A-1594/2006 - 2010-10-04 - Accords internationaux - Verrechnungssteuer; solidarische Haftung des Liqui...

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)

Art. 31 Principe

Le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) [1].

[1] RS 172.021

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribu na l e a m m i n i s t r a t ivo fe d e r a l e Tribu na l a d m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-1594/2006
{T 0/2}

Urteil vom 4. Oktober 2010

Besetzung

Richter Daniel de Vries Reilingh (Vorsitz),
Richterin Salome Zimmermann, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiber Keita Mutombo.

Parteien

A._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Verrechnungssteuer; solidarische Haftung des
Liquidators.

A-1594/2006

Sachverhalt:
A.
Die X._______ AG (nachfolgend auch: Gesellschaft oder X._______) wurde mit Statuten vom 9. Mai 1985 mit einem Aktienkapital von Fr. 50'000.-- gegründet. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckte die Gesellschaft den Handel mit und die Bearbeitung von Textilien sowie Import und Export von Waren aller Art. Sie konnte sich an anderen Un ternehmen beteiligen sowie Liegenschaften erwerben, verwalten und veräussern. Mit Handelsregistereintrag vom 12. September 2002 übernahm A._______ das Mandat als einziger Verwaltungsrat der Gesellschaft. Mit Beschluss der Generalversammlung vom 2. Juni 2005 wurde die Gesellschaft aufgelöst. Als Liquidator mit Einzelunterschrift wurde A._______ bestellt. B.
B.a Mit Schreiben vom 6. Juni 2003 forderte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bei der Gesellschaft diverse Unterlagen ein. In der Folge wurden diverse Korrespondenzen gewechselt, Besprechungen abgehalten und eine Einsichtnahme der ESTV in Unterlagen der Gesellschaft vorgenommen. Mit Schreiben und Rechnung vom 11. Januar 2005 teilte die ESTV der Gesellschaft mit, sie spreche den in den Geschäftsjahren ab 1999 verbuchten Provisionsabführungen und der im Geschäftsjahr 2000 festgestellten Abnahme der Eigenmittel mangels Belegnachweis die geschäftsmässige Begründetheit ab und qualifiziere sie als der Verrechnungssteuer unterliegende, geldwerte Leistungen an die Aktionäre oder diesen nahestehende Personen. Zudem habe sie festgestellt, dass die Gesellschaft im Geschäftsjahr 2000 die Verrechnungssteuer aus Aufrechnungen der Jahre 1996 und 1997 als Aufwand verbucht und somit die Überwälzungspflicht laut Art. 14 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) verletzt habe. Mit Schreiben vom 23. Februar 2005 teilte die ESTV in Beantwortung des Schreibens der Gesellschaft vom 11. Februar 2005 dieser unter anderem mit, die in der Rechnung vom 11. Januar 2005 erfolgten Aufrechnungen seien aufgrund der mit dem Schreiben vom 11. Februar 2005 eingereichten Abschlüsse zu ändern. Geltend gemacht wurden danach Verrechnungssteuern von total Fr. 1'105'694.30 (Fr. 997'485.30 auf nicht belegtem Provisionsaufwand in den Jahren 1999 bis 2003; Fr. 88'424.70 auf Differenz Eigenkapital; Fr. 19'784.30 betreffend Überwälzungsproblematik).
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B.b Nach Ablauf der Zahlungsfrist und der zusätzlich angesetzten Mahnfrist setzte die ESTV den Betrag von Fr. 1'105'694.30 zuzüglich Zinsen von Fr. 200'470.15 (berechnet bis 30. April 2005) sowie Zinsen von 5 % seit dem 1. Mai 2005 in Betreibung. Dagegen erhob die Gesellschaft Rechtsvorschlag. B.c Mit Entscheid vom 10. Juni 2005 hielt die ESTV fest, die X._______ AG in Liquidation schulde ihr Verrechnungssteuern von Fr. 1'105'694.30 (35 % Verrechnungssteuern von Fr. 3'159'126.60), Verzugszinsen von Fr. 200'470.15, berechnet ab Fälligkeit bis am 30. April 2005, Betreibungskosten von Fr. 410.-- sowie einen Verzugszins von 5 % auf dem Steuerbetrag von Fr. 1'105'694.30, berechnet für die Zeit vom 1. Mai 2005 bis zum Tag der Steuerentrichtung. Ferner beseitigte sie den Rechtsvorschlag. Die Gesellschaft erhob dagegen am 12. Juli 2005 Einsprache.
B.d Am 27. Februar 2006 teilte die ESTV A._______ mit, gemäss Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStG hafte er solidarisch für die Steuer-, Zinsund Kostenfolgen, die während seiner Geschäftsführung entstanden seien. Seine Haftung entfalle, soweit er nachweise, dass er alles ihm Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan habe. Im Weiteren führte die ESTV aus, dass ihr die Gesellschaft ge mäss Entscheid vom 10. Juni 2005 die oben genannten Beträge schulde. B.e Mit Einspracheentscheid vom 4. April 2006 wies die ESTV die Einsprache der X._______ AG in Liquidation vollumfänglich ab und beseitigte den Rechtsvorschlag. Ferner erkannte sie, A._______ hafte solidarisch für die Verrechnungssteuer von Fr. 1'105'694.30 und die darauf anfallenden Verzugszinsen von jeweils 5 %, berechnet von der jeweiligen Zahlungsfälligkeit bis zur Steuerentrichtung, sowie die Betreibungskosten von Fr. 410.--. C.
Mit Eingabe vom 19. Mai 2006 an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) liess die X._______ AG in Liquidation Beschwerde führen und unter anderem beantragen, der Einspracheentscheid der ESTV vom 4. April 2006 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass keine Verrechnungssteuer geschuldet sei.
Ebenfalls mit Eingabe vom 19. Mai 2006 an die SRK liess A._______ (Beschwerdeführer) Beschwerde führen und beantragen, der Ein-
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spracheentscheid vom 4. April 2006 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass er für eine allfällige Verrechnungssteuer der X._______ AG in Liquidation nicht solidarisch hafte. Eventuell sei festzustel len, dass er für eine allfällige Verrechnungssteuer der X._______ AG in Li quidation maximal bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses hafte. Der Umfang der Verrechnungssteuerpflicht der X._______ AG in Liquidation sei von der SRK festzustellen alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Schweizerischen Eidgenossenschaft. D.
Über die bereits aufgelöste X._______ AG in Liquidation wurde ge mäss Handelsregistereintrag vom 12. Juli 2006 durch den Konkursrichter des Bezirksgerichts Kreuzlingen am 23. Juni 2006 der Konkurs eröffnet. Mit Verfügung des gleichen Richters vom 7. Juli 2006 wurde das Verfahren mangels Aktiven eingestellt. Mit Verfügung vom 23. August 2006 schrieb die SRK das Beschwerdeverfahren in Sachen X._______ AG in Liquidation betreffend Verrechnungssteuer infolge Gegenstandslosigkeit ab. Mit Handelsregistereintrag vom 19. Oktober 2006 wurde die X._______ AG in Liquidation von Amtes wegen ge löscht. E.
Mit Vernehmlassung vom 12. Juli 2006 schloss die ESTV auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde von A._______. F.
Am 5. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, es habe das hängige Beschwerdeverfahren zuständigkeitshalber übernommen.
Mit Replik vom 7. Juli 2009 nahm der Beschwerdeführer zur Vernehmlassung der ESTV vom 12. Juli 2006 Stellung. Er beantragte, das Verfahren sei für die Geschäftsjahre 2001 bis 2003 einzustellen oder bis zur rechtskräftigen Erledigung des Verfahrens für die Jahre 1999 und 2000 zu sistieren. Er beantragte weiter, sollte das Bundesverwal tungsgericht die Beschwerde nicht gutheissen, so sei die Angelegenheit zu ergänzenden Sachverhaltsabklärungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. G.
Mit Duplik vom 15. Juli 2009 hielt die ESTV am Antrag, den sie in ihrer Vernehmlassung vom 12. Juli 2006 gestellt hatte, fest.
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H.
Am 21. Oktober 2009 wurde gegen ein Urteil des Bundesverwaltungsgerichts im Verfahren A-2725/2008 vom 17. September 2009 betreffend Solidarhaftung eines Liquidators für Verrechnungssteuerforderungen Beschwerde in offentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Mit Zwischenverfügung vom 17. Dezember 2009 wurde deshalb das vorliegende Beschwerdeverfahren bis zum Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheids im Beschwerdeverfahren A2725/2008 sistiert. Das Bundesgericht wies die Beschwerde mit Ur teil vom 3. Februar 2010 (2C_695/2009) ab, soweit es darauf eintrat. Mit Zwischenverfügung vom 3. Juni 2010 wurde das vorliegende Verfahren wieder aufgenommen und dem Beschwerdeführer eine Frist angesetzt, um dem Bundesverwaltungsgericht die Erklärung über die Fort führung des vorliegenden Beschwerdeverfahrens oder die Anerkennung der von der Vorinstanz geltend gemachten Forderung abzugeben. Mit Schreiben vom 14. Juni 2010 beantragte der Beschwerdeführer, das Beschwerdeverfahren sei fortzuführen. I.
Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien wird soweit entscheidwesentlich im Rahmen der Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die Ende 2006 bei der SRK hän gigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32]).
1.2 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist somit mit der nachfolgend in E. 1.3 gemachten Einschränkung einzutreten. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.
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1.3 Gemäss Art. 25 Abs. 1 VwVG kann die in der Sache zuständige Behörde über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang öffentlichrechtlicher Rechte und Pflichten auf Begehren oder von Amtes wegen eine Feststellungsverfügung treffen. Einem derartigen Begehren ist nach Art. 25 Abs. 2 VwVG zu entsprechen, wenn die gesuchstellende Person ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber einer Leistungsoder Gestaltungsverfügung. Eine Feststellungsverfügung ist nur zu treffen, wenn das Interesse daran nicht durch eine rechtsgestaltende Verfügung gewahrt werden kann (BGE 119 V 13, 114 V 203; statt vie ler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7094/2008 vom 7. Juli 2010 E. 1.2 mit weiteren Hinweisen; vgl. schon RENÉ RHINOW/BEAT KRÄHENMANN, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am Main 1990, Nr. 36, S. 109 f.). Der Beschwerdeführer beantragt u.a., es sei festzustellen, dass er für eine allfällige Verrechnungssteuer der (gelöschten) X._______ AG in Liquidation nicht solidarisch hafte. Weiter verlangt er, eventualiter sei festzustellen, dass er für eine allfällige Verrechnungssteuer der (gelöschten) Gesellschaft maximal bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses hafte und der Umfang der Verrechnungssteuerpflicht der (gelöschten) X._______ AG in Liquidation sei festzustellen. Es kann jedoch bereits anhand des Leistungsbegehrens des Beschwerdeführers entschieden werden, ob die beanstandete Steuerforderung zu Recht besteht, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7094/2008 vom 7. Juli 2010 E. 1.2 mit weiteren Hinweisen). Somit fallen die verlangten Feststellungen nicht unter Art. 25 Abs. 1 VwVG, weshalb darauf nicht einzutreten ist.
1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER/M ICHAEL BEUSCH/LORENZ K NEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149). 1.5

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1.5.1 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Im Rechtsmittelverfahren kommt jedoch wenn auch in sehr abgeschwächter Form (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.55) das Rügeprinzip mit Begründungserfordernis in dem Sinne zum Tragen, dass der Beschwerdeführer die seine Rügen stützenden Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzureichen hat (Art. 52 Abs. 1 VwVG; vgl. anstelle vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3038/2008 vom 9. Juni 2010 E. 1.4). 1.5.2 Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen). 2.
2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann auf Antrag der beschwerdeführenden Partei, der Vorinstanz oder von Amtes wegen ein bei ihm eingeleitetes Beschwerdeverfahren bei Vorliegen besonderer Gründe bis auf weiteres bzw. bis zu einem bestimmten Termin oder Ereignis sistieren. Die Sistierung des Beschwerdeverfahrens muss durch zurei chende Gründe gerechtfertigt sein. Eine Verfahrenssistierung fällt namentlich dann in Betracht, wenn sich unter den gegebenen Umständen ein sofortiger Entscheid über die Beschwerde mit Blick auf die Prozessökonomie (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.167/2002 vom 7. August 2002 E. 5) nicht rechtfertigen würde. Im Entscheid darüber, ob ein Verfahren sistiert werden soll, kommt dem Bundesverwal tungsgericht allgemein ein erheblicher Beurteilungsspielraum zu (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1247/2010 vom 19. April 2010 E. 4.1 mit Hinweisen; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.14 ff.). 2.2 In seiner Replik vom 7. Juli 2009 beantragte der Beschwerdefüh rer, das Verfahren sei für die Geschäftsjahre 2001 bis 2003 einzustel len oder bis zur rechtskräftigen Erledigung des Verfahrens für die Jahre 1999 und 2000 zu sistieren.
2.3 Mit Handelsregistereintrag vom 19. Oktober 2006 wurde die X._______ AG in Liquidation von Amtes wegen gelöscht. Es ist somit kein Grund ersichtlich, das vorliegende Verfahren betreffend die unter Umständen geleisteten, der Verrechnungssteuer unterliegenden
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geldwerten Leistungen der inzwischen gelöschten Gesellschaft einzustellen bzw. das Urteil darüber weiter hinauszuschieben. Da die Haftung des Beschwerdeführers in zweier Hinsicht limitiert ist (vgl. hierzu E. 6), ist es ohne eine Gesamtbetrachtung aller von der Vorinstanz beurteilten Geschäftsjahre nicht möglich, die Solidarhaftung des Beschwerdeführers zu beurteilen. Allein schon aus diesem Grund ist es nicht angebracht bzw. möglich, das Verfahren betreffend die Geschäftsjahre 2001 bis 2003 einzustellen bzw. zu sistieren. Die diesbezüglichen Anträge des Beschwerdeführers werden deshalb abgewiesen. 3.
3.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer wird nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG) und stellt in aller Regel nur für inländische Defraudanten eine endgültige Belastung dar. Weiter belastet sie Ausländer endgültig. Hierbei ist sie einerseits Entgelt für die Vorteile, welche die Schweiz den auslän dischen Kapitalanlagen bietet, andererseits aber auch ein wichtiges Kompensationsobjekt bei Verhandlungen über zwischenstaatliche Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (vgl. Botschaft des Bundesrates vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 954; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1898/2009 vom 26. August 2010 E. 3.1 mit Hinweisen).
3.2 Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Über weisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35 % (Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG). Gegenstand der Verrechnungssteuer sind u.a. Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Zu den steuerbaren Er trägen gehört auch jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahe ste hende Dritte (Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuerverordnung, VStV, SR 642.211]). Die Gesetzmässigkeit dieser Verordnungsbestimmung hat das Bundesgericht wiederholt
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bestätigt (BGE 115 Ib 274 E. 9a, 110 Ib 321 E. 3, je mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1898/2009 vom 26. August 2010 E. 3.2 mit Hinweisen).
3.3 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts fallen unter den Verordnungsbegriff des nahe stehenden Dritten auch Personen, denen der Aktionär erlaubt, die Gesellschaft wie eine eigene zu benutzen (anstelle vieler: Urteile des Bundesgerichts 2A.72/2006 vom 9. Juni 2006 E. 2.1, 2A.79/2002 vom 27. Januar 2003 E. 1 mit Hinweisen, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 72 S. 736). Diese Rechtsprechung wird in der Lehre kritisiert; es mangle an einer genügenden gesetzlichen Grundlage; die Frage, ob eine geldwerte Leistung vorliege, werde mit der Frage, wer Leistungsempfänger sei, vermischt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4313/2007 vom 7. Mai 2009 E. 2.3, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_377/2009 vom 9. September 2009; M ARCO DUSS/JULIA VON AH, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli
[Hrsg.],
Kommentar
zum
Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel/Genf/München 2005 [hiernach: Kommentar VStG], N 133 zu Art. 4 VStG; vgl. auch T HOMAS GEHRIG, Der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung an einen nahestehenden Dritten, Bern/Stuttgart/Wien 1998, S. 205 ff.). 3.4 Im Einzelnen setzt die Annahme einer geldwerten Leistung in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung voraus, dass die folgenden Voraussetzungen (kumulativ) erfüllt sind (Urteile des Bundesgerichts 2A.192/1996 vom 5. März 1999 E. 2, vom 29. Januar 1999, veröffentlicht in ASA 68 S. 249 f. E. 3a; Entscheide der SRK vom 8. Juni 2006 [SRK 2005-114] E. 2c, vom 11. Juni 2004, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.163 E. 2c, vom 8. März 2004, in VPB 68.98 E. 3b mit Hinweisen; E RNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER , Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Bern 2001, § 21 Rz. 13 ff.; W. ROBERT PFUND, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, N 3.53 ff. zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1898/2009 vom 26. August 2010 E. 3.4 mit Hinweisen): 1. Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Grundkapitals darstellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung erbracht, was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat (vgl. dazu DUSS/VON AH, in: Kommentar VStG, N 132 zu Art. 4 VStG; MAX IMBODEN, Die gesetzmässigen Voraussetzungen einer
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Besteuerung verdeckter Gewinnausschüttungen, in ASA 31 S. 181; ANTON PESTALOZZI-HENGGELER , Die verdeckte Gewinnausschüttung im Steuerrecht, Diss. Zürich 1947, S. 37 ff.). Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn beim Abschluss eines zweiseitig verpflichtenden (synallagmatischen) Vertrages die beiden Leistungen in einem wirtschaftlichen Missverhältnis stehen. 2. Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahe stehende Person oder Unternehmung) zugewendet und sie hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis, das heisst sie wäre eben weil die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung er hält unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Dritten nicht erbracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als ungewöhnlich (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 5. März 1999, veröffentlicht in ASA 68 S. 599 f. E. 2 mit Hinweisen). Bei den nahe stehenden Personen handelt es sich häufig um dem Aktionär verwandtschaftlich verbundene natürliche Personen oder um vom gleichen Aktionär beherrschte juristische Personen. Nach der Rechtsprechung gelten aber auch Personen als nahe stehend, zu denen der Aktionär wirtschaftliche oder persönliche Beziehungen unterhält, welche nach den gesamten Umständen als eigentli cher Grund für die Leistung an den Dritten betrachtet werden müssen sowie Personen, denen der Aktionär erlaubt, die Gesellschaft wie eine eigene zu benützen (Urteile des Bundesgerichts vom 5. März 1999, veröffentlicht in ASA 68 S. 599 f. E. 2, vom 7. November 1995, in ASA 65 S. 401 E. 2a mit Hinweisen; MAJA BAUER-BALMELLI/ HANS PETER HOCHREUTENER/MARKUS KÜPFER [Hrsg.], Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Band 2, Basel [Loseblattwerk], letzter Nachtrag, Nr. 155 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG).
3. Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen Gegenleistung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen sein (Urteil des Bundesgerichts vom 4. Mai 1999, veröffentlicht in ASA 68 S. 742 E. 2a mit Hinweisen; vgl. zum Ganzen: PFUND, a.a.O., N 3.53 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG, mit weiteren Hinweisen; F RED VUILLEMIN, Zum Begriff des steuerbaren Ertrages im Verrechnungssteuer-Recht, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 1981 S. 22 f.). Das Missverhältnis zwischen der
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Leistung der Gesellschaft und der Gegenleistung muss indessen offensichtlich sein; eine bloss geringfügige Differenz genügt nicht (FRANCIS CAGIANUT /ERNST HÖHN, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, § 12, S. 462 f. Rz. 64).
In diesem Zusammenhang wird kein direkter Beweis vorausgesetzt, dass die Leistung den Aktionären zugekommen ist. Eine der Verrech nungssteuer unterliegende geldwerte Leistung kann vielmehr auch dann vorliegen, wenn sich die Annahme, die Leistung sei den Aktio nären oder diesen nahe stehenden Personen zugekommen, aufdrängt und eine andere Erklärung der Vorgänge nicht zu finden ist (BGE 115 Ib 274 E. 9b mit Hinweisen; vgl. auch Urteile des Bundesgerichts 2A.602/2002 vom 23. Juli 2003 E. 2, 2A.590/2002 vom 22. Mai 2003 E. 2.1, 2A.263/2003 vom 19. November 2003 E. 2.1, jeweils mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1898/2009 vom 26. August 2010 E. 3.4 mit Hinweisen).
3.5 Mit der Unterstellung der geldwerten Leistungen unter die Verrechnungssteuerpflicht werden diese gleich behandelt wie offene Gewinnausschüttungen (H ÖHN/WALDBURGER , a.a.O., § 21 Rz. 13). In der Lehre wird terminologisch zwischen verdeckten Gewinnausschüttungen einerseits und Gewinnvorwegnahmen andererseits unterschieden (kritisch zu dieser Terminologie: Urteil des Bundesgerichts 2C_726/2009 vom 20. Januar 2010 E. 2.2, welches einwendet, eine Kürzung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewinns könne nicht als "Gewinnvorwegnahme" bezeichnet werden, da handelsrechtlich gar keine Gewinne "vorweggenommen" werden könnten; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6000/2008 vom 13. Juli 2010 E. 2.5).
3.5.1 Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn die Gesellschaft dem Anteilsinhaber oder einer nahe stehenden Person zu Las ten der gegenwärtigen oder einer künftigen Erfolgsrechnung eine Leistung erbringt, welche im Vergleich zu der ihr erbrachten Gegenleistung offensichtlich übersetzt ist (H ÖHN/WALDBURGER , a.a.O., § 21 Rz. 15). Die gegenwärtige Erfolgsrechnung wird dann belastet, wenn die Gesellschaft einen zu hohen Aufwand verbucht (H ÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 21 Fn. 34). Die zukünftige Erfolgsrechnung wird belastet, wenn ein Aktivum überpreislich erworben und erst in einer späteren Rechnungsperiode auf den Marktwert abgeschrieben wird oder wenn eine Leistung zu Unrecht in vollem Umfang aktiviert wird und deshalb
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in der Zukunft wertberichtigt oder abgeschrieben werden muss (H ÖHN/ WALDBURGER , a.a.O., § 21 Fn. 35). Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt zum Beispiel vor, wenn eine Gesellschaft einem Gesellschafter auf einem von diesem der Gesellschaft gewährten Darlehen einen übersetzten Zins bezahlt (vgl. hierzu das Urteil des Bundesgerichts vom 25. November 1983, veröffentlicht in ASA 53 S. 84 E. 2; H ÖHN/ WALDBURGER , a.a.O., § 21 Rz. 15; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1898/2009 vom 26. August 2010 E. 3.5.1). 3.5.2 Um eine Gewinnvorwegnahme handelt es sich hingegen, wenn die Gesellschaft vom Anteilsinhaber oder von einer nahe stehenden Person für erbrachte Leistungen weniger Ertrag fordert, als sie von einem unabhängigen Dritten in jedem Fall fordern und auch erhalten würde (HÖHN/WALDBURGER , a.a.O., § 21 Rz. 16). Eine Gewinnvorwegnahme besteht zum Beispiel darin, dass eine AG ihren Aktionären oder ihnen nahe stehenden Dritten ein Mietobjekt zu einem unter dem Marktpreis liegenden Preis überlässt (vgl. dazu grundlegend BGE 107 Ib 325 [«Bellatrix»]; H ÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 21 Rz. 16 mit weiteren Hinweisen). Diesfalls ist nicht der Aufwand der Gesellschaft zu hoch, sondern ihr Ertrag zu tief (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A1898/2009 vom 26. August 2010 E. 3.5.2). 3.5.3 Schliesslich hat nach den allgemeinen Regeln die steuerpflichtige Gesellschaft den Nachweis des Aufwandcharakters von Leistungen zu erbringen. Diese ist nach Art. 39 VStG auch verpflichtet, der ESTV alle nötigen und zumutbaren Auskünfte zu erteilen und ihr Einblick in die Geschäftsbücher sowie weitere Belege und Urkunden zu gewähren. Es obliegt mithin der steuerpflichtigen Gesellschaft zu beweisen, dass eine fragliche Leistung geschäftsmässig begründet ist. Zwar ist es nicht Sache der Steuerbehörden, über die Zweckmässigkeit von Aufwandpositionen zu entscheiden sowie ihr eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Geschäftsleitung zu setzen. Aber die Steuerbehörde muss sichergehen, dass ausschliesslich geschäftliche Gründe und nicht die engen persönlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und Leistungsempfänger für eine bestimmte Leistung ausschlaggebend waren. Wer Zahlungen leistet, die weder buchhalterisch erfasst noch belegt sind, hat die Folgen einer solchen Beweislosigkeit zu tragen, d.h. seine Zahlungen werden als geldwerte Leistungen betrachtet (Urteile des Bundesgerichts 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 3.3, 2A.72/2006 vom 9. Juni 2006 E. 2.2, 2A.342/2005 vom 9. Mai 2006 E. 2.3, 2A.237/2000 vom 6. September
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2000, publiziert in Rivista di diritto amministrativo e tributario ticinese [RDAT] 2001 I S 421 E. 3c; BGE 119 Ib 431 E. 2c). Bei Zahlungen ins Ausland ist nicht nur der Zahlungsempfänger zu nennen, sondern es sind die gesamten Umstände darzulegen, die im konkreten Fall zu deren Ausrichtung geführt haben. Diesfalls entziehen sich die Verhältnis se des ausländischen Leistungsempfängers der Kontrolle durch die inländischen Steuerbehörden (Urteile des Bundesgerichts 2A.457/2002 vom 19. März 2003 E. 3.2, 2A.458/2001 vom 29. Juli 2002 E. 3.2, 2A.204/1997 vom 26. Mai 1999, publiziert in ASA 68 S. 746 E. 2b, 2A.12/1994 vom 7. November 1995, publiziert in ASA 65 S. 397 E. 2b). Vorzuweisen sind die Verträge der jeweiligen Grundgeschäfte sowie allfällige schriftliche Provisionsvereinbarungen mit den Zahlungsempfängern, ferner die lückenlos dokumentierte Korrespondenz mit den Zahlungsempfängern und den allenfalls involvierten Banken (Urteile des Bundesgerichts 2C_377/2009 vom 9. September 2009 E. 2.3, 2A.523/1997 vom 29. Januar 1999, publiziert in ASA 68 S. 246 E. 3c; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2605/2008 vom 29. April 2010 E. 2.6.1).
3.6 Behauptet die steuerpflichtige Gesellschaft, sie sei lediglich als Treuhänderin oder Inkassomandatar und nicht auf eigene Rechnung tätig geworden, so verlangt die Praxis, dass sie dies mittels aus der Zeit der Begründung des Rechtsverhältnisses stammender klarer Abmachungen zwischen ihr und dem Auftraggeber belegt. Von besonderer Bedeutung ist dies für internationale Rechtsgeschäfte, entziehen sich solche doch weitgehend der Kontrolle der inländischen Steuerbe hörden, weshalb an den Nachweis des betreffenden Rechtsverhältnisses strenge Anforderungen zu stellen sind (Urteile des Bundesgerichts 2A.457/2002 vom 19. März 2003 E. 3.2 mit weiteren Hinweisen und 2A.204/1997 vom 26. Mai 1999, veröffentlicht in ASA 68 S. 750 E. 2b; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4313/2007 vom 7. Mai 2009 E. 2.5 und A-1898/2009 vom 26. August 2010 E. 3.7). 4.
4.1 Nach Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStG haften die mit der Liquidation betrauten Personen für die Steuer einer aufgelösten juristischen Person solidarisch mit dieser bis zum Betrage des Liquidationsergebnisses. Diese Personen haften nur für Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während ihrer Geschäftsführung entstehen, geltend gemacht oder fällig werden. Ihre Haftung entfällt, soweit sie nachweisen, dass sie alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforde-
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rung getan haben (Art. 15 Abs. 2 VStG). Dabei gilt selbst eine faktische Liquidation einer Gesellschaft als Auflösung im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStG (Urteile des Bundesgerichts 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 5.1, 2A.342/2005 vom 9. Mai 2006 E. 4.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1898/2009 vom 26. August 2010 E. 4.1 mit Hinweisen).
4.2 Zu den Personen, die mit der Liquidation betraut sind, gehören vorab die gesetzlichen oder statutarisch bestellten Organe, welche mangels eines Generalversammlungsbeschlusses über die Auflösung die bloss faktische Liquidation durchführen (BGE 115 Ib 274 E. 14c; zuletzt bestätigt in: Urteil des Bundesgerichts 2C_695/2009 vom 3. Februar 2010 E. 2.1; siehe auch Urteil des Bundesgerichts 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 5.1). Der einzige Verwaltungsrat einer Gesellschaft ist Organ derselben und gilt damit im Falle einer faktischen Liquidation ohne weiteres als solidarisch haftender Liquidator im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStG (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1898/2009 vom 26. August 2010 E. 4.2 mit Hinweisen; siehe weiter das Urteil des Bundesgerichts 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 5.1).
5.
5.1 Eine faktische Liquidation liegt vor, wenn die Gesellschaftsaktiven veräussert oder verwertet werden und der Erlös nicht reinvestiert, sondern an die Anteilsinhaber verteilt wird (BGE 115 Ib 274 E. 10a). Dabei ist nicht erforderlich, dass der Gesellschaft sämtliche Aktiven entzogen werden; es genügt, wenn die Gesellschaft ihrer wirtschaftlichen Substanz entleert wird (Entscheid der SRK vom 17. April 2001, veröffentlicht in VPB 65.113 E. 2b/aa; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A1506/2006 vom 3. Juni 2008 E. 4.2, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008). Nach der nicht unumstrittenen Rechtsprechung des Bundesgerichts ist zur Annahme einer faktischen Liquidation auch nicht notwendig, dass ein Auflösungsbeschluss oder der Wille der Organe zur zivilrechtlichen Liquidation der Gesellschaft vorliegt (BGE 115 Ib 274 E. 10; Entscheid der SRK vom 17. April 2001, veröffentlicht in VPB 65.113 E. 2b/aa mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1506/2006 vom 3. Juni 2008 E. 4.2 mit Hinweisen auch auf die Kritik, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1898/2009 vom 26. August 2010 E. 5.1 mit Hinweisen).

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5.2 Als Beginn der faktischen Liquidation ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung der Zeitpunkt anzunehmen, in dem in Würdigung der gesamten Umstände eine Vermögensdisposition nicht mehr als geschäftliche Transaktion, sondern als Aushöhlung der Gesellschaft bezeichnet werden muss (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1506/2006 vom 3. Juni 2008 E. 4.2, bestätigt mit Urteil des Bun desgerichts 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008; Entscheid der SRK vom 17. April 2001, veröffentlicht in VPB 65.113 E. 2c [«il y a li quidation de fait quand un acte de disposition ne constitue pas une transaction commerciale ordinaire, mais vide la société»]). Zur Berechnung des mutmasslichen Liquidationsergebnisses wird auf die letzte, vor Beginn der Liquidationshandlungen eingereichte Bilanz abgestellt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 4.2). Es handelt sich dabei nämlich um die letzte Bilanz, die noch nicht durch Liquidationshandlungen verfärbt worden ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1898/2009 vom 26. August 2010 E. 5.2 mit Hinweisen).
6.
Die Mithaftung für Steuern, Zinsen und Kosten ist in zweifacher Hinsicht betragsmässig begrenzt: nämlich bis zum Betrag des Li quidationsergebnisses einerseits (Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStG; E. 6.1 hienach) und bis zum Betrag der Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während der Geschäftsführung der Liquidatoren entstehen, geltend gemacht oder fällig werden andererseits (Art. 15 Abs. 2 VStG; E. 6.2 hienach).
6.1 Die Haftung des Liquidators ist begrenzt auf das Liquidationsergebnis, das heisst auf das Vermögen, das der Gesellschaft nach Tilgung der Schulden und der Liquidationskosten verbleibt und worüber die Liquidatoren die Herrschaft ausüben. Die Rückzahlung der Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft ist zwar nicht als Ertrag steuerbar; der entsprechende Betrag bildet aber Bestandteil des die Haftungssumme begrenzenden Liquidationsergebnisses (PFUND, a.a.O., N 7 zu Art. 15 VStG). Zur Berechnung des Liquidationsergebnisses sind die Aktiven zum Verkehrswert einzusetzen (Urteil des Bundesgerichts vom 17. Februar 1978, publiziert in ASA 47 S. 541 ff. E. 9; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2725/2008 vom 17. September 2009 E. 5.1, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_695/2009 vom 3. Februar 2010; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1898/2009 vom 26. August 2010 E. 6.1).
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6.2 Die Haftung bezieht sich nur auf Forderungen, die während der Geschäftsführung der in Art. 15 Abs. 1 VStG genannten Personen entstehen, geltend gemacht oder fällig werden. Es soll nicht jemand belangt werden können, der nicht in der Lage war, über das Vermögen der in Auflösung begriffenen Person rechtlich oder tatsächlich zu verfü gen, die Geschäfte dieser Person zu führen. Wird der Liquidator abbe rufen, so haftet er bloss für die Forderungen, welche vor seiner Abberufung entstanden, geltend gemacht oder fällig geworden sind. Es ge nügt, dass einer der drei Tatbestände erfüllt ist; die Aufzählung ist je doch abschliessend (PFUND, a.a.O., N 18 zu Art. 15 VStG). Der Liquidator kann grundsätzlich auch für Verrechnungssteuerforderungen, welche vor seiner Mandatsübernahme bereits entstanden waren, aber erst während seiner Geschäftsführung geltend gemacht werden, belangt werden. Es genügt nämlich, dass die Verrechnungssteuerforderungen während der Amtszeit des Liquidators fällig werden oder falls sie schon früher fällig wurden von den Steuerbehörden geltend gemacht werden. Wird über den steuerpflichtigen der Konkurs eröffnet, wird die Verrechnungssteuerforderung sofort fällig (Art. 16 Abs. 1 VStG). Ein kausaler Zusammenhang zwischen den Handlungen des Liquidators und der Entstehung des Steueranspruchs ist nicht erforderlich. Auf das Wissen des Liquidators bei seinem Amtsantritt kommt es dabei nicht an. Der Beschwerdeführer haftet somit selbst wenn der Steueranspruch ohne sein Wissen oder gegen seinen Willen durch Handlungen anderer Organe begründet worden ist. Mit seinem Amtsantritt muss der Liquidator alles ihm Zumutbare zur Sicherstellung der Steueranspruchs vorkehren, um sich gegebenenfalls exkulpieren zu können (vgl. dazu sogleich E. 6.3 hiernach) (THOMAS MEISTER, in: Kommentar VStG, N 21 zu Art. 15 VStG; vgl. auch PETER BÖCKLI, Haftung des Verwaltungsrates für Steuern, in: Steuerrevue 40 [1985], S. 519 ff., S. 526-527).
6.3 Ein nach Art. 15 VStG Mithaftender kann grundsätzlich nicht nur den Bestand seiner Mithaftung, sondern auch den Steuerbetrag, welchen er an Stelle der Gesellschaft bezahlen soll, anfechten. Al lerdings entfällt die Mithaftung, wenn der ins Recht gefassten Person der Nachweis gelingt, dass sie alles ihr Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan hat (Art. 15 Abs. 2 VstG). Gemäss Rechtsprechung und Lehre sind an den Exkulpationsbeweis jedoch strenge Anforderungen zu stellen (Urteile des Bundesgerichts vom 17. Februar 1978, publiziert in ASA 47 S. 541 E. 11 und vom 19. Dezember 1980, publiziert in ASA 50 S. 435 ff. E. 2b/bb; MEISTER,
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in: Kommentar VStG, N 26 zu Art. 15 VStG; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1898/2009 vom 26. August 2010 E. 6.2 mit Hinweisen und A- 2725/2008 vom 17. September 2009 E. 5.2, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_695/2009 vom 3. Februar 2010). 7.
Im vorliegenden Fall ist die solidarische Mithaftung von A._______ für Verrechnungssteuerschulden der gelöschten X._______ AG in Liquidation zu beurteilen. Zu klären ist auf Grund des Gesagten: · der Bestand und die Höhe der Verrechnungssteuerschuld der Gesell-
schaft (Punkt 7.1);
· die Frage, ob die ins Recht gefasste Person, also A._______, tat-
sächlich mit der Liquidation betraut war (Punkt 7.2); · die Höhe des Liquidationsergebnisses und für diese Zwecke der Zeit -
punkt des Beginns der (faktischen) Liquidation (Punkt 7.3 und 7.4); · das Vorliegen von Exkulpationsgründen (Punkt 7.5).
7.1
7.1.1 Im vorliegenden Fall hat die ESTV nicht belegte Provisionsaufwände in den Geschäftsjahren 1999 bis 2003 von insgesamt Fr. 2'849'958.-- als nicht geschäftsmässig begründet qualifiziert und diese als geldwerte Leistungen der Verrechnungssteuer, ausmachend Fr. 997'485.30, unterstellt. Sie erwog, es lägen, entgegen den Behauptungen der X._______, keine aktenkundigen Belege vor, die den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der geltend gemachten Provisionsaufwände zu erbringen vermöchten. Aus den Unterlagen ergäbe sich bloss die Herkunft eines Teils der Erträge, nicht aber der Nachweis für die geltend gemachten Provisionszahlungen. Die mit Schreiben vom 15. März 2004 vorgelegte Aufstellung weise betragsmässig nur einen Bruchteil der geltend gemachten Provisionsaufwände auf. Weder diese Aufstellung noch die später eingereichte, für die Geschäftsjahre 1999 bis 2003 erstellte Spartenrechnung vermöge die Gesellschaft mit weiteren Unterlagen zu belegen. Infolge der nicht ordnungsgemässen Buchhaltung sei die ESTV nicht gehalten gewesen, es in Bezug auf den erforderlichen Nachweis mit blossen Aufstellungen, welche nicht mit zusätzlichen Unterlagen belegt werden könnten, bewenden zu lassen.
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7.1.2 Der Beschwerdeführer unterscheidet zwei Kategorien von Provisionsaufwendungen, d.h. Zahlungen an die B._______ SA, ..., bzw. die Familie B._______ einerseits und Aufwendungen zugunsten von Herrn C._______, ..., andererseits.
Mit Bezug auf die Gesellschaft B._______ SA, ..., bringt er vor, die Behauptung der Vorinstanz, dass keine aktenkundigen Belege für die Provisionszahlungen vorlägen, sei nicht nachvollziehbar. Er beruft sich auf:
- den Agenturvertrag vom 29. November 1995 zwischen der B._______ SA, ..., und der Gesellschaft;
- Provisionsabrechnungen für "jede einzelne Zeitperiode für die von der Agentin vermittelten Geschäfte"; sowie
- "Belege der B._______ SA bzw. der Familie B._______ über Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Agenturvertrag". Mit diesen Dokumenten habe die Gesellschaft den Nachweis der ge schäftsmässigen Begründetheit der Provisionszahlungen an die B._______ SA erbracht.
Was die Provisionszahlungen an Herrn C._______, ... betrifft, macht der Beschwerdeführer geltend, Herr C._______ habe Kundenkontakte gepflegt und Warenbestellungen entgegengenommen, welche dieser an die X._______ weitergeleitet habe. Herr C._______ habe die ihm zustehenden Provisionszahlungen jeweils bar vereinnahmt. Der Beschwerdeführer stellt ferner den Antrag, der Gesellschaft sei die "Fifty-Fifty-Praxis" zu bewilligen und die Angelegenheit sei zur Neufestsetzung der Verrechnungssteuer an die ESTV zurückzuweisen. 7.1.3
7.1.3.1 Die Unterlagen, auf welche sich der Beschwerdeführer beruft, beweisen die von der Gesellschaft geltend gemachten Provisionsaufwände nicht. Die Provisionsabrechnungen und die Belege im Zusammenhang mit der B._______ SA sind nur Listen und Aufstellungen, aus welchen eine effektive Bezahlung nicht abgeleitet und somit nicht bewiesen werden kann. Rechnungen und Zahlungsbelege fehlen. Ähnliches gilt mit Bezug auf die Provisionszahlungen an Herrn C._______: Zwar liegt ein Muster einer Provisionsabrechnung an Herrn C._______ bei den Akten; die effektive Barauszahlung ist aber nicht bewiesen, denn eine entsprechende Empfangsbestätigung von Herrn C._______
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fehlt. Im Übrigen ist die Aussagekraft selbst der vorliegenden, zum Teil im Nachhinein erstellten Unterlagen (vgl. die Spartenrechnung für die Jahre 1999 bis 2003) angesichts der fehlenden definitiven Geschäfts abschlüsse für die Jahre 2001 bis 2003 äusserst zweifelhaft. Jedenfalls vermögen sie allein die Geschäftsmässigkeit der geltend gemach ten Provisionsaufwendungen in keiner Weise zu begründen. 7.1.3.2 Die Fifty-Fifty-Praxis wurde im Bereich der Verrechnungssteuer und der direkten Bundessteuer entwickelt. Sie erlaubte es Gesell schaften oder Betriebsstätten ausländischer Gesellschaften, im Falle von Ausland-Ausland-Geschäften anstelle des effektiven Nachweises der geschäftsmässigen Begründetheit des geltend gemachten Aufwands eine pauschale Kostendeckung von 50 % des Bruttogewinns heranzuziehen. Zudem diente sie auch zur ermessensweisen Festsetzung des ausländischen Aufwands durch die ESTV. Die erwähnte Praxis war im Kreisschreiben Nr. 9 der Hauptabteilung Direkte Bundes steuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben (DVS) der ESTV vom 19. Dezember 2001 festgehalten. Sie wurde per 1. Juli 2005 mit dem Kreisschreiben Nr. 9 der DVS vom 22. Juni 2005 aufgehoben. In gewissen Fällen galt bis und mit den Geschäftsabschlüssen per 31. De zember 2008 eine Übergangsfrist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1596/2006 vom 2. April 2009 E. 5.3.1). Vorliegend hat die Gesellschaft im Veranlagungsverfahren auf die von der ESTV vorge schlagenen Anwendung der Fifty-Fifty-Praxis verzichtet und auf die Möglichkeit des vollen Nachweises der geschäftsmässigen Begründetheit der geltend gemachten Aufwände beharrt. Damit bleibt ihr aber die Anwendung der Fifty-Fifty-Praxis gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung verwehrt (BGE 119 Ib 431 E. 4 = ASA 63 S. 250 = Semaine judiciaire 1994 S. 285).
7.1.3.3 Die steuerliche Erfassung der Differenz des Eigenkapitals (Differenz des Eigenkapitals per 31. Dezember 2000 zum Vorjahr im Betrag von Fr. 252'642.--, was eine Verrechnungssteuer von Fr. 88'424.70 ergibt) und der nicht überwälzten Verrechnungssteuer aus den Jahren 1996 und 1997 (vgl. Sachverhalt B.a) wird vom Beschwerdeführer zu Recht nicht bestritten. Aufgrund der Akten und der Eingaben der Parteien bestehen somit keine Gründe, an diesen Verrechnungssteuerbeträgen weder in grundsätzlicher Hinsicht noch betragsmässig zu zweifeln.
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7.1.3.4 Zusammenfassend ergibt sich somit, dass die Vorinstanz zu Recht erkannte, die Gesellschaft schulde Verrechnungssteuern im Betrag von Fr. 1'105'694.30. 7.2 Gemäss Handelsregistereintrag vom 12. September 2002 übernahm A._______ das Mandat als einziger Verwaltungsrat der Gesellschaft. Mit Beschluss der Generalversammlung vom 2. Juni 2005 wurde die Gesellschaft aufgelöst. Als Liquidator mit Einzelunterschrift wurde A._______ bestellt. Weder behauptet der Beschwerdeführer noch geht aus den Akten hervor, dass eine andere bzw. weitere Person mit der Liquidation der Gesellschaft betraut gewesen wäre. Damit trägt der Beschwerdeführer sofern die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind, was noch zu prüfen ist grundsätzlich die alleinige Verantwortung. 7.2.1 Der Beschwerdeführer wendet ein, er habe keine faktische Liquidation der X._______ vorgenommen. Es treffe nicht zu, dass unter sei ner Verantwortung Geschäftsvorfälle nicht verbucht oder Schwarzkonten geführt worden seien. Die Schwierigkeiten in der Buchführung gingen auf die Jahre zurück, in denen D._______ einziger Verwaltungsrat gewesen sei. Er so der Beschwerdeführer weiter könne nicht für Verrechnungssteuerforderungen der X._______ ab 1999 haftbar erklärt werden. Dass eine lückenlose Aufarbeitung der Geschäftsvorfälle nicht möglich sei, liege nicht in seiner Verantwortung. Eine Verrechnungssteuerproblematik sei bei der Übernahme des Mandats nicht erkennbar gewesen.
7.2.2 Diese Einwände gehen fehl. Da der Beschwerdeführer für alle Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während seiner Geschäftsführung entstanden, geltend gemacht oder fällig wurden, solidarisch haftet (vgl. Art. 15 Abs. 2 VStG sowie E. 6.2 hievor), kann er grundsätzlich auch für Verrechnungssteuerforderungen belangt werden, welche vor seiner Mandatsübernahme bereits entstanden waren, aber erst während seiner Geschäftsführung geltend gemacht wurden. Es genügt nämlich, dass die Verrechnungssteuerforderungen während seiner Amtszeit fällig oder falls sie schon früher fällig waren von den Steuerbehörden geltend gemacht wurden. Auf das Wissen des Beschwerdeführers bei seinem Amtsantritt kommt es dabei nicht an. Der Beschwerdeführer haftet somit, selbst wenn der Steueranspruch ohne sein Wissen oder sogar gegen seinen Willen durch Handlungen anderer Organe begründet worden ist (vgl. E. 6.2 hievor). 7.3

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7.3.1 Die ESTV macht in ihrer Vernehmlassung vom 12. Juli 2006 gel tend, es stelle sich die Frage, ob eine Gesellschaft, welche bewusst dauernd "flüssig gehalten" werde, von vornherein nicht in den Bereich der faktischen Liquidation geraten könne. Vorab sei dazu festzuhalten, dass dies für die verantwortlichen Gesellschaftsorgane ein ausgezeichnetes Rezept wäre, um für das Gebaren zwielichtiger Gesell schaften erfolgreich einer Haftung nach Art. 15 VStG ausweichen zu können. Insbesondere stellten die Zahlungen solcher Gesellschaften Elemente dar, die gesamthaft als Aushöhlung der betroffenen Gesell schaften qualifiziert werden müssten. Wie der vorliegende Fall zeige, könnten auf diesem Weg erhebliche Mittel, deren einmalige Ausschüttung auf Anhieb als faktische Liquidation zu bezeichnen wäre, aus der Gesellschaft verschwinden.
Sofern ihre eben genannten Argumente betreffend dauernd ausge höhlten Gesellschaften vom Bundesverwaltungsgericht nicht übernommen werden, verlangt die ESTV, die X._______ sei zumindest für die Jahre ab 2002 (inklusive) als ausgehöhlt zu betrachten. Diese habe, so die Vorinstanz, zumindest im Anschluss an das Jahr 2001 ei nen Schwund an Aktiven aufgewiesen, der nur damit erklärt werden könne, dass sie systematisch ausgehöhlt worden sei mit der Folge, dass sie später mittellos dastand und im Jahre 2005 dann auch förmlich liquidiert wurde. Daher sei jedenfalls der Aktivenüberschuss per (nicht vorhandener) Eröffnungsbilanz vom 1. Januar 2002 bzw. das Dokument gemäss Beilage 13 (act. I/13 der Vorinstanz) für die Berechnung des Liquidationserlöses heranzuziehen. 7.3.2 Der Beschwerdeführer bestreitet eine dauernde Aushöhlung der Gesellschaft. Er weist darauf hin, dass die Gesellschaft seit 1985 be stand und in den Kantonen ... und ... für die Gewinn- und Kapitalsteuern veranlagt wurde. Es habe nie irgendwelche Anstände mit den für die Veranlagung der direkten Steuern zuständigen Steuerverwaltungen gegeben. Diese hätten sich mit Sicherheit ebenfalls zur Wehr gesetzt und Aufrechnungen vorgenommen, wenn sie davon ausgegangen wären, die X._______ sei zur systematischen Aushöhlung gegründet worden.
7.3.3 Erwiesen ist, dass bis zum Handelsregistereintrag vom 29. August 2005 (Datum an dem die Gesellschaft formell in Liquidation versetzt wurde) über die Auflösung der X._______ kein förmlicher Be schluss gefasst worden war. Dennoch hat die faktische Liquidation
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nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts spätestens Anfang 2002 begonnen. Für das Jahr 2001 wies die Gesellschaft gemäss den als provisorisch bezeichneten Bilanzen zwei Finanzanlagen, nämlich die Darlehen D._______ und E._______ SA aus. Das Darlehen E._______ SA wurde bis Mitte 2002 zurückbezahlt. Pro 2002 wies die X._______ dann gar kein Anlagevermögen mehr aus, sondern nur noch Umlaufvermögen, hauptsächlich bestehend aus Bankkonten im Betrag von total Fr. 582'032.29, was sich pro 2003 bestätigte. Somit ist die X._______ ab dem Jahr 2002 als faktisch in Liquidation zu betrachten. Für die Jahre 2002 und 2003 bestanden die Passiven ledig lich aus einem Posten, nämlich "Gewinn". Fremdkapital wurde keines ausgewiesen, was ebenfalls bestätigt, dass die Gesellschaft faktisch liquidiert war, ansonsten sie zur Ausübung ihrer Geschäftstätigkeit wohl auch Fremdkapital benötigt und ausgewiesen hätte, wie dies im Jahre 2001 noch der Fall war. Ferner wurden die mit Bilanz bzw. Erfolgsrechnung bezeichneten Aufstellungen per 2002 erst im Jahre 2005 mithin drei Jahre nach dem Ende des betroffenen Geschäftsjahres erstellt, was ebenfalls darauf hinweist, dass die Aushöhlung der Gesellschaft spätestens ab dem Jahre 2002 begann. Die Tatsache, dass die Beträge der verbuchten Lieferungen und Leistungen sowie des Materialaufwandes im Jahre 2002 noch beträchtlich waren, steht vorliegend dem Beginn der faktischen Liquidation nicht entgegen. Im Jahre 2002 hatten nämlich die verbuchten Lieferungen und Leistungen im Vergleich zum Vorjahr bereits um 18,5 % abgenommen. Beim Materialund Warenaufwand betrug die Abnahme sogar mehr als 23 %. Entscheidend ist jedoch das sich aufgrund der Bilanzen ergebende Bild. Der Aktiven- und Fremdkapitalschwund um 50 % bzw. 100 % im Jahre 2002 im Vergleich zum Vorjahr kann nur damit erklärt werden, dass die Gesellschaft spätestens ab dem Jahr 2002 ausgehöhlt wurde und damit faktisch in Liquidation war.
Es ergibt sich somit, dass die faktische Liquidation der Gesellschaft bereits Anfang 2002 eingesetzt hat. Was die weiteren Argumente der Parteien anbelangt, ist festzuhalten, dass das Verrechnungssteuer recht das Konzept der "dauernd ausgehöhlten Gesellschaft" jedenfalls im Zusammenhang mit der Solidarhaftung des Liquidators nicht kennt. Selbst wenn die Gesellschaft "offensichtlich geplündert worden" wäre, wie die ESTV dies geltend macht, bleibt die Haftung des Liquidators ex lege auf das Liquidationsergebnis beschränkt und hat dieser nicht für den "Gesamtumfang der in Rede stehenden Leistungen" einzustehen. Ebensowenig kann der Einwand des Be -
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schwerdeführers gehört werden, es habe nie irgendwelche Anstände mit den für die Veranlagung der direkten Steuern zuständigen Steuerverwaltungen gegeben. Das Verhalten der kantonalen, für die Veranlagung der direkten Steuern zuständigen Steuerbehörden ist für die vorliegend für die Verrechnungssteuer zuständige ESTV nicht bindend. 7.4 Zur Berechnung des mutmasslichen Liquidationsergebnisses ist deshalb auf die letzte, vor Beginn der faktischen Liquidation erstellte Bilanz, also jene für das Jahr 2001 (der Bilanzstichtag ist auf keinen der eingereichten Bilanzen angegeben, weshalb man nur vermuten kann, es handle sich um die Bilanz per 31. Dezember 2001), abzustellen und das darin ausgewiesene Fremdkapital (Fr. 344'266.73) vom Total der Aktiven (Fr. 874'079.84) zu substrahieren, was zu einem massgeblichen Liquidationsergebnis von Fr. 529'813.11 führt. Die Mithaftung des Beschwerdeführers ist auf diesen Betrag begrenzt. Das steuerfrei rückzahlbare Aktienkapital kann von dem für die Haftung massgeblichen Maximalbetrag nicht in Abzug gebracht werden (vgl. E. 6.1 hievor).
7.4.1 Die Vorinstanz erkannte jedoch, A._______ hafte für den Verrechnungssteuerbetrag von Fr. 1'105'694.40, zuzüglich Verzugszinsen von 5 %, sowie die Betreibungskosten von Fr. 410.--. In ihrer Vernehmlassung vom 12. Juli 2006 macht sie geltend, da die Zahlungen der Gesellschaft Elemente darstellten, die gesamthaft als Aushöhlung qualifiziert werden müssten, habe sie den Beschwerdeführer für die ganze in Rede stehende Periode ab 1999 für haftbar erklärt. Weiter bringt sie vor, es wäre stossend, wenn nicht der gesamte Aktivenbe stand per Beginn 2002 berücksichtigt würde. Aufgrund des klaren Wortlauts von Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStG haftet der Beschwerdeführer bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses, welches vorliegend wie dargelegt Fr. 529'813.11 beträgt (E. 7.4). Selbst wenn die Zahlungen der Gesellschaft Elemente darstellten, die gesamthaft als Aushöhlung qualifiziert werden müssten, wie dies die ESTV behauptet, bleibt die Haftung von A._______ von Gesetzes we gen auf diesen Betrag beschränkt. Ob dies stossend ist, kann nicht beurteilt werden. 7.4.2 Der Beschwerdeführer wendet ein, das Liquidationsergebnis der X._______ betrage Fr. 0.--, denn am Tag der Auflösung der Gesellschaft, d.h. am 2. Juni 2005, seien keine Aktiven mehr vorhanden gewesen. Er wendet ferner ein, die Darlehensforderung D._______ habe
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als uneinbringlich abgeschrieben werden müssen, weil der Nachlass von D._______ überschuldet gewesen und konkursamtlich liquidiert worden sei. Die Darlehensforderung E._______ SA im Betrag von USD 100'000.-- sei am 6. Juli 2001 (USD 12'826.--) und am 10. Mai 2002 (USD 87'174.--) zurückbezahlt worden. Diese Geschäftsvorfälle könnten ihm so der Beschwerdeführer nicht angelastet werden, da sie vor seiner Mandatsübernahme stattgefunden hätten. Der Beschwerdeführer ist auch der Ansicht, ein Aktivenschwund im Geschäftsjahr 2001 wäre somit vor dem Zeitpunkt erfolgt, ab welchem er eine Verantwortung für die Geschäfte der X._______ übernommen habe und könne somit nicht zu einer Mithaftung führen. Auch die Einwände des Beschwerdeführers können nicht gehört werden. Hätte die Gesellschaft die bilanzierten Forderungen gegenüber D._______ als uneinbringlich betrachtet, so hätte sie diese im Sinne einer Wertberichtigung abschreiben müssen, was sie aber nicht getan hat. Auf den vom Beschwerdeführer als Liquidator selber eingereichten Bilanzen der Gesellschaft des Jahres 2001 ist dieser deshalb zu behaften. Auch wenn die Geschäftsvorfälle und der Aktivenschwund vor seiner Mandatsübernahme stattgefunden haben, bleibt er, wie gesehen (E. 6.2), für die während seiner Amtszeit geltend gemachten Verrechnungssteuerforderungen haftbar. Das in der Bilanz des Jahres 2001 ausgewiesene Fremdkapital muss jedoch, wie der Beschwerdeführer zu Recht geltend macht, berücksichtigt werden (vgl. E. 7.4 hievor). 7.5 Zu prüfen bleibt, ob der Beschwerdeführer als faktischer Liquidator der Gesellschaft alles ihm Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan hat, ob ihm also der Exkulpationsbeweis gelingt (vgl. E. 6.3 hievor). Der Beschwerdeführer war alleiniger Verwaltungsrat bzw. Alleinzeichnungsberechtigter und gilt damit bei Bestehen einer faktischen Liquidation von vornherein als solidarisch haftbar im Sinne von Art. 15 Abs. 1 VStG. Dass der hierfür beweisbelastete Beschwerdeführer alles ihm Zumutbare zur Sicherstellung und Bezahlung der Steuerforderung getan hätte, ergibt sich weder aus den Akten noch wird dies substanziiert geltend gemacht. Der Beschwerdeführer bringt lediglich vor, er habe durch persönlichen Einsatz und durch den Beizug des Treuhandbüros F._______ alles veranlasst, um die schwierige und nicht transparente Vergangenheit der X._______ aufzuarbeiten. Im Übrigen sei er juristischer Laie, so dass keine hohen Anforderungen an seine Kenntnisse gestellt werden dürften. Er selber
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habe keinerlei Handlungen durchgeführt oder geduldet, durch welche die Ansprüche der Verrechnungssteuerbehörden geschmälert oder gefährdet worden wären. Diese Vorbringen genügen den Anforderungen von Art. 15 Abs. 2 VStG nicht. Dem Beschwerdeführer ist damit der Exkulpationsbeweis nicht gelungen (Art. 15 Abs. 2 VStG). Die ESTV hat den Beschwerdeführer deshalb für den vorliegend zulässigen Betrag (vgl. dazu E. 7.4 hievor) zu Recht zur Bezahlung der Verrechnungssteuerforderung herangezogen. 7.6 Zusammenfassend ist die Beschwerde dem Gesagten zufolge soweit darauf eingetreten werden kann (siehe E. 1.3) im Sinne der Erwägungen teilweise gutzuheissen (E. 7.4) und der vom Beschwerdeführer als solidarisch haftender Liquidator geschuldete Verrechnungssteuerbetrag auf Fr. 529'813.11 festzulegen. Im Übrigen ist die Beschwerde jedoch abzuweisen.
8.
8.1 Die Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht werden auf Fr. 7'000.-- festgesetzt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und dem Beschwerdeführer entsprechend dem Verfahrensausgang zur Hälfte, ausmachend Fr. 3'500.--, auferlegt
(Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der
Differenzbetrag von Fr. 3'500.-- wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. Der ESTV werden keine Verfahrenskosten auferlegt (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 8.2 Die ESTV hat dem teilweise obsiegenden Beschwerdeführer ei ne reduzierte Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . VGKE). Parteikosten gelten dann als notwendig, wenn sie zur sachgerechten und wirksamen Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung unerlässlich erscheinen (BGE 131 II 200 E. 7.2). Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten detaillierten Kostennote festzusetzen (Art. 14 VGKE). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kostennote wird die Entschädigung aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). In Anwendung von Art. 14 Abs. 2 VGKE muss vorliegend über die Entschädigung aufgrund der Akten entschieden werden, zumal angesichts der erwähnten klaren reglementarischen Grundlagen auf eine Aufforderung zur Einreichung einer Kostennote verzichtet werden kann (vgl. zum Ganzen: Abschreibungsentscheid des Bundesverwaltungsgerichts A-1481/2006 vom 23. Juli 2007). Unter diesen
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Umständen ist die Parteientschädigung ermessensweise festzusetzen. Aufgrund des nur teilweisen Obsiegens hat die ESTV dem Beschwerdeführer eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 5'250.-(Auslagen und MWST inbegriffen) auszurichten.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird, und der vom Beschwerdeführer geschuldete Verrechnungssteuerbetrag neu auf Fr. 529'813.11 festgelegt. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 7'000.-- werden dem Beschwerdeführer im Umfang von Fr. 3'500.-- auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 7'000.-- verrechnet. Der Differenzbetrag von Fr. 3'500.-- ist dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.
3.
Die ESTV hat dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung von Fr. 5'250.-- auszurichten.
4.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde) Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter:

Der Gerichtsschreiber:

Daniel de Vries Reilingh

Keita Mutombo

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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu legen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

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RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 14
	1.	Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
	2.	Le contribuable doit donner au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation.

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 15
	1.	Sont responsables solidairement avec le contribuable:
		a.	pour l'impôt anticipé dû par une personne morale, une société commerciale sans personnalité juridique ou un placement collectif de capitaux en liquidation: les personnes chargées de la liquidation, jusqu'à concurrence du produit de la liquidation;
		b.	pour l'impôt anticipé dû par une personne morale ou un placement collectif de capitaux qui transfère son siège à l'étranger: les organes de cette personne ou, dans le cas de la société en commandite de placements collectifs, la banque dépositaire jusqu'à concurrence de la fortune nette de la personne morale et du placement collectif. [1]
	2.	Les personnes désignées à l'al. 1 ne répondent que des créances d'impôt, intérêts et frais qui prennent naissance, que l'autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur gestion; leur responsabilité s'éteint si elles établissent qu'elles ont fait tout ce qu'on pouvait attendre d'elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale.
	3.	La personne solidairement responsable a, dans la procédure, les mêmes droits et devoirs que le contribuable.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 53 Dispositions transitoires
	1.	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
	2.	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 32 Exceptions
	1.	Le recours est irrecevable contre:
		a.	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
		b.	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
		c.	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
		d. [1]	...
		e.	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:l'autorisation générale des installations nucléaires;l'approbation du programme de gestion des déchets;la fermeture de dépôts en profondeur;la preuve de l'évacuation des déchets.
			1.	l'autorisation générale des installations nucléaires;
			2.	l'approbation du programme de gestion des déchets;
			3.	la fermeture de dépôts en profondeur;
			4.	la preuve de l'évacuation des déchets.
		f. [2]	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
		g.	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		h.	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
		i. [3]	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
		j. [4]	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
	2.	Le recours est également irrecevable contre:
		a.	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
		b.	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

[1] Abrogée par l'annexe ch. II 1 de la L du 30 sept. 2011 sur l'encouragement et la coordination des hautes écoles, avec effet au 1er janv. 2015 (RO 2014 4103; FF 2009 4067). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 3 de la LF du 16 mars 2012 sur la deuxième partie de la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er juil. 2013 (RO 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 857). [3] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 26 sept. 2014, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 2131; FF 2013 4425). [4] Introduite par le ch. II de la LF du 25 sept. 2020, en vigueur depuis le 1er mars 2021 (RO 2021 68; FF 2020 3577).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 33 Autorités précédentes
	Le recours est recevable contre les décisions:
	a.	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
	b. [1]	du Conseil fédéral concernant:la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20]; la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		1.	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],
		10. [21]	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		2.	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],
		3. [4]	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],
		4. [6]	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],
		4bis. [8]	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
		4ter. [9]	l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],
		5. [11]	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],
		6. [13]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],
		7. [15]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],
		8. [17]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],
		9. [19]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20];
	c.	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cbis. [23]	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cquater. [25]	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
	cquinquies. [26]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
	cter. [24]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
	d.	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
	e.	des établissements et des entreprises de la Confédération;
	f.	des commissions fédérales;
	g.	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
	h.	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
	i.	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er fév. 2008 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [2] RS 951.11 [3] RS 956.1 [4] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 1er oct. 2010 sur la restitution des avoirs illicites (RO 2011 275; FF 2010 2995). Nouvelle teneur selon l'art. 31 al. 2 ch. 1 de la L du 18 déc. 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 1803; FF 2014 5121). [5] RS 196.1 [6] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 23 déc. 2011 (RO 2012 3745; FF 2007 4473, 2010 7147). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [7] RS 121 [8] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [9] Introduit par l'art. 3 de la LF du 20 déc. 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées, en vigueur depuis le 15 mai 2025 (RO 2025 269; FF 2024 2250). [10] RS 122.1 [11] Introduit par l'art. 26 ch. 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 6515; FF 2010 7305). [12] RS 941.27 [13] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [14] RS 221.302 [15] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 18 mars 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 2745, 2018 3755; FF 2013 1). [16] RS 812.21 [17] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la L du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 7563; FF 2016 271). [18] RS 830.2 [19] Introduit par l'art. 23 al. 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 3199; FF 2018 899). [20] RS 425.1 [21] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'organisation de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1er juil. 2020 (RO 2020 1889; FF 2016 8399). [22] RS 742.101 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 20 mars 2009 sur TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [24] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales (RO 2010 3267; FF 2008 7371). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2015, en vigueur depuis le 1er nov. 2015 (RO 2015 3847; FF 2015 2047 2069). [25] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371). [26] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 37 [1]

[1] Abrogé par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, avec effet au 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 13
	1.	L'impôt anticipé s'élève:
		a. [1]	pour les revenus de capitaux mobiliers, les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD [2] et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: à 35 % de la prestation imposable;
		b.	pour les rentes viagères et les pensions: à 15 % de la prestation imposable;
		c.	pour les autres prestations d'assurances: à 8 % de la prestation imposable.
	2.	Le Conseil fédéral peut, à la fin d'une année, réduire le taux de l'impôt fixé à l'al. 1, let. a à 30 %, lorsque la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige. [3]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 7 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [2] RS 642.11 [3] Introduit par le ch. I de la LF du 31 janv. 1975 (RO 1975 932; FF 1975 I 336). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 15 déc. 1978, en vigueur depuis le 1er janv. 1980 (RO 1979 499; FF 1978 I 840).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 4
	1.	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
		a.	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
		b. [1]	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
		c. [2]	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC) [3] émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
		d.	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
	2.	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 10 de la LF du 15 juin 2018 sur les établissements financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2018 5247, 2019 4631; FF 2015 8101). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993). [3] RS 951.31 [4] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 39
	1.	Le contribuable doit renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de l'impôt; il doit en particulier:
		a.	remplir complètement et exactement les relevés et déclarations d'impôt, ainsi que les questionnaires;
		b.	tenir ses livres avec soin et les produire, à la requête de l'autorité, avec les pièces justificatives et autres documents.
	2.	La contestation de l'obligation de payer l'impôt anticipé ou de faire la déclaration remplaçant le paiement ne libère pas de l'obligation de donner des renseignements.
	3.	Si l'obligation de donner des renseignements est contestée, l'AFC rend une décision. [1]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 60 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 16
	1.	L'impôt anticipé échoit:
		a.	sur les intérêts des obligations de caisse et des avoirs de clients auprès de banques ou de caisses d'épargne suisses: trente jours après l'expiration de chaque trimestre commercial, pour les intérêts échus pendant ce trimestre;
		b. [1]	...
		c. [2]	sur les autres revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD [3] et sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 12);
		d.	sur les prestations d'assurances: trente jours après l'expiration de chaque mois, pour les prestations exécutées pendant ce mois.
	2.	Un intérêt moratoire est dû, sans sommation, sur les montants d'impôt dès que les délais fixés à l'al. 1 sont échus. Le Département fédéral des finances fixe le taux de l'intérêt. [4]
	2bis.	Aucun intérêt moratoire n'est dû si les conditions matérielles d'exécution de l'obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable sont remplies conformément à:
		a.	l'art. 20 et ses dispositions d'exécution,
		abis. [5]	l'art. 20a et ses dispositions d'exécution, ou à
		b.	la convention internationale applicable dans le cas d'espèce et ses dispositions d'exécution. [6]
	3.	L'ouverture de la faillite du débiteur ou le transfert à l'étranger de son domicile ou de son lieu de séjour entraînent l'échéance de l'impôt.

[1] Abrogée par le ch. II 4 de la L du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, avec effet au 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 7 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). Erratum du 2 juil. 2019 (RO 2019 2013). [3] RS 642.11 [4] Nouvelle teneur selon le ch. I 4 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058). [5] Introduite par le ch. I de la LF du 28 sept. 2018, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2019 433; FF 2018 2379). [6] Introduit par le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 15 fév. 2017 (RO 2017 497; FF 2015 4879 4913).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 63
	1.	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
	2.	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
	3.	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
	4.	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais. [1]
	4bis.	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
		a.	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations. [2]
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments. [3] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [4] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [5] sont réservés. [6]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [4] RS 173.32 [5] RS 173.71 [6] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 64
	1.	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
	2.	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
	3.	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
	4.	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens. [1] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [2] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [3] sont réservés. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] RS 173.32 [3] RS 173.71 [4] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 173.320.2 FITAF Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) Art. 7 Principe
	1.	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
	2.	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
	3.	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
	4.	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
	5.	L'art. 6a s'applique par analogie. [1]

[1] Introduit par le ch. I de l'O du TAF du 20 août 2009, en vigueur depuis le 1er avr. 2010 (RO 2010 945).

RS 173.320.2 FITAF Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) Art. 14 Calcul des dépens
	1.	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
	2.	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).