2C_272/2011 - 2011-12-05 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 272/2011

Urteil vom 5. Dezember 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
Steueramt des Kantons Aargau,
Beschwerdeführer,

gegen

X.________ AG,
Beschwerdegegner,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Philip Funk.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2005,
geldwerte Leistung,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 2. Februar 2011.

Sachverhalt:

A.
A.a Die X.________ AG, statutengemäss im hier massgebenden Jahr 2005 tätig im Bereich des Erwerbs, der Verwaltung und Veräusserung von Grundstücken, hat ihren Sitz in A.________/AG. In ihrem Immobilienportefeuille führte die AG u.a. die Parzelle F.________ in der Gemeinde B.________/AG. Z.________ hielt im Jahr 2005 sämtliche Aktien der X.________ AG und gehörte ihrem Verwaltungsrat als einzelzeichnungsberechtigtes Mitglied an. Für seine Tätigkeit zugunsten der X.________ AG bezog er ein Erwerbseinkommen in Höhe von Fr. 68'220 brutto.
A.b Weiter betrieb Z.________ im Jahr 2005 das in C.________/NW angesiedelte Einzelunternehmen L.________ (nachfolgend: Einzelunternehmen), welches sich unter anderem mit der Vermittlung von Grundstücken befasst. X.________ AG und Einzelunternehmen blieben im Jahr 2005 getrennt und schlossen je für sich Mäklerverträge mit unabhängigen Dritten.
A.c Am 25./26. Mai 2005 gingen die X.________ AG als Auftraggeberin und das Einzelunternehmen als Mäkler einen "Immobilien-Vermittlungsvertrag" ein. Darin verpflichtete sich das Einzelunternehmen zu Vermittlung oder Nachweis eines Käufers für die Parzelle F.________, dies zu einem Mindest-Verkaufspreis von Fr. 3,5 Mio. Aufgrund der geglückten Suche eines Käufers floss der AG ein Erlös von Fr. 4,0 Mio. zu, was zur Provision in Höhe von Fr. 150'000 führte, nebst Mehrwertsteuer von Fr. 11'400. Das Honorar von insgesamt Fr. 161'400 wurde auf Ebene der beiden Vertragsparteien ordnungsgemäss verbucht.
A.d Das Steueramt des Kantons Aargau erblickte in der Vermittlungsprovision eine geldwerte Leistung der X.________ AG an deren Alleinaktionär und berichtigte den steuerbaren Reingewinn der X.________ AG, soweit hier interessierend, ebenso wie das steuerbare Eigenkapital gegenüber der Selbstschatzung um je Fr. 161'400. Unter Berücksichtigung weiterer Korrekturen, die nicht mehr streitig sind, ergab sich in der Veranlagungsverfügung vom 11. Juni 2009 für die Kantons- und Gemeindesteuer des Jahres 2005 ein steuerbarer Reingewinn von Fr.________ und ein steuerbares Eigenkapital von Fr.________. Eine dagegen erhobene Einsprache wies das Steueramt mit Entscheid vom 4. November 2009 ab.
B. Das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau bestätigte am 19. August 2010 den Einspracheentscheid des Steueramts. Hiergegen gelangte die X.________ AG an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und beantragte, es sei auf die Aufrechnung von Fr. 161'400 zu verzichten. Das Verwaltungsgericht, 2. Kammer, hiess die Beschwerde am 2. Februar 2011 gut.

C.
Gegen dieses Urteil führt das Steueramt des Kantons Aargau mit Eingabe vom 24. März 2011 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Es beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 2. Februar 2011 sei kostenfällig aufzuheben, und es sei der steuerbare Reingewinn der X.________ AG, gemäss Veranlagungsverfügung vom 11. Juni 2009, auf Fr.________ und das steuerbare Eigenkapital auf Fr.________ festzusetzen.

D.
Während die Beschwerdegegnerin die Abweisung der Beschwerde und die Eidgenössische Steuerverwaltung deren Gutheissung beantragt, verzichtet die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit des Rechtsmittels von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 134 II 272 E. 1.1).

1.1 Angefochten ist ein kantonal letztinstanzlicher Endentscheid einer kantonalen Gerichtsbehörde in einer steuerlichen Angelegenheit des kantonalen Rechts. Das Urteil bezieht sich auf eine im dritten Titel des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) geregelte Materie. Mit Blick auf Art. 82 ff . BGG sowie Art. 73 Abs. 1 StHG ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht zulässig, und das Steueramt des Kantons Aargau ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 73 Abs. 2 StHG in Verbindung mit § 200 Abs. 1 des aargauischen Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG/AG; SAR 651.100]). Die weiteren Sachurteilsvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen Anlass. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich eine Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), nur die geltend gemachten Vorbringen untersucht, soweit allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).

1.3 Im vorliegenden Fall ist die Anwendung kantonalen Rechts streitig, so insbesondere von § 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG/AG. Diese Norm stimmt inhaltlich mit Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG überein. Ein Gestaltungsspielraum zugunsten des kantonalen Gesetzgebers, welcher zur Willkürkognition führte, ist nicht ersichtlich. Demnach prüft das Bundesgericht auch die Anwendung des harmonisierten kantonalen Rechts mit freier Kognition (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; Urteil 2C 188/2008 vom 19. August 2008 E. 4.2, in: RDAF 2008 II S. 216). Soweit bundessteuergesetzliche und harmonisierungsrechtliche Regelung dem Sinn nach übereinstimmen, ist aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung eine identische Auslegung geboten (BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116). Die Praxis zu Art. 58 Abs. 1 lit. b al. 5 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) kann mithin analog berücksichtigt werden.

2.
Streitgegenstand vor Bundesgericht ist die Frage, ob es sich beim Honorar von Fr. 161'400 aus steuerlicher Sicht um geschäftsmässig begründeten Aufwand handelt oder ob im Gegenteil, wovon die Beschwerdeführerin ausgeht, eine geldwerte Leistung der Aktiengesellschaft an ihren (Allein-)Aktionär gegeben ist.

3.
3.1 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b) sowie den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c). Inhaltlich mit lit. b übereinstimmend ist die Regelung im StHG bzw. im kantonalen Recht bezüglich des geschäftsmässig nicht begründeten Aufwandes (vorne E. 1.3).
3.2
3.2.1 Zum steuerbaren Reingewinn gehören namentlich Zuwendungen der Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht im gleichen Masse gewährt würden. Der Grundtatbestand solcher geldwerter Leistungen ist nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn: (a) Die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGE 131 II 593 E. 5.1 S. 607; Urteile 2C 265/2009 vom 1. September 2009 E. 2, in: StR 64/2009 S. 915 und StE 2010 B 72.13.22 Nr. 52; 2C 188/2008 vom 19. August 2008 E. 5.2, in: RDAF 2008 II S. 216; 2A.204/2006 vom 22. Juni 2007 E. 6, in: RtiD 2008 I S. 946; je mit Hinweisen).
3.2.2 Beim erforderlichen Drittvergleich (Grundsatz des sog. "dealing at arm's length") wird bei Vermögensgegenständen auf den Verkehrswert und bei Dienstleistungen auf den Marktwert abgestellt. Dabei hat die Beurteilung bei verbundenen Unternehmen - wie im Verhältnis zwischen Aktiengesellschaft und Aktionär - vom Standpunkt der jeweiligen steuerpflichtigen Person aus zu erfolgen (PETER BRÜLISAUER/FLURIN POLTERA, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 54 zu Art. 58 DBG; ROBERT DANON, in: Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 107 zu Art. 57 -58 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 98 zu Art. 58 DBG), was ebenso der Rechtsprechung des Bundesgerichts entspricht (Urteil 2C 265/2009 vom 1. September 2009 E. 2 mit Hinweisen, in: StR 64/2009 S. 915 und StE 2010 B 72.13.22 Nr. 52).
3.2.3 Im Grundsatz ist von der Gestaltungsfreiheit der steuerpflichtigen Person auszugehen. Sind die Schranken, bei deren Überschreiten die Steuerbehörde zwingend einschreiten muss, nicht klarerweise tangiert, bleibt es dabei, dass die Steuerbehörde ihr eigenes Ermessen nicht an die Stelle jenes des Geschäftsführers zu setzen hat. Dementsprechend darf auch das Gericht nur mit Zurückhaltung in den erheblichen Ermessensspielraum eingreifen, der dem Unternehmen zukommt (dazu etwa das Urteil 2A.71/2004 vom 4. Februar 2005 E. 2, wo es um die Höhe des Entgeltes ging, das der für die AG arbeitstätige Anteilseigner beanspruchte).
3.3
3.3.1 Als geldwerte Leistungen gelten auch Ertragsverzichte zugunsten des Aktionärs oder einer ihm nahestehenden Person, die bei der Gesellschaft zu einer entsprechenden Kürzung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewinnes führen. Diese Form der geldwerten Leistung wurde früher als "stille Kapitalentnahme" oder als "Gewinnvorwegnahme" bezeichnet, obwohl handelsrechtlich gar keine Gewinne "vorweggenommen" werden können (zur Frage der Begrifflichkeit vgl. insb. Urteil 2A.263/2003 vom 19. November 2003 E. 2.2, in: ASA 74 S. 660; aus der neuesten Rechtsprechung: Urteile 2C 88/2011 und 2C 89/2011 vom 3. Oktober 2011 E. 2.2.1 mit zahlreichen Hinweisen; 2C 180/2011 und 2C 181/2011 vom 22. September 2011 E. 3.2). Solche Ertragsverzichte liegen vor, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende Einnahmen ganz oder teilweise verzichtet und die entsprechenden Erträge direkt dem Aktionär oder diesem nahestehenden Personen zufliessen bzw. wenn diese nicht jene Gegenleistung erbringen, welche die Gesellschaft von einem unbeteiligten Dritten fordern würde (Urteile 2C 335/2008 vom 13. Oktober 2008 E. 2.2, in: RtiD 2009 I S. 492 und StE 2009 B 72.13.22 Nr. 51; 2A.204/2006 vom 22. Juni 2007 E. 6, in: RtiD 2008 I S. 946; bereits erwähntes Urteil
2A.263/2003 vom 19. November 2003 E. 2.2, in: ASA 74 S. 660; je mit Hinweisen).
3.3.2 In einer Aktiengesellschaft besteht eine Treuepflicht für Angestellte (Art. 321a OR), Prokuristen und Handlungsbevollmächtigte (Art. 464 OR) sowie Mitglieder des Verwaltungsrates (Art. 717 OR). Wenn die AG diesen Personen dennoch erlaubt, Geschäfte zu tätigen, die "ihrer Natur nach" der Gesellschaft zukommen, muss sie von ihnen die Gewinne daraus herausverlangen. Verzichtet sie auf diese Einnahmen, erbringt sie eine geldwerte Leistung, wenn der Grund dafür im Beteiligungsverhältnis liegt. Dies ist gemäss ständiger Praxis des Bundesgerichts namentlich bei einem geschäftsführenden Allein- oder Hauptaktionär zu bejahen, der einzelne in den Geschäftsbereich der Gesellschaft fallende Geschäfte auf eigene Rechnung abschliesst, ist doch davon auszugehen, dass die Gesellschaft eine solche zu einer "Gewinnvorwegnahme" führende Tätigkeit einem Angestellten, der an ihr keine Anteilsrechte hat, nicht gestatten würde (Urteil 2C 265/2009 vom 1. September 2009 E. 3.1; so schon zum seinerzeitigen Art. 49 Abs. 1 lit. b BdBSt das Urteil 2A.247/1996 vom 27. Oktober 1997 E. 2b/bb, in: ASA 67 S. 216, StR 53/1998 S. 296 und StE 1998 B 72.13.22 Nr. 37).

3.3.3 Ist dieser Sondertatbestand der geldwerten Leistung erfüllt, führt dies nach der Praxis des Bundesgerichts zur vollumfänglichen Aufrechnung des fraglichen Betrages, während es im Fall des Grundtatbestandes unerlässlich ist, das Mass der geschäftsmässigen Begründetheit der Leistung zu ermitteln.

3.4 In Konkretisierung der üblichen Beweisregeln (BGE 121 II 257 E. 4c/aa S. 266) ist es bei geldwerten Leistungen grundsätzlich an der Steuerbehörde, den Nachweis dafür zu erbringen, dass einer Leistung der Gesellschaft keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Misslingt ihr dies, so trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (Urteil 2C 265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.4 mit Hinweisen, in: StR 64/2009 S. 915 und StE 2010 B 72.13.22 Nr. 52).

4.
Das Steueramt des Kantons Aargau rügt, die Vorinstanz habe Bundesrecht dadurch verletzt, dass sie die Vermittlungsprovision in Höhe von Fr. 161'400 als geschäftsmässig begründeten Aufwand qualifizierte und sie zum Abzug zuliess.

4.1 In einem ersten Schritt (E. 4.2) ist zu klären, ob die Bezahlung der Vermittlungsprovision aus einer Konkurrenzsituation zwischen AG und Einzelunternehmen heraus und folglich in Verletzung einer Treuepflicht von Z.________ als Mitglied des Verwaltungsrates der X.________ AG erfolgte, sodass von einer geldwerten Leistung in Höhe von Fr. 161'400 auszugehen wäre (E. 3.3.3). Fehlt es daran, ist die Vermittlungsprovision mit Blick auf den Grundtatbestand der geldwerten Leistung zu würdigen. Erweist sich dieser als erfüllt (dazu E. 3.2 hievor), ist zu klären, in welchem Umfang der in der X.________ AG verbuchte Honoraraufwand von Fr. 161'400 geschäftsmässig unbegründet und mithin aufzurechnen ist (E. 4.3).
4.2
4.2.1 Der Grundsatz der steuerlichen Gestaltungsfreiheit (E. 3.2.3 hievor) findet seine zivilrechtliche Entsprechung in der Vertragsfreiheit. Auf diese können sich im wechselseitigen Verhältnis grundsätzlich auch Aktionär und AG berufen (so bspw. schon BGE 107 Ib 325 E. 3c S. 331 i.S. Bellatrix A SA: "La société anonyme peut en principe conclure librement tous contrats civils ou commerciaux avec ses membres, notamment des prêts ou des baux"). Kommt es indessen zu einem Vertragsabschluss zwischen der Aktiengesellschaft und ihrem bzw. einem ihrer Aktionäre, ergibt sich dadurch eine besondere Konstellation. So ist der Aktionär seiner Gesellschaft zum einen kraft seiner Aktionärseigenschaft beteiligungsrechtlich, zum andern aufgrund des Vertrages nunmehr auch schuldrechtlich verbunden (BGE 130 III 213 E. 2.1 S. 216, wo es um ein Exekutivorgan ging, das überdies zur AG in einem Arbeitsverhältnis stand). Gehört der Aktionär ferner dem Verwaltungsrat der Aktiengesellschaft an, besteht ein weiterer, regelmässig mandatsähnlicher Anknüpfungspunkt, soweit keine hauptberufliche Tätigkeit gegeben ist, die zur Annahme eines Arbeitsverhältnisses führt (zum Ganzen BGE 130 III 213 E. 2.1 S. 216; 128 III 129 E. 1a/aa; je mit Hinweisen).
Die mannigfache Verbindung der Parteien ist zunächst gesellschaftsrechtlich von Belang (BGE 127 III 332 E. 2a mit Hinweisen; zum Ganzen auch Urteil 4C.327/2005 vom 24. November 2006 E. 3.2.1). Mit Blick auf mögliche Interessenkollisionen, die vom Gesellschaftszweck nicht erfasst werden, lässt die bundesgerichtliche Praxis gefahrengeneigte Verhaltensweisen wie die Doppelvertretung (Urteil 4C.148/2002 vom 30. Juli 2002 E. 3.1), das Selbstkontrahieren (Urteil 4C.327/2005 vom 24. November 2006 E. 3.2.1) oder Insichgeschäfte (BGE 127 III 332) nur zurückhaltend zu. Als Regel ist gar von Ungültigkeit des Rechtsgeschäfts auszugehen, es sei denn, die Gefahr einer Benachteiligung des Vertretenen sei "nach der Natur des Geschäftes" ausgeschlossen oder der Vertretene habe den Vertreter zum Vertragsschluss mit sich selbst besonders ermächtigt oder das Geschäft nachträglich genehmigt. Nichts anderes gilt für die gesetzliche Vertretung juristischer Personen durch deren Organe (BGE 126 III 361 E. 3a S. 363).
Der Eintritt der Ungültigkeit von Rechtsgeschäften, die unter einem Interessenkonflikt zustande kamen, soll nach Praxis und Doktrin dem Schutz der Aktiengesellschaft dienen. Dritten stehen die einschlägigen Rechtsbehelfe (paulianische Anfechtungsklage gemäss Art. 285 ff . SchKG, Verantwortlichkeitsklage nach Art. 754 OR) zur Verfügung, sodass ihnen gegenüber kein Schutzbedürfnis besteht. Folgerichtig wird die Ungültigkeitsregel zurückgedrängt, soweit es sich um eine Einpersonengesellschaft handelt (BGE 126 III 361 E. 5a S. 366 f.). Hier decken sich die beiderseitigen Interessensphären (so schon BGE 50 II 168 E. 5 S. 183 f.).
Mithin hält der Immobilien-Vermittlungsvertrag, wie er zwischen der X.________ AG und ihrem Alleinaktionär zustande kam, dem Ungültigkeitsvorbehalt zum Vornherein stand und ist er unter diesem Gesichtspunkt handelsrechtlich grundsätzlich nicht zu beanstanden. Dies schliesst freilich nicht aus, dass eine Konkurrenzsituation vorliegen kann, welche es zumindest steuerrechtlich nahelegt, den Gewinn der Aktiengesellschaft zu berichtigen.
4.2.2 Zu prüfen ist mithin, ob im konkreten Fall überhaupt ein Konkurrenzverhältnis vorliegt. Steht das Rechtsgeschäft "seiner Natur nach" der Gesellschaft zu (s. E. 3.3.2 hievor und insbesondere Urteil 2C 265/2009 vom 1. September 2009 E. 3.1 mit Hinweisen), gebietet schon die aktienrechtliche Treuepflicht, dass das Rechtsgeschäft nicht über eine Drittpartei abgewickelt wird. Allgemein gültige Grenzlinien lassen sich freilich nur schwerlich ziehen. Die meisten Entscheide zum Thema des Ertragsverzichts unter Verletzung der Treuepflicht haben die unmittelbare Gewinnverkürzung aufgrund des Vorenthaltens des gesamten Ertrages zum Gegenstand (so z.B. Urteil 2A.255/1996 vom 27. Oktober 1997, worin eine Treuhandgesellschaft ihrem Hauptaktionär die Infrastruktur überliess und es billigte, dass er einem Dritten eine Liegenschaft vermittelte und die dafür geschuldete Provision bezog). Solcherlei trifft im vorliegenden Fall nicht zu, nachdem der Gewinn bloss, aber immerhin, mittelbar, d.h. im Ergebnis, vermindert wird. So wurde zwar der gesamte Ertrag (Verkaufserlös in Höhe von Fr. 4 Mio.) ordnungsgemäss verbucht, gleichzeitig aber der AG das Honorar von Fr. 161'400 belastet, womit ein Nettoerlös von Fr. 3'838'600 zurückblieb.
Es liegen keinerlei Hinweise dafür vor, dass die X.________ AG im interessierenden Zeitraum regelmässig oder zumindest gelegentlich als Mäklerin im Sinn von Art. 412 ff . OR aufgetreten ist. Der wahre Zweck der Gesellschaft liegt nach der für das Bundesgericht verbindlichen Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG) denn auch nicht im Bereich des Verkaufs oder der Vermittlung von Grundstücken. Mit andern Worten bewegt sich die vertragskonforme Tätigkeit - Vermittlung oder zumindest Nachweis einer Käuferschaft für die Parzelle F.________ in B.________/AG - ausserhalb der tatsächlich ausgeübten Geschäftstätigkeit der X.________ AG. Folglich handelt es sich entgegen dem Sachverhalt im bereits zitierten Urteil 2A.247/1996 vom 27. Oktober 1997, publ. in: ASA 67 S. 216, gerade nicht um ein Geschäft, das "seiner Natur nach" der AG zustünde. Es lässt sich denn auch nicht mit Recht vertreten, der "Immobilien-Vermittlungsvertrag" zwischen der X.________ AG und der Einzelunternehmung führe zum Vornherein zur Verletzung von Art. 717 Abs. 1 OR.
Eine (aktive) Pflicht der X.________ AG, das Veräusserungsgeschäft in eigenem Namen und mit eigenen Kräften zu besorgen, ist nicht ersichtlich, zumal die AG als passive Immobiliengesellschaft ausgestaltet ist und über keine entsprechenden Ressourcen verfügt. War die X.________ AG faktisch nicht in der Lage, aus eigener Kraft einen Käufer zu finden, befinden sich Eigeninteressen (des Mitglieds des Verwaltungsrates der AG) und Drittinteressen (der AG) angesichts der erfolgreichen Suche nach einem Käufer durchaus in Einklang. Eine Konkurrenzierung der AG ist umso mehr ausgeschlossen, als Z.________ im Jahr 2005 von seiner AG unter allen Titeln ein Einkommen in Höhe von Fr. 68'220 bezog, was nahelegt, dass er bloss teilzeitlich für die AG tätig und damit nicht gehalten war, seine gesamte Schaffenskraft in deren Dienst zu stellen.
4.3
4.3.1 Bei diesem Ergebnis entfällt der Sondertatbestand (Ertragsverzicht infolge Verletzung von Sorgfaltspflichten). Es bleibt zu prüfen, wie es sich mit dem Grundtatbestand der geldwerten Leistung verhält (dazu E. 3.2 hievor).
4.3.2 Das Steueramt meint, der "Immobilien-Vermittlungsvertrag" halte dem Drittvergleich insofern nicht stand, als er "mit einer nicht beteiligten bzw. nicht nahestehenden bei der Beschwerdegegnerin angestellten Person nicht abgeschlossen worden wäre". Im Übrigen aber ist auch es der Meinung, die getroffenen Konditionen seien nicht zu beanstanden.
Steht fest, dass der "Immobilien-Vermittlungsvertrag" mangels Vorliegens einer Konkurrenzsituation die aktienrechtlichen Sorgfaltspflichten unberührt lässt, könnte sich die von der Beschwerdeführerin vorgetragene Verletzung des Drittvergleichs einzig aus den konkreten Konditionen herleiten lassen, also aus einem Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung. Vertragsgemäss schuldete die X.________ AG der Einzelunternehmung ein Honorar in Höhe von 3,75%, nämlich eine fixe Basisprovision von 1,75% nebst einer variablen Zusatzprovision von insgesamt 2,0% für die rasche, über Erwarten gute Abwicklung des Geschäfts. Mit Blick auf die ständige Praxis des Bundesgerichts zur Höhe von Provisionen im Bereich des (harmonisierten) Grundstückgewinnsteuerrechts, das hier analog herangezogen werden kann, bewegt sich die getroffene Vereinbarung durchaus im Rahmen des Üblichen (Urteil 2C 119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.2 mit Hinweisen, in: StE 2009 B 44.13.5 Nr. 9, StR 64/2009 S. 655 und RDAF 2009 II S. 453). Mangels Vorliegens einer substanziierten Rüge ist darauf nicht weiter einzugehen (Art. 106 Abs. 2 BGG).
4.3.3 Für die steuerliche Herabsetzung der Vermittlungsprovision bleibt damit auch vor dem Hintergrund des allgemeinen Tatbestandes der geldwerten Leistung kein Raum.

4.4 Ist schon die Vermittlungsprovision von Fr. 150'000 nicht zu beanstanden, gilt dies umso mehr für die Mehrwertsteuer von CH 11'400 (dazu RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 10 und 98 zu § 221 StG/ZH), die von Gesetzes wegen geschuldet ist.

5.
Die Beschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen. Bei diesem Ausgang hat der Kanton Aargau, der in seiner Eigenschaft als Steuergläubiger Vermögensinteressen im Sinn von Art. 66 Abs. 4 BGG verfolgt, die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen (Art. 65 f . BGG) und die Beschwerdegegnerin für dieses Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000 werden dem Kanton Aargau auferlegt.

3.
Der Kanton Aargau hat die Beschwerdegegnerin für das Verfahren vor Bundesgericht mit Fr. 4'000 zu entschädigen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 5. Dezember 2011

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 321^a - 1 Le travailleur exécute avec soin le travail qui lui est confié et sauvegarde fidèlement les intérêts légitimes de l'employeur.
¹	Le travailleur exécute avec soin le travail qui lui est confié et sauvegarde fidèlement les intérêts légitimes de l'employeur.
²	Il est tenu d'utiliser selon les règles en la matière les machines, les instruments de travail, les appareils et les installations techniques ainsi que les véhicules de l'employeur, et de les traiter avec soin, de même que le matériel mis à sa disposition pour l'exécution de son travail.
³	Pendant la durée du contrat, le travailleur ne doit pas accomplir du travail rémunéré pour un tiers dans la mesure où il lèse son devoir de fidélité et, notamment, fait concurrence à l'employeur.
⁴	Pendant la durée du contrat, le travailleur ne doit pas utiliser ni révéler des faits destinés à rester confidentiels, tels que les secrets de fabrication et d'affaires dont il a pris connaissance au service de l'employeur; il est tenu de garder le secret même après la fin du contrat en tant que l'exige la sauvegarde des intérêts légitimes de l'employeur.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 464 - 1 Le fondé de procuration et le mandataire commercial qui a la direction de toute l'entreprise ou qui est au service du chef de la maison ne peuvent, sans l'autorisation de celui-ci, faire pour leur compte personnel ni pour le compte d'un tiers des opérations rentrant dans le genre d'affaires de l'établissement.
¹	Le fondé de procuration et le mandataire commercial qui a la direction de toute l'entreprise ou qui est au service du chef de la maison ne peuvent, sans l'autorisation de celui-ci, faire pour leur compte personnel ni pour le compte d'un tiers des opérations rentrant dans le genre d'affaires de l'établissement.
²	S'ils contreviennent à cette disposition, le chef de la maison a contre eux une action en dommages-intérêts et il peut prendre à son compte les opérations ainsi faites.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 717 - 1 Les membres du conseil d'administration, de même que les tiers qui s'occupent de la gestion, exercent leurs attributions avec toute la diligence nécessaire et veillent fidèlement aux intérêts de la société.
¹	Les membres du conseil d'administration, de même que les tiers qui s'occupent de la gestion, exercent leurs attributions avec toute la diligence nécessaire et veillent fidèlement aux intérêts de la société.
²	Ils doivent traiter de la même manière les actionnaires qui se trouvent dans la même situation.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 285 - 1 La révocation a pour but de soumettre à l'exécution forcée les biens qui lui ont été soustraits par suite d'un acte mentionné aux art. 286 à 288.
¹	La révocation a pour but de soumettre à l'exécution forcée les biens qui lui ont été soustraits par suite d'un acte mentionné aux art. 286 à 288.
²	Peut demander la révocation:
¹	tout créancier porteur d'un acte de défaut de biens provisoire ou définitif après saisie;
²	l'administration de la faillite ou tout créancier, individuellement, dans les cas visés aux art. 260 et 269, al. 3.
³	Ne sont pas révocables les actes juridiques qui ont été accomplis durant un sursis concordataire, dans la mesure où ils ont été avalisés par un juge du concordat ou par une commission des créanciers (art. 295a).512
⁴	Ne sont pas non plus révocables les autres dettes contractées avec l'accord du commissaire durant le sursis.513

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 754 - 1 Les membres du conseil d'administration et toutes les personnes qui s'occupent de la gestion ou de la liquidation répondent à l'égard de la société, de même qu'envers chaque actionnaire ou créancier social, du dommage qu'ils leur causent en manquant intentionnellement ou par négligence à leurs devoirs.
¹	Les membres du conseil d'administration et toutes les personnes qui s'occupent de la gestion ou de la liquidation répondent à l'égard de la société, de même qu'envers chaque actionnaire ou créancier social, du dommage qu'ils leur causent en manquant intentionnellement ou par négligence à leurs devoirs.
²	Celui qui d'une manière licite, délègue à un autre organe l'exercice d'une attribution, répond du dommage causé par ce dernier, à moins qu'il ne prouve avoir pris en matière de choix, d'instruction et de surveillance, tous les soins commandés par les circonstances.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 412 - 1 Le courtage est un contrat par lequel le courtier est chargé, moyennant un salaire, soit d'indiquer à l'autre partie l'occasion de conclure une convention, soit de lui servir d'intermédiaire pour la négociation d'un contrat.
¹	Le courtage est un contrat par lequel le courtier est chargé, moyennant un salaire, soit d'indiquer à l'autre partie l'occasion de conclure une convention, soit de lui servir d'intermédiaire pour la négociation d'un contrat.
²	Les règles du mandat sont, d'une manière générale, applicables au courtage.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.