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 kam das Bundesgericht zum Schluss, dass der Vertrag, den die Beschwerdeführerin ihren Kunden angeboten hat, das Schicksal der Bäume in der Zeit von der Pflanzung bis zum Verkauf abschliessend regelt. Die Investoren (von der Beschwerdeführerin vorliegend als «Baumkunden» bezeichnet) erhielten gemäss Bundesgericht in der damals mehrwertsteuerlich zu beurteilenden Zeitspanne keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Bäume bzw. keine dem Eigentümer vergleichbare Stellung. Daran änderte sich auch aufgrund eines gegebenen Besichtigungsrechts auf der Plantage nichts. Mit dem Abschluss des «Kauf- und Dienstleistungsvertrages» wurde gemäss Bundesgericht vielmehr ein Recht am Wert bzw. an den zukünftigen Erlösen aus dem Verkauf des geschlagenen Holzes erworben, ohne dass die Investoren sich weiter mit den Bäumen auseinandersetzen mussten. Dies schliesst - so folgert das Bundesgericht - die Annahme einer Lieferung aus (zum Ganzen: E. 5.6 des Urteils).

3.3.2 Das Bundesgericht pflichtete damit der Vertragsanalyse und rechtlichen Beurteilung des Bundesverwaltungsgerichts in diesem Punkt bei (vgl. Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 5.6). Das Bundesverwaltungsgericht schloss damals aus den gesamten vorliegenden Umständen, dass selbst unter der Annahme, dass die Beschwerdeführerin Eigentümerin der Teakbäume gewesen wäre, nicht davon ausgegangen werden könne, dass sie dem Investor die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Bäume eingeräumt habe. Denn die Möglichkeit des Investors, während der Laufzeit des Vertrages auf das Schicksal der Bäume Einfluss zu nehmen, sei stark beschränkt. Diesbezüglich würden der «Kauf- und Dienstleistungsvertrag» und die zugehörigen allgemeinen Geschäftsbedingungen dem Kunden lediglich das Recht einräumen, im Falle eines Schadens an den Bäumen sämtliche Dokumente über den Schadensfall einzusehen und die Plantage zu besichtigen und vor dem Schlagen der Bäume über die «Empfehlungen» des Managements der Beschwerdeführerin informiert zu werden. Hingegen sorge die Beschwerdeführerin nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen für den Unterhalt und die Bewirtschaftung der Bäume «von der Einpflanzung auf der Plantage bis zur Schlagung und Ernte sowie ihrem Verkauf». Auch bestimme die Beschwerdeführerin - bzw. in ihrem Auftrag die Ländergesellschaft - den genauen Zeitpunkt der Ausforstung und der Schlussernte sowie die Anzahl der zu schlagenden Bäume (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6537/2013 vom 23. September 2014 E. 6.6).

Weiter hielt das Gericht fest, der Investor könne zwar den "Kauf- und Dienstleistungsvertrag" jederzeit kündigen. Allerdings stehe ihm auch im Fall einer vorzeitigen Vertragsauflösung nicht das Recht zu, den Zeitpunkt für das Schlagen der Bäume selbst zu bestimmen. Vielmehr nehme die Beschwerdeführerin die Schlagung und den Abtransport des Holzes innerhalb eines Zeitraums von sechs Monaten selbst oder durch von ihr beauftragte Dritte auf Kosten des Investors vor. Aufgrund der Ausgestaltung des «Kauf- und Dienstleistungsvertrags» besitze der Investor in keinem Zeitpunkt, auch nicht für eine «logische Sekunde», ein allgemeines Weisungsrecht bezüglich «seiner» Bäume (E. 6.6 des Urteils).

Der Kunde erwerbe daher mit dem Abschluss des Kauf- und Dienstleistungsvertrages die tatsächliche Verfügungsmacht nicht und von einer dem Eigentümer ähnlichen Stellung könne nicht gesprochen werden. Vielmehr würden die Kunden der Beschwerdeführerin als Kapitalgeber (Investoren) ihre Gelder als Produktionsfaktoren einsetzen, und zwar in der Hoffnung auf eine gute Entwicklung des Baumbestandes und eine Steigerung des Holzpreises beim Verkauf (E. 6.7 des Urteils; siehe zum Ganzen auch Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 5.5).

Zum gleichen Ergebnis kam das Bundesverwaltungsgericht auch in den beiden Urteilen A-545/2012 vom 14. Februar 2013 E. 4 sowie (jüngst)
A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 (beim BGer angefochten) E. 3.4.1 betreffend eine andere Gesellschaft, aber mit vergleichbarem Sachverhalt.

3.3.3 Bezogen auf den vorliegenden Fall ist zunächst einzuräumen, dass gewisse Elemente zu Gunsten einer Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht im Sinn von Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG auf die Baumkäufer ins Feld geführt werden könnten.

Dazu zählt die Bezeichnung der Verträge sowie die Ausgestaltung der Vertragsbestimmungen, in welchen von «Kaufvertrag», «Kaufpreis», «Erwerb der Bäume» und «Eigentumsübergang» die Rede ist. Zusätzlich bezieht sich das Recht der Baumkunden gemäss den eingereichten Unterlagen und Verträgen auf einzeln ausgeschiedene und bestimmbare Bäume (vgl. Beschwerdebeilage Nr. 17 und 22). Nach den Angaben der Beschwerdeführerin berechne sich namentlich der Holzerlös und damit die Vergütung der Baumkunden entsprechend ganz spezifischer Bäume (vgl. Beschwerde Ziff. A/3.4 und B/2.2). Jedoch handelt es sich bei den genannten Punkten nur um Indizien, die für eine Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht und somit eine Lieferung nach Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG sprechen, welche aber nicht allein entscheidend sind. Grundsätzlich ist bei der Beurteilung des Sachverhalts hinsichtlich der mehrwertsteuerrechtlichen Qualifikation die vertragliche Regelung denn auch nicht (allein) entscheidend. In erster Line ist auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise bzw. das wirtschaftliche Ergebnis der Vertragsgestaltung und die tatsächlich gelebten Verhältnisse abzustellen (vgl. dazu vorne E. 2.3; siehe auch Urteil des BVGer A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 E. 3.3.2, 2. Absatz).

Für eine wirtschaftliche Verfügungsmacht der Baumkäufer spricht - zumindest auf den ersten Blick - auch die von der Beschwerdeführerin (Beschwerde Ziff. B/2.2) vorgebrachte Möglichkeit des Baumkäufers, den Dienstleistungsvertrag zu kündigen und die sich bietenden Alternativen der eigenen Bewirtschaftung oder vorzeitigen Fällung von Bäumen. Die Auflösung des Dienstleistungsvertrages ist gemäss den allgemeinen Geschäftsbedingungen ausdrücklich möglich (Ziff. 11.1 der AGB). Es ist allerdings anzunehmen, dass die vom Baumkunden selbständig oder über einen beauftragten Dritten vorgenommene Bewirtschaftung sowie die Schlagung und der Verkauf der Bäume wohl bereits bei Vertragsschluss nicht als reelle Möglichkeit angesehen wurden und auch faktisch nicht vorkamen. So mangelt es an einer konsequenten Regelung der Möglichkeit der eigenen Bewirtschaftung durch die Baumkunden oder durch sie beauftragte Dritte, sind doch die Bewirtschaftungsverträge zwischen der Beschwerdeführerin und den «Ländergesellschaften» nicht auf einen solchen Anwendungsfall zugeschnitten. Dagegen, dass den Baumkunden effektiv die Möglichkeit eingeräumt werden sollte, den Vertrag zu künden und die Bäume selbst an Dritte zu verwerten, spricht auch das für diesen Fall vorgesehene Rückkaufsrecht der Beschwerdeführerin (Ziff. 11.4 der AGB). Weiter wurde von der Beschwerdeführerin kein Beispiel dokumentiert, bei dem es zu einer solchen Kündigung kam. Somit gelangt das Gericht zur Überzeugung, dass diese Gestaltung nicht ernsthaft vorgesehen war und auch in der Realität nicht vorkam. Zu prüfen ist somit im Folgenden einzig die nachweislich effektiv gelebte Konstellation, in welcher die Bewirtschaftung durch die Beschwerdeführerin erfolgte (mit «Dienstleistungsvertrag»; Ziff. 4 f. der AGB). Wie die Fälle mit eigener Bewirtschaftung durch die Baumkunden zu beurteilen wären, muss hier in der Folge nicht geklärt werden.

3.3.4 Die Vereinbarung mit den Baumkunden sieht für diese hier massgebliche Konstellation «mit Dienstleistungsvertrag» vor, dass der Kunde der Beschwerdeführerin den Auftrag erteilt, die Bäume zu bewirtschaften, zu pflegen, zu ernten, zu verkaufen und schliesslich den Netto-Holzerlös aus dem Verkauf an ihn zu überweisen (vgl. Ziff. 4.1 und 7.1 der AGB). Hierzu wird die Beschwerdeführerin ermächtigt, alle Handlungen vorzunehmen, welche zur Erfüllung der obgenannten Aufgaben notwendig sind (vgl. Ziff. 4.1 der AGB). Der Baumkunde selbst nimmt somit keine Handlungen in Bezug auf die auf Bewirtschaftung und Schlagung des Holzes vor. Diese Tätigkeiten werden allein durch die Beschwerdeführerin (resp. durch ihre «Ländergesellschaften») ausgeführt, welche auch über den Zeitpunkt der Ausforstung und Schlussernte bestimmt (vgl. Ziff. 8.3 der AGB). Das bedeutet, dass der Kunde nicht frei entscheiden kann, zu welchem Zeitpunkt er die Bäume fällen will und er somit vom Holzertrag profitieren kann. Selbst die Entscheidung über eine mögliche Verlängerung der Vertragslaufzeit des Dienstleistungsvertrages obliegt gemäss den allgemeinen Geschäftsbedingungen «ausschliesslich» der Beschwerdeführerin (vgl. Ziff. 5.3 der AGB).

Die Möglichkeit der Einflussnahme auf die Pflege und Bewirtschaftung der Bäume, auf den Zeitpunkt der Schlagung und auf das Schicksal des geschlagenen Holzes wären typische Befugnisse desjenigen, dem die wirtschaftliche Verfügungsmacht zukommt. Vorliegend ist jedoch keine dieser Befugnisse für die Investoren vollumfänglich vorhanden, womit eine wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht bejaht werden kann (vgl. auch Urteil des BVGer A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim BGer angefochten] E. 3.3.3).

Das nach vorgängiger Anmeldung jederzeitige Recht auf Zugang zur Plantage, worauf die Beschwerdeführerin verweist (Beschwerde Ziff. B/2.2), begründet demgegenüber keine «Befähigung, über den Gegenstand zu verfügen» (vgl. dazu vorne E. 2.2.3) und stellt somit kein Indiz für eine wirtschaftliche Verfügungsmacht der Investoren dar (vgl. dazu auch Urteil des BVGer A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim BGer angefochten] E. 3.3.3).

Ebenfalls ändert sich nichts am Gesagten, wenn in Ziff. 19.1 der allgemeinen Geschäftsbedingungen festgehalten ist, dass der Käufer die Bäume einem Dritten «übertragen» kann, soweit sich der Dritte verpflichte, sämtliche Rechte und Pflichten des Vertrages zu übernehmen. Mit einer solchen Übertragung geht nämlich nur das den Investoren zustehende Recht an den Bäumen über. Eine derartige Übertragbarkeit der Rechte der Investoren ist bei anderen Vertragstypen genauso möglich und spricht somit nicht entscheidend für eine «Eigentumsübertragung» bzw. für die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht im Sinn einer mehrwertsteuerlichen Lieferung (vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim BGer angefochten] E. 3.3.3 m.w.H.).

Zu erwähnen ist auch die Tatsache, dass der Verkauf der Bäume nicht etwa im Namen des jeweiligen Baumkunden erfolgt, sondern in eigenem Namen der Beschwerdeführerin (und auf fremde Rechnung; Ziff. 1.3 der AGB). Auch dies deutet darauf hin, dass die Beschwerdeführerin die Verfügungsmacht behält und nicht auf die Baumkäufer überträgt.

3.3.5 Damit kommt man im vorliegenden Fall zum selben Ergebnis wie im ebenfalls die Beschwerdeführerin (aber frühere Steuerperioden) betreffenden Urteil des Bundesgerichts 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015, welches das vorinstanzliche Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6537/2013 vom 23. September 2014 in diesem Punkt bestätigte (vgl. dazu ausführlich vorne E. 3.3.1 f.). Den «Baumkunden» wird auch im vorliegenden Fall keine wirtschaftliche Verfügungsmacht eingeräumt und es wird somit keine Lieferung nach Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG erbracht.

Das strittige Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Kunden als Ganzes kann ebensowenig als Lieferung im Sinn von Art. 3 Bst. d Ziff. 2 oder 3 MWSTG (vgl. E. 2.2.3 in fine) qualifiziert werden. Nur wenn - was aufgrund des Gesagten aber nicht der Fall ist - in Bezug auf die Bäume eine Lieferung nach Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG anzunehmen gewesen wäre, hätten allenfalls in Bezug auf den Dienstleistungsvertrag noch zusätzlich Lieferungen nach Art. 3 Bst. d Ziff. 2 MWSTG stattfinden können bzw. wären solche überhaupt näher zu prüfen gewesen.

Infolge der fehlenden wirtschaftlichen Verfügungsmacht der Kunden kann - gleich wie im hiervor zitierten Urteil des Bundesgerichts 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 - offengelassen werden, ob zunächst die Beschwerdeführerin und sodann die Investoren zivilrechtlich Eigentümerin der Bäume werden oder nicht (vgl. dazu vorne E. 2.2.3).

3.4 Nachdem aufgrund des Gesagten keine mehrwertsteuerliche Lieferung vorliegt, kann es sich nur um eine Dienstleistung handeln (vgl. vorne E. 2.2.3, erster Absatz). Somit ist als Nächstes auf die Qualifikation der Dienstleistung näher einzugehen und damit die Frage zu entscheiden, ob es sich um eine steuerausgenommene Leistung handelt oder nicht.

3.4.1 Aus den hiervor dargestellten vertraglichen Bestimmungen ergibt sich rein wirtschaftlich betrachtet das Bild eines «Baumkunden», welcher im Sinne eines Investors, einen bestimmten Betrag in einen spezifischen Sachwert investiert, in der Hoffnung, an dessen Wertentwicklung zu partizipieren und nach Ablauf einer vorgängig definierten, im «Kaufvertrag» vorbestimmten Zeit (von 10 und 15 Jahren, vgl. Ziff. 8.4 der AGB) erste Ausschüttungen aus Ausforstungen zu erhalten und zum vorgesehenen Zeitpunkt des Endschlags (nach Ablauf von mindestens 20 Jahren; vgl. Ziff. 5.1 und 8.4 der AGB sowie Beschwerdebeilage Nr. 23) den Netto-Erlös aus dem Verkauf des geschlagenen Holzes weitergeleitet zu bekommen. Der Investor erhofft sich, dass die Ausschüttungen insgesamt den investierten Betrag (weit) übersteigen (vgl. Ziff. 2 zu den in der Muster-Vertragsbestätigung gemachten «Holzerlös-Prognosen», Beschwerdebeilage Nr. 22). Zentral ist somit vorliegend das Recht am Wert bzw. an den zukünftigen Verkaufserlösen der Bäume.

Das Bundesverwaltungsgericht geht vorliegend von einem Finanzumsatz im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG aus, dies in Übereinstimmung mit dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim Bundesgericht angefochten] E. 3.4.1 sowie den Urteilen A-6537/2013 vom 23. September 2014 E. 6.10 und A-545/2012 vom 14. Februar 2013 E. 4.3.3, wo zwar Bst. e nicht genannt, aber von einem «Wertrecht» gesprochen wird (vgl. zudem E. 3.5.2 des Urteils, wo Bst. e thematisiert wird).

3.4.2 Ob allenfalls «eher» ausgenommene Umsätze nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a MWSTG (Umsätze aus Krediten) vorliegen, wie das Bundesgericht im Urteil 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 in E. 6.7 sowie die Vorinstanz im vorliegenden Verfahren (vgl. Einspracheentscheid Ziff. 27) angenommen haben, muss hier nicht abschliessend geprüft werden, da die Rechtsfolgen dieselben wären. Das Bundesverwaltungsgericht hat jedoch zumindest Zweifel, ob im Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Investoren vorliegend ein (reines) Kredit- bzw. Darlehensverhältnis gegeben ist. So wurden weder eine Rückzahlung des investierten Betrags noch ein Zins vereinbart (vgl. dazu vorne E. 3.2 sowie Urteil des BVGer
A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim BGer angefochten] E. 3.4.2).

Wie bereits gesagt, wären jedenfalls die Rechtsfolgen identisch, ob nun ein Umsatz nach Bst. a oder Bst. e von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG vorliegt. Auf die weitere Kritik der Beschwerdeführerin am Urteil des Bundesgerichts 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 muss hier deshalb nicht weiter eingegangen werden (vgl. aber die Präzisierungen zur Frage ob ein Leistungsverhältnis vorliegt in E. 3.2).

3.4.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Leistungen, welche die Beschwerdeführerin erbringt, im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG von der Steuer ausgenommen sind und der entsprechende (mit diesen Leistungen im Zusammenhang stehende) Vorsteuerabzug somit ausgeschlossen ist.

3.4.4 Den weiteren Antrag, die ESTV sei anzuweisen, die Löschung der Beschwerdeführerin im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu widerrufen und die Beschwerdeführerin mit Wirkung per 1. Januar 2012 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen, begründet die Beschwerdeführerin nicht näher. Soweit sie den Antrag als Konsequenz aus ihrer Ansicht darstellt, sie erbringe Lieferungen im Ausland (vgl. Beschwerde Ziff. B/1), kann dem wie vorstehend dargelegt nicht gefolgt werden und ist dieser Antrag ebenfalls abzuweisen. Die Vorinstanz hat in ihrem Einspracheentscheid (Ziff. 26) festgehalten, dass nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung die ausschliessliche Generierung von ausgenommenen, nicht optierbaren Leistungen keine unternehmerische Tätigkeit im Sinn von Art. 10 MWSTG darstelle und damit auch keine Möglichkeit der freiwilligen Unterstellung unter die Mehrwertsteuerpflicht (vgl. Art. 11 MWSTG) bestehe (vgl. Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 7; vgl. ebenso im Ergebnis [aber mit von jener des Bundesgerichts abweichender Begründung]: Urteile des BVGer A-6537/2013, A-7158/2013 vom 23. September 2014, E. 7, Felix Geiger, MWSTG Kommentar 2019, Art. 11 N 2, Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, Annexe 3, 1094, Rz. 43 ff.; a.M. hingegen: Camenzind/Honauer/
Vallender/Jung/Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, Rz. 486; Claudio Fischer, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 11 N 6). Nachdem die Beschwerdeführerin ihr Begehren zur Eintragung in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen mit keinem Wort mit einer Eventualbegründung (für den Fall, dass ihr Vorbringen, dass die Leistungen Lieferungen darstellten, nicht durchdringen würde) versehen hat, drängt sich - von Amtes wegen - eine erneute Prüfung der Rechtsfrage, ob bei ausschliesslich ausgenommenen Leistungen im Ausland eine freiwillige Steuerpflicht möglich wäre, nicht auf (vgl. E. 1.3).

4.

4.1 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.

4.2 Bei diesem Ausgang hat die Beschwerdeführerin als unterliegende Partei die Verfahrenskosten zu tragen (vgl. Art. 63 VwVG). Diese werden in Anwendung von Art. 1 i.V.m. Art. 2 und Art. 3 Bst. b des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf insgesamt Fr. 10'000.-- festgelegt. Dieser Betrag ist dem einbezahlten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu entnehmen.

4.3 Eine Parteientschädigung kann der Beschwerdeführerin nicht zugesprochen werden (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 10'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Dieser Betrag wird dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss entnommen.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Sonja Bossart Meier Dominique da Silva

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 973^c - 1 Le débiteur peut émettre des droits-valeurs simples ou remplacer par de tels droits-valeurs des papiers-valeurs fongibles ou des certificats globaux conservés par un même dépositaire, pour autant que les conditions de l'émission ou ses statuts le prévoient ou que les déposants aient donné leur consentement.826
¹	Le débiteur peut émettre des droits-valeurs simples ou remplacer par de tels droits-valeurs des papiers-valeurs fongibles ou des certificats globaux conservés par un même dépositaire, pour autant que les conditions de l'émission ou ses statuts le prévoient ou que les déposants aient donné leur consentement.826
²	Le débiteur inscrit dans un registre le nombre et la valeur nominale des droits-valeurs émis ainsi que leurs créanciers. Ce registre n'est pas public.
³	Les droits-valeurs sont créés par l'inscription dans le registre et n'existent que dans la mesure de cette inscription.
⁴	Le transfert des droits-valeurs exige une cession écrite. Leur nantissement est soumis aux règles relatives à l'engagement des créances.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 29 Exclusion du droit à la déduction de l'impôt préalable - 1 Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
¹	Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
^1bis	La déduction de l'impôt préalable peut être opérée pour les prestations fournies à l'étranger dans une mesure équivalente à celle qui aurait été opérée, si ces prestations avaient été fournies sur le territoire suisse et si l'assujetti avait pu opter pour leur imposition en vertu de l'art. 22.73
²	En dérogation à l'al. 1, l'acquisition, la détention et l'aliénation de participations ainsi que les restructurations au sens des art. 19 ou 61 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD74 donnent droit à la déduction de l'impôt préalable dans le cadre de l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable.
³	Les participations sont des parts du capital d'autres sociétés qui sont détenues à titre de placement durable et permettent d'exercer une influence déterminante. Toute part de 10 % au moins du capital est considérée comme participation.
⁴	Pour déterminer l'impôt préalable déductible, les sociétés holding peuvent prendre en compte l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable des entreprises qu'elles détiennent.75

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 22 Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
¹	Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
²	L'option n'est pas possible:
^a	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 18, 19 et 23;
^b	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 20 et 21, si le destinataire affecte ou compte affecter l'objet exclusivement à des fins d'habitation.

SR 954.1 Loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers (LEFin) - Loi sur les bourses LEFin Art. 2 Champ d'application - 1 Au sens de la présente loi, on entend par établissements financiers, quelle que soit leur forme juridique:
¹	Au sens de la présente loi, on entend par établissements financiers, quelle que soit leur forme juridique:
^a	les gestionnaires de fortune (art. 17, al. 1);
^b	les trustees (art. 17, al. 2);
^c	les gestionnaires de fortune collective (art. 24);
^d	les directions de fonds (art. 32);
^e	les maisons de titres (art. 41).
²	Ne sont pas soumis à la présente loi:
^a	les personnes qui gèrent exclusivement les valeurs patrimoniales de personnes avec lesquelles elles ont des liens économiques ou familiaux;
^b	les personnes qui gèrent exclusivement des valeurs patrimoniales dans le cadre de plans de participation des collaborateurs;
^c	les avocats, les notaires et leurs auxiliaires, dans la mesure où l'activité est soumise au secret professionnel en vertu de l'art. 321 du code pénal4 ou de l'art. 13 de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats5, ainsi que la personne morale sous la forme de laquelle ces personnes sont organisées;
^d	les personnes qui gèrent un patrimoine dans le cadre d'un mandat réglementé par la loi;
^e	la Banque nationale suisse et la Banque des règlements internationaux;
^f	les institutions de prévoyance et autres institutions servant à la prévoyance professionnelle (institutions de prévoyance), les fondations patronales (fonds de bienfaisance patronaux), les employeurs qui gèrent la fortune de leurs propres institutions de prévoyance et les associations d'employeurs et de travailleurs qui gèrent la fortune des institutions de leur association;
^g	les institutions des assurances sociales et les caisses de compensation;
^h	les entreprises d'assurance au sens de la loi du 17 décembre 2004 sur la surveillance des assurances6;
ⁱ	les institutions d'assurance de droit public visées à l'art. 67, al. 1, de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et invalidité7;
^j	les banques au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques (LB)8.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 11 Renonciation à la libération de l'assujettissement - 1 Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
¹	Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
²	La renonciation doit être maintenue pendant au moins une période fiscale.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire - 1 L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 3 Emolument judiciaire dans les contestations non pécuniaires - Dans les contestations non pécuniaires, le montant de l'émolument judiciaire se situe entre:
^a	200 et 3000 francs dans les contestations tranchées à juge unique;
^b	200 et 5000 francs dans les autres cas.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.