2C_974/2018 - 2018-12-04 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct, périodes fiscales 2003 et 2004 et 2010 à 2012

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 974/2018

Arrêt du 4 décembre 2018

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
1. A.X.________,
2. B.X.________,
tous les deux représentés par Me Mathieu Simona, avocat,
recourants,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
intimée.

Objet
Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct, périodes fiscales 2003 et 2004 et 2010 à 2012,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 25 septembre 2018 (ATA/1001/2018).

Faits :

A.
Les époux A.X.________ et B.X.________ sont contribuables genevois. Ils ont deux filles, nées en 1984 et en 1995. B.X.________ est originaire du Pérou où vivent six de ses proches, soit sa mère, C.________, son père, D.________, sa soeur, E.________, sa tante, F.________, et ses deux nièces, F.________ et H.________.
Dans leurs déclarations d'impôt pour les périodes fiscales 2002 à 2004 et 2010, les époux X.________ ont fait valoir des déductions pour six charges de famille, à savoir leurs filles, C.________, E.________, F.________ et H.________. Dans leurs déclarations d'impôt pour les périodes fiscales 2011 et 2012, ils ont fait valoir des déductions pour six charges de famille, à savoir leurs filles, C.________, E.________, D.________ et F.________. Chaque année, ils ont produit, pour prouver les contributions d'entretien aux proches vivant au Pérou, un «chèque à court terme» indiquant la mère de la contribuable comme bénéficiaire, pour des montants annuels de 26'400 fr. pour les années 2002 à 2004 et de 36'210 fr. pour les années 2010 à 2012. Pour ces mêmes années, ils ont aussi fait valoir des frais liés aux handicaps de C.________, de E.________, de D.________ et de F.________, des déductions supplémentaires pour primes d'assurances et intérêts de capitaux d'épargne, ainsi que des frais médicaux pour eux-mêmes et pour leurs filles.

B.

B.a. Par bordereaux des 19 et 24 novembre 2014, l'Administration fiscale cantonale genevoise (ci-après: l'Administration cantonale) a notifié aux contribuables des décisions de taxation pour l'impôt cantonal et communal (ci-après: ICC) et pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) des périodes fiscales 2002 à 2004 et 2010 à 2012, refusant les charges de famille revendiquées pour les proches au Pérou et les frais liés aux handicaps allégués. Pour les années 2010 à 2012, la charge de famille de leur fille I.X.________, majeure et salariée, était refusée. En outre, pour les périodes fiscales 2002 à 2004, l'Administration cantonale a réduit la déduction pour primes d'assurance-vie et intérêts d'épargne à celle prévue pour un couple avec deux enfants à charge et, pour les périodes fiscales 2010 à 2012, à celle accordée à un couple avec un enfant à charge. Les frais médicaux n'étaient admis qu'à concurrence du montant non pris en charge par l'assurance-maladie.
L'imposition des périodes fiscales 2005 à 2009 a quant à elle fait l'objet d'une procédure séparée, portant sur des questions similaires aux périodes fiscales 2002 à 2004 et 2010 à 2012.

B.b. Le 8 décembre 2014, l'Administration cantonale a notifié aux contribuables des bordereaux d'amende pour tentative de soustraction de l'ICC et de l'IFD des périodes fiscales 2002 à 2012, clôturant une procédure qui avait été ouverte le 16 décembre 2013. L'Administration cantonale leur reprochait d'avoir intentionnellement tenté d'obtenir des déductions indues durant de nombreuses années par l'entremise de faux chèques. Le 19 décembre 2014, les contribuables ont demandé par la voie de la réclamation l'annulation des bordereaux d'amende et la rectification des bordereaux de taxation concernant les périodes fiscales 2002 à 2004 et 2010 à 2012.
Par décisions sur réclamation des 13 et 20 juillet 2015, l'Administration cantonale a admis partiellement la réclamation sur des points qui ne sont pas litigieux et l'a rejetée pour le surplus. Les charges de famille alléguées pour les proches vivant au Pérou reposaient sur des chèques falsifiés émis par la banque employeuse de la contribuable et aucun élément n'établissait par ailleurs les transferts de montants allégués aux personnes concernées. Elles devaient partant être refusées, de même que, par conséquent, les frais liés aux handicaps et les déductions pour primes d'assurance-vie et intérêts d'épargne, qui étaient liés aux charges de famille revendiquées. Leur fille I.X.________ ne remplissait par ailleurs pas les conditions pour être considérée comme proche nécessiteux, et les frais médicaux pour 2010 n'étaient admis que dans la mesure où ils avaient été justifiés. Les amendes pour tentative de soustraction étaient maintenues.

B.c. Le 13 août 2015, les contribuables ont recouru contre ces décisions sur réclamation auprès du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (ci-après: le Tribunal administratif). Le 3 octobre 2016, cette instance a prononcé la suspension de l'instruction jusqu'à droit connu sur la procédure pénale ouverte contre les contribuables pour faux dans les titres, décision qui a été annulée par la Chambre administrative de la Cour de justice (ci-après: la Cour de justice) dans un arrêt du 3 juillet 2016, contre lequel les contribuables ont déposé un recours devant le Tribunal fédéral, qui l'a déclaré irrecevable (arrêt 2C 589/2017 du 3 juillet 2017).
Par arrêt du 9 mai 2017, la Cour de justice a statué sur les recours formés par les contribuables contre les décisions sur réclamation concernant les taxations des périodes fiscales 2005 à 2009, en leur refusant les mêmes déductions que celles invoquées pour les périodes fiscales 2002 à 2004 et 2010 à 2012. Le 23 février 2018, le Tribunal fédéral a rejeté le recours que les contribuables ont interjeté contre cet arrêt (arrêt 2C 582/2017).
Par jugement du 29 janvier 2018, le Tribunal administratif a disjoint les causes afin de séparer le volet "taxation" du volet "soustraction" des périodes fiscales 2002 à 2004 et 2010 à 2012. S'agissant du volet "taxation", il a partiellement admis le recours dans le sens des considérants, donnant acte à l'Administration cantonale de ce qu'elle s'était engagée à admettre les frais médicaux à hauteur de 3'864 fr. pour l'année fiscale 2010 et à établir de nouvelles décisions de taxation 2010 en conséquence. Il a par ailleurs annulé les bordereaux de taxation de la période fiscale 2002 tant pour l'IFD que pour l'ICC, la prescription du droit de taxer ayant été atteinte le 31 décembre 2017, et a rejeté le recours pour le surplus.

B.d. Le 8 mars 2018, les contribuables ont recouru contre le jugement du 29 janvier 2018 du Tribunal administratif auprès de la Cour de justice, demandant que les déductions pour charges de famille, pour frais liés aux handicaps, pour primes d'assurance maladie et intérêts d'épargne relatives aux proches au Pérou qu'ils avaient invoquées soient admises pour les périodes fiscales 2003 et 2004, ainsi que 2010 à 2012. Ils ont produit plusieurs documents destinés à établir le versement des montants allégués à leurs proches au Pérou, parmi lesquels figurait la traduction d'une attestation écrite d'un témoin, J.________, datée 26 février 2018. Dans ce document, celui-ci indiquait avoir reçu de Mme X.________, à plusieurs reprises jusqu'en 2013, une enveloppe A4 assez épaisse contenant de l'argent et des médicaments. Il ignorait le montant qu'il avait transporté, mais estimait que les enveloppes pouvaient contenir, compte tenu de leur taille et de leur épaisseur, jusqu'à 20'000 francs. Les contribuables sollicitaient aussi l'audition de deux témoins, dont celle de J.________.
Par arrêt du 25 septembre 2018, la Cour de justice a rejeté le recours, après avoir refusé de procéder aux auditions requises.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les époux X.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, principalement, d'annuler l'arrêt de la Cour de justice du 25 septembre 2018 et de renvoyer la cause pour entendre le témoin J.________; subsidiairement, d'annuler l'arrêt de la Cour de justice du 25 septembre 2018 et d'accorder les déductions requises pour les périodes fiscales litigieuses; plus subsidiairement, d'annuler l'arrêt de la Cour de justice du 25 septembre 2018 et de renvoyer le dossier à l'Administration cantonale pour qu'elle procède à de nouvelles taxations tenant compte des déductions requises.
Il n'a pas été ordonné d'échange d'écritures.

Considérant en droit :

1.
Le recours porte sur une décision finale (art. 90 LTF) d'une autorité judiciaire supérieure ayant statué en dernière instance cantonale, rendue dans une cause de droit public et qui ne tombe pas sous le coup d'une clause d'exception de l'article 83 LTF. Le recours en matière de droit public est par conséquent ouvert. Les recourants, destinataires de l'arrêt attaqué, ont qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Le recours a par ailleurs été déposé en temps utile et dans les formes requises (cf. art. 42 al. 1 et 2 et art. 100 al. 1 LTF) et il est en particulier conforme à la jurisprudence qui autorise le dépôt d'un seul acte de recours, lorsqu'il ressort clairement du mémoire, comme en l'espèce, que le recourant s'en prend aussi bien à l'IFD qu'à l'ICC (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.). Il convient donc d'entrer en matière.

2.

2.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, il ne connaît de la violation des droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, à savoir exposé de manière claire et détaillée (cf. ATF 142 I 99 consid. 1.7.2 p. 106; 141 I 36 consid. 1.3 p. 41).

2.2. Pour trancher, le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF).

3.
Dans un grief d'ordre formel qu'il convient d'examiner en premier lieu (ATF 138 I 232 consid. 5.1 p. 237), les recourants invoquent une violation de leur droit d'être entendus (art. 29 al. 2 Cst.), ainsi qu'une violation de l'art. 115 LIFD, reprochant aux juges précédents d'avoir arbitrairement (art. 9 Cst.) refusé d'entendre oralement le témoin J.________. Au plan cantonal, ils invoquent les art. 25, 26 et 31 de la loi cantonale de procédure fiscale (LPFisc, RS/GE D 3 17).

3.1. Le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment pour le justiciable le droit d'obtenir l'administration des preuves pertinentes et valablement offertes, de participer à l'administration des preuves essentielles et de se déterminer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.3 p. 222; 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 298 s.). Cette garantie constitutionnelle n'empêche pas l'autorité de pouvoir renoncer à procéder à des mesures d'instruction, lorsque les preuves administrées lui ont permis de forger sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299; 136 I 229 consid. 5.3 p. 236 s.). Le droit d'être entendu ne comprenant pas le droit d'obtenir l'audition de témoins (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428 s.), l'autorité de jugement peut donc renoncer à faire citer des témoins si, dans le cadre d'une appréciation anticipée non arbitraire des preuves, elle peut dénier à ces témoignages une valeur probante décisive pour le jugement (cf. arrêt
2C 377/2014 du 26 mai 2015 consid. 6.1, in RDAF 2015 II 294). Le refus d'une mesure probatoire par appréciation anticipée des preuves ne peut être remis en cause devant le Tribunal fédéral qu'en invoquant l'arbitraire (art. 9 Cst.) de manière claire et détaillée (art. 106 al. 2 LTF; cf. arrêt 2C 124/2016 du 31 janvier 2017 consid. 4.1 et les références citées).
L'art. 115 LIFD, qui dispose que les offres de preuves du contribuable doivent être acceptées, à condition qu'elles soient propres à établir des faits pertinents pour la taxation, concrétise le droit à la preuve issu du droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. Quant aux art. 25, 26 et 31 LPFisc invoqués par les recourants, ils concernent les règles d'établissement des éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte (cf. art. 25 al. 1 LPFisc), ainsi que les devoirs de collaboration du contribuable (art. 26 et 31 LPFisc). Ces dispositions cantonales n'ont donc pas de lien avec les règles relatives au droit d'être entendu.

3.2. En l'occurrence, les juges précédents ont refusé d'entendre J.________, parce que cette personne avait déjà été entendue dans le cadre de la procédure judiciaire qui avait été ouverte en lien avec la taxation des périodes fiscales 2005 à 2009, dont le procès-verbal figurait au dossier. Par ailleurs, les recourants avaient déjà produit une déclaration écrite de ce témoin, datée du 26 février 2018, dans laquelle celui-ci affirmait avoir reçu à plusieurs reprises jusqu'en 2013 une enveloppe A4 assez épaisse de Mme X.________, contenant de l'argent et des médicaments, estimant que les enveloppes pouvaient contenir, vu leur taille et leur épaisseur, jusqu'à 20'000 francs. Partant, les juges précédents ont estimé que le témoignage oral de J.________ n'était pas susceptible d'apporter des éléments nouveaux propres à la résolution du litige.
Les recourants soutiennent au contraire qu'il était nécessaire d'entendre J.________. L'audition qui avait été protocolée dans le procès-verbal versé au dossier avait porté sur le litige relatif aux périodes fiscales 2005 à 2009, alors que la présente cause concernait les périodes fiscales 2003, 2004 et 2010 à 2012. Or, on pouvait imaginer que la mémoire de J.________ serait plus précise sur les événements, plus récents, qui s'étaient passés durant les années 2010 à 2012, même s'il fallait admettre que "l'on ne s'attend pas à ce que le témoignage de M. J.________ soit convainquant (sic) concernant les périodes fiscales 2003 à 2004". Il était par ailleurs établi que ce témoin disposait d'informations utiles à la procédure, comme l'attestait sa déclaration écrite du 26 février 2018. Son témoignage était propre à "crédibiliser" les pièces écrites produites et ainsi à prouver qu'une "partie substantielle" des montants allégués avait bien été remise aux proches des recourants au Pérou. Leur refuser cette offre de preuve conduisait par conséquent à leur dénier arbitrairement les déductions invoquées.

3.3. Ces arguments ne sont pas propres à démontrer que les juges précédents seraient tombés dans l'arbitraire en refusant d'entendre J.________. D'abord, le fait que le litige porte sur d'autres périodes fiscales que celles pour lesquelles ce témoin a déjà été entendu oralement ne justifie pas une nouvelle audition, puisque ce témoignage porte sur les mêmes éléments de fait consistant à déterminer s'il a transféré de l'argent aux proches des recourants au Pérou et pour quels montants. Ensuite, on ne voit pas qu'un nouveau témoignage serait plus précis pour les périodes fiscales 2010 à 2012 que pour les périodes fiscales 2005 à 2009 du seul fait que les premières sont légèrement plus récentes, alors que ce témoin n'a jamais affirmé qu'il avait vu le contenu des enveloppes; du reste, si son témoignage pouvait être plus précis, comme l'allèguent les recourants, rien ne l'aurait alors empêché d'être également plus circonstancié dans son attestation du 26 février 2018. Au surplus, les recourants admettent eux-mêmes qu'un nouveau témoignage ne serait pas convaincant s'agissant des périodes fiscales 2003 et 2004.
Les griefs de violation du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst) de l'art. 115 LIFD et des art. 25, 26 et 31 LPFisc sont partant rejetés.

4.
Les recourants soutiennent ensuite que, sur la base des pièces produites, la Cour de justice aurait dû tenir pour établis l'existence des versements en cause, leurs montants et leurs bénéficiaires, et leur accorder en conséquence les déductions requises. Ces pièces ne laisseraient en effet aucun doute quant à la véracité de ces versements.

4.1. En vertu de l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF 143 IV 241 consid. 2.3.1 p. 244; 137 I 58 consid. 4.1.2 p. 62) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (cf. ATF 137 III 226 consid. 4.2 p. 234; 135 III 127 consid. 1.5 p. 129 s.). Lorsque le recourant s'en prend à l'appréciation des preuves et à l'établissement des faits, il doit démontrer, de manière conforme aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. supra consid. 2.1), que le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, qu'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore que, sur la base des éléments recueillis, il a procédé à des déductions insoutenables (cf. ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; 136 III 552 consid 4.2 p 560; 134 V 53 consid. 4.3 p. 62)

4.2. En l'occurrence, les recourants se limitent à se plaindre de l'établissement des faits et de l'appréciation des preuves, sans même alléguer ni a fortiori démontrer que les juges précédents auraient procédé de manière arbitraire ou en violation du droit. Non motivé de manière conforme à l'art. 106 al. 2 LTF, ce grief ne sera partant pas examiné.

5.
Au fond, le litige porte, au plan fédéral, sur des déductions sociales pour personnes nécessiteuses au sens de l'ancien art. 213 al. 1 let. b LIFD (disposition abrogée au 1 er janvier 2014) et des déductions générales pour primes d'assurances et intérêts de capitaux d'épargne (ancien art. 212 al. 1 LIFD, abrogé au 1 er janvier 2014), pour les frais provoqués par la maladie et les accidents (art. 33 al. 1 let. h LIFD), ainsi que pour les frais liés au handicap (art. 33 al. 1 let. h bis LIFD), pour quatre personnes résidant au Pérou, prétendument à charge des recourants. Au plan cantonal, les recourants sollicitent la prise en compte de déductions prévues pour charges de famille, pour les frais liés aux handicaps de proches, ainsi qu'une augmentation de la déduction pour primes d'assurances sur la vie et intérêts échus des capitaux d'épargne en lien avec les charges de famille alléguées.

5.1. Comme il appartient au contribuable de prouver les faits diminuant ou supprimant la dette fiscale (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252; 133 II 153 consid. 4.3 p. 158), il lui incombe d'établir la situation d'indigence de la personne soutenue et de prouver le soutien apporté. Lorsque la personne bénéficiaire ne se trouve pas en Suisse, la preuve de sa dépendance financière et des sommes versées à l'étranger est soumise à des conditions particulièrement strictes. Dans ce cas, les autorités fiscales peuvent exiger une preuve rendant plausible que les montants en question sont parvenus au destinataire nécessiteux. Lorsqu'aucun justificatif bancaire ou postal ne peut être présenté, il appartient au contribuable de produire, au moins, une confirmation écrite du destinataire et de prouver dans une forme appropriée, par exemple par le biais d'une attestation d'une autorité, que le bénéficiaire a bien reçu le montant du soutien provenant de Suisse (arrêt 2C 582/2017 du 23 février 2018 consid. 4.2 et les références citées). Ces règles s'appliquent également en droit cantonal (cf. arrêt 2C 582/2017 23 février 2018 consid. 8.3).

5.2. En l'occurrence, les recourants n'ont pas démontré avoir pourvu à l'entretien des quatre personnes en cause, résidant au Pérou. On ne peut partant reprocher à la Cour de justice d'avoir refusé les déductions revendiquées au plan de l'IFD et de l'ICC.

6.
Ce qui précède conduit au rejet du recours, tant en ce qui concerne l'IFD que l'ICC. Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (art 66 al. 1 et 5 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2003, 2004, 2010 à 2012.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal des périodes fiscales 2003, 2004, 2010 à 2012.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

4.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, à l'Administration fiscale cantonale et à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 4 décembre 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.