A-6381/2012 - 2014-06-03 - Indirekte Steuern - Impôt anticipé; demandes de remboursement de l'impôt; succursale de société étrangère

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz

Art. 37 Grundsatz

Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG [1], soweit dieses Gesetz nichts anderes bestimmt.

[1] SR 172.021

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Décision confirmée par le TF par arrêt
du 22.11.2015 (2C_642/2014)

Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I
A-6381/2012

Arrêt du 3 juin 2014

Composition

Pascal Mollard (président du collège),
Daniel Riedo, Michael Beusch, juges,
Cédric Ballenegger, greffier.

Parties

A._______,
représentée par MM. Charles Hermann et Philippe Yerly, KPMG AG, Badenerstrasse 172, 8026 Zürich,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Division principale impôt fédéral direct, impôt anticipé, droits de timbre,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
autorité inférieure.

Objet

Impôt anticipé; demandes de remboursement de l'impôt; évasion fiscale.

A-6381/2012

Faits :
A.
A._______ (ci-après: la recourante), est une succursale d'une société étrangère inscrite au registre du commerce du canton de Zurich depuis le 28 octobre 1999. Elle a pour but: [toutes opérations bancaires]. Cette succursale ainsi que la société dont elle dépend réalisent notamment des opérations d'arbitrage sur indice par le biais du marché des futures. B.
Le 16 janvier 2008, la recourante a demandé (de manière provisoire) par formulaire 21 (n° 1) le remboursement par acompte de Fr. 12'000'000.-- à titre d'impôt anticipé à récupérer pour l'année 2008. Elle a reçu sur cette base trois acomptes de Fr. 4'000'000.-- les 27 mars 2008, 20 juin 2008 et 22 septembre 2008.
Le 8 janvier 2009, la recourante a soumis à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) au moyen du formulaire 25 (n° 2) une demande de remboursement (de manière définitive) de l'impôt anticipé perçu sur des rendements échus en 2008 pour un montant global de Fr. 33'502'652.40.
Le 8 janvier 2009 toujours, la recourante a demandé (de manière provisoire) par formulaire 21 (n° 3) le remboursement par acompte de Fr. 12'000'000.-- à titre d'impôt anticipé à récupérer pour l'année 2009. Elle a reçu sur cette base deux acomptes de Fr. 4'000'000.-- les 20 mars 2009 et 22 juin 2009.
Le 25 février 2009, la recourante a soumis à l'AFC au moyen du formulaire 25 (n° 4) une demande de remboursement (à titre définitif) de l'impôt anticipé pour un montant de Fr. 3'595.57 relatif à un rendement échu en 2008. Le 3 février 2010, la recourante a encore soumis à l'AFC au moyen du formulaire 25 (n° 5) une demande de remboursement (à titre définitif) de l'impôt anticipé perçu sur des rendements d'actions échus en 2009 pour un montant de Fr. 31'298'056.39.

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C.
Divers échanges de courriers et autres mesures d'instruction ont eu lieu entre les mois de juin 2009 et août 2010. Par courrier du 29 septembre 2010, l'AFC a indiqué à la recourante qu'elle n'avait pas droit au remboursement de l'impôt anticipé, sous réserve de quelques postes. Les chiffres se présentent ainsi:
Demande n° 01 du 8 janvier 2009 (impôt 2008):

Remboursement d'impôt admis:

Fr.

399'402.50

Montant des acomptes versés à tort:

Fr.

12'000'000.--

Montant à restituer à l'AFC:

Fr.

11'600'597.50

Demande n° 02 du 25 février 2009 (impôt 2009, partiel)

Remboursement d'impôt admis:

Fr.

0.--

Montant des acomptes versés à tort:

Fr.

0.--

Demande n° 03 du 3 février 2010 (impôt 2009, principal):

Remboursement d'impôt admis:

Fr.

768'110.70

Montant des acomptes versés à tort:

Fr.

8'000'000.--

Montant à restituer à l'AFC:

Fr.

7'231'889.30

Le montant total d'impôt anticipé remboursé à tort s'élevait ainsi, selon l'AFC, à Fr. 18'832'486.80.
D.
Par courrier du 11 octobre 2010, la recourante a demandé à l'AFC de lui adresser une décision formelle. Le 1er avril 2011, après avoir encore rencontré des représentants de la recourante, l'AFC a rendu une décision formelle par laquelle elle a confirmé la solution adoptée dans son courrier du 29 septembre 2009. Ainsi, elle a refusé les trois demandes de remboursement précitées, qui portent sur un montant total de Fr. 64'804'304.36, sous réserve de Fr. 1'167'513.20 dont le remboursement a été admis. Dans la mesure où, pour les rendements échus en 2008 et 2009, les versements d'impôt anticipé avaient déjà fait l'objet de remboursements par acomptes
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à hauteur de Fr. 20'000'000.-- l'AFC a réclamé le paiement de Fr. 18'832'486.80 (20'000'000 ./. 1'167'513.20) à verser dans les trente jours, auxquels s'ajoute un intérêt de 5 %.
Par courrier du 17 mai 2011, la recourante a déposé une réclamation contre la décision précitée. Le 7 novembre 2012, l'AFC a rendu une décision sur réclamation par laquelle elle a confirmé sa première décision. E.
Par mémoire du 10 décembre 2012, la recourante a porté l'affaire devant le Tribunal administratif fédéral. Elle conclut en substance à ce que la décision de l'AFC soit annulée; à ce qu'il soit ordonné à l'AFC de procéder au remboursement du solde de l'impôt anticipé pour un montant de Fr. 21'502'652.40 avec un intérêt moratoire de 5 % dès le 8 février 2009 concernant la demande de remboursement sur le formulaire 25 n° 2 du 8 janvier 2009; à ce qu'il soit ordonné à l'AFC de procéder au remboursement du solde de l'impôt anticipé pour un montant de Fr. 3'595.57 avec un intérêt moratoire de 5 % dès le 25 mars 2009 concernant la
demande
de
remboursement
sur
le
formulaire
25 n° 4 du 25 février 2009; à ce qu'il soit ordonné à l'AFC de procéder au remboursement du solde de l'impôt anticipé pour un montant de Fr. 4'000'000.-- avec un intérêt moratoire de 5 % dès le 1er octobre 2009 et pour un montant de Fr. 19'298'056.39 avec un intérêt moratoire de 5 % dès le 3 mars 2010 concernant la demande de remboursement sur le formulaire 25 n° 5 du 3 février 2010; le tout sous suite de frais et dépens. Par réponse du 8 avril 2013, l'autorité inférieure a conclu au rejet du recours sous suite de frais. Le 27 mai 2013, la recourante a répliqué et maintenu ses conclusions. Par courrier du 17 juin 2013, l'autorité inférieure a indiqué au Tribunal qu'elle renonçait à déposer une duplique. Par ordonnance du 12 mars 2014, le Juge instructeur a invité les parties à se déterminer sur une éventuelle suspension de la cause dans l'attente d'un arrêt du Tribunal fédéral sur le recours interjeté contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1246/2011 du 23 juillet 2012 rendu dans une affaire concernant également des "futures". L'autorité inférieure s'en est remise à justice sur ce point, tandis que la recourante refusait toute suspension de la procédure.
Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la partie en droit du présent arrêt.

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Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 LTAF, et aucune des exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisée, le Tribunal administratif fédéral est compétent
ratione
materiae
pour
juger
de
la
présente affaire.
1.2 Une succursale n'ayant pas la capacité d'ester indépendamment en justice, le présent recours a, de fait, été déposé par A._______ elle-même, celle-ci agissant simplement par l'intermédiaire de sa succursale de Zurich (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_333/2007 2C_407/2007 du 22 février 2008; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1521/2006 du 5 juin 2007 consid. 2.1).
1.3 Selon l'art. 42 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA, RS 642.21), les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours suivant leur notification. En l'occurrence, l'AFC a rendu une première décision le 1er avril 2011. Celle-ci a été contestée par la recourante, d'où il est résulté la décision sur réclamation ici querellée. La compétence fonctionnelle du Tribunal est ainsi respectée. 1.4 Posté le 10 décembre 2012, alors que la décision attaquée, datée du 7 novembre 2012, a été notifiée le lendemain au plus tôt, le mémoire de recours a été déposé dans le délai légal de trente jours compte tenu du week-end (art. 20 al. 3 , 50 al. 1 PA). Signé au nom d'une fiduciaire au bénéfice d'une procuration, muni de conclusions valables et motivées et accompagné d'une copie de la décision attaquée, il répond aux exigences de forme de la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA). De plus, la recourante étant directement touchée par la décision attaquée et celle-ci ayant participé à la procédure devant l'autorité inférieure, elle a manifestement qualité pour recourir (cf. art. 48 al.1 PA). Il y a dès lors lieu d'entrer en matière.

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2.
2.1 La présente affaire porte entre autres sur la notion de bénéficiaire effectif ou de droit de jouissance sur des titres (cf. décision attaquée ch. 2.3; recours p. 18 ss). Par arrêt A-1246/2011 du 23 juillet 2012 et par arrêt A-4794/2012 du 13 mars 2013, le Tribunal administratif fédéral a précisé le sens de cette notion. Ces deux procédures ont donné lieu à un recours devant le Tribunal fédéral, lequel n'a encore pas rendu de décision à leur sujet. Au vu de ces circonstances, le juge instructeur s'est enquis auprès des parties, par ordonnance du 12 mars 2014, de l'opportunité d'une éventuelle suspension de la procédure jusqu'à droit connu sur les deux affaires susmentionnées. Par avis du 21 mars 2014, l'autorité inférieure s'en est remise à justice sur ce point. En revanche, la recourante a conclu au rejet de la suspension par courrier du 25 mars 2014. 2.2 La suite du raisonnement montrera que le présent litige peut être tranché sans qu'il soit nécessaire d'examiner le droit de jouissance de la recourante. La question peut donc être laissée ouverte et les décisions que rendra le Tribunal fédéral au sujet des affaires susmentionnées n'auront pas d'influence sur l'issue du procès. Il ne se justifie dès lors pas de suspendre la procédure. 3.
3.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA; cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, ch. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/St-Gall 2010, ch. 1758 ss). 3.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, p. 300 s.). Toutefois, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c).
4.

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4.1 Conformément à l'art. 1 al. 1 LIA, la Confédération perçoit un impôt anticipé sur, entre autres, les revenus de capitaux mobiliers. Aux termes de l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous autres rendements des actions émises par une société anonyme suisse. Ainsi, les dividendes font partie des revenus soumis à l'impôt. L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA). Celui-ci est sujet fiscal et contribuable. Selon l'art. 14 al. 1 LIA, le contribuable doit déduire le montant de l'impôt anticipé au moment où il verse, vire, crédite ou impute la prestation, sans égard à la personne du créancier. Le bénéficiaire de la prestation est ainsi compte tenu de l'obligation du débiteur de lui transférer l'impôt anticipé le destinataire de l'impôt, c'est lui qui supporte la charge fiscale. Il n'a toutefois aucune obligation à remplir dans le cadre de la procédure de perception; ces obligations incombent au débiteur de la prestation (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4951/2012 du 20 février 2014 consid. 3.1, A-6170/2010 du 19 mars 2012 consid. 5.1.1 s., A-633/2010 du 25 août 2010 consid. 2.1.1; THOMAS JAUSSI, in: [Basler Kommentar] Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStG], édité par Martin Zweifel/Michael Beusch/Maja BauerBalmelli, 2e éd., Bâle 2012 [ci-après: BaKomm LIA], ch. 6 ad art. 10 LIA). En droit interne, l'impôt anticipé vise à garantir que les impôts cantonaux et communaux soient payés et à empêcher l'évasion fiscale des contribuables domiciliés en Suisse (cf. ATF 125 II 348 consid. 4, 118 Ib 317 consid. 2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-647/2008 du 9 septembre 2010 consid. 3.4.1 , A-4216/2007 et A-4230/2007 du 24 juillet 2009 consid. 1.3.2 et 3.2.2.1). Par contre, à l'égard des bénéficiaires de prestations imposables domiciliés
à
l'étranger,
l'impôt
anticipé
poursuit
directement des buts fiscaux, même si une CDI ou un autre accord international peut prévoir des restrictions (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4951/2012 du 20 février 2014 consid. 3.1, A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 3.2.4, A-2114/2009 du 4 août 2011 consid. 2.2 et 3.1; MAJA BAUER-BALMELLI/MARKUS REICH, BaKomm LIA, ch. 71 ad Vorbemerkungen). 4.2 D'après l'art. 21 al. 1 lettre a LIA, l'ayant droit au sens des art. 22 à 28 LIA peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers, s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt et pour autant que le remboursement ne permette pas d'éluder l'impôt (art. 21
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al. 2 LIA). Parmi les ayants droit figurent notamment les personnes morales qui avaient leur siège en Suisse à l'échéance de la prestation imposable (art. 24 al. 2 LIA) ainsi que les entreprises étrangères qui sont tenues de payer
des
impôts
cantonaux
ou
communaux
sur
leurs
revenus provenant d'un établissement stable en Suisse, ou sur la fortune d'exploitation de cet établissement (art. 24 al. 3 LIA). Il faut encore que le requérant présente une demande écrite auprès de l'autorité compétente désignée par l'art. 30 LIA, soit auprès de l'AFC lorsqu'il s'agit d'une demande formulée par des personnes morales ou des sociétés commerciales sans personnalité juridique (art. 29 al. 1 , 30 al. 2 LIA). Cette demande est en règle générale remise au moyen des formulaires officiels établis par l'AFC (voir notamment, pour les requérants domiciliés en Suisse, les formulaires n° 25 [remboursement définitif] et n° 21 [remboursement provisoire par avance]). Enfin, selon l'art. 32 al. 1 LIA, le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans le délai de trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1521/2006 du 5 juin 2007 consid. 4.2).
4.3
4.3.1 A teneur de l'art. 24 al. 2 LIA et pour autant que les autres conditions soient remplies les personnes morales et les sociétés commerciales sans personnalité juridique, telles que la société en nom collectif ou société en commandite, ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles avaient leur siège en Suisse à l'échéance de la prestation imposable. Cette disposition reprend ainsi le principe de base, selon lequel les contribuables suisses peuvent obtenir le remboursement de l'impôt anticipé, dans la mesure où ils respectent leurs obligations fiscales (cf. consid. 4.2 ci-dessus). 4.3.2 En ce qui concerne les sociétés étrangères, le remboursement de l'impôt qu'elles ont supporté est régi par l'art. 24 al. 3 LIA. Pour avoir droit au remboursement de l'impôt anticipé d'après cette disposition, l'entreprise doit a) être étrangère, b) disposer d'un établissement stable en Suisse, c) être tenue de payer des impôts cantonaux et communaux d) sur les revenus provenant de cet établissement stable ou sur la fortune d'exploitation de cet établissement et enfin e) demander le remboursement de l'impôt anticipé prélevé sur le rendement de cette fortune (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_333/2007 2C_407/2007 du 22 février 2008 consid. 6.1).

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4.3.3 Le Tribunal administratif fédéral et, sur recours, le Tribunal fédéral ont déjà confirmé la pratique de l'Administration fédérale des contributions relative à l'art. 24 al. 3 LIA (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_333/2007 2C_407/2007 du 22 février 2008 consid. 6.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1521/2006 du 5 juin 2007 consid. 5.1/d). Cette pratique est en substance la suivante. Une participation est rattachée à l'établissement stable en Suisse si elle sert directement et exclusivement l'activité de l'établissement stable constituant ainsi une part du capital d'exploitation et un actif nécessaire à l'exploitation de l'établissement ("upstream") ou si l'activité de l'établissement stable a contribué pour une part essentielle à l'acquisition des revenus de participation ("downstream"). Tel n'est pas le cas si la participation est détenue dans l'intérêt de l'ensemble de l'entreprise étrangère ou profite à l'ensemble de cette dernière. L'attribution d'une participation à la fortune d'exploitation de l'établissement stable d'une société étrangère doit répondre à des critères objectifs et ne peut dépendre du libre arbitre de l'entreprise étrangère. Pareil examen a pour but d'éviter qu'une entreprise étrangère ne transfère une participation dans les comptes de sa succursale suisse que pour des motifs fiscaux, notamment le remboursement de l'impôt anticipé, et non pas pour des motifs commerciaux (cf. HANS PETER HOCHREUTENER, Die Eidgenössischen Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer, Berne/Fribourg 2013, ch. 1313 ss; BERNHARD ZWAHLEN, in: BaKomm LIA, n° 56 ad art. 24 LIA). 4.3.4 En outre, les règles de répartition des actifs développées en matière de double imposition intercantonale sont en principe également applicables en matière de double imposition internationale (cf. art. 52 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]; arrêt du Tribunal fédéral 2C_333/2007 2C_407/2007 du 22 février 2008 consid. 7.4).
Or une circulaire de la Conférence suisse des impôts sur la répartition de l'impôt dans le cadre des banques prévoit que (cf. circulaire du Comité du 24 février 1995 sur la répartition de l'impôt dans le cadre des banques, p. 2 [disponible sur le site internet de la Conférence suisse des impôts: www.steuerkonferenz.ch]; cf. également: HANNES TEUSCHER/FRANK LOBSIGER, in: [Basler Kommentar:] Interkantonales Steuerrecht, édité par Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach, Bâle 2011, § 32, ch. 33 ss):
Le capital est attribué au siège et aux succursales en principe proportionnellement à la valeur comptable des actifs (KURT LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, IV. Teil, Die interkantonale Doppelbesteuerung. Bd. 3. § 8 II B Nr.
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1; HÖHN, Interkantonales Steuerrecht, 3ème Ed., p. 394). Les participations sont en outre attribuées en règle générale au siège (REIMANN/ZUPPINGER/SCHÄRRER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, vol. I, § 6, note 51). En cas de créances internes que possède une succursale auprès de l'établissement principal ou auprès d'une autre filiale, les résultats comptables sont corrigés en ce sens que 3/4 du montant est attribué à la filiale débitrice et 1/4 à la succursale créancière (LOCHER, op. cit, § 8 II B 2e Nr. 4; ATF 64 I 253 et ss et 94 I 42 et ss). Les actifs financés au moyen du capital de dotation sont attribués en totalité à la filiale.

Cette pratique est confirmée par deux fois dans la suite du document (p. 8, 12):
Selon la pratique actuelle, pour déterminer le bénéfice imposable et les quotes-parts en découlant, les participations et les rendements y relatifs sont attribués au canton du siège de l'entreprise. Une exception à cette règle est seulement admise dans les cas où les participations appartiennent au capital d'exploitation de l'établissement stable et sont en relation économique avec celui-ci.
[...]
Pour le cas où des participations servent directement à l'exploitation des différents établissements stables ou d'une entité comptable et qu'on les traite au niveau comptable comme partie intégrante du patrimoine des établissements stables, ces participations doivent être attribuées aux succursales concernées.
Le Tribunal fédéral a confirmé, en matière de double imposition intercantonale, que les participations devaient être attribuées au siège principal de l'entreprise, sauf si elles appartenaient au capital d'exploitation (Betriebskapital) d'une succursale (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_312/2010 du 11 mars 2011 consid. 2.2, 2C_333/2007 et 2C_407/2007 du 22 février 2008 consid. 7.4). L'art. 10 paragraphe 4 du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l'OCDE contient également une règle de localisation, selon laquelle la participation génératrice des dividendes doit être "effectivement rattachée" à l'établissement stable pour éviter des cas d'abus sous la forme de transfert d'actions à des établissements stables constitués uniquement à cette fin dans des pays réservant un traitement préférentiel aux dividendes (cf. OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, art. 10 par. 4). Dans tous les cas, il apparaît que, pour être admis, le rattachement à l'établissement stable doit répondre à un critère objectif. Une simple décision unilatérale du conseil d'administration ou de l'assemblée générale de l'entreprise étrangère ou la simple comptabilisation au bilan de l'établissement stable ne suffisent
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pas (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_333/2007 et 2C_407/2007 du 22 février 2008 consid. 7.4). Le Tribunal fédéral a par ailleurs déjà relevé que la pratique de l'Administration fédérale des contributions dans l'application de l'art. 24 al. 3 LIA n'était pas contraire au principe de l'interdiction des discriminations prévu par les conventions de double imposition établies selon le modèle prévu par l'OCDE (arrêt du Tribunal fédéral 2C_333/2007 et 2C_407/2007 du 22 février 2008 consid. 8.2).
5.
5.1 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, laquelle vaut également en matière de LIA (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_896/2008 du 30 octobre 2009 consid. 2.4, 2A.660/2006 du 8 juin 2007 consid. 5.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4794/2012 du 13 mars 2013 consid. 2.8, A-1521/2006 du 5 juin 2007 consid. 6.1; MAJA BAUER-BALMELLI, in: BaKomm LIA, ch. 36 ad art. 21 LIA), il y a notamment impôt éludé et donc évasion fiscale lorsque,
- la forme choisie par les intéressés apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas absolument inadaptée aux données économiques; - il y a lieu d'admettre que le choix a été fait abusivement dans le but d'économiser des impôts qui auraient été dus si les rapports de droit avaient été aménagés de façon appropriée;
- le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt s'il était admis par l'autorité fiscale.
Si, dans un cas concret, ces conditions sont cumulativement réalisées, l'autorité fiscale est autorisée à s'écarter de la forme juridique dont l'opération est revêtue même si celle-ci apparaît comme valable et efficace sous l'angle du droit civil et à substituer à l'agencement formellement donné à une transaction par le contribuable un autre état de fait correspondant à la transaction véritablement envisagée qui, pour sa part, tombe dans les prévisions de la norme. Il faut en outre souligner que les deux premières conditions ne sont pas indépendantes l'une de l'autre, mais reliées entre elles et qu'elles se recoupent même partiellement. En ce sens, l'élément objectif (le caractère insolite du procédé) a valeur d'indice pour attester d'une éventuelle intention de procéder à une évasion fiscale (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.660/2006
du
8
juin
2007
consid.
5.1;

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arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4794/2012 du 13 mars 2013 consid. 2.8.2, A-1521/2006 du 5 juin 2007 consid. 6.1; BAUER-BALMELLI, in: BaKomm VStG, ch. 36 ad art. 21 LIA).
5.2 La présence d'un cas d'évasion fiscale peut toutefois être infirmée lorsque le contribuable rend vraisemblable l'existence de circonstances qui l'ont amené à son procédé insolite sans aucune intention d'obtenir une économie d'impôt (ERNST BLUMENSTEIN, Das subjektive Moment der Steuerumgehung, in: Archives de droit fiscal suisse [ASA] 18 193, p. 201). La présomption d'une évasion fiscale en cas de remboursement de l'impôt anticipé résulte essentiellement comme susmentionné d'une part, du transfert à titre onéreux de valeurs patrimoniales ou de droits à des rendements soumis à l'impôt anticipé d'un étranger à un contribuable suisse et, d'autre part, de la proximité dans le temps de ce transfert avec un flux financier important intervenant ultérieurement et d'un financement inhabituel pour l'acquisition des valeurs patrimoniales en cause, respectivement des droits au rendement concerné. Il faut ainsi une connexion claire entre le transfert et le rendement soumis à l'impôt anticipé (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1521/2006 du 5 juin 2007 consid. 6.1; décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions CRC 2004094 du 9 août 2005, in: JAAC 70.11 consid. 2b/cc in fine ; BAUER-BALMELLI, in: BaKomm VStG, ch. 40 ad art. 21 LIA).
6.
6.1 En l'espèce, il s'agit de dire si la recourante peut prétendre au remboursement de l'impôt anticipé prélevé sur des revenus de titres détenus dans le cadre d'activités d'arbitrage d'indice. Il convient dès lors de présenter la nature de ces activités (cf. consid. 6.2 ci-dessous), puis d'examiner si la recourante peut prétendre au remboursement de l'impôt (cf. consid. 6.3 cidessous). 6.2 Selon les explications de l'autorité inférieure (cf. décision attaquée ch. 2.1) confirmées par celles de la recourante (cf. recours p. 3 ss), on peut décrire les opérations d'arbitrage d'indice sur les marchés des actions et des futures de la manière suivante: La recourante achète un panier d'actions représentatives de l'indice SMI et vend simultanément des futures sur ces titres, ou vice versa, afin de réaliser un bénéfice lié aux différences de prix existant momentanément entre les marchés des actions et des futures. Un future est un contrat à terme où le vendeur s'engage à livrer une quantité déterminée d'un actif sous-jacent
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(en l'occurrence les titres constituant l'indice SMI) à une date appelée échéance. Ces contrats sont négociés sur un marché à terme organisé. L'arbitrage consiste quant à lui à tirer parti des imperfections existant sur le marché, en l'espèce en achetant des titres et en vendant des futures pour ces mêmes titres lorsque le prix desdits futures est (momentanément) surévalué ou en vendant les titres et en achetant les futures correspondants lorsque ceux-ci sont sous-évalués. En théorie, de telles opérations appelées aussi "cash and carry" (achat de titres et vente de futures correspondants), respectivement "reverse cash and carry" (vente de titres et rachat à terme) devraient présenter un gain nul. Il est notamment possible de l'expliquer en se plaçant du point de vue de l'acheteur des futures et en examinant les flux financiers générés par les deux stratégies dont il dispose pour acquérir un titre à un prix fixe et être en sa possession à un moment déterminé.
Une première stratégie consiste pour cet investisseur à acheter un future émis sur le titre désiré et à le conserver jusqu'à la fin de la durée du contrat, de manière à obtenir ce titre au prix préalablement fixé. La seconde stratégie est d'emprunter l'argent, d'acheter le titre le jour même, au prix du marché, et de le conserver durant le même laps de temps. Dans chacun des deux cas, l'acheteur arrive au résultat escompté. Il est en possession du titre en fin de période, sans avoir été exposé au risque d'une éventuelle augmentation du prix du titre en cours de période, d'un côté, parce que le prix du titre est déjà fixé dans le cadre du contrat à terme et de l'autre, parce que l'achat du titre a eu lieu immédiatement. Il est dès lors attendu pour l'acheteur que le coût de ces deux stratégies soit identique. Ainsi, et de manière très simplifiée, le prix théorique d'un future à un moment donné se calcule à partir du prix actuel de son sous-jacent sur le marché (prix spot), auquel on ajoute les coûts de financement et de détention et déduit les revenus éventuels que celui-ci générera durant la période de détention (p. ex. dividende).
Sur la base de ce qui précède, les fluctuations du cours d'un sous-jacent devraient immédiatement se répercuter sur le prix du future correspondant. Le marché n'étant pas parfaitement efficient, on peut toutefois constater (momentanément) un excès de demande, ou à l'inverse, un excès d'offre sur le future, ce qui crée un potentiel pour des opérations d'arbitrage. Prenons par exemple un titre qui se négocie à Fr. 100.-- avec des futures à un mois pour ce même titre évalués à Fr. 104.--. Imaginons pour simplifier
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que les coûts d'intérêts demandés pour le financement du titre pour un mois soient égaux à Fr. 3.-- et qu'il n'y ait pas de versement de dividende. En empruntant et en achetant l'actif à Fr. 100.--, puis en vendant un future à un mois pour ce même actif à Fr. 104.--, un investisseur fait une marge de Fr. 4.--, de laquelle il faudra déduire les coûts d'intérêt (Fr. 3.--). Le bénéfice (sans risque) qu'il réalisera sera donc finalement de Fr. 1.--. Les marges réalisées sur ces opérations étant très faibles, il s'agira encore bien évidemment de tenir compte d'autres facteurs tels que les coûts de transactions ou les éventuelles conséquences fiscales. La recourante relève que l'arbitrage sur index est une activité à faibles marges dont la profitabilité est conditionnée par le traitement de très gros volumes en termes de valeurs nominales (principe des économies d'échelle; cf. recours p. 4). Ce genre d'activité permet de maintenir les opérations à terme sur un indice et contribuent à la liquidité et à l'efficience des marchés. Si en théorie, c'est-à-dire à condition de maîtriser tous les paramètres, le risque de perte est nul (on relèvera en particulier que l'évolution du cours du titre n'intervient pas dans le calcul de la marge; cf. pièce 36 de l'autorité inférieure), en pratique, l'arbitrage sur index comprend certaine incertitude, tous les paramètres de calcul n'étant pas forcément connus (cf. recours p. 4).
La recourante critique le fait que l'autorité inférieure n'ait pas relevé la complexité inhérente au métier d'arbitrage sur index et qu'elle ait indiqué que les opportunités d'arbitrage étaient essentiellement repérées par le biais de formules mathématiques (cf. recours p. 5; décision attaquée ch. 2.7). Aux yeux de la Cour, il ne semble toutefois pas que l'autorité inférieure ait mésestimé la complexité du métier d'arbitrage sur indice. Elle a simplement voulu souligner que les "opportunités d'arbitrage" étaient repérées à l'aide de calculs mathématiques, ce qui est correct, puisque l'essence même de l'opération consiste à identifier des prix inappropriés par rapport à divers paramètres, et que ces calculs pouvaient en soi être effectués n'importe où. Au surplus, cet élément de fait ne joue pas de rôle dans la suite du raisonnement, si bien que le grief de la recourante peut être écarté. 6.3 L'autorité inférieure a effectué un triple raisonnement pour rejeter la demande de remboursement de la recourante. Elle a examiné la situation d'abord sous l'angle de la répartition des titres entre le siège étranger de celle-ci et sa succursale suisse (cf. décision attaquée ch. 2.2). Puis elle s'est demandé si la recourante avait la jouissance des titres (décision attaquée ch. 2.3 ss). Enfin, elle a soulevé la problématique de l'évasion
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fiscale (décision attaquée ch. 2.7). A chaque fois, elle est arrivée à la conclusion qu'un remboursement n'était pas possible. Comme cela a déjà été relevé, la notion de jouissance sur des titres fait actuellement l'objet de deux procédures de recours devant le Tribunal fédéral (cf. consid. 2.1 cidessus). La suite du raisonnement montrera que la Cour de céans aboutit aux mêmes conclusions que l'autorité inférieure au sujet de l'attribution des titres à la succursale suisse de la recourante et à l'évasion fiscale (cf. consid. 6.4, 6.5 ci-dessous). Il n'est donc pas indispensable d'examiner encore la question de la jouissance sur ces titres. Il ne s'agirait en effet que d'un raisonnement par surabondance.
6.4 La recourante est une société étrangère qui possède une succursale suisse. Comme cela a déjà été relevé, le remboursement de l'impôt anticipé peut être requis, sous certaines conditions, soit par les sociétés suisses, soit par les sociétés étrangères qui possèdent un établissement stable en Suisse (cf. consid. 4.3 ci-dessus). Il ne fait pas de doute que la recourante n'est pas une société suisse, dès lors elle ne peut prétendre au remboursement sur cette base. La question est en revanche de savoir si elle y a droit au titre de société étrangère possédant un établissement stable en Suisse. On rappellera que le remboursement nécessite la réalisation de cinq conditions (cf. consid. 4.3.2 ci-dessus): L'entreprise doit a) être étrangère, b) disposer d'un établissement stable en Suisse, c) être tenue de payer des impôts cantonaux et communaux d) sur les revenus provenant de cet établissement stable ou sur la fortune d'exploitation de cet établissement et enfin e) demander le remboursement de l'impôt anticipé prélevé sur le rendement de cette fortune. 6.4.1 La première condition est, de fait, remplie. Les parties s'accordent à considérer que la seconde l'est aussi (cf. décision attaquée ch. 2.2) et la Cour de céans ne voit pas de raison d'examiner plus avant cette question. Il est implicitement admis que les revenus litigieux ont été soumis aux impôts cantonaux et communaux (cf. décision attaquée ch. 2.2; pièces 16 s. de la recourante). Peu importe à cet égard que la recourante semble bénéficier d'une réduction d'impôt (cf. pièces 16 s. selon laquelle celle-ci reçoit une déduction de 100 % en ce qui concerne l'impôt sur le bénéfice). Seul compte le fait que celle-ci est assujettie à l'impôt dans le canton de Zurich (cf. ZWAHLEN, in: BaKomm, ch. 51 ad art. 24 LIA). Or tel est clairement le cas. La dernière condition est elle aussi remplie; rien n'indique que la recourante ait commis une erreur de forme au moment de demander le remboursement de l'impôt (cf. décision attaquée ch. 2.2). Il reste donc à
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savoir si les titres en question font partie de la fortune d'exploitation de sa succursale.
6.4.2 Les titres litigieux ont, pour la plupart, été acquis sur le marché par la recourante au nom de son siège et ils ont ensuite été transférés à sa succursale dans le cadre d'opérations "back-to-back". Par ce procédé, le siège "vendait" les actions à sa succursale et achetait les futures émis par cette dernière (cf. décision attaquée ch. 2.2). De plus, ces transferts ont été financés par le siège au moyen de prêts à courts terme, dans la mesure où les opérations d'arbitrage obligent à acquérir un grand volume de titres. Le bilan de la succursale au 31 décembre 2008 s'élevait à 942 millions de francs (cf. pièce 14 de la recourante), alors que celle-ci détenait des titres pour une valeur de plusieurs milliards entre février et mai de la même année (cf. pièce 29 de la recourante). De plus, la recourante explique elle-même que sa succursale suisse n'avait pas l'envergure nécessaire pour procéder aux opérations en question et que ses cocontractants exigeaient de traiter directement avec le siège (cf. recours p. 12).
En particulier, selon la recourante, il est notoire que les succursales de groupes bancaires internationaux font appel à la trésorerie du head office pour financer leurs activités (par exemple négoce sur matières premières, cash management, Index Arbitrage) afin de diminuer leurs coûts de financement et de bénéficier d'une plus grande flexibilité. Elle relève que le financement est une ressource rare et que toutes les industries bancaires et autres la centralisent dans des unités dites de cash pool (cf. recours p. 12). Elle confirme qu'elle n'échappait pas à la règle (cf. recours p. 12 s.). De même, elle relève qu'il est notoire que les parties à une transaction portant sur de gros volumes exigent de traiter directement et officiellement avec le siège de leur contrepartie, même si l'initiateur de la transaction est une succursale (cf. recours p. 14). Les activités dites post-trade (par exemple travail de vérification et de rapprochement pour les opérations de livraisons des actions et des mouvements en cash) sont elles aussi "soustraitées" au siège de la recourante, sur la base d'un contrat de service, dans un but de maîtrise des coûts et de concentration des connaissances et expertises (cf. recours p. 15).
6.4.3 Les titres en question ont donc été acquis pour l'essentiel avec de l'argent qui provenait du siège et les partenaires contractuels de la recourante ont traité avec ce même siège. La plupart des opérations qui sont liées à leur vente ou leur achat sont également effectuées depuis le siège.
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Seule la personne responsable de l'analyse des marchés et de l'identification des opportunités d'investissement se trouvait à Zurich. On soulignera qu'il s'agissait d'une seule personne à la fois, qui était au surplus simplement détachée du siège et non engagée directement par la succursale (cf. recours p. 9; pièces 30, 34 de la recourante). Manifestement, on ne peut considérer que l'activité d'arbitrage sur indexe relevait véritablement de cette dernière. Comme on l'a déjà relevé, les sommes investies représentent des montants bien plus considérables que ceux qui constituent l'authentique fortune d'exploitation de la succursale. En règle générale, les participations sont attribuées au siège d'une entreprise, à moins que des circonstances spéciales n'obligent à les rattacher à une succursale (cf. consid. 4.3.3 s. ci-dessus). Vu les conditions dans lesquelles la recourante a effectué ses opérations d'arbitrage, on voit mal en quoi il conviendrait de s'écarter du principe général pour admettre un rattachement spécial des participations à sa succursale de Zurich. Les participations en question ne servaient ni directement ni exclusivement l'activité de la succursale, à l'exploitation de laquelle elles n'étaient pas nécessaire (analyse "upstream"; cf. consid. 4.3.3 ci-dessus). Leur acquisition ne résultait pas non plus essentiellement de l'activité de l'établissement stable, vu l'importante implication financière et technique du siège (analyse "downstream"; cf. consid. 4.3.3 ci-dessus).
6.4.4 La recourante conteste le raisonnement qui précède en soulignant entre autres que les sommes en question ont été déclarées au fisc en Suisse, qu'elles concernent des opérations réalisées depuis la Suisse sur des titres suisses cotés en Suisse. Son activité aurait au surplus été dûment autorisée par l'ancienne Commission fédérale des banques (cf. recours p. 7). Enfin, elle agirait de manière similaire dans différents pays en attribuant à chaque fois les opérations qui concernent ceux-ci à la succursale qui s'y trouve (cf. recours p. 15). Même s'il peut paraître étrange de prime abord de considérer que des titres suisses négociés sur le marché suisse depuis une succursale suisse et déclarés au fisc suisse ne peuvent donner lieu au remboursement de l'impôt anticipé parce qu'ils doivent être attribués à la fortune commerciale du siège étranger d'une société, cette situation se justifie néanmoins par le but assigné à l'impôt anticipé. Celui-ci vise certes, en premier lieu, à favoriser le prélèvement correct des impôts cantonaux et communaux auprès des personnes assujetties en Suisse. Toutefois, il vise aussi, parallèlement, à créer des rentrées fiscales à partir des revenus réalisés en Suisse par
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des personnes établies à l'étranger (cf. consid. 4.1 ci-dessus). Or les taux d'imposition ne sont pas les mêmes que ceux qui valent pour les contribuables suisses soumis aux impôts cantonaux et communaux. Dès lors, le système doit être construit de manière à ne pas permettre les abus, et les autorités doivent éviter que des pertes fiscales apparaissent parce que des entités étrangères bénéficieraient d'une situation plus avantageuse en se faisant passer pour suisses. Ainsi, la pratique administrative au sujet de la répartition
des
éléments
de
fortune entre le siège et une succursale suisse d'une entreprise étranger repose sur un intérêt légitime.
Comme cela a été indiqué précédemment (cf. consid. 4.3.4 ci-dessus), l'attribution d'une participation à une succursale ne dépend pas, en matière fiscale, de la volonté du contribuable. Par conséquent, bien que la recourante ait annoncé l'activité d'arbitrage sur indice au nom de sa succursale auprès de l'ancienne Commission fédérale des banques et qu'elle l'ait comptabilisée en conséquence, ces éléments ne peuvent remettre en cause le fait que les participations litigieuses, par leur ampleur et leur financement, relèvent du siège et non de la succursale suisse de la recourante.
6.4.5 En définitive, il apparaît que, d'un point de vue fiscal, les titres litigieux ne faisaient pas partie de la fortune commerciale de la succursale suisse de la recourante. Dès lors, le remboursement de l'impôt ne pouvait être réclamé sur la base de l'art. 24 al. 3 LIA et c'est à juste titre que l'autorité inférieure a rejeté la demande de la recourante. Formellement, le raisonnement pourrait s'arrêter là, mais, comme cela a déjà été indiqué, l'autorité inférieure a également examiné la situation sous l'angle de l'évasion fiscale et, par surabondance de motifs, il peut se justifier de faire de même ici. 6.5 La figure de l'évasion fiscale implique qu'un contribuable crée une construction juridique insolite dans le but de diminuer ses charges fiscales et qu'il en résulte une économie d'impôt notable (cf. consid. 5.1 cidessus). 6.5.1 L'organisation adoptée par la recourante apparaît pour le moins compliquée. En effet, elle délègue un unique employé de son siège dans sa succursale de Zurich, tout en maintenant le back office centralisé. Cette situation l'oblige à établir un important corpus de règles sur la manière dont doit se dérouler l'activité entre les deux entités (cf. pièce 59 de la recou-
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rante). De plus, elle se trouve contrainte de procéder à de multiples opérations financières afin de procurer les fonds nécessaires à sa succursale, tout en devant agir à sa place sur le marché, dans la mesure où elle seule est acceptée comme partenaire contractuel (cf. recours p. 13). Comme le retient l'autorité inférieure (cf. décision attaquée ch. 2.7), cette organisation a nécessairement engendré d'importants frais de fonctionnement (Fr. 352'265.-- en 2008 selon la recourante; cf. recours p. 14), voire quelques risques, sans apporter de bénéfice supplémentaire. On voit dès lors mal quel motif autre qu'une économie d'impôt pourrait avoir justifié la mise en place d'une telle structure.
La recourante indique que certaines transactions n'étaient pas faites en "back-to-back" mais effectuées directement par sa succursale de Zurich. Elle prétend même que, en nombre, celles-ci représentaient la quasi-totalité des transactions effectuées (cf. recours p. 14). Cette argumentation ne convainc point. Ainsi, selon la recourante, seules trois cents septante-huit opérations sur 28'074 auraient eu lieu par l'intermédiaire du siège en 2008. Toutefois, ce calcul s'avère incohérent. En effet, la recourante prend comme base l'ensemble des transactions effectuées par sa succursale sur action et futures sur SMI en 2008, alors qu'il s'agit ici d'analyser son activité d'arbitrage sur indice. On ignore dès lors quelle part des transactions susmentionnées relevait de cette activité. Les informations données à cet égard sont peu claires. Quoi qu'il en soit, il est incontesté que l'essentiel des montants engagés dans cette activité provenaient directement du siège, puisque, précisément, ils étaient trop importants pour être engagés directement par la succursale (cf. recours p. 13). Même si celle-ci disposait éventuellement des moyens d'effectuer elle-même, sur sa propre caissette, certaines opérations de moindre envergure, il n'en reste pas moins que l'activité d'arbitrage sur index n'était possible qu'avec l'aide technique et financière du siège. On voit dès lors mal ce qui justifie la structure mise en place, alors qu'aucune contrainte n'imposait de déplacer le trader responsable à Zurich. A l'inverse, l'intervention des services du siège était indispensable. La Cour ne perçoit dès lors pas l'intérêt de séparer le trader responsable du reste des intervenants, si ce n'est à des fins fiscales. En définitive, le premier critère de l'évasion fiscale se trouve rempli, dans la mesure où la construction choisie par la recourante apparaît comme insolite eu égard aux activités menées.
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6.5.2 En ce qui concerne le deuxième critère, soit l'élément subjectif résidant dans l'intention de réaliser une économie d'impôt, il convient de rappeler que celui-ci est intimement lié au premier (cf. consid. 5.1 ci-dessus). Autrement dit, il faut admettre qu'une construction insolite découle d'une intention concordante, à moins que la personne concernée amène des éléments qui permettent de justifier ses choix. La recourante explique que la présence des traders en Suisse s'explique par le besoin de faciliter les contacts professionnels avec d'autres acteurs du marché (cf. réplique § 15). Or les documents mis à disposition de la Cour de céans montrent effectivement que les traders de la recourante entretenaient divers contacts à l'extérieur ou à l'intérieur du groupe (cf. pièces 43 ss de la recourante). Toutefois, aucune relation ne semble avoir été nouée avec des gens établis à Zurich. Au contraire, les échanges ont eu lieu par e-mail avec des personnes établies à l'étranger. Dès lors, rien n'indique que la présence des traders en Suisse facilitait leur travail. Il semble d'ailleurs qu'ils ne parlaient pas vraiment allemand (cf. pièce 68 de la recourante). Les rapports rédigés à l'intention de la direction de la succursale ne montrent pas non plus que les membres de celle-ci aient joué un rôle décisif dans l'activité d'arbitrage. Ces documents paraissent plutôt viser un but de simple information (cf. pièce 47 de la recourante). Quoi qu'il en soit, la recourante elle-même relève que la charge fiscale constitue un élément à prendre en compte dans le cadre des activités d'arbitrage (cf. recours p. 5). Vu la faiblesse des marges, les calculs doivent à l'évidence être aussi précis que possibles. Il serait dès lors surprenant que l'impôt anticipé et son éventuel remboursement n'aient pas fait l'objet d'une analyse fine de la part de ses services, au vu des montants en jeu. 6.5.3 Finalement, la troisième condition est également remplie, puisque la recourante réaliserait une substantielle économie d'impôt en bénéficiant du remboursement intégral de l'impôt anticipé. En effet, selon l'art. 11 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (RS 0.672.934.91), le remboursement ne serait que de 20 % sur les 35 % acquittés, ce qui constitue une différence considérable au vu des montants en jeu. De plus, comme cela a déjà été mentionné, les marges retirées des opérations d'arbitrage sont faibles. Une différence de quinze points d'impôts pourra dès lors changer radicalement l'intérêt de telle ou telle opération. Au surplus, la
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recourante paraît bénéficier d'une réduction d'impôt dans le canton de Zurich, ce qui peut l'inciter à y attraire une partie de ses fonds (cf. pièce 16 s. de la recourante). Cette situation confirme la Cour de céans dans l'idée que la structure insolite adoptée par la recourante avait pour but de diminuer ses charges fiscales. 6.5.4 En définitive, les trois conditions de l'évasion fiscale sont réalisées et, pour cette seconde raison également, la recourante ne peut avoir droit au remboursement de l'impôt anticipé.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal de céans à rejeter le recours. En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 33'000.-- (trente-trois mille francs), comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la recourante. Il convient d'imputer ce montant sur l'avance de frais déjà fournie. Par ailleurs, vu l'issue de la cause, il n'y pas lieu de procéder à l'allocation de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
(Le dispositif de l'arrêt se trouve sur la page suivante.)
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de la procédure, par Fr. 33'000.-- (trente-trois mille francs), sont mis à la charge de la recourante et imputés sur l'avance de frais du même montant déjà versée.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :

à la recourante (acte judiciaire)
à l'autorité inférieure (n° de réf. A._______; acte judiciaire)
Le président du collège :

Le greffier :

Pascal Mollard

Cédric Ballenegger

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :

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SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 32 Ausnahmen
	1.	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
		a.	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
		b.	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
		c.	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
		d. [1]	...
		e.	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,den Entsorgungsnachweis;
			1.	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
			2.	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
			3.	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
			4.	den Entsorgungsnachweis;
		f. [2]	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
		g.	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
		h.	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
		i. [3]	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
		j. [4]	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
	2.	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
		a.	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
		b.	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

[1] Aufgehoben durch Anhang Ziff. 1 des Hochschulförderungs- und -koordinationsgesetzes vom 30. Sept. 2011, mit Wirkung seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 4103; BBl 2009 4561). [2] Fassung gemäss Ziff. I 3 des BG vom 16. März 2012 über den zweiten Schritt der Bahnreform 2, in Kraft seit 1. Juli 2013 (AS 2012 5619, 2013 1603; BBl 2011 911) [3] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 26. Sept. 2014, in Kraft seit 1. Juli 2016 (AS 2016 2131; BBl 2013 4975). [4] Eingefügt durch Ziff. II des BG vom 25. Sept. 2020, in Kraft seit 1. März 2021 (AS 2021 68; BBl 2020 3681).

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 5
	1.	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
		a.	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
		b.	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
		c.	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
	2.	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69). [1]
	3.	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202).

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 33 Vorinstanzen
	Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
	a.	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
	b. [1]	des Bundesrates betreffend:die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 2003 [2],die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 2007 [3],die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 2015 [5] über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG [7],das Verbot von Organisationen nach dem NDG,das Verbot von Organisationen und Gruppierungen nach Artikel 1 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 2024 [10] über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen,die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2011 [12] über das Eidgenössische Institut für Metrologie,die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 [14],die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 2000 [16],die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 2017 [18],die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 [20] über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 1957 [22];
		1.	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 2003 [2],
		10. [21]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 1957 [22];
		2.	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 2007 [3],
		3. [4]	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 2015 [5] über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
		4. [6]	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG [7],
		4bis. [8]	das Verbot von Organisationen nach dem NDG,
		4ter. [9]	das Verbot von Organisationen und Gruppierungen nach Artikel 1 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 2024 [10] über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen,
		5. [11]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2011 [12] über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
		6. [13]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 [14],
		7. [15]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 2000 [16],
		8. [17]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 2017 [18],
		9. [19]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 [20] über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
	c.	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
	cbis. [23]	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
	cquater. [25]	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
	cquinquies. [26]	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
	cter. [24]	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
	d.	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
	e.	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
	f.	der eidgenössischen Kommissionen;
	g.	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
	h.	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
	i.	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 4 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 2007, in Kraft seit 1. Febr. 2008 (AS 2008 5207; BBl 2006 2829). [2] SR 951.11 [3] SR 956.1 [4] Eingefügt durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 1. Okt. 2010 über die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte politisch exponierter Personen (AS 2011 275; BBl 2010 3309). Fassung gemäss Art. 31 Abs. 2 Ziff. 1 des BG vom 18. Dez. 2015 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen, in Kraft seit 1. Juli 2016 (AS 2016 1803; BBl 2014 5265). [5] SR 196.1 [6] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 23. Dez. 2011 (AS 2012 3745; BBl 2007 5037, 2010 7841). Fassung gemäss Anhang Ziff. II 3 des Nachrichtendienstgesetzes vom 25. Sept. 2015, in Kraft seit 1. Sept. 2017 (AS 2017 4095; BBl 2014 2105). [7] SR 121 [8] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 3 des Nachrichtendienstgesetzes vom 25. Sept. 2015, in Kraft seit 1. Sept. 2017 (AS 2017 4095; BBl 2014 2105). [9] Eingefügt durch Art. 3 des BG vom 20. Dez. 2024 über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen, in Kraft seit 15. Mai 2025 (AS 2025 269; BBl 2024 2250). [10] SR 122.1 [11] Eingefügt durch Art. 26 Ziff. 2 des BG vom 17. Juni 2011 über das Eidgenössische Institut für Metrologie, in Kraft seit 1. Jan. 2013 (AS 2011 6515; BBl 2010 8013). [12] SR 941.27 [13] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 20. Juni 2014 (Bündelung der Aufsicht über Revisionsunternehmen und Prüfgesellschaften), in Kraft seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 4073; BBl 2013 6857). [14] SR 221.302 [15] Eingefügt durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 18. März 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2017 2745, 2018 3575; BBl 2013 1). [16] SR 812.21 [17] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 3 des Ausgleichsfondsgesetzes vom 16. Juni 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2017 7563; BBl 2016 311). [18] SR 830.2 [19] Eingefügt durch Art. 23 Abs. 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 3199; BBl 2018 913). [20] SR 425.1 [21] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Organisation der Bahninfrastruktur, in Kraft seit 1. Juli 2020 (AS 2020 1889; BBl 2016 8661). [22] SR 742.101 [23] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des BG vom 20. März 2009 über das Bundespatentgericht, in Kraft seit 1. Jan. 2012 (AS 2010 513, 2011 2241; BBl 2008 455). [24] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125). Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 19. Juni 2015, in Kraft seit 1. Nov. 2015 (AS 2015 3847; BBl 2015 2211 2235). [25] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125). [26] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 33 Vorinstanzen
	Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
	a.	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
	b. [1]	des Bundesrates betreffend:die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 2003 [2],die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 2007 [3],die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 2015 [5] über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG [7],das Verbot von Organisationen nach dem NDG,das Verbot von Organisationen und Gruppierungen nach Artikel 1 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 2024 [10] über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen,die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2011 [12] über das Eidgenössische Institut für Metrologie,die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 [14],die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 2000 [16],die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 2017 [18],die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 [20] über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 1957 [22];
		1.	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 2003 [2],
		10. [21]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 1957 [22];
		2.	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 2007 [3],
		3. [4]	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 2015 [5] über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
		4. [6]	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG [7],
		4bis. [8]	das Verbot von Organisationen nach dem NDG,
		4ter. [9]	das Verbot von Organisationen und Gruppierungen nach Artikel 1 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 2024 [10] über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen,
		5. [11]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2011 [12] über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
		6. [13]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 [14],
		7. [15]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 2000 [16],
		8. [17]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 2017 [18],
		9. [19]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 [20] über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
	c.	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
	cbis. [23]	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
	cquater. [25]	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
	cquinquies. [26]	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
	cter. [24]	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
	d.	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
	e.	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
	f.	der eidgenössischen Kommissionen;
	g.	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
	h.	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
	i.	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 4 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 2007, in Kraft seit 1. Febr. 2008 (AS 2008 5207; BBl 2006 2829). [2] SR 951.11 [3] SR 956.1 [4] Eingefügt durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 1. Okt. 2010 über die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte politisch exponierter Personen (AS 2011 275; BBl 2010 3309). Fassung gemäss Art. 31 Abs. 2 Ziff. 1 des BG vom 18. Dez. 2015 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen, in Kraft seit 1. Juli 2016 (AS 2016 1803; BBl 2014 5265). [5] SR 196.1 [6] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 23. Dez. 2011 (AS 2012 3745; BBl 2007 5037, 2010 7841). Fassung gemäss Anhang Ziff. II 3 des Nachrichtendienstgesetzes vom 25. Sept. 2015, in Kraft seit 1. Sept. 2017 (AS 2017 4095; BBl 2014 2105). [7] SR 121 [8] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 3 des Nachrichtendienstgesetzes vom 25. Sept. 2015, in Kraft seit 1. Sept. 2017 (AS 2017 4095; BBl 2014 2105). [9] Eingefügt durch Art. 3 des BG vom 20. Dez. 2024 über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen, in Kraft seit 15. Mai 2025 (AS 2025 269; BBl 2024 2250). [10] SR 122.1 [11] Eingefügt durch Art. 26 Ziff. 2 des BG vom 17. Juni 2011 über das Eidgenössische Institut für Metrologie, in Kraft seit 1. Jan. 2013 (AS 2011 6515; BBl 2010 8013). [12] SR 941.27 [13] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 20. Juni 2014 (Bündelung der Aufsicht über Revisionsunternehmen und Prüfgesellschaften), in Kraft seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 4073; BBl 2013 6857). [14] SR 221.302 [15] Eingefügt durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 18. März 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2017 2745, 2018 3575; BBl 2013 1). [16] SR 812.21 [17] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 3 des Ausgleichsfondsgesetzes vom 16. Juni 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2017 7563; BBl 2016 311). [18] SR 830.2 [19] Eingefügt durch Art. 23 Abs. 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 3199; BBl 2018 913). [20] SR 425.1 [21] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Organisation der Bahninfrastruktur, in Kraft seit 1. Juli 2020 (AS 2020 1889; BBl 2016 8661). [22] SR 742.101 [23] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des BG vom 20. März 2009 über das Bundespatentgericht, in Kraft seit 1. Jan. 2012 (AS 2010 513, 2011 2241; BBl 2008 455). [24] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125). Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 19. Juni 2015, in Kraft seit 1. Nov. 2015 (AS 2015 3847; BBl 2015 2211 2235). [25] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125). [26] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 32 Ausnahmen
	1.	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
		a.	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
		b.	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
		c.	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
		d. [1]	...
		e.	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,den Entsorgungsnachweis;
			1.	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
			2.	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
			3.	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
			4.	den Entsorgungsnachweis;
		f. [2]	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
		g.	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
		h.	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
		i. [3]	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
		j. [4]	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
	2.	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
		a.	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
		b.	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

[1] Aufgehoben durch Anhang Ziff. 1 des Hochschulförderungs- und -koordinationsgesetzes vom 30. Sept. 2011, mit Wirkung seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 4103; BBl 2009 4561). [2] Fassung gemäss Ziff. I 3 des BG vom 16. März 2012 über den zweiten Schritt der Bahnreform 2, in Kraft seit 1. Juli 2013 (AS 2012 5619, 2013 1603; BBl 2011 911) [3] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 26. Sept. 2014, in Kraft seit 1. Juli 2016 (AS 2016 2131; BBl 2013 4975). [4] Eingefügt durch Ziff. II des BG vom 25. Sept. 2020, in Kraft seit 1. März 2021 (AS 2021 68; BBl 2020 3681).

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 20
	1.	Berechnet sich eine Frist nach Tagen und bedarf sie der Mitteilung an die Parteien, so beginnt sie an dem auf ihre Mitteilung folgenden Tage zu laufen.
	2.	Bedarf sie nicht der Mitteilung an die Parteien, so beginnt sie an dem auf ihre Auslösung folgenden Tage zu laufen.
	2bis.	Eine Mitteilung, die nur gegen Unterschrift des Adressaten oder einer anderen berechtigten Person überbracht wird, gilt spätestens am siebenten Tag nach dem ersten erfolglosen Zustellungsversuch als erfolgt. [1]
	3.	Ist der letzte Tag der Frist ein Samstag, ein Sonntag oder ein vom Bundesrecht oder vom kantonalen Recht anerkannter Feiertag, so endet sie am nächstfolgenden Werktag. Massgebend ist das Recht des Kantons, in dem die Partei oder ihr Vertreter Wohnsitz oder Sitz hat. [2]

[1] Eingefügt durch Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202).

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 48 [1]
	1.	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
		a.	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
		b.	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
		c.	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
	2.	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 4
	1.	Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge:
		a.	der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben;
		b. [1]	der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Beteiligungsscheine von Genossenschaftsbanken, Partizipationsscheine und Genussscheine;
		c. [2]	der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer kollektiven Kapitalanlage gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 2006 [3] (KAG);
		d.	der Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen.
	2.	Die Verlegung des Sitzes einer Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft ins Ausland steht steuerlich der Liquidation der Gesellschaft oder Genossenschaft gleich; diese Bestimmung findet auf kollektive Kapitalanlagen gemäss KAG sinngemässe Anwendung. [4]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 10 des Finanzinstitutsgesetzes vom 15. Juni 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2018 5247, 2019 4631; BBl 2015 8901). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 8 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395). [3] SR 951.31 [4] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 8 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 14
	1.	Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen. Vereinbarungen, die dieser Verpflichtung widersprechen, sind nichtig.
	2.	Der Steuerpflichtige hat dem Empfänger der steuerbaren Leistung die zur Geltendmachung des Rückerstattungsanspruchs notwendigen Angaben zu machen und auf Verlangen hierüber eine Bescheinigung auszustellen.

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 21
	1.	Ein nach den Artikeln 22-28 Berechtigter hat Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer:
		a.	auf Kapitalerträgen: wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass;
		b. [1]	auf Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG [2] steuerfrei sind, und aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind: wenn er bei der Ziehung Eigentümer des Loses war oder gewinnberechtigter Teilnehmer ist.
	2.	Die Rückerstattung ist in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde.
	3.	Wo besondere Verhältnisse es rechtfertigen (Börsengeschäfte u. dgl.), kann die Verordnung die Anspruchsberechtigung abweichend von Absatz 1 regeln.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 7 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [2] SR 642.11

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 22
	1.	Natürliche Personen haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung im Inland Wohnsitz hatten.
	2.	Die Verordnung regelt den Rückerstattungsanspruch natürlicher Personen, die infolge blossen Aufenthalts zur Entrichtung von Einkommens- oder Vermögenssteuern des Bundes, eines Kantons oder einer Gemeinde verpflichtet sind; sie kann, wo besondere Verhältnisse es rechtfertigen, die Rückerstattung auch für andere Fälle vorsehen.

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 24
	1.	Der Bund, die Kantone und die Gemeinden sowie ihre Anstalten und Betriebe und die unter ihrer Verwaltung stehenden Spezialfonds haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn der den steuerbaren Ertrag abwerfende Vermögenswert in der Rechnung ausgewiesen ist.
	2.	Juristische Personen und Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeit haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland hatten.
	3.	Ausländische Unternehmen, die für ihre Einkünfte aus einer inländischen Betriebsstätte oder für deren Betriebsvermögen Kantons- oder Gemeindesteuern zu entrichten verpflichtet sind, haben Anspruch auf Rückerstattung der von den Einkünften aus diesem Betriebsvermögen abgezogenen Verrechnungssteuer.
	4.	Ausländische Körperschaften und Anstalten ohne Erwerbszweck haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, die von Einkünften aus Vermögen abgezogen wurde, das ausschliesslich Kultus-, Unterrichts- oder andern gemeinnützigen Zwecken des Auslandschweizertums dient.
	5.	Die Verordnung regelt den Rückerstattungsanspruch von Stockwerkeigentümergemeinschaften sowie von anderen Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die das Recht der Persönlichkeit nicht erlangt haben, aber über eine eigene Organisation verfügen und im Inland tätig sind oder verwaltet werden. [1]

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 23. Juni 2000, in Kraft seit 1. Jan. 2001 (AS 2000 2741; BBl 2000 634 4903). Sie findet erstmals Anwendung auf die Rücker- stattung der Verrechnungssteuer von steuerbaren Leistungen, die nach dem 31. Dez. 2000 fällig werden (Ziff. II Abs. 2 der genannten Änd.).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 29
	1.	Wer Rückerstattung der Verrechnungssteuer beansprucht, hat sie bei der zuständigen Behörde schriftlich zu beantragen.
	2.	Der Antrag kann frühestens nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, gestellt werden.
	3.	Wo wichtige Gründe vorliegen (Beendigung der Steuerpflicht, Auflösung einer juristischen Person, Konkurs und dergleichen) oder wo besondere Härten es rechtfertigen, kann der Antrag vorzeitig gestellt werden. [1]
	4.	... [2]

[1] Fassung gemäss Ziff. I 3 des BG vom 22. März 2013 über die formelle Bereinigung der zeitlichen Bemessung der direkten Steuern bei den natürlichen Personen, in Kraft seit 1. Jan. 2014 (AS 2013 2397; BBl 2011 3593). [2] Aufgehoben durch Ziff. I 3 des BG vom 22. März 2013 über die formelle Bereinigung der zeitlichen Bemessung der direkten Steuern bei den natürlichen Personen, mit Wirkung seit 1. Jan. 2014 (AS 2013 2397; BBl 2011 3593).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 32
	1.	Der Anspruch auf Rückerstattung erlischt, wenn der Antrag nicht innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, gestellt wird.
	2.	Wird die Verrechnungssteuer erst auf Grund einer Beanstandung der ESTV entrichtet und überwälzt, und ist die Frist gemäss Absatz 1 bereits abgelaufen oder verbleiben von der Entrichtung der Steuer bis zu ihrem Ablauf nicht mindestens 60 Tage, so beginnt mit der Entrichtung der Steuer eine neue Frist von 60 Tagen zur Einreichung des Antrages.

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 52 Umfang der Steuerpflicht
	1.	Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland.
	2.	Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sich die Steuerpflicht auf den Gewinn, für den nach Artikel 51 eine Steuerpflicht in der Schweiz besteht. [1]
	3.	Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Ein schweizerisches Unternehmen kann Verluste aus einer ausländischen Betriebsstätte mit inländischen Gewinnen verrechnen, soweit diese Verluste im Betriebsstättenstaat nicht bereits berücksichtigt wurden. Verzeichnet diese Betriebsstätte innert der folgenden sieben Geschäftsjahre Gewinne, so erfolgt in diesen Geschäftsjahren im Ausmass der im Betriebsstättenstaat verrechneten Verlustvorträge eine Besteuerung. Verluste aus ausländischen Liegenschaften können nur dann berücksichtigt werden, wenn im betreffenden Land auch eine Betriebsstätte unterhalten wird. Vorbehalten bleiben die in Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Regelungen. [2]
	4.	Steuerpflichtige mit Sitz und tatsächlicher Verwaltung im Ausland haben den in der Schweiz erzielten Gewinn zu versteuern. [3]

[1] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 10. Okt. 1997 über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, in Kraft seit 1. Jan. 1998 (AS 1998 669; BBl 1997 II 1164). [2] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 10. Okt. 1997 über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, in Kraft seit 1. Jan. 1998 (AS 1998 669; BBl 1997 II 1164). [3] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 10. Okt. 1997 über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, in Kraft seit 1. Jan. 1998 (AS 1998 669; BBl 1997 II 1164).

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 63
	1.	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
	2.	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
	3.	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
	4.	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden. [1]
	4bis.	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
		a.	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
		b.	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken. [2]
	5.	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen. [3] Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [4] und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 [5]. [6]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [2] Eingefügt durch Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [4] SR 173.32 [5] SR 173.71 [6] Fassung des zweiten Satzes gemäss Anhang Ziff. II 3 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 64
	1.	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
	2.	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
	3.	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
	4.	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
	5.	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung. [1] Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [2] und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 [3]. [4]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [2] SR 173.32 [3] SR 173.71 [4] Fassung des zweiten Satzes gemäss Anhang Ziff. II 3 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 173.320.2 VGKE Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) Art. 7 Grundsatz
	1.	Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
	2.	Obsiegt die Partei nur teilweise, so ist die Parteientschädigung entsprechend zu kürzen.
	3.	Keinen Anspruch auf Parteientschädigung haben Bundesbehörden und, in der Regel, andere Behörden, die als Parteien auftreten.
	4.	Sind die Kosten verhältnismässig gering, so kann von einer Parteientschädigung abgesehen werden.
	5.	Artikel 6a ist sinngemäss anwendbar. [1]

[1] Eingefügt durch Ziff. I des Beschlusses des BVGer vom 20. Aug. 2009, in Kraft seit 1. April 2010 (AS 2010 945).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 90 Endentscheide
		Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide, die das Verfahren abschliessen.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 42 Rechtsschriften
	1.	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
	1bis.	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden. [1]
	2.	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. [2] [3]
	3.	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
	4.	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 2016 [4] über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
		a.	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
		b.	die Art und Weise der Übermittlung;
		c.	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann. [5]
	5.	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
	6.	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
	7.	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

[1] Eingefügt durch Ziff. II 1 des BG vom 17. März 2023 (Verbesserung der Praxistauglichkeit und der Rechtsdurchsetzung), in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 491; BBl 2020 2697). [2] Fassung des zweiten Satzes gemäss Ziff. I 1 des Steuererlassgesetzes vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 9; BBl 2013 8435). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [4] SR 943.03 [5] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 2 des BG vom 18. März 2016 über die elektronische Signatur, in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2016 4651; BBl 2014 1001).