2C_992/2022 - 2024-06-05 - Rechtshilfe und Auslieferung - Assistance administrative (CDI CH-US)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 992/2022

Arrêt du 5 juin 2024

IIe Cour de droit public

Composition
Mmes et MM. les Juges fédéraux
Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz, Hänni, Ryter
et Kradolfer.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
recourante,

contre

A.________,
représentée par Maîtres Fouad Sayegh et Yacine Rezki, avocats,
intimée.

Objet
Assistance administrative (CDI CH-US),

recours contre la décision incidente du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 22 novembre 2022 (A-2687/2022).

Faits :

A.
Le 2 juillet 2019, l'Internal Revenue Service des États-Unis d'Amérique (ci-après: l'IRS ou l'autorité requérante) a formé une demande d'assistance administrative auprès de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale ou AFC) en vue d'obtenir des renseignements sur un compte bancaire ouvert auprès d'une banque suisse, dont elle soupçonnait qu'il avait été utilisé dans un montage fiscal constitutif de fraude ou de délit semblable. Le 8 août 2019, B.________ et C.________ ont demandé à l'Administration fédérale de pouvoir consulter le dossier. Par courrier du 4 octobre 2019, ils ont informé l'Administration fédérale qu'ils s'opposaient à l'échange de renseignements.
Par décision finale du 14 janvier 2020, l'Administration fédérale a partiellement accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante.
Par arrêt du 12 janvier 2022, le Tribunal administratif fédéral a, après avoir joint les causes, très partiellement admis les recours de B.________ (cause A-900/2020) et de C.________ (cause A 920/2020) contre cette décision finale, en ce sens qu'il a ordonné à l'Administration fédérale de corriger une erreur de plume qui y figurait, rejetant le recours pour le surplus.
Contre cet arrêt, B.________ et C.________ ont formé un recours au Tribunal fédéral.
A.________, qui n'avait pas participé à la procédure jusqu'alors, a également recouru contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 12 janvier 2022 auprès du Tribunal fédéral, soutenant qu'elle aurait dû être partie à la procédure et se voir notifier une décision finale.
Par arrêt du 15 février 2022, le Tribunal fédéral a déclaré le recours de A.________ irrecevable (cause 2C 100/2022), au motif qu'elle n'avait pas allégué, ni a fortiori démontré, que sa cause soulevait une question juridique de principe ou constituait un cas particulièrement important, comme l'exigeait l'art. 84a LTF. Par arrêt du 2 novembre 2022, il a rejeté le recours de B.________ et de C.________ (cause 2C 101/2022).

B.

B.a. À une date indéterminée, mais postérieurement à l'arrêt 2C 100/2022 du Tribunal fédéral du 15 février 2022, A.________ a demandé à l'Administration fédérale de pouvoir accéder au dossier et requis l'annulation de la décision finale du 14 janvier 2020.

Par décision du 9 mai 2022, l'Administration fédérale a rejeté (recte: déclaré irrecevable) cette requête. A.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral.

Le 17 novembre 2022, l'Administration fédérale a exécuté l'arrêt du Tribunal fédéral 2C 101/2022 du 2 novembre 2022 en transmettant à l'autorité requérante les renseignements objets de la demande du 2 juillet 2019. Elle en a informé le Tribunal administratif fédéral le 18 novembre 2022.

B.b. Par décision incidente du 22 novembre 2022, le Tribunal administratif fédéral a ordonné à l'Administration fédérale d'informer l'autorité requérante qu'un recours était actuellement pendant et que celle-ci ne pouvait pas utiliser en l'état les renseignements qui lui avaient été transmis le 17 novembre 2022 (chiffre 2 du dispositif). Il a également remis copie d'un courrier de l'autorité inférieure à la recourante (chiffre 1 du dispositif) et invité l'Administration fédérale à produire les dossiers complets des causes A-900/2020 et A-920/2020 concernant B.________ et C.________ (chiffre 3 du dispositif).

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fédérale demande au Tribunal fédéral d'annuler le chiffre 2 de la décision incidente du 22 novembre 2022, "voire ladite décision incidente en tant que telle", en ce sens que les informations demandées peuvent être transmises à l'autorité requérante et que celle-ci peut les utiliser.
Le Tribunal administratif fédéral s'en tient à sa décision. L'intimée conclut à l'irrecevabilité du recours, subsidiairement à son rejet dans la mesure où il ne serait pas sans objet.

Considérant en droit :

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et avec une pleine cognition la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 147 I 89 consid. 1).

1.1. Le recours est dirigé contre une décision incidente du Tribunal administratif fédéral. Hormis les situations visées à l'art. 92 LTF, qui n'entrent pas en considération en l'espèce, un recours immédiat au Tribunal fédéral contre une telle décision n'est possible qu'aux conditions de l'art. 93 al. 1 LTF, ce qui est notamment le cas si elle peut causer un préjudice irréparable (let. a). Selon la jurisprudence, un préjudice ne peut être qualifié d'irréparable que s'il cause un inconvénient de nature juridique; tel est le cas lorsqu'une décision finale, même favorable à la partie recourante, ne le ferait pas disparaître entièrement (ATF 149 II 170 consid. 1.3; 147 III 159 consid. 4.1).
La décision attaquée implique que l'Administration fédérale doit exiger de l'État requérant qu'il n'utilise pas les informations qu'elle lui a transmises en exécution d'un arrêt du Tribunal fédéral. Une telle position revient à imposer à l'Administration fédérale de bloquer une transmission de données qu'elle a effectuée en application notamment de l'art. 20 al. 1 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF; RS 651.1), ainsi que de ses engagements internationaux (cf. infra consid. 3.2 et 3.3). La décision entreprise est donc de nature à causer à l'Administration fédérale un préjudice juridique que même une décision ultérieure favorable ne ferait pas disparaître. Dans ces circonstances, la condition de l'art. 93 al. 1 let. a LTF est remplie.

1.2. Dans le contexte de l'assistance administrative internationale en matière fiscale, le recours n'est en outre ouvert, en vertu de l'art. 84a LTF, que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF. Selon la jurisprudence, la présence d'une question juridique de principe suppose que la décision en cause soit déterminante pour la pratique; tel est notamment le cas lorsque les instances inférieures doivent traiter de nombreux cas analogues ou lorsqu'il est nécessaire de trancher une question juridique qui se pose pour la première fois et qui donne lieu à une incertitude caractérisée, laquelle appelle de manière pressante un éclaircissement de la part du Tribunal fédéral (ATF 139 II 404 consid. 1.3; arrêt 2C 963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3 non publié in ATF 141 II 436, mais traduit in RDAF 2016 II 374). La reconnaissance d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF suppose une violation importante et suffisamment crédible des principes fondamentaux de la procédure, y compris de la procédure suisse, peut conduire à considérer que la condition de recevabilité posée à l'art. 84 al. 2 LTF est
remplie (ATF 145 IV 99 consid. 1.3 et 1.5; arrêt 2C 772/2021 du 8 novembre 2022 consid. 2.1 non publié in ATF 148 II 536, mais in StE 2024 A 31.2 Nr. 25).
En l'occurrence, la recourante fait valoir que la décision entreprise soulève la question juridique de principe de savoir si l'exécution d'une décision entrée en force au sens de l'art. 20 al. 1 LAAF peut être empêchée en raison de l'existence d'une procédure "subsidiaire" portant sur la demande d'un tiers de participer à la procédure.
Selon l'art. 20 al. 1 LAAF, lorsque la décision finale ou la décision sur recours est entrée en force, l'AFC transmet les renseignements à l'autorité requérante. Le point de savoir si la transmission des renseignements effectuée dans le respect de cette disposition, à la suite d'un arrêt du Tribunal fédéral, peut être bloquée par une décision judiciaire ultérieure à la requête d'un tiers qui n'avait pas participé à la procédure initiale, soulève une question déterminante et susceptible de se poser dans toutes les procédures d'assistance administratives clôturées par une décision entrée en force. La décision entreprise soulève en outre la question de sa compatibilité avec le principe procédural selon lequel une décision définitive acquiert force exécutoire, ce qui en fait aussi un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF, applicable par renvoi de l'art. 84a LTF.
L'entrée en matière se justifie donc sous l'angle de l'art. 84a LTF.

1.3. S'agissant de la qualité pour recourir, l'intimée soutient que l'Administration fédérale n'a plus d'intérêt actuel à recourir, car elle a déjà exécuté la décision attaquée en informant l'autorité requérante, en date du 23 novembre 2022, qu'elle ne pouvait pas utiliser en l'état les renseignements qu'elle lui avait transmis le 17 novembre précédent.
La qualité pour recourir de l'Administration fédérale repose sur l'art. 89 al. 2 let. a LTF, puisque l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans son domaine d'attributions (cf. arrêt 2C 1174/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3 non publié in ATF 142 II 161, mais in RDAF 2016 II 28 et Pra 2016/79 p. 727). Il n'en demeure pas moins que la qualité pour recourir selon l'art. 89 al. 2 let. a LTF, à l'instar de celle reposant sur l'art. 89 al. 1 LTF, ne permet pas à l'autorité recourante de soumettre à l'examen du Tribunal fédéral une question sans lien avec la réalité et qui n'a pas d'intérêt pratique (cf. arrêts 2C 392/2022 du 15 novembre 2022 consid. 1.2.3; 1C 384/2021 du 18 août 2022 consid. 3.3.1; 2C 323/2020 du 18 juin 2020 consid. 1.2.1). En l'occurrence, et n'en déplaise à l'intimée, le fait que l'Administration fédérale a exécuté la décision entreprise ne fait pas perdre au recours son intérêt actuel puisque, si celui-ci devait être admis, l'Administration fédérale pourrait lever l'injonction à laquelle elle a été contrainte et l'autorité requérante pourrait utiliser les renseignements transmis, indépendamment de l'état de la procédure de recours de A.________. L'Administration fédérale a donc qualité
pour agir.

1.4. Au surplus, le recours en matière de droit public a été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et en la forme prévue (art. 42 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

2.
La décision entreprise ordonne à l'Administration fédérale d'informer l'autorité requérante qu'un recours est actuellement pendant et qu'elle ne peut utiliser "en l'état" les informations déjà transmises le 17 novembre 2022. Il faut donc se demander si elle doit être considérée comme une mesure provisionnelle au sens de l'art. 98 LTF, auquel cas, conformément à cette disposition, seule la violation des droits constitutionnels pourrait être invoquée devant le Tribunal fédéral.

2.1. Entrent dans la catégorie des mesures provisionnelles les décisions à caractère temporaire, qui règlent une situation juridique en attente d'une réglementation définitive au travers d'une décision principale ultérieure (ATF 146 III 303 consid. 2.1; 133 III 393 consid. 5.1). La qualification d'une décision comme jugement de fond ou comme mesure provisionnelle au sens de l'art. 98 LTF ne dépend pas de la procédure dont émane cette décision, mais de l'effet - provisoire ou définitif - que celle-ci revêt pour la prétention en cause (cf. ATF 138 III 728 consid. 2.4; 137 III 193 consid. 1.2).

2.2. En l'espèce, la décision attaquée présente un caractère temporaire, puisqu'elle n'interdit à l'autorité requérante l'utilisation des renseignements reçus que jusqu'à droit connu sur le sort du recours de A.________ contre la décision du 15 février 2022 de l'Administration fédérale. On ne se trouve pas dans la même situation que celle dans laquelle le Tribunal administratif fédéral avait, par décision incidente, interdit à l'Administration fédérale de transmettre à un État requérant des informations au sujet de l'état d'avancement d'une procédure d'assistance administrative (cf. ATF 144 II 130). En effet, par cette décision, considérée comme ne relevant pas de l'art. 98 LTF, le Tribunal administratif fédéral n'avait pas réglé la situation à titre temporaire, mais statué définitivement sur la problématique dite des "status updates", sur la base d'un examen complet des faits et du droit (cf. ATF 144 II 130 consid. 1.5.2).
La décision entreprise représente donc une mesure provisionnelle au sens de l'art. 98 LT. Seuls les griefs de violation de droits constitutionnels peuvent ainsi être invoqués. Conformément à l'art. 106 al. 2 LT, le Tribunal fédéral n'examine la violation de tels droits que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, à savoir s'il a été expressément soulevé et exposé de manière claire et détaillée (ATF 148 I 127 consid. 4.4; 144 II 313 consid. 5.1).

3.
L'Administration fédérale fait valoir que le Tribunal administratif fédéral est tombé dans l'arbitraire (art. 9 Cst.) en lui ordonnant d'informer l'autorité requérante qu'elle ne pouvait pas utiliser en l'état les renseignements qu'elle lui avait adressés le 17 novembre 2022. Cette décision ne serait pas compatible avec l'art. 20 al. 1 LAAF et représenterait une "remise en cause frontale" de l'arrêt du 2 novembre 2022 du Tribunal fédéral qui, en rejetant le recours de B.________ et de C.________, a mis fin à la procédure d'assistance administrative initiée le 2 juillet 2019. L'Administration fédérale fait aussi valoir que la décision attaquée est insoutenable dans son résultat, car, en permettant à un tiers de faire échec à l'exécution d'une procédure d'assistance administrative clôturée, elle conduit à une insécurité juridique qualifiée.

3.1. Une décision ne peut être qualifiée d'arbitraire (art. 9 Cst.) que si elle est manifestement insoutenable, méconnaît gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou heurte de manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité. Il ne suffit pas qu'une autre solution paraisse concevable, voire préférable. (ATF 148 II 121 consid. 5.2; 147 I 241 consid. 6.2.1). Il y a arbitraire dans l'application du droit lorsque la décision attaquée contrevient gravement à une norme de droit claire et incontestée, lorsque l'autorité retient une situation de fait en contradiction manifeste avec le dossier de la cause, lorsqu'elle rend une décision affectée d'une contradiction manifeste et insurmontable ou lorsque la décision heurte de manière manifeste le sentiment de justice et d'équité (ATF 148 III 95 consid. 4.1; 144 I 113 consid. 7.1). Le Tribunal fédéral n'annule une décision pour violation de l'interdiction de l'arbitraire que si non seulement la motivation, mais aussi le résultat sont insoutenables (ATF 148 III 95 consid. 4.1; 144 I 113 consid. 7.1).

3.2. L'art. 20 LAAF règle les conséquences de la clôture de la procédure d'assistance administrative. L'art. 20 al. 1 LAAF prévoit que, lorsque la décision finale ou la décision sur recours est entrée en force, l'Administration fédérale transmet les renseignements à l'autorité requérante. Il décrit ainsi les effets de l'entrée en force d'une décision finale rendue dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative portant sur la remise de renseignements (cf. art. 17 ss LAAF). Une telle décision peut émaner de l'Administration fédérale ou, en cas de recours, du Tribunal administratif fédéral ou du Tribunal fédéral. L'art. 20 al. 1 LAAF ne fait ainsi qu'exprimer, dans le contexte de l'assistance administrative en matière fiscale, la règle procédurale selon laquelle une décision qui est dotée de la force de chose jugée au plan formel possède, comme corollaire, la force exécutoire (cf. JEAN-MAURICE FRÉSARD, in Commentaire de la LTF, 3e éd. 2022, n° 9 ad art. 61 LTF; BENOÎT BOVAY, Procédure administrative; 2e éd. 2015, p. 388).
Lorsqu'une décision finale de l'Administration fédérale portant sur la remise de renseignements au sens de l'art. 17 al. 1 LAAF a fait l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif fédéral, dont l'arrêt a lui-même été porté devant le Tribunal fédéral, c'est l'arrêt du Tribunal fédéral qui va déterminer le moment de l'entrée en force de chose jugée de la procédure. Selon l'art. 61 LTF, les arrêts du Tribunal fédéral acquièrent force de chose jugée le jour où ils sont prononcés. Cette entrée en force immédiate se justifie par le fait que le Tribunal fédéral statue comme autorité de dernière instance, dont l'arrêt n'est pas susceptible d'un recours ordinaire (FRÉSARD, in op. cit., n° 8 ad art. 61 LTF). Le fait qu'une procédure ait été ouverte par une personne qui n'a pas participé à la procédure d'assistance administrative et qui demande de pouvoir y participer est sans incidence sur le caractère définitif et exécutoire d'une décision finale ou sur recours entrée en force, puisque la procédure d'assistance administrative est désormais close et ladite décision définitive et exécutoire. C'est le lieu de rappeler que, selon la jurisprudence, la participation de personnes tierces à une procédure d'assistance administrative n'est
de toute manière pas obligatoire et que ces personnes peuvent faire valoir leur droit à l'autodétermination informationnelle découlant des art. 8 CEDH et 13 Cst. dans le cadre d'une procédure fondée sur la protection des données (art. 6 LPD [RS 235.1]), de sorte que, même si elles n'ont pas pu participer à la procédure d'assistance administrative, leur droit découlant des art. 8 CEDH et 13 Cst. sont sauvegardés (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.2 et 7.3.3).

3.3. L'Administration fédérale doit par ailleurs exécuter avec diligence une décision finale ou sur recours entrée en force. Le principe de diligence, exprimé à l'art. 4 al. 1 LAAF, imprègne en effet toute la procédure d'assistance administrative (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.5) et concrétise en droit suisse l'obligation internationale de fournir l'assistance administrative requise "promptement" (sur cette obligation, cf. Forum mondial, Rapport d'examen par les pairs supplémentaire concernant la Suisse, Phase 1, Cadre légal et réglementaire, OCDE, 2015, p. 67; MICHAEL BEUSCH/URSULA SPÖRRI, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, n° 333 ad art. 26 OECD MA, aussi consultable sur legalis; dans le contexte de l'échange de renseignements avec les États-Unis, cf. aussi le chiffre 10 let. e in fine du Protocole à la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les États-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu; [RS 0.672.933.61], qui prévoit qu'un échange efficace de renseignements ne doit pas être "retardé de manière indue").

3.4. En l'espèce, la procédure d'assistance administrative litigieuse a été ouverte à la suite de la demande d'assistance administrative américaine du 2 juillet 2019. B.________ et C.________ ont demandé à l'Administration fédérale de pouvoir consulter le dossier et se sont opposés à la remise des documents. Par décision finale du 14 janvier 2020, notifiée à ces deux personnes, l'Administration fédérale a partiellement accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante. Statuant sur recours des deux destinataires de la décision du 14 janvier 2020, le Tribunal administratif fédéral a, sous réserve d'une erreur de plume, confirmé la décision attaquée. Cet arrêt a fait l'objet d'un recours au Tribunal fédéral interjeté non seulement par les deux recourants parties devant le Tribunal administratif fédéral, mais également par A.________, qui n'avait pas participé à la procédure jusqu'alors. Le 15 février 2022, le Tribunal fédéral a déclaré le recours de A.________ irrecevable au motif que celle-ci n'avait pas allégué ni a fortiori démontré les conditions de l'art. 84a LTF (arrêt 2C 100/2022). Le 2 novembre 2022, il a rejeté le recours déposé par les deux autres recourants (arrêt 2C 101/2022).
Postérieurement à l'arrêt d'irrecevabilité du Tribunal fédéral du 15 février 2022, la recourante a demandé à l'Administration fédérale le dossier de la procédure et requis l'annulation de la décision du 14 janvier 2020. Contre le refus d'entrer en matière de l'Administration fédérale du 15 février 2022, celle-ci a recouru au Tribunal administratif fédéral. C'est à l'occasion de cette procédure que ce dernier a, le 22 novembre 2022, rendu la décision attaquée et ordonné à l'Administration fédérale de bloquer la remise et l'utilisation des données transmises à l'IRS.

3.5. Compte tenu de ces circonstances, le Tribunal administratif fédéral est tombé dans l'arbitraire en ordonnant à l'Administration fédérale, dans la décision incidente entreprise, d'informer l'autorité requérante qu'elle ne pouvait pas utiliser "en l'état" les informations déjà transmises le 17 novembre 2022. En effet, il a clairement méconnu le fait que la procédure initiée par la demande d'assistance administrative américaine du 2 juillet 2019, avait été définitivement clôturée par l'arrêt au fond du 2 novembre 2022 du Tribunal fédéral, que, conformément à l'art. 61 LTF, cet arrêt est entré en force le jour de son prononcé et que, partant, en vertu de cette disposition et dans le respect des art. 4 al. 1 et 20 al. 1 LAAF, l'Administration fédérale était tenue d'exécuter cet arrêt et de transmettre avec diligence les renseignements à l'autorité requérante, ce qu'elle a fait le 17 novembre 2022. En revenant sur cette procédure le 22 novembre suivant et en ordonnant à l'Administration fédérale d'informer l'autorité requérante qu'elle ne pouvait pas utiliser en l'état les renseignements qui lui avaient été transmis, le Tribunal administratif fédéral a arbitrairement violé les dispositions précitées, perdant visiblement de vue que
la procédure d'assistance administrative avait été clôturée par l'arrêt du Tribunal fédéral, ce dont il avait été informé.

3.6. Les conséquences de la décision attaquée sont également choquantes dans leur résultat puisque celle-ci revient à accorder à une partie qui n'a pas participé à la procédure ordinaire initiée à la suite de la demande de l'IRS du 2 juillet 2019, ni devant l'Administration fédérale, ni devant le Tribunal administratif fédéral, la possibilité de bloquer l'exécution de cette même procédure, en déposant une nouvelle demande, après avoir vu son recours au Tribunal fédéral déclaré irrecevable. Il convient de rappeler que la procédure devant le Tribunal administratif fédéral a pour objet le refus de l'Administration fédérale d'entrer en matière sur cette nouvelle demande. Or, c'est dans le cadre d'un recours contre cette décision d'irrecevabilité que le Tribunal administratif fédéral a ordonné des mesures provisionnelles, faisant fi de l'arrêt sur le fond rendu par la plus haute instance judiciaire et doté de la force de chose jugée.
Au demeurant, la clôture définitive de la procédure d'assistance administrative au fond ne prive pas la recourante de tout droit puisque, comme on l'a vu, elle peut faire valoir son droit à l'autodétermination informationnelle (supra consid. 3.2).

3.7. Au vu de ce qui précède, le grief d'arbitraire est fondé.

4.
En conséquence, le recours est admis et le chiffre 2 de la décision entreprise annulé. L'Administration fédérale est tenue d'informer l'autorité requérante qu'elle peut utiliser les renseignements qu'elle lui a transmis le 17 novembre 2022; respectivement, l'Administration fédérale est tenue de les lui transmettre à nouveau, en tant que de besoin.
Il n'y a en revanche pas lieu d'annuler la décision entreprise dans son ensemble, comme le demande également "en tant que de besoin" la recourante, dès lors que les ch. 1 et 3 de ladite décision concernent pour le premier la transmission d'un courrier et pour le second la production des dossiers et que l'Administration fédérale ne formule aucun grief spécifique à cet égard.

5.
Au vu de l'issue du recours, les frais judiciaires seront mis à la charge de l'intimée, qui succombe (art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis.

2.
Le chiffre 2 de la décision incidente du 22 novembre 2022 est annulé.

3.
L'Administration fédérale est tenue d'informer l'autorité requérante qu'elle peut utiliser les renseignements qu'elle lui a transmis le 17 novembre 2022; respectivement, elle est autorisée à les lui transmettre à nouveau, en tant que de besoin.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 5'000 fr., sont mis à la charge de l'intimée.

5.
Il n'est pas alloué de dépens.

6.
Le présent arrêt est communiqué à l'Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, aux mandataires de l'intimée et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 5 juin 2024

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : F. Aubry Girardin

La Greffière : S. Vuadens

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 92 - 1 Gegen selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide über die Zuständigkeit und über Ausstandsbegehren ist die Beschwerde zulässig.
¹	Gegen selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide über die Zuständigkeit und über Ausstandsbegehren ist die Beschwerde zulässig.
²	Diese Entscheide können später nicht mehr angefochten werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.86 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 651.1 Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG) - Steueramtshilfegesetz StAhiG Art. 20 Abschluss des Verfahrens - 1 Ist die Schlussverfügung oder der Beschwerdeentscheid rechtskräftig geworden, so übermittelt die ESTV die zum Austausch bestimmten Informationen an die ersuchende Behörde.
¹	Ist die Schlussverfügung oder der Beschwerdeentscheid rechtskräftig geworden, so übermittelt die ESTV die zum Austausch bestimmten Informationen an die ersuchende Behörde.
²	Sie weist die ersuchende Behörde auf die Einschränkung der Verwendbarkeit der übermittelten Informationen sowie auf die Geheimhaltungspflichten nach den Amtshilfebestimmungen des anwendbaren Abkommens hin.
³	Sieht das anwendbare Abkommen vor, dass die im Rahmen des Amtshilfeverfahrens erhaltenen Informationen auch für andere Zwecke als für Steuerzwecke verwendet oder an einen Drittstaat weitergeleitet werden dürfen, sofern die zuständige Behörde des ersuchten Staates dieser Verwendung oder Weiterleitung zustimmt, so erteilt die ESTV nach entsprechender Prüfung ihre Zustimmung.41 Sollen die erhaltenen Informationen an Strafbehörden weitergeleitet werden, so erteilt die ESTV die Zustimmung im Einvernehmen mit dem Bundesamt für Justiz.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.86 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 84 Internationale Rechtshilfe in Strafsachen - 1 Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist die Beschwerde nur zulässig, wenn er eine Auslieferung, eine Beschlagnahme, eine Herausgabe von Gegenständen oder Vermögenswerten oder eine Übermittlung von Informationen aus dem Geheimbereich betrifft und es sich um einen besonders bedeutenden Fall handelt.
¹	Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist die Beschwerde nur zulässig, wenn er eine Auslieferung, eine Beschlagnahme, eine Herausgabe von Gegenständen oder Vermögenswerten oder eine Übermittlung von Informationen aus dem Geheimbereich betrifft und es sich um einen besonders bedeutenden Fall handelt.
²	Ein besonders bedeutender Fall liegt insbesondere vor, wenn Gründe für die Annahme bestehen, dass elementare Verfahrensgrundsätze verletzt worden sind oder das Verfahren im Ausland schwere Mängel aufweist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198090 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198091 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195493.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...94
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
^1bis	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden.14
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 15 16
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201617 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.18
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 651.1 Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG) - Steueramtshilfegesetz StAhiG Art. 17 Ordentliches Verfahren - 1 Die ESTV eröffnet jeder beschwerdeberechtigten Person eine Schlussverfügung, in der die Amtshilfeleistung begründet und der Umfang der zu übermittelnden Informationen bestimmt werden.
¹	Die ESTV eröffnet jeder beschwerdeberechtigten Person eine Schlussverfügung, in der die Amtshilfeleistung begründet und der Umfang der zu übermittelnden Informationen bestimmt werden.
²	Informationen, die voraussichtlich nicht erheblich sind, dürfen nicht übermittelt werden. Sie werden von der ESTV ausgesondert oder unkenntlich gemacht.
³	Einer im Ausland ansässigen beschwerdeberechtigten Person eröffnet die ESTV die Schlussverfügung über die zur Zustellung bevollmächtigte Person oder direkt, sofern es zulässig ist, Schriftstücke im betreffenden Staat durch die Post zuzustellen. Andernfalls eröffnet sie die Verfügung durch Veröffentlichung im Bundesblatt.38
⁴	Über den Erlass und den Inhalt der Schlussverfügung informiert sie gleichzeitig die betroffenen kantonalen Steuerverwaltungen.

SR 235.1 Bundesgesetz vom 25. September 2020 über den Datenschutz (Datenschutzgesetz, DSG) - Datenschutzgesetz DSG Art. 6 Grundsätze - 1 Personendaten müssen rechtmässig bearbeitet werden.
¹	Personendaten müssen rechtmässig bearbeitet werden.
²	Die Bearbeitung muss nach Treu und Glauben erfolgen und verhältnismässig sein.
³	Personendaten dürfen nur zu einem bestimmten und für die betroffene Person erkennbaren Zweck beschafft werden; sie dürfen nur so bearbeitet werden, dass es mit diesem Zweck vereinbar ist.
⁴	Sie werden vernichtet oder anonymisiert, sobald sie zum Zweck der Bearbeitung nicht mehr erforderlich sind.
⁵	Wer Personendaten bearbeitet, muss sich über deren Richtigkeit vergewissern. Sie oder er muss alle angemessenen Massnahmen treffen, damit die Daten berichtigt, gelöscht oder vernichtet werden, die im Hinblick auf den Zweck ihrer Beschaffung oder Bearbeitung unrichtig oder unvollständig sind. Die Angemessenheit der Massnahmen hängt namentlich ab von der Art und dem Umfang der Bearbeitung sowie vom Risiko, das die Bearbeitung für die Persönlichkeit oder Grundrechte der betroffenen Personen mit sich bringt.
⁶	Ist die Einwilligung der betroffenen Person erforderlich, so ist diese Einwilligung nur gültig, wenn sie für eine oder mehrere bestimmte Bearbeitungen nach angemessener Information freiwillig erteilt wird.
⁷	Die Einwilligung muss ausdrücklich erfolgen für:
^a	die Bearbeitung von besonders schützenswerten Personendaten;
^b	ein Profiling mit hohem Risiko durch eine private Person; oder
^c	ein Profiling durch ein Bundesorgan.

SR 651.1 Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG) - Steueramtshilfegesetz StAhiG Art. 4 Grundsätze - 1 ...11
¹	...11
²	Das Amtshilfeverfahren wird zügig durchgeführt.
³	Die Übermittlung von Informationen zu Personen, die nicht betroffene Personen sind, ist unzulässig, wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchenden Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen.12

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.