A-1560/2006 - 2008-12-02 - Impôts indirects - TVA (LTVA); opérations relatives à l'activité d'assurance

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribu na l e a m m i n i s t r a t ivo fe d e r a l e Tribu na l a d m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-1559/2006 et A-1560/2006
{T 0/2}

Arrêt du 2 décembre 2008

Composition

Pascal Mollard (président du collège),
Thomas Stadelmann et Salome Zimmermann, juges, Raphaël Bagnoud, greffier.

Parties

X_______ SA, ***,
représentée par l'Etude Oberson & Associés, ***, recourante,

contre

l'Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet

TVA; 1er janvier 1999 au 31 décembre 2000 (OTVA), 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003 (LTVA); art. 14 ch. 14 OTVA, art. 18 ch. 18 LTVA : opérations relatives à l'activité des intermédiaires d'assurances.

A-1559/2006

Faits :
A.
X_______ SA, sise à ***, fut constituée le 31 mai 1989 et a pour but, selon l'extrait du registre du commerce du canton de ***, d'effectuer des opérations d'assurances et de réassurances autres que les assurances directes vie, sans limitation géographique. X_______ SA (ci-après: l'assujettie) est immatriculée dans le registre des assujettis à la TVA depuis le 1 er janvier 1995. Y_______ est une fondation de droit privé sise à *** qui fut constituée le 5 janvier 1965 et qui a pour but, selon l'extrait du registre du commerce du canton de ***, de garantir ses assurés, selon le principe de la mutualité, contre les conséquences économiques de la maladie et de l'accident. L'assujettie fait partie des membres fondateurs de Y_______, dont elle siège au conseil de fondation.
B.
A la suite d'un contrôle opéré auprès de l'assujettie dans le courant du mois de mars 2004, l'AFC établit les décomptes complémentaires (DC) nos *** et *** du 30 mars 2004, la reconnaissant débitrice des montants respectifs de Fr. 102'064.-- et de Fr. 155'299.--, plus intérêts moratoires dès le 30 avril 2002, à titre de TVA pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2000, respectivement du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003. La TVA due concernait les commissions annuelles de gestion versées par Y_______.
C.
Par courrier du 28 juin 2004, l'assujettie contesta les reprises fiscales résultant des DC précités, concluant à l'exemption de la TVA des commissions annuelles de gestion qu'elle avait perçues de la part de Y_______. Par décisions formelles du 20 septembre 2004, l'AFC confirma les DC en question et les créances d'impôt en résultant. Elle considéra que l'imposition desdites commissions était justifiée dans la mesure où elles constituent la contrepartie des conditions d'exclusivité concédées par l'assujettie.
D.
Contre ce prononcé, l'assujettie forma réclamation par actes du 20 octobre 2004, concluant à l'annulation des décisions et des DC susmentionnés. A l'appui de ses conclusions, l'assujettie exposa qu'au
Page 2

A-1559/2006

cours de la séance du Comité du Conseil de fondation de Y_______ du 25 juin 1997, dont le procès-verbal fait office d'avenant au contrat du 29 octobre 1993, les membres dudit Conseil avaient accepté la proposition de la direction générale de renoncer à la clause d'exclusivité contenue dans les accords de collaboration conclus avec les différentes institutions fondatrices de la caisse-maladie Y_______. Quant aux commissions annuelles de gestion, l'assujettie soutint qu'elles furent versées en contrepartie d'une activité caractéristique d'intermédiaire d'assurances exclue du champs de l'impôt, qui consiste en la gestion des contrats et en l'assistance aux clients d'un portefeuille d'assurances. Par décisions du 30 janvier 2006, l'AFC rejeta les réclamations formées par l'assujettie. E.
A l'encontre de ces décisions, l'assujettie (ci-après: la recourante) a interjeté recours auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC) par mémoires du 2 mars 2006. En réitérant les conclusions formulées précédemment, elle a repris en substance l'argumentation développée devant l'AFC. Dans ses réponses du 22 mars 2006, l'AFC a conclu au rejet des recours, avec suite de frais, et a renoncé à présenter de plus amples observations, dès lors que la recourante n'avait pas fait valoir d'autres arguments que ceux précédemment invoqués. A fin 2006, la CRC a transmis les dossiers au Tribunal administratif fédéral.
F.
Par ordonnances du 8 février 2008, le Tribunal administratif fédéral a invité la recourante et l'autorité intimée à prendre position sur l'exigence du contrat écrit de collaboration/d'agence au regard de l'art. 45a de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA (OLTVA, RS 641.201) et de la communication de l'AFC du 27 octobre 2006 concernant la pratique (Traitement des vices de forme). Par courriers du 19 février 2008, l'AFC a fait savoir, d'une part, qu'elle considère que la production d'un contrat écrit constitue la façon la plus appropriée de prouver l'existence d'activités d'intermédiaire d'assurances et, d'autre part, a relevé que la recourante ne saurait tirer aucun droit de l'art. 45a OLTVA, dès lors qu'elle avait procédé aux reprises fiscales litigieuses au motif que les prestations effectuées par la recourante ne constituent pas, sur le plan matériel, des opérations d'assurances au sens de l'art. 14 ch. 14 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et
Page 3

A-1559/2006

les modifications ultérieures), respectivement de l'art. 18 ch. 18 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20). Dans ses prises de position du 11 mars 2008, la recourante a estimé que, dans la mesure où le nouvel art. 45a OLTVA entre en ligne de compte, son application conduit à un renforcement de sa position.
G.
Par ordonnances du 27 mai 2008, le Tribunal administratif fédéral a invité la recourante à se déterminer sur l'influence, pour les procédures en cause, de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008. Par déterminations du 17 juin 2008, la recourante a exposé que l'arrêt susmentionné confortait sa position sur le plan matériel et a maintenu ses conclusions. Par ordonnances des 23 et 25 juin 2008, ainsi que par lettres du 2 juillet 2008, le Tribunal administratif fédéral a demandé à l'AFC de se prononcer sur l'influence, pour les présentes causes, de l'arrêt du Tribunal fédéral susmentionné, ainsi que sur la réalisation des conditions de l'art. 14 ch. 14 OTVA, respectivement de l'art. 18 ch. 18 LTVA, dans l'hypothèse où la validité de l'avenant du 25 juin 1997 serait admise. Par courriers du 15 juillet 2008, l'autorité intimée a déclaré qu'elle estimait que l'arrêt en question ne saurait influer sur les procédures en cause, compte tenu des différences qu'il présente avec ces dernières s'agissant de l'objet du litige et de la nature de la question à juger. L'AFC ne s'est en revanche pas exprimée sur la réalisation des conditions des dispositions précitées, pour le cas où la validité dudit avenant serait reconnue.
Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui suivent.

Droit :
1.
1.1 Conformément à l'article 8 al. 1 des dispositions transitoires de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 29 mai 1874 (aCst.), en vigueur jusqu'au 31 décembre 1999, et à l'article 196 ch. 14 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), dans sa teneur jusqu'au 31 décembre
Page 4

A-1559/2006

2006, le Conseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en la matière. Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté l'OTVA. Le 2 septembre 1999, le Parlement a introduit la LTVA. Cette dernière, entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), a abrogé l'OTVA. Toutefois, selon l'article 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution, demeurent applicables, sous réserve de l'article 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur validité. En l'occurrence, l'article 94 LTVA n'entre pas en considération en ce qui concerne les périodes fiscales du 1er trimestre 1999 au 4e trimestre 2000. L'OTVA demeure donc applicable aux faits antérieurs au 1er janvier 2001. Il s'impose par contre, au regard de cette disposition, de faire application de la LTVA s'agissant des périodes fiscales, également litigieuses, allant du 1er trimestre 2001 au 4e trimestre 2003. 1.2 Jusqu'au 31 décembre 2006, les décisions sur réclamation rendues par l'AFC pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la CRC dans les trente jours qui suivaient leur notification (art. 53 OTVA et 65 LTVA dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2006). Depuis le 1er janvier 2007, et sous réserve des exceptions prévues à l'article 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'article 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'article 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées aux articles 33 et 34 LTAF. Dès lors, conformément à l'article 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant les Commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements au 1er janvier 2007 sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où il est compétent. Les recours sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure. Selon les articles 37 LTAF et 2 al. 4 PA, la procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement.
En l'occurrence, les deux décisions sur réclamation de l'AFC ont été rendues le 30 janvier 2006 et ont été notifiées le lendemain à la recourante. Les deux recours ont été adressés à la CRC le 2 mars 2006. Ils interviennent ainsi dans le délai légal prescrit par l'article 50 PA. En outre, en tant qu'ils satisfont aux exigences posées à
Page 5

A-1559/2006

l'article 52 PA, les recours sont recevables, de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière.
1.3 D'après l'article 24 de la Loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'article 4 PA, il y a lieu de réunir en une seule procédure des recours qui présentent une étroite unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent les mêmes questions de droit (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, note marg. 3.17). Une telle solution répond en effet à un souci d'économie de procédure et correspond en outre à l'intérêt de toutes les parties (ATF 122 II 368 consid. 1a; voir aussi les arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1380/2006 et A-1381/2006 du 27 septembre 2007 consid. 2).
En l'occurrence, la recourante a déposé, en date du 2 mars 2006, deux recours auprès de la CRC, par lesquels elle a formellement contesté les décisions sur réclamation rendues par l'AFC le 30 janvier 2006. Il est indiscutable que celles-ci présentent une étroite unité dans les faits et posent les mêmes questions juridiques, à savoir celles de la nature et du traitement, sur le plan de la TVA, des commissions annuelles de gestion versées par Y_______ à la recourante. Le fait qu'elles concernent des périodes fiscales distinctes, l'une traitant des questions précitées sous l'angle de l'OTVA, la seconde sous l'angle de la LTVA, ne modifie en rien cette appréciation (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_743/2007 et 2C_744/2007 du 9 juillet 2008 consid. 1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1636/2006 et A-1637/2006 du 2 juillet 2008 consid. 1.3, A-1585/2006 et A-1586/2006 du 9 juin 2008 consid. 1.3). Il apparaît dès lors judicieux de ne rendre qu'une seule et même décision en la matière, de procéder à une jonction de cause, sans qu'il se justifie de rendre, au surplus, une décision incidente de jonction séparément susceptible de recours, celle-ci ne pouvant pas causer de préjudice irréparable (art. 46 al. 1 let. a PA a contrario). 1.4 Enfin, il reste à préciser l'objet du litige, tendant au seul examen des commissions annuelles de gestion versées par Y_______ à la recourante. En l'occurrence, il s'agit donc, dans un premier temps, de déterminer si la recourante a réalisé des opérations entrant dans le champ d'application de la TVA, en principe imposables, en contrepartie desdites commissions. Dans l'affirmative, il sera alors question, dans un second temps, d'établir si les prestations en
Page 6

A-1559/2006

question doivent bénéficier de l'exonération au sens impropre prévue par l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement par l'article 18 ch. 18 LTVA.
A cette fin, il convient en premier lieu de s'arrêter brièvement sur la notion d'opération imposable (consid. 2). Il sera ensuite traité des conditions régissant les opérations relatives à l'activité des intermédiaires d'assurances (consid. 3). Il y aura également lieu, compte tenu de l'état de fait du présent litige et des questions juridiques qu'il soulève, de rappeler l'importance du critère économique pour établir l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA ainsi que d'apporter certaines précisions relatives au droit des contrats (consid. 4). Il s'agira finalement d'en tirer les conséquences qui s'imposent au cas d'espèce (consid. 5). 2.
2.1 Aux termes de l'article 4 let. b OTVA, respectivement de l'article 5 let. b LTVA, sont soumises à l'impôt les prestations de services effectuées par des assujettis à titre onéreux sur le territoire suisse, pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues de son champ en vertu de l'article 14 OTVA, respectivement de l'article 18 LTVA.
2.1.1 Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a échange d'une prestation et d'une contreprestation, entre lesquelles doit exister un rapport économique étroit, entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au moins est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires. Pour qu'une opération entre dans le champ de la TVA, l'existence d'une contre-prestation est donc nécessaire (cf. ATF 126 II 249 consid. 4a, 443 consid. 6a; arrêts du Tribunal fédéral 2C_284/2008 du 23 septembre 2008 consid. 2.1 et 2A.245/2005 du 9 août 2006 consid. 4.1; décision de la CRC du 11 janvier 2000 in : JAAC 64.80 consid. 3a/bb; DANIEL RIEDO, Von Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2, p. 239 ss; IVO P. BAUMGARTNER, in Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 6 et 8 ad art. 33 al. 1 et 2 LTVA). 2.1.2 En outre, selon l'article 6 al. 1 OTVA, respectivement l'article 7 al. 1 LTVA, est considérée comme prestation de services toute
Page 7

A-1559/2006

prestation qui ne constitue pas la livraison d'un bien. Il y a également prestation de services, aux termes de l'article 6 al. 2 let. b OTVA, respectivement de l'article 7 al. 2 let. b LTVA, lorsqu'il y a engagement à ne pas commettre un acte ou lorsqu'un acte ou une situation est toléré. Toutes les prestations négatives ne sont cependant pas déterminantes au regard de la TVA. Pour le devenir, elles doivent résulter d'un véritable engagement du débiteur, par lequel celui-ci manifeste sa volonté de s'abstenir ou de supporter un comportement et de procurer ainsi délibérément à un tiers un avantage économique. Le simple fait de laisser faire ou de souffrir une situation sans avoir contracté le moindre engagement ne saurait constituer une prestation de services au sens de l'article 6 al. 2 let. b OTVA, respectivement de l'article 7 al. 2 let. b LTVA (CAMENZIND/H ONAUER/VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2e éd., Berne 2003, ch. 279).
2.2 Il convient encore de rappeler que l'on distingue les opérations qui sont à l'intérieur de celles qui sont en dehors du champ d'application de la TVA. Comme relevé ci-dessus (consid. 2.1 ciavant), il importe, dans un premier temps, de déterminer s'il y a eu échange de prestations. Dans l'affirmative, il s'agit alors, dans un deuxième temps, de vérifier si les opérations en question remplissent les conditions d'une exonération au sens impropre de l'article 14 OTVA, respectivement de l'article 18 LTVA (cf. JAAC 63.93 consid. 4 in initio; RIEDO, op. cit. p. 143 ss; PASCAL M OLLARD , La TVA suisse et la problématique des exonérations, in Archives de droit fiscal suisse vol. 63 p. 443 ss, p. 448).
3.
Il s'impose donc de s'attacher aux dispositions des articles 14 ch. 14 OTVA et 18 ch. 18 LTVA.
3.1 Aux termes des dispositions précitées, les opérations d'assurances et de réassurances, y compris les opérations relatives à l'activité des courtiers ou des intermédiaires d'assurances, sont exclues du champ de l'impôt. Les exonérations des articles 14 OTVA et 18 LTVA sont des exonérations improprement dites, car la déduction de l'impôt préalable est exclue (art. 13 OTVA, 17 LTVA). De telles exonérations, qui sont généralement considérées comme contraires au système d'un impôt général de consommation et peuvent aboutir à des distorsions de la concurrence ainsi qu'à des taxes
Page 8

A-1559/2006

occultes, doivent être interprétées de façon restrictive (ATF 124 II 372 consid. 6a, 193 consid. 5e; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 4 confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 5). 3.2 Ni l'OTVA ni la LTVA ne définissent la notion d'« opérations relatives à l'activité des courtier ou des intermédiaires d'assurances ». Il faut d'abord relever que l'exonération dont il est question requiert la réalisation de deux conditions bien distinctes et séparées. D'une part, il s'agit de remplir la condition de l'intermédiaire d'assurances, qui est une notion technique, tant pour l'intermédiarité que pour le concept d'assurances lui-même. D'autre part, il est nécessaire de prouver que l'on est bien en présence d'opérations relatives à dite activité d'intermédiaire d'assurances (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 4.1.1 confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008). 3.2.1 A la simple lecture du texte des articles 14 ch. 14 OTVA et 18 ch. 18 LTVA, la notion d'intermédiaire d'assurances n'apparaît pas clairement. Alors que la version allemande utilise les termes de « Versicherungsvertreter » et de « Versicherungsmakler », la version française employe les termes de « courtiers » et d'« intermédiaires d'assurances » et la version italienne ceux d'« agente » et d'« intermediario d'assicurazione ». La notion assez large et imprécise d'intermédiaire d'assurances, tout comme la référence, dans le texte français, au contrat de courtage (art. 412 CO) et celle, dans le texte italien, au contrat d'agence (art. 418a CO), marque la volonté du législateur d'englober les différents cas de figure des représentants en assurances, indépendamment de la forme juridique choisie. Alors que l'agent d'assurances agit en principe sur mandat de la compagnie d'assurances, le courtier en assurances intervient généralement sur mandat du preneur d'assurances. En matière d'assurances, tous deux se présentent ainsi comme des intermédiaires entre un assureur et un preneur d'assurance concernant la conclusion d'un contrat d'assurance (arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.1).
3.2.2 Selon le Commentaire du Département fédéral des finances du 22 juin 1994 relatif à l'OTVA (FF 1994 III 534 ss) et le rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national sur l'initiative parlementaire relative à la LTVA (FF 1996 V 701 ss),
Page 9

A-1559/2006

l'exonération des prestation de services des courtiers ou des intermédiaires d'assurances « s'étend aux prestations qui sont fournies dans l'exercice de l'activité visée » (FF 1994 III 549 et 1996 V 741; cf. également la brochure d'information concernant les branches d'assurances publiée par l'AFC en 1997 [ci-après: brochure n° 23], ch. 2).
Le fait que la prestation fournie soit caractéristique de la profession de courtier ou d'intermédiaire d'assurances est déterminant pour qu'il y ait exonération d'impôt. La brochure n° 15 "Assurances", éditée par l'AFC en septembre 2000 (ci-après: brochure n° 15/2000), précise à ce propos que l'activité d'un intermédiaire d'assurances est exclue du champ de l'impôt pour autant qu'elle consiste continuellement à négocier la conclusion de contrats d'assurance pour un ou plusieurs assureurs, moyennant le versement d'une commission. Entrent également dans cette activité les tâches qui sont en relation directe avec le contrat d'assurances à conclure, le précèdent ou le suivent immédiatement, en particulier la gestion des contrats d'assurance et l'assistance aux clients qui, cas échéant, débouchent sur la conclusion de nouveaux contrats d'assurances ou sur la modification de contrats d'assurances existant (brochure n°15/2000, ch. 2.2.4; voir aussi le Commentaire et le rapport précités, FF 1994 III 549 et 1996 V 741; arrêt du Tribunal fédéral 2C_284/2008 du 23 septembre 2008 consid. 3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2007 du 21 septembre 2007 consid. 4.2.2 confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.3). 3.2.3 Si la LTVA n'en dispose pas autrement, les chiffres d'affaires réalisés par des intermédiaires d'assurances n'agissant pas en cette qualité sont en revanche soumis à l'impôt (cf. brochure n° 15/2000 ch. 2.2.4; cf. également ch. 624 des Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA [ci-après : Instruction 1997] et ch. 629 des Instructions 2001 sur la TVA [ci-après : Instructions 2001]). Une liste non exhaustive des opérations imposables a ainsi été dressée dans la brochure n° 23 (annexe, ch. 2; cf. également l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2007 du 21 septembre 2007 consid. 4.2.1 confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.3).
Dans ce sens, n'est pas réputé intermédiaire d'assurances au sens de l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement de l'article 18 ch. 18 LTVA,
Page 10

A-1559/2006

celui qui ne fait qu'acquérir un client. L'acquisition ou l'apport de clients représente en effet une prestation de services dans le domaine de la publicité ou de la fourniture d'informations. Indépendamment de la façon dont les parties déterminent les indemnités, celles-ci sont imposables du point de vue de la TVA (" finder's fees "; brochure n ° 15/2000 ch. 2.2.4; Instructions 2001 ch. 201, 632 et 647; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2007 du 21 septembre 2007 consid. 4.2.2 confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.3).
3.2.4 Il convient encore de rappeler que l'exonération ne dépend pas seulement de la notion ou du statut d'intermédiaire d'assurances, mais également de la nature de la prestation. En effet, la TVA suisse frappe des opérations et non des personnes. De même, elle exonère des opérations, avant d'exempter, exceptionnellement, des entités. Ainsi, ce n'est pas l'intermédiaire qui est "exonéré" pour ses chiffres d'affaires en vertu de l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement de l'article 18 ch. 18 LTVA, mais bien les opérations relatives à son activité d'intermédiaire d'assurances. Il ne suffit dès lors pas de réaliser les conditions nécessaires à la reconnaissance de la qualité d'intermédiaire d'assurances. Il faut au surplus montrer que l'opération relève du domaine des assurances. Les opérations organisationnelles, d'administration, de coordination et de gestion ne sauraient ainsi compter parmi les opérations exonérées (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2007 du 21 septembre 2007 consid. 4.1.2.3 confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.5; PASCAL MOLLARD, in Mwst.com: Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 5 ad art. 17 ).
De plus, les prestations de tiers aux fournisseurs de prestations de services exclues du champ de l'impôt selon l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement l'article 18 ch. 18 LTVA, constituent des opérations préalables aux opérations exonérées et sont en principe imposables. Ces prestations, qui ne sont qu'indirectement liées aux opérations finales exonérées, constituent en effet des opérations distinctes et indépendantes et créent un stade distinct dans la chaîne des opérations TVA (théorie des stades; voir PASCAL MOLLARD, in Mwst.com, op. cit., n. 27 ad art. 17; arrêt du Tribunal fédéral 2C_284/2008 du 23 septembre 2008 consid. 3.3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2007 du 21 septembre 2007 consid. 4.1.3.2 confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.5;
Page 11

A-1559/2006

cf. également le Commentaire précité, FF 1994 III 545, ad art. 14; cf. également brochure n ° 15/2000 ch. 3.3 et Instructions 2001 ch. 580).
3.2.5 En résumé, selon l'arrêt du Tribunal fédéral du 7 avril 2008 précité (consid. 6.6), sont exonérées au sens impropre en vertu de l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement de l'article 18 ch. 18 LTVA, les opérations relatives à l'activité des courtiers ou des intermédiaires d'assurances qui sont caractéristiques de l'activité visée, laquelle consiste continuellement à négocier la conclusion de contrats d'assurances moyennant le versement d'une rémunération, de même que les prestations qui y sont directement liées, ce qui n'est pas le cas des tâches générales de gestion et d'administration; en outre, les prestations de services effectuées au profit de sociétés tierces sont soumises à l'impôt, également si elles sont caractéristiques de l'activité d'intermédiaire d'assurances (cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2C_284/2008 du 23 septembre 2008 consid. 3). 3.3 Relativement à la preuve de l'existence de l'activité durable d'intermédiaire exclue du champ de l'impôt, la brochure n° 15/2000 précisait que celle-ci devait pouvoir être apportée « au moyen d'un contrat écrit de collaboration/d'agence, conclu préalablement, et de copies de formulaires de propositions/polices d'assurance » (ch. 2.2.4). Sous l'égide de la novelle du 24 mai 2006 (RO 2006 2353) de l'OLTVA et de l'article 45a qu'elle introduit, le formalisme qui régit la preuve de l'existence dite activité a cependant évolué. Cette novelle est entrée en vigueur le 1 er juillet 2006. Toutefois, dans l'introduction à sa communication du 27 octobre 2006 concernant la pratique, l'AFC a indiqué qu'elle appliquerait ces dispositions de manière rétroactive, pour toutes les contestations pendantes au 1er juillet 2006. Conformément à l'intention du Conseil fédéral (cf. communication du Département fédéral des finances du 24 mai 2006), la jurisprudence a déjà observé que ces nouvelles normes s'appliquent également aux cas encore pendants, soit aussi bien ceux soumis à la LTVA que ceux régis par l'OTVA (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C.263/2007 du 24 août 2007 consid. 4; plus réservé, ATF 133 II 153 consid. 7.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2006 du 11 juin 2007 consid. 3.3 et A-1365/2006 du 19 mars 2007 consid. 2.3).
Compte tenu de l'introduction de l'article 45a OLTVA, l'AFC a assoupli le formalisme résultant de sa pratique relative à la preuve de
Page 12

A-1559/2006

l'existence de l'activité durable d'intermédiaire exclue du champ de l'impôt, ainsi que cela ressort de la communication concernant la pratique du 27 octobre 2006 (p. 10, ch. 2.9). Elle admet ainsi que dite preuve peut désormais être fournie d'une autre manière que par la seule production des documents susmentionnés (cf. également la nouvelle brochure n ° 15 « Assurances », publiée par l'AFC en décembre 2007 [ci après: brochure n° 15/2007], ch. 2.4 et note 10). 4.
Compte tenu de l'état de fait du présent litige et des questions juridiques qu'il soulève, il y a lieu de rappeler l'importance du critère économique pour établir l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA et d'apporter quelques précisions relatives au droit des contrats.
4.1 Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, il s'agit avant tout de considérer les choses d'un point de vue économique. Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des prestations ont en principe seulement une valeur d'indice et ne peuvent à eux seuls justifier une classification ayant valeur décisive (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_510/2007 du 15 avril 2008 consid. 2.3, 2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2 et 2A.502/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1548/2006 du 3 septembre 2008 consid. 2.2; décision de la CRC 2005-021 du 20 mars 2006 consid. 3b et 4b confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.202/2006 du 27 novembre 2006; RIEDO, op. cit., p. 112).
4.2 Aux termes de l'article 1 de loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations [CO, RS 220]), le contrat est parfait lorsque les parties ont, réciproquement et d'une manière concordante, manifesté leur volonté (al. 1); cette manifestation peut être expresse ou tacite (al. 2). En outre, conformément à l'article 6 CO, lorsque l'auteur de l'offre ne devait pas, en raison soit de la nature spéciale de l'affaire, soit des circonstances, s'attendre à une acceptation expresse, le contrat est réputé conclu si l'offre n'a pas été refusée dans un délai convenable. En particulier, le contrat sera réputé conclu par une acceptation silencieuse lorsque l'offre est purement favorable à la partie à qui elle est adressée. Dans ce cas, le moment des effets est déterminé par l'article 10 CO (PIERRE ENGEL, Traité des obligations en droit suisse,
Page 13

A-1559/2006

2e éd., Berne 1997, p. 206; PIERRE TERCIER, Le droit des obligations, 3e éd., Zurich 2004, n ° 567; cf. également ATF 134 III 218 consid. 3.6). Il convient par ailleurs de préciser que le mécanisme prévu par l'article 6 CO n'est possible que lorsque la validité du contrat n'est pas soumise à une forme spéciale (François Dessemontet, in Commentaire romand/Code des obligations I [CR/CO-I], Genève 2003, n. 10 ad art. 6; cf. également EUGEN BUCHER, in Basler Kommentar, Obligationenrecht I [art. 1-529 OR], 4 e éd., Bâle 2007, n. 12 ad art. 6 CO). En vertu de l'article 11 al. 1 CO, la validité des contrats n'est subordonnée à l'observation d'une forme particulière qu'en vertu d'une prescription spéciale de la loi. Cela vaut également pour toutes les modifications ultérieures du contrat (art. 12 CO a contrario). 4.3 Il convient également de présenter les contrats susceptibles d'être à la base des relations juridiques entre les intéressés aux présentes causes, en les définissant et en dégageant certains de leurs traits spécifiques, en particulier les prescriptions de formes qui les régissent.
4.3.1 La cession (ou la reprise) de contrat est le contrat par lequel une partie se retire de la relation contractuelle et est entièrement substituée par un tiers dans sa position juridique. La cession de contrat n'est pas réglée par le CO. Elle est aujourd'hui considérée par la doctrine comme un contrat sui generis liant trois parties, soit les deux parties initiales au contrat cédé et la nouvelle partie qui reprend le contrat en question. Du point de vue de la forme, la cession de contrat est soumise aux même prescriptions que le contrat cédé (cf. EUGEN BUCHER, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, 2e éd., Zurich 1988, p. 592 s.)
4.3.2 Le contrat d'assurance est le contrat par lequel une partie (l'assureur) s'engage, contre une rémunération généralement appelée prime, à effectuer une certaine prestation en faveur d'une autre personne (l'assuré), si un certain risque se réalise. Il est réglé par la loi fédérale du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA, RS 221.229.1; MARIE-NOËLLE VENTURI-ZEN RUFFINEN, La résiliation pour justes motifs des contrats de durée, Zurich 2007, n. 160 et note 143). La LCA ne contenant aucune prescription de forme, la validité du contrat d'assurance n'est pas subordonnée à l'observation d'une forme particulière (art. 11 al. 1 CO; cf. consid. 4.2 ci-avant).
Page 14

A-1559/2006

4.3.3 Le contrat d'agence est le contrat par lequel une personne prend à titre permanent l'engagement de négocier la conclusion d'affaires pour un ou plusieurs mandants ou d'en conclure en leur nom et pour leur compte, sans être liée envers eux par un contrat de travail (art. 418a al. 1 CO). A la différence du courtier (art. 412 CO), l'agent est engagé pour une certaine durée, et non pour une seule affaire, et peut, dans le cas de l'agent dit " stipulateur ", conclure des contrats (TERCIER, Les contrats spéciaux, op. cit., n. 5139; cf. également l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 consid. 6.1). La conclusion du contrat obéissant aux règles du mandat, sa validité n'est en règle générale soumise à aucune forme particulière (art. 11 al. 1 CO; cf. consid. 4.2 ci-avant; TERCIER, Les contrats spéciaux, op. cit., n. 5150; DOMINIQUE DREYER, CR/CO-I, n. 12 ad art. 418a).
4.4 Concernant le droit applicable aux contrats innommés mixtes ou sui generis, soit aux contrats dont les prestations ressortent à plusieurs contrats faisant l'objet d'une réglementation spécifique de la loi ou dont les prestations ne sont visées par aucun modèle législatif, la doctrine et la jurisprudence préconisent, selon les cas, le recours aux théories de l'absorption (application des dispositions légales applicables au contrat constituant le centre de gravité de l'accord) et de la combinaison (application de dispositions légales différentes selon la prestation litigieuse; sur ces notions, cf. notamment ARTHUR MEIER-HAYOZ, Contrats non prévus par la lois, in FJS 1134, Généralités: contrats « sui generis » et FJS 1135, Contrats mixtes, Genève 1965; EUGEN BUCHER, Schweizerisches Obligationenrecht, Besonderer Teil, 3e éd., Zurich 1988, p. 25 ss; ATF 129 III 18 consid. 2 et 118 II 157 consid. 3).
4.5 Pour qualifier ainsi que pour interpréter un contrat ou une disposition contractuelle, le juge doit d'abord s'efforcer de rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention (art. 18 al. 1 CO). Le sens d'un texte, même clair, n'est pas forcément déterminant, l'interprétation purement littérale étant prohibée (cf. notamment ATF 130 III 417 consid. 3.2 et les arrêts cités; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1385/2008 du 3 avril 2008 consid. 7.3). 5.
En l'espèce, il sied d'examiner si les opérations effectuées par la
Page 15

A-1559/2006

recourante moyennant le versement des commissions annuelles de gestion à partir du 1er janvier 1999 entrent dans le champ de la TVA avec présomption d'imposabilité (consid. 5.1) et, dans l'affirmative, de rechercher dans quelle mesure dites opérations remplissent les conditions d'une exonération au sens impropre (consid. 5.2). 5.1 Il faut garder à l'esprit que ce qui est déterminant en matière de TVA, c'est la manière d'agir des entités concernées, analysée dans une optique économique. Or, de ce point de vue, l'existence d'un échange de prestations est indiscutable, les parties le reconnaissant par ailleurs expressément. Puisqu'on est dans le champ d'application de la TVA, les opérations en cause sont en principe imposables (cf. consid. 2.1 ci-avant). Cependant, l'examen doit être approfondi pour la raison suivante. Selon l'autorité intimée, les commissions annuelles de gestion venaient rétribuer les conditions d'exclusivité concédées par la recourante et constituaient, par conséquent, des prestations de services soumises à l'impôt au sens de l'article 6 al. 2 let. b OTVA, respectivement de l'article 7 al. 2 let. b LTVA. La recourante affirme pour sa part qu'elle percevait dites commissions en rémunération d'une activité caractéristique d'un agent intermédiaire d'assurances, exclue du champs de l'impôt en vertu de l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement de l'article 18 ch. 18 LTVA. Il convient donc, dans un premier temps, de déterminer si les commissions de gestion acquittées par Y_______ visaient à rétribuer une prestation négative de la recourante, en d'autres termes si elles constituent, comme le soutient l'AFC, la rémunération d'une prestation de services au sens de l'article 6 al. 2 let. b OTVA, respectivement de l'article 7 al. 2 let. b LTVA (consid. 5.1.1). A défaut, il s'agira alors, dans un second temps, d'établir la véritable nature des prestations en question (consid. 5.1.2).
5.1.1 Aux termes du contrat de reprise du 29 octobre 1993 (pièces n ° 5 jointe aux mémoires de recours), les commissions annuelles de gestion sont versées par Y_______ en contrepartie des conditions d'exclusivité concédées par la recourante et sont calculées sur la base des primes complémentaires d'hospitalisation (art. 3 al. 1). Selon dit contrat, le contenu des conditions d'exclusivité consenties par la recourante est le suivant : la recourante « s'engage à ce que les agents d'assurance qui travaillent pour son compte effectuent leur travail d'acquisition de nouvelles affaires exclusivement avec les
Page 16

A-1559/2006

produits offerts par la caisse-maladie Y_______, lorsqu'il s'agit d'affaires concernant l'assurance individuelle des frais de guérison en cas de maladie avec ou sans extension au risque accident » (art. 2 al. 3). Selon l'article 2 al. 4 dit contrat, la recourante « s'engage en outre à ne plus pratiquer pour son propre compte » l'assurance individuelle précitée, pendant une durée de 10 ans à compter du 1er janvier 1994. En convenant d'un tel mode de faire, soit en renonçant à pratiquer pour son propre compte l'assurance individuelle des frais de guérison précitée, la recourante s'est de toute évidence engagée à fournir une prestation, consistant à ne pas commettre un acte, en contrepartie d'une rémunération, à savoir dite commission de gestion. Au vu de ce qui précède (cf. consid. 2.1.3 ci-avant), il s'agit clairement d'une prestation négative au sens de l'article 6 al. 2 let. b OTVA, respectivement de l'article 7 al. 2 let. b LTVA. Elle résulte en effet d'un véritable engagement de la recourante et procure à Y_______ des avantages de nature à permettre de considérer celle-ci comme la destinataire d'un service.
La recourante fait toutefois valoir que la clause d'exclusivité est devenue caduque suite à la séance du Comité du conseil de fondation du 25 juin 1997, au cours de laquelle il aurait été décidé de renoncer aux conditions d'exclusivité en cause et dont le procès-verbal ferait office d'avenant au contrat du 29 octobre 1993. Il appartient donc au Tribunal de céans d'examiner si dites conditions d'exclusivité ont effectivement été abandonnées, en d'autres termes si les parties ont modifié sur ce point le contrat de reprise initial, ou si, comme le soutient l'AFC, dit procès-verbal ne saurait constituer un avenant valable au contrat du 29 octobre 1993, les conditions d'exclusivité étant dès lors toujours en vigueur.
5.1.1.1 A cet égard, il faut tout d'abord constater que le procès-verbal en question fait effectivement mention de la volonté de la direction générale de Y_______ de renoncer à la clause d'exclusivité en question (cf. ch. 5.2 dit procès-verbal, pièces n° 6 jointes aux mémoires de recours). En outre, les deux parties concernées par le contrat de base étaient présentes lors de la séance du 25 juin 1997. Néanmoins, le procès-verbal y relatif n'est pas signé par la recourante. L'autorité intimée en déduit qu'il ne saurait dès lors faire office d'avenant au contrat initial, en précisant à cet égard ne pas soumettre
Page 17

A-1559/2006

l'accord des parties à une condition de forme, mais en relativiser la portée du fait de l'absence de la signature de la recourante. 5.1.1.2 C'est précisément le lieu de rappeler que la validité d'un contrat n'est subordonné à l'observation d'une forme particulière qu'en vertu d'une prescription spéciale de la loi (art. 11 al. 1 CO; cf. consid. 4.2 ci-avant). Il importe donc de qualifier le contrat de reprise du 29 octobre 1993 afin de déterminer les dispositions légales applicables. A cet égard, il faut constater que le contrat en question combine des prestations de deux contrats principalement. En effet, la reprise du portefeuille d'assurances prévue dans le contrat du 29 octobre 2003 est caractéristique du contrat sui generis de cession de contrat, Y_______ prenant en effet la place de la recourante dans la relation contractuelle qui unissait cette dernière au preneur d'assurance. Relativement aux exigences de forme, ce contrat est soumis aux prescriptions applicables aux contrats cédés, soit les contrats d'assurances dans le cas présent (cf. consid. 4.3.1 ci-avant). Le contrat de reprise du 29 octobre 1993 contient en outre une prestation typique du contrat d'agence, en tant que la recourante s'engage à titre permanent à négocier et à conclure des affaires pour le compte de Y_______ (cf. art. 2 al. 3 et art. 4 dit contrat; cf. également consid. 4.3.3 ci-avant).
5.1.1.3 En l'occurrence, il n'est dès lors pas besoin de trancher la question de savoir si la détermination du droit applicable doit se faire en application de la théorie de l'absorption ou de la combinaison (cf. consid. 4.4 ci-avant). Il résulte en effet de ce qui précède ainsi que des dispositions légales sur le contrat d'agence (art. 418a ss CO) et de la LCA, que tant le contrat d'assurance et, partant, la cession de contrats d'assurance, que le contrat d'agence ne sont soumis à l'observation d'aucune forme particulière (cf. consid. 4.2, 4.3.2 et 4.3.3 ci-avant). Il faut donc considérer que la validité du contrat de reprise du 29 octobre 1993, ainsi que ses modifications ultérieures, n'était pas subordonnée à l'observation d'une forme particulière. Compte tenu du fait que l'offre de Y_______ de renoncer aux conditions d'exclusivité est entièrement à l'avantage de la recourante, une acceptation silencieuse de celle-ci doit être tenue pour suffisante. La recourante n'ayant pas refusé dite offre, l'avenant est donc réputé conclu et ses effets remontent au moment de la réception de l'offre, soit au 25 juin 1997 (art. 6 et 10 CO; cf. consid. 4.2 ci-avant).
Page 18

A-1559/2006

5.1.1.4 L'argument de l'AFC, selon lequel l'abandon de la clause d'exclusivité est contredite par les circonstances de fait, la recourante ayant continué à percevoir après cette date des commissions annuelles de gestion, n'apparaît pas pertinent. S'il est vrai que le juge doit rechercher la réelle et commune intention des parties (cf. consid. 4.5 ci-avant), l'analyse des dossiers des présentes causes ne permet pas de conclure que les commissions annuelles versées pendant les périodes litigieuses constituaient la contrepartie dites conditions d'exclusivité. La modification de la base de calcul de la commission annuelle lors de la séance du Conseil de fondation de Y_______ du 10 décembre 1997 (pièces n ° 16 jointes aux mémoires de recours, ch. 4), soit peu de temps après l'adoption de l'avenant en question, constitue au contraire un indice que les prestations que la recourante devaient fournir n'étaient plus celles initialement convenues.
En particulier, l'autorité intimée ne peut être suivie lorsqu'elle soutient que la recourante ne peut recevoir qu'une seule commission de gestion de la part de Y_______ pour chaque nouvel assuré (cf. décisions sur réclamation du 30 janvier 2006, p. 8). Il est en effet tout à fait concevable de prévoir deux types de commission venant rétribuer des aspects particuliers de l'activité d'un agent d'assurances (cf. à ce propos brochure n° 15/2000 ch. 2.2.4; brochure n° 15/2007, ch. 2.4). L'AFC ne peut en conséquence tirer aucun argument, relativement à l'abandon des conditions d'exclusivité, du fait que deux types de commission étaient versées à la recourante. Sous l'angle du droit civil, il faut donc admettre la validité de l'avenant et considérer que, durant les périodes litigieuses, la recourante n'était plus liée par dite clause d'exclusivité.
5.1.1.5 C'est également le lieu de rappeler qu'en matière de TVA, l'appréciation économique prévaut sur les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des prestations (cf. consid. 4.1 ci-avant). Or, il est en l'occurrence indéniable que les deux parties au contrat de reprise étaient présentes lors de la séance du 25 juin 1997 et que le procès-verbal dite séance fait effectivement mention de la volonté de la direction générale de Y_______ de renoncer à la clause d'exclusivité en question (cf. ch. 5.2 dit procès-verbal). Cette offre étant entièrement à l'avantage de la recourante, le Tribunal de céans ne voit pas pour quelles raisons elle aurait été refusée. Le base de calcul de la rémunération a en outre été modifié lors de la séance du
Page 19

A-1559/2006

10 décembre 1997, l'indemnisation des compagnies fondatrices étant dès lors calculée non plus sur les assurances d'hospitalisation mais sur l'ensemble du portefeuille de chaque compagnie, à raison de Fr. 19.-- par assuré (ch. 4 du procès-verbal de la séance du 10 décembre 1997; cf. également les décomptes annuels des commissions de gestion des années 1997 à 2000, pièces n° 8 à 11 jointes aux mémoires de recours). Dans ces conditions, l'analyse économique vient ainsi confirmer que les conditions d'exclusivité ont été abandonnées par les parties courant 1997.
5.1.1.6 En définitive, l'avenant étant admissible, sa production est en mesure d'apporter la preuve requise pour emporter la conviction du Tribunal de céans relativement à l'abandon des conditions d'exclusivité initialement concédées par la recourante. Il en résulte qu'à partir du 25 juin 1997, la recourante n'était plus tenue de ne pas pratiquer pour son propre compte l'assurance individuelle en question. Il est ainsi exclu de considérer que, durant les période litigieuses, les commissions annuelles de gestion aient été versées en contrepartie de l'engagement de la recourante à ne pas commettre un acte. En conséquence, l'exécution, par la recourante, de prestations de services imposables au sens de l'article 6 al. 2 let. b OTVA, respectivement de l'article 7 al. 2 let. b LTVA, doit être écartée, à tout le moins s'agissant des périodes litigieuses.
5.1.2 L'existence d'un échange de prestations étant indiscutable, les parties le reconnaissant expressément, il convient donc de déterminer la véritable nature des opérations effectuées par la recourante en contrepartie des commissions annuelles de gestion versées par Y_______. A cet égard, il convient de constater qu'elles constituent nécessairement, a contrario et à défaut d'imposition au sens de l'article 6 al. 2 let. b OTVA, respectivement de l'article 7 al. 2 let. b LTVA, des prestations de services au sens de l'article 6 al. 1 OTVA, respectivement de l'article 7 al. 1 LTVA, en principe soumises à l'impôt, pour autant toutefois qu'elle ne soient pas exclues de son champ au sens de l'article 14 OTVA, respectivement de l'article 18 LTVA (art. 4 OTVA, 5 LTVA; cf. consid. 2.1 ci-avant). 5.2 A ce stade, il s'impose donc d'examiner si les prestations en question sont exonérées au sens impropre en vertu de l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement de l'article 18 ch. 18 LTVA, comme le soutient la recourante. On rappellera tout d'abord qu'aux termes des
Page 20

A-1559/2006

dites dispositions, sont exonérées sans droit à la déduction de l'impôt préalable les opérations d'assurance et de réassurance, y compris les opérations relatives à l'activité des courtiers ou des intermédiaires d'assurances. Il sied également de relever que les conditions de l'exonération sont identiques sous le régime de l'OTVA et de la LTVA, l'article 14 ch. 14 OTVA ayant été repris tel quel dans la liste des opérations exclues de l'article 18 LTVA (ch. 18; cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 5 et 6). 5.2.1
5.2.1.1 Le Tribunal administratif fédéral tient d'abord à relever qu'au vu des présentes causes et de la jurisprudence récente, les opérations litigieuses ne sauraient être considérées comme de simples tâches générales de gestion et d'administration (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2006 consid 6.3 confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 7). Il ressort en effet des dossiers que la qualité d'intermédiaire d'assurances de la recourante n'est pas contestée et qu'elle a en outre effectué des opérations caractéristiques de l'activité d'intermédiaire d'assurances, attendu que les commissions uniques qu'elle percevait de la part de Y_______ pour chaque nouveau contrat amené (art. 4 al. 2 du contrat du 29 octobre 1993) ont bénéficié de l'exonération prévu par l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement par l'article 18 ch. 18 LTVA. Il importe également de rappeler que, durant les périodes litigieuses, la commission annuelle de gestion était établie en fonction du nombre d'assurés amenés par la recourante (cf. ch. 4 du procès-verbal de la séance du 10 décembre 1997; cf. également les décomptes annuels des commissions de gestion des années 1997 à 2000), ce qui semble indiquer que dites commissions étaient versées en contrepartie de tâches effectuées dans le cadre de son activité d'agent d'assurances. En outre, aucune pièce versée aux dossiers ne permet d'affirmer que la recourante aurait effectué des prestation purement administratives. L'autorité intimée n'a au surcroît jamais soutenu semblable argumentation. Dans ces conditions, la réalisation de simples tâches générales de gestion et d'administration doit être écartée. 5.2.1.2 En outre, comme il ressort de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 (consid. 8) et bien que les activités de la recourante s'y apparentent, il sied de constater que les opérations litigieuses ne sauraient constituer de pures opérations d'acquisition ou
Page 21

A-1559/2006

d'apport de clients, imposables du point de vue de la TVA. Il y a en effet lieu de préciser ce qui suit à cet égard. Les " finder's fees " constituent en principe la rétribution de prestations de services dans le domaine de la publicité, consistant uniquement à rechercher et à communiquer le nom de clients potentiels au destinataire du service (cf. consid. 3.2.3 ci-avant). Or, et il s'agit d'un point capital, l'étude des dossiers révèle clairement qu'en l'occurrence, les opérations de la recourante vont au-delà de la simple recherche de clients avec communication de leur identité à Y_______. Il apparaît en effet que la recourante participe activement à la négociation et à la conclusion des contrats, qu'elle se trouve, dans le cadre de ses activités, en relation directe avec les preneurs d'assurances, notamment dans le but de compléter le questionnaire sur l'état de santé pour les assurances complémentaires (cf. art. 2 al. 2 du contrat du 29 octobre 1993; cf. également le document du 25 juin 2004 précité, ch. 3). L'AFC n'a au demeurant jamais soutenu que les commissions annuelles de gestion constituaient de simples " finder's fees ". Il s'impose, en conséquence, de rejeter l'hypothèse selon laquelle la recourante aurait fourni des prestations de services dans le domaine de la publicité consistant en la simple recherche de clients potentiels. 5.2.2 Cela étant, le Tribunal administratif fédéral considère que les conditions de l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement de l'article 18 ch. 18 LTVA, sont réalisées, et ce pour les raison suivantes. 5.2.2.1 Il importe d'abord de rappeler que la dénomination des commissions litigieuse n'est en aucun cas décisive. Outre que l'interprétation purement littérale des dispositions contractuelles est prohibée (cf. consid. 4.5 ci-avant), il s'agit avant tout, en matière de TVA, de considérer les choses d'un point de vue économique (cf. consid. 4.1 ci-avant). Il convient dès lors de déterminer en quoi consistent réellement ces opérations sous un angle économique. Il faut également relever qu'il est sans influence que la recourante travaille exclusivement ou non en faveur de Y_______. Il est en effet admissible, sous l'angle de l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement de l'article 18 ch. 18 LTVA, de n'être intermédiaire d'assurances que pour une seule personne (cf. brochure n° 15/2000, ch. 2.2.4; cf. également l'art. 418a al. 1 CO). Le fait que la recourante propose exclusivement les produit de Y_______ ne modifie pas la qualification des opérations qu'elle effectue. Il constitue tout au plus l'un des critères permettant de
Page 22

A-1559/2006

distinguer entre la qualité de courtier et d'agent d'assurances. Alors que le premier intervient en principe sur mandat du client et jouit à ce titre d'une plus grande liberté, le second agit généralement sur mandat de la compagnie d'assurance et est, en pratique, souvent lié par une clause d'exclusivité (cf. consid. 3.2.1 ci-avant; arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.1).
5.2.2.2 Il s'agit, à ce stade, de rappeler les conditions régissant l'exonération improprement dite de l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement de l'article 18 ch. 18 LTVA. Sont exclues du champ de l'impôt, au sens des dispositions précitées, les opérations relatives à l'activité des intermédiaires d'assurances qui sont caractéristiques de l'activité visée, laquelle consiste continuellement à négocier la conclusion de contrats d'assurances moyennant le versement d'une rémunération, de même que les prestations qui y sont directement liées (cf. consid. 3 ci-avant). Il convient également de rappeler qu'en l'occurrence, la qualité d'intermédiaire d'assurances de la recourante n'est pas contestée, les commissions versées en contrepartie des opérations d'acquisition de nouveaux clients effectuées par la recourante (art. 4 al. 2 du contrat du 29 octobre 1993) ayant bénéficié de l'exonération prévue par l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement par l'article 18 ch. 18 LTVA. Il est donc admis que la recourante occupe, vis-à-vis de Y_______, la position d'un agent d'assurances. Il s'agit dès lors d'examiner si les opérations litigieuses, pour lesquelles la recourante a perçu les commissions annuelles de gestion, sont caractéristiques de l'activité visée (cf. consid. 3 ci-avant). 5.2.2.3 A cet égard, il sied d'abord de rappeler que le Tribunal de céans considère que les commissions annuelles ne constituent pas la contrepartie des conditions d'exclusivité, celle-ci n'étant plus en vigueur pendant les périodes litigieuses (cf. consid. 5.1.1 ci-avant). De plus, elles ne représentent pas non plus la rémunération de simple tâches de gestion ou d'administration, pas plus qu'elle ne constituent des " finder's fees " (cf. consid. 5.2.1 ci-avant). En outre et ainsi que nous l'avons vu, dites commissions sont établies sur la base du nombre d'assurés apportés par la recourante, qu'ils aient été initialement transférés au moment de la reprise ou qu'il s'agisse d'assurés acquis par la suite. Or, il sied à cet égard de rappeler que la recourante percevait, conformément à l'article 4 du contrat du 29 octobre 1993, une commission distincte pour son activité d'acquisition de nouveaux clients.

Page 23

A-1559/2006

Dans ces conditions, il est difficile d'interpréter autrement les commissions annuelles de gestion que comme constituant la rétribution d'une activité de fidélisation des assurés (dans ce sens, cf. la p. 2 du document du 25 juin 2004 annexé aux courriers des 28 et 29 juin 2004 adressés par la recourante à l'AFC, pièces n° 13 jointes aux mémoires de recours). Aucune pièce versée aux dossiers ne vient par ailleurs infirmer cette analyse. Il convient en outre d'admettre que les prestations réalisées dans le cadre d'une telle activité ont une connotation étroite d'opération d'assurances, certes ténue, mais néanmoins non secondaire et suffisante au regard de la jurisprudence en la matière. En effet, la gestion du maintien du portefeuille des assurances implique nécessairement des opérations de gestion des contrats d'assurance ainsi que d'assistance aux clients et peut, cas échéant, déboucher sur la modification de contrats d'assurance existant, voire sur la conclusion de nouveaux contrats. Il s'impose dès lors de considérer que les commissions litigieuses ont été versées en contrepartie de prestations directement liées à la conclusion de contrats d'assurances, la suivant ou la précédant immédiatement et constituent, partant, la rémunération d'opérations caractéristiques de l'activité d'un intermédiaire d'assurances (cf. consid. 3.2.2 ci-avant). 5.2.2.4 Il apparaît ainsi que la recourante perçoit, sur la base du contrat du 29 octobre 1993, tel qu'amendé courant 1997, deux types de rémunération pour son activité d'agent d'assurances en faveur de Y_______. D'une part, une commission d'affaires unique est versée pour tous les nouveaux contrats d'assurance amenés chez Y_______ par les agents de la recourante (art. 4 al. 2 dit contrat). D'autre part , celle-ci reçoit une commission annuelle de gestion pour son activité permanente de maintien du portefeuille d'assurances existant, à raison de Fr. 19.-- par assuré recruté encore sous contrat, qu'il s'agisse d'assurés ayant adhéré à Y_______ dans le cadre de la cession de contrats ou d'assurés amenés depuis lors par la recourante (art. 3 dit contrat, ch. 5.2 du procès-verbal de la séance du 25 juin 1997 et ch. 4 du procès-verbal de la séance du 10 décembre 1997; cf. également les décomptes annuels des commissions de gestion des années 1997 à 2000).
A cet égard, et ainsi qu'il a déjà été exposé, l'AFC considère que la recourante ne peut recevoir qu'une seule commission de courtage exclue du champ de l'impôt en rétribution de l'ensemble des prestations précédant ou suivant immédiatement la conclusion des
Page 24

A-1559/2006

contrats d'assurance, en particulier la gestion des contrats, toutes ces prestations n'étant que des étapes dans le processus d'un service d'intermédiaire d'assurances. Il faut toutefois rappeler qu'il est tout à fait usuel, en pratique, de prévoir deux types de commission venant rétribuer des aspects particuliers de l'activité d'un agent d'assurances (cf. à ce propos brochure n° 15/2000 ch. 2.2.4; cf. également brochure n° 15/2007, ch. 2.4). Cet argument n'est dès lors pas en mesure d'emporter la conviction du Tribunal de céans et doit être rejeté. 5.2.2.5 En définitive, l'analyse menée par le Tribunal administratif fédéral sur la base des dossiers des présentes causes le conduit à admettre que les opérations menées par la recourante, moyennant le versement des commissions litigieuses, constituent des opérations relatives à l'activité d'intermédiaires d'assurances, exonérées au sens impropre en vertu de l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement de l'article 18 ch. 18 LTVA (cf. consid. 3 ci-avant). 5.2.2.6 Au surplus, l'AFC fait également valoir que « la preuve de l'existence de l'activité durable d'intermédiaire doit pouvoir être apportée par un contrat écrit de collaboration/d'agence, conclu préalablement, et de copies des formulaires de propositions/polices d'assurance ». Or, ainsi qu'il a été précisé , dite preuve peut désormais être fournie d'une autre manière (cf. consid. 3.3 ci-avant). Il convient par ailleurs de relever que le Tribunal administratif fédéral, dans une mesure d'instruction claire du 2 juillet 2008, a invité l'AFC à s'exprimer sur la réalisation des conditions de l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement de l'article 18 ch. 18 LTVA, dans l'hypothèse où la validité de l'avenant du 25 juin 1997 serait admise. En ne s'exprimant pas à ce propos, l'AFC a non seulement transgressé son devoir de collaboration, mais elle n'a, de surcroît, apporté aucun élément infirmant l'analyse du Tribunal de céans le conduisant à admettre que la recourante a réalisé, en sa qualité d'intermédiaire d'assurances, des opérations caractéristiques de l'activité visée, exclues du champ de l'impôt au sens de l'article 14 ch. 14 OTVA, respectivement de l'article 18 ch. 18 LTVA.
6.
Compte tenu de ce qui précède, les recours doivent être admis. Les frais de procédure, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la partie qui succombe, en application de l'article 63 al. 1 PA et des articles 1 ss du Règlement du 21 février
Page 25

A-1559/2006

2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). Conformément à l'article 63 al. 2 PA toutefois, aucun frais de procédure n'est mis à la charge de l'autorité inférieure déboutée.
Aux termes de l'article 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et particulièrement élevés qui lui ont été occasionnés (cf également l'art. 7 al.1 FITAF). Il faut entendre par là les frais de quelque importance absolument nécessaires à une défense efficace, eu égard à la nature de l'affaire, à la capacité des parties et au comportement de l'autorité (cf. ANDRÉ GRISEL, Traité de droit administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p 848; JEAN-FRANÇOIS POUDRET, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943, vol. V, Berne 1992, ad art. 159 , ch. 1). Selon l'article 14 al. 1 FITAF, les parties qui ont droit aux dépens doivent faire parvenir au Tribunal, avant le prononcé, un décompte de leurs prestations. Le Tribunal fixe les dépens sur la base du décompte (art. 14 al. 2 FITAF). En l'espèce, la recourante obtient gain de cause, de sorte qu'il convient de laisser les frais de procédure à la charge de l'Etat. Les avances de frais effectuée par la recourante, de Fr. 2'500.-- et de Fr. 3'500.--, lui sont restituées dès l'entrée en force du présent arrêt. Au vu de l'issue du litige, la recourante, qui est représentée par un avocat, a droit une indemnité de dépens (art. 64 al. 1 PA, 7 al. 1 FITAF). Par courrier du 20 novembre 2008, cette dernière a produit, sur invitation du Tribunal de céans, une note de frais et dépens relatifs aux présentes causes d'un montant total de Fr. 26'400.--, qui se décompose de la façon suivante: Fr. 7'400.-- pour les frais et honoraires concernant les procédures pendantes par devant l'AFC, correspondant à dix-huit heures de travail facturées au tarif horaire de Fr. 400.--, et Fr. 19'200.-- pour les frais et dépens encourus pour les procédures de recours devant le Tribunal administratif fédéral, correspondant à quarante-huit heures de travail également facturées au tarif horaire de Fr. 400.--.
Le Tribunal de céans estime cependant que le montant de la note de frais, trop élevé, doit être modéré. En effet, seuls les frais occasionnées dans le cadre des procédures de recours, soit les opérations effectuées à partir du 2 mars 2006, ne peuvent en
Page 26

A-1559/2006

l'occurrence être pris en considération (cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., note marg. 4.87 et PETER A. MÜLLER-STOLL, in Mwst.com: Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 4 ad art. 68). Partant et compte tenu du degré de complexité des présentes causes, du travail effectivement accompli et du tarif horaire retenu par le Tribunal de céans (cf. art. 10 al. 1 et 2 FITAF), il se justifie d'allouer à la recourante une indemnité de dépens d'un montant de Fr. 19'200.-- (TVA comprise), à charge de l'autorité intimée.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1.
La jonction des causes A-1559/2006 et A-1560/2006 est ordonnée. 2.
Les recours sont admis.
3.
Les décisions sur réclamation de l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, du 30 janvier 2006, sont annulées.
4.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 6'000.--, sont laissés à la charge de l'Etat.
5.
Les avance de frais effectuées par la recourante, d'un montant de Fr. 2'500.-- et de Fr. 3'500.--, lui sont restituées. 6.
L'Administration fédérale des contributions est tenue de verser à la recourante une indemnité de dépens d'un montant de Fr. 19'200.--.
Page 27

A-1559/2006

7.
Le présent arrêt est adressé :
- à la recourante (Acte judiciaire);
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire).
Le président du collège :

Le greffier :

Pascal Mollard

Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :
Le présent arrêt peut être attaqué devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. L'arrêt attaqué et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (voir art. 42 LTF). Expédition :

Page 28

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)25;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)25;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)25;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 53 Préparation et service chez le client - (art. 25, al. 3, LTVA)
¹	Valent par exemple préparation le fait de cuire, chauffer, mixer, éplucher et de mélanger des denrées alimentaires71. Le simple fait de maintenir la température de denrées alimentaires prêtes à la consommation ne vaut pas préparation.
²	Valent par exemple service le fait de présenter des mets sur assiettes, de préparer des buffets chauds ou froids, de servir des boissons, de dresser le couvert et desservir, de servir les hôtes, la conduite ou la surveillance du personnel de service ainsi que le fait de s'occuper d'un buffet self-service et de veiller à son approvisionnement.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 196 - 1. Disposition transitoire ad art. 84 (Transit alpin)
^a	pour les camions et les véhicules articulés dont le tonnage

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 46 - 1 Les autres décisions incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	Si le recours n'est pas recevable en vertu de l'al. 1 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions incidentes en question peuvent être attaquées avec la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 412 - 1 Le courtage est un contrat par lequel le courtier est chargé, moyennant un salaire, soit d'indiquer à l'autre partie l'occasion de conclure une convention, soit de lui servir d'intermédiaire pour la négociation d'un contrat.
¹	Le courtage est un contrat par lequel le courtier est chargé, moyennant un salaire, soit d'indiquer à l'autre partie l'occasion de conclure une convention, soit de lui servir d'intermédiaire pour la négociation d'un contrat.
²	Les règles du mandat sont, d'une manière générale, applicables au courtage.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 418^a - 1 L'agent est celui qui prend à titre permanent l'engagement de négocier la conclusion d'affaires pour un ou plusieurs mandants ou d'en conclure en leur nom et pour leur compte, sans être lié envers eux par un contrat de travail.
¹	L'agent est celui qui prend à titre permanent l'engagement de négocier la conclusion d'affaires pour un ou plusieurs mandants ou d'en conclure en leur nom et pour leur compte, sans être lié envers eux par un contrat de travail.
²	Sauf convention écrite prévoyant le contraire, les dispositions du présent chapitre s'appliquent également aux personnes exerçant accessoirement la profession d'agent. Les dispositions relatives au ducroire, à la prohibition de faire concurrence et à la résiliation du contrat pour de justes motifs ne peuvent pas être rendues inopérantes par convention au détriment de l'agent.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 1 - 1 Le contrat est parfait lorsque les parties ont, réciproquement et d'une manière concordante, manifesté leur volonté.
¹	Le contrat est parfait lorsque les parties ont, réciproquement et d'une manière concordante, manifesté leur volonté.
²	Cette manifestation peut être expresse ou tacite.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 10 - 1 Le contrat conclu entre absents déploie ses effets dès le moment où l'acceptation a été expédiée.
¹	Le contrat conclu entre absents déploie ses effets dès le moment où l'acceptation a été expédiée.
²	Si une acceptation expresse n'est pas nécessaire, les effets du contrat remontent au moment de la réception de l'offre.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 11 - 1 La validité des contrats n'est subordonnée à l'observation d'une forme particulière qu'en vertu d'une prescription spéciale de la loi.
¹	La validité des contrats n'est subordonnée à l'observation d'une forme particulière qu'en vertu d'une prescription spéciale de la loi.
²	À défaut d'une disposition contraire sur la portée et les effets de la forme prescrite, le contrat n'est valable que si cette forme a été observée.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 18 - 1 Pour apprécier la forme et les clauses d'un contrat, il y a lieu de rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention.
¹	Pour apprécier la forme et les clauses d'un contrat, il y a lieu de rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention.
²	Le débiteur ne peut opposer l'exception de simulation au tiers qui est devenu créancier sur la foi d'une reconnaissance écrite de la dette.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens - 1 Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 10 Honoraires d'avocat et indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat - 1 Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
¹	Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
²	Le tarif horaire des avocats est de 200 francs au moins et de 400 francs au plus, pour les mandataires professionnels n'exerçant pas la profession d'avocat, il est de 100 francs au moins et de 300 francs au plus. Ces tarifs s'entendent hors TVA.
³	En cas de contestations pécuniaires, les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat peuvent être augmentés dans une mesure appropriée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.