2C_506/2016 - 2017-05-01 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 506/2016

Urteil vom 1. Mai 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiberin Mayhall.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Herr Urs Vögele,
Pegasus-Treuhand, Buchhaltung & Beratung,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2009,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 22. April 2016.

Sachverhalt:

A.
A.A.________, Ehemann von B.A.________, geht einer selbstständigen Erwerbstätigkeit als Landwirt nach. Am 5. Oktober 2006 veräusserte er sein in der Bauzone gelegenes Grundstück Grundbuch (GB) U.________ Nr. xxx, Plan yyy, Parzelle Nr. zzz. In der Buchhaltung seines Landwirtschaftsbetriebs verbuchte er im Zusammenhang mit diesem Verkaufsgeschäft eine Ersatzbeschaffungsrückstellung von Fr. 236'685.--. In demselben und in den folgenden Jahren löste er im Zusammenhang mit verschiedenen Anschaffungen diese Rückstellung nach und nach auf, so dass der Bestand der Ersatzbeschaffungsrückstellung per Ende 2009 Fr. 30'855.75 betrug. Unter den Ersatzbeschaffungen befand sich auch ein Nissan X-Trail für Fr. 37'000.--. Die Steuerkommission U.________ nahm während den Steuerperioden 2006-2008 diesbezüglich keine Korrekturen vor. In der Steuererklärung 2006 notierte eine Mitarbeiterin oder ein Mitarbeiter des Gemeindesteueramtes U.________ hinter dem Konto "2700, Rückstell. f. Ersatzbesch. 10.9." handschriftlich "Grundstückgewinn".
Am 15. April 2011 veranlagte die Steuerkommission A.A.________ und B.A.________ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2009, wobei sie beim Vermögen Fr. 6'650.-- für das auf die Ehefrau übertragene Fahrzeug aufrechnete. Gleichentags veranlagte die Steuerkommission A.A.________ für den Verkauf des Grundstückes GB U.________ Nr. xxx, Plan yyy, Parzelle Nr. zzz mit einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. 5'428.--. Sämtliche Ersatzbeschaffungen mit Ausnahme des Fahrzeuges wurden anerkannt. Am 12. Mai 2011 erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache gegen die Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2009 und beantragten, die Vermögensaufrechnung betreffend das Fahrzeug sei aufzuheben. Gleichentags erhoben die Steuerpflichtigen auch Einsprache gegen die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer und beantragten die "Anerkennung der Ersatzbeschaffung" hinsichtlich des Fahrzeuges.
Am 10. November 2014 wies die Steuerkommission die Einsprache Kantons- und Gemeindesteuer 2009 ab und rechnete beim Einkommen einen Gewinn aus der Auflösung der Ersatzbeschaffungsrückstellung von Fr. 61'274.-- auf. Gleichentags hob sie die Grundstückgewinnsteuerveranlagung auf und setzte die Steuer auf Fr. 0.-- fest.

B.
Einen gegen den Einspracheentscheid vom 10. November 2014 betreffend Kantons- und Gemeindesteuer 2009 erhobenen Rekurs der Steuerpflichtigen wies das Spezialverwaltungsgericht Steuern des Kantons Aargau mit Urteil vom 20. August 2015 ab. Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 22. September 2015 an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau beantragten die Steuerpflichtigen, das Urteil des kantonalen Spezialverwaltungsgerichts sei kostenfällig aufzuheben und festzustellen, dass der veranlagte Kapitalgewinn von Fr. 61'274.-- ersatzlos gestrichen werde. Zudem sei der Vermögenswert der Fahrzeuge mit Fr. 6'600.-- ersatzlos zu streichen. Das kantonale Verwaltungsgericht wies die Beschwerde mit Urteil vom 22. April 2016 kostenfällig ab.

C.
Mit Beschwerde vom 27. Mai 2016 an das Bundesgericht beantragen die Steuerpflichtigen, in kostenfälliger Aufhebung des Urteils des kantonalen Verwaltungsgerichts vom 22. April 2016 sei festzustellen, dass aus dem Kaufvertrag vom 5. Oktober 2006 ein Gewinn von Fr. 30'855.-- verblieben sei. In diesem Sinn sei festzustellen, dass die bisher anerkannten Ersatzbeschaffungen, so auch der 2006 angekaufte Nissan, für Fr. 37'000.-- mit zu berücksichtigen seien. Zudem sei grundsätzlich festzustellen, dass der Gewinn aus dem Verkauf des Jahres 2006 der nach den erfolgten Ersatz und anerkannten Ersatzbeschaffungen verblieben ist, mit Fr. 30'855.-- der Grundstückgewinnsteuer zu unterwerfen sei, eventualiter sei dieser Betrag als Kapitalgewinn festzulegen.
Die Vorinstanz schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit Eintreten.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerdeführer haben frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Diese richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen Instanz auf dem Gebiet der direkten Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2009. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]).

1.2. Die Beschwerdeführer haben am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen und sind mit ihren Anträgen unterlegen. Sie haben im Sinne des unten Stehenden ein schutzwürdiges Interesse (Art. 89 Abs. 1 BGG) an der Aufhebung bzw. an der Abänderung des angefochtenen Urteils.

1.2.1. Im Steuerrecht wird mit der Veranlagungsverfügung Bestand und Umfang der Steuerforderung, mithin des Geldbetrages, welcher der Private dem Gemeinwesen schuldet, festgesetzt. Das Dispositiv der Veranlagungsverfügung enthält jedoch nicht nur den geschuldeten Steuerbetrag, sondern auch die Veranlagungsfaktoren (PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2015, N. 13 zu Einführung zu Art. 1yyy ff. DBG; zum Begriff der Steuerfaktoren [Einkommen, Vermögen, Gewinn, Kapital, Grundstückgewinn] MARTIN ZWEIFEL, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl. 2017, N. 39 zu Art. 46 StHG). Anfechtbar und bei unterlassener Anfechtung der formellen Rechtskraft zugänglich sind demnach auch die im Dispositiv festgelegten Steuerfaktoren (BGE 140 I 114 E. 2.4.2 und E. 2.4.3 S. 120)

1.2.2. In Auslegung nach Treu und Glauben können die im bundesgerichtlichen Verfahren gestellten Anträge (vgl. oben, Sachverhalt C.) in dem Sinn entgegen genommen werden, dass das angefochtene Urteil kostenfällig aufzuheben und ein Gewinn von Fr. 30'855.-- mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen, eventualiter das angefochtene Urteil kostenfällig aufzuheben und der Steuerfaktor Kapitalgewinn der Steuerperiode 2009 auf Fr. 30'855.-- festzusetzen sei, dafür die Aufrechnung aus Auflösung der Ersatzbeschaffungsrückstellung im Jahr 2009 zu unterbleiben habe. Auf die in diesem Sinn verstandenen Anträge kann eingetreten werden. Auf Grund der Möglichkeit, das angestrebte Ziel mit einem Leistungs- bzw. einem Gestaltungsbegehren zu erreichen, fehlt es den Beschwerdeführern hingegen an dem für ein Feststellungsbegehren vorausgesetzten schutzwürdigen Feststellungsinteresse (zur Subsidiarität von Feststellungsbegehren vgl. BGE 126 II 300 E. 2b, E. 2c S. 303 f.; Urteil 2C 620/2016 vom 30. November 2016 E. 1.2; zu Art. 25 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021] ausdrücklich ISABELLE HÄNER, Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, N. 21 f. zu Art. 25 VwVG), weshalb auf die
Feststellungsanträge nicht einzutreten ist.

1.3. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Als spezialgesetzliche Bestimmung ermöglicht Art. 73 StHG dem Bundesgericht nicht nur die Prüfung der Vereinbarkeit der kantonalen Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf Art. 95 BGG stützen könnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR 642.11) auch die freie Überprüfung der Auslegung und Anwendung
von harmonisiertem kantonalem Gesetzesrecht. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteile 2C 693/2014 / 2C 694/2014 vom 4. März 2015 E. 2.1; 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 1.2).

2.
Die Beschwerdeführer rügen, die Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2009 sei rechtskräftig, weshalb es widersprüchlich und mit dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht zu vereinbaren sei, wenn über dieselbe Sache auf der Ebene der Kantons- und Gemeindesteuern anders geurteilt werde, zumal im Zeitpunkt der Veranlagung das Urteil 2C 708/2010 bekannt gewesen sei. Das Verfahren auf Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer im Zusammenhang mit dem im Jahr 2006 erfolgten Verkauf des Grundstückes GB U.________ Nr. xxx, Plan yyy, Parzelle Nr. zzz sei ebenfalls rechtskräftig abgeschlossen; in diesem Verfahren habe sich die Steuerkommission vollumfänglich einem Bericht eines Landwirtschaftsexperten angeschlossen und keine Ankündigung einer reformatio in peius für die Einkommenssteuer in Aussicht gestellt, noch eine Revision beschlossen. Die nachträgliche Aufrechnung einer in diesem Zusammenhang - d.h. mit dem Verkauf eines land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes - gebildeten, rechtskräftig anerkannten Ersatzbeschaffung sei nicht möglich, und der betreffende Gewinn aus dem im Jahre 2006 erfolgten Grundstückverkauf hätte in Anwendung von § 27 Abs. 4 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 des Kantons Aargau (StG/AG) besteuert werden
müssen, ansonsten die Anerkennung der betreffenden Ersatzbeschaffung undenkbar gewesen wäre. Die Beschwerdeführer leiten aus dem handschriftlichen Vermerk "Grundstückgewinnsteuer" einer Mitarbeiterin oder eines Mitarbeiters der Steuerverwaltung ein aus dem Vertrauensschutz (Art. 9 BV) fliessendes Recht auf eine solche Besteuerung ab, zumal ein Recht auf Besteuerung eines Kapitalgewinnes aus dem Jahre 2006 als verwirkt zu erachten sei. Die Aufrechnung des Vermögenswertes des Fahrzeuges sei zudem deswegen falsch, weil die Ehefrau des Beschwerdeführers im Landwirtschaftsbetrieb mitarbeite und somit auch ein Geschäftsvermögen habe.

2.1. In einem ersten Schritt gilt es, den Streitgegenstand des vorliegenden bundesgerichtlichen Beschwerdeverfahrens zu definieren. Der Streitgegenstand des bundesgerichtlichen Beschwerdeverfahrens bestimmt sich nach dem Dispositiv des angefochtenen Entscheids und den Beschwerdeanträgen (BGE 136 II 165 E. 5 S. 174; Urteile 2C 961/2013 vom 29. April 2014 E. 3.3; 2C 930/2012 vom 10. Januar 2013 E. 1.1). Der Streitgegenstand kann sich im Laufe des Rechtsmittelverfahrens grundsätzlich (vgl. jedoch zur Anwendbarkeit der Offizialmaxime im Einspracheverfahren Art. 48 Abs. 4 StHG und dazu bereits grundlegend URS R. BEHNISCH, Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkung auf das Beweisrecht im Steuerrecht [dargestellt am Beispiel der direkten Bundessteuer], ASA 56 S. 610) nur verengen, nicht aber erweitern, weshalb Gegenstand des bundesgerichtlichen Beschwerdeverfahrens nur sein kann, was bereits Gegenstand des vorangegangenen Verfahrens war oder hätte sein sollen (BGE 133 II 35 E. 2 S. 38; 131 V 164 E. 2.1 S. 165; 2C 1069/2015 vom 3. November 2016 E. 1.3).
Im der Offizialmaxime unterstehenden Einspracheverfahren betreffend die Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuer 2009 (vgl. Art. 48 Abs. 4 StHG) rechnete die Steuerkommission einen Gewinn aus der Auflösung einer Ersatzbeschaffungsrückstellung von Fr. 61'274.-- auf (Berechnung: Anfangsbestand Ersatzbeschaffungsrückstellung Fr. 236'685.-- abzüglich Auflösung 2006 [Fr. 123'419.-- abzüglich nicht anerkannter Ersatzbeschaffung Nissan X-Trail Fr. 37'000.-- =] Fr. 86'419.-- abzüglich Ersatzbeschaffung 2007 - 2009 Fr. 82'410 = 67'856.-- abzüglich AHV-Betrag 9.7 % Fr. 6'582.-- = Fr. 61'274.--). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer war somit Gegenstand des Einspracheverfahrens (vgl. dazu oben, Sachverhalt, A) der Steuerfaktor Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit der Steuerperiode 2009, welcher im Zusammenhang mit der Auflösung einer buchhalterischen Rückstellung (vgl. dazu ausführlich unten, E. 2.2.1) um Fr. 61'274.-- auf Fr. 127'800.-- erhöht wurde, und nicht der Gewinn aus dem Verkauf des Grundstückes GB U.________ Nr. xxx, Plan yyy, Parzelle Nr. zzz. Das vorliegende bundesgerichtliche Verfahren erstreckt sich demnach nicht auf die Besteuerung des aus diesem Grundstückverkauf erzielten Gewinnes, sondern bleibt auf
den Steuerfaktor Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit der Steuerperiode 2009 beschränkt. Auf die Ausführungen in der Beschwerdeschrift zur Qualifikation des verkauften Grundstückes und dessen Besteuerung nach § 27 Abs. 4 StG/AG (Erfassung des Gewinns mit der Grundstückgewinnsteuer oder mit der Kapitalsteuer; Verwirkung eines Rechts zur Kapitalbesteuerung) wird nicht eingegangen, zumal ein handschriftlicher Vermerk einer unbekannten Mitarbeiterin oder Mitarbeiters des Steueramtes auf der Steuererklärung zum Vornherein nicht als eine den Vertrauensschutz (Art. 9 BV) auslösende individuelle Zusicherung (BGE 131 II 627 E. 6.1 S. 636 f. mit Hinweisen; Urteil 2C 1045/2015 vom 13. April 2016 E. 3.3.3) angesehen werden kann.

2.2. Die Aufrechnung ist nicht zu beanstanden.

2.2.1. Der harmonisierte Begriff der Ersatzbeschaffung gemäss Art. 8 Abs. 4 StHG ist mit demjenigen des Rechts der direkten Bundessteuer (Art. 30 Abs. 1 DGB) identisch (Botschaft des Bundesrates vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Botschaft Unternehmenssteuerreform II], BBl 2005 4818; Votum Ständerätin Slongo für die Kommission, AB 2006 S 60). Eine Ersatzbeschaffung im Sinne der direkten Bundessteuer und des harmonisierten Steuerrechts liegt vor, wenn Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens, d.h. des betriebsnotwendigen Anlagevermögens, durch ein Surrogatersetzt werden (Urteile 2C 1118/2015 vom 10. Juni 2016 E. 2.1; 2C 142/2012 vom 12. Dezember 2013 E. 3.6). Die stillen Reserven können dabei auf die Ersatzbeschaffung übertragen werden, indem das Surrogat in deren Umfang in der Handelsbilanz abgeschrieben wird (seit Inkrafttreten am 1. Januar 2013 und Ablauf der Übergangsfrist ausdrücklich Art. 960a Abs. 4 OR; ALTORFER/ DUSS/FELBER, Querschnittsthemen des Rechnungslegungsrechts: Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht, veb.ch Praxiskommentar, 2014, S.
900). Findet die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Geschäftsjahr statt, so stellt sich die Frage, ob im Umfang der stillen Reserven eine Rückstellung (seit Inkrafttreten am 1. Januar 2013 und Ablauf der Übergangsfrist ausdrücklich im Sinne von Art. 960e Abs. 3 Ziff. 4 OR) gebildet werden kann (vgl. dazu ALTORFER/DUSS/FELBER, a.a.O., S. 900). Rückstellungen sind vorläufige Korrekturen, weshalb deren geschäftsmässige Begründetheit in jeder Periode zu überprüfen und, falls es in der betreffenden Periode an dieser Voraussetzung fehlt, die nicht (mehr) begründete Rückstellung in der Steuerbilanz aufzulösen und der steuerbare Gewinn entsprechend zu erhöhen ist (Urteil 2C 1118/2015 vom 10. Juni 2016 E. 2.3.3; ALTORFER/DUSS/FELBER, a.a.O., S. 892 f.).

2.2.2. Auf Grund des Streitgegenstandes (vgl. dazu oben, E. 2.1) nicht zu prüfen ist, ob die Steuerbehörden die im Zusammenhang mit dem Verkauf des Grundstückes GB U.________ Nr. xxx, Plan yyy, Parzelle Nr. zzz gebildete Rückstellung in den Steuerperioden 2006-2008 zu Recht als geschäftsmässig begründet angesehen haben. Im Rahmen der Veranlagung der vorliegend massgeblichen Kantons- und Gemeindesteuern 2009 konnte die Steuerkommission ohne weiteres prüfen, ob die gebildete Rückstellung in dieser Steuerperiode 2009als geschäftsmässig begründet (Art. 10 Abs. 1 StHG) zu qualifizieren sei (oben, E. 2.2.1) bzw. diese Rückstellung zur Abschreibung des Steuerwertes des betreffenden Fahrzeuges verwendet werden konnte; die Anerkennung der steuerlichen Abzugsfähigkeit dieser Rückstellung in den vorangegangenen Steuerperioden steht, entgegen der in der Beschwerdeschrift vertretenen Ansicht, einer Überprüfung nicht entgegen (vgl. oben, E. 2.2.1). Mit dieser Überprüfung hat die Vorinstanz weder das verfassungsrechtliche Prinzip von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 BV) noch das Willkürverbot (Art. 9 BV) verletzt.

2.2.3. Im angefochtenen Urteil hat die Vorinstanz sich zwar nicht im Einzelnen mit den am 10. November 2014 auf Einsprache hin vorgenommenen Aufrechnungen auseinandergesetzt. Aus der Begründung des angefochtenen Urteils geht jedoch deutlich hervor, dass die Vorinstanz die beanstandete Aufrechnung deswegen schützte, weil der betreffende Nissan X-Trail als der Ehefrau des Beschwerdeführers gehörendes Fahrzeug bei richtiger Betrachtung niemals Gegenstand des Geschäftsvermögens des Beschwerdeführers bilden könne (angefochtenes Urteil, E. 4, S. 7). Inwiefern diese rechtliche Qualifikation unzutreffend sein sollte, ist nicht ersichtlich. Die pauschal gehaltene Aussage des Beschwerdeführers, das betreffende Fahrzeug gehöre deswegen zu seinem Geschäftsvermögen, weil seine Ehefrau in seinem Betrieb mitarbeite, enthält keinen konkreten Anhaltspunkt dafür, weshalb das zivilrechtlich nicht im Eigentum des Geschäftsinhabers stehende Fahrzeug ausnahmsweise trotzdem Bestandteil des Geschäftsvermögens bilden sollte (BGE 110 Ib 121 E. 2 S. 123 ff.). Mit den übrigen Aufrechnungen setzen sich die Beschwerdeführer nicht ansatzweise auseinander, weshalb darauf nicht weiter eingegangen wird (oben, E. 1.3).

2.3. Nichts zu ihren Gunsten ableiten können die Beschwerdeführer sodann aus dem Umstand, dass die Veranlagungsverfügung betreffend die direkte Bundessteuer 2009unangefochten in Rechtskraft erwachsen sein soll. Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Praxis handelt es sich bei den Veranlagungen betreffend die direkte Bundessteuer und betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern um zwei unterschiedliche Steuern, die nicht von demselben Steuerträger und die, Verfahrensvereinigung vorbehalten, in unterschiedlichen Verfahren erhoben werden (vgl. ausführlich BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 261). Inwiefern in diesem Punkt eine Verletzung von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 , Art. 9 BV) vorliegen sollte, ist nicht nachvollziehbar. Die Beschwerde erweist sich auch in diesem Punkt als unbegründet.

3.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Parteientschädigungen werden nicht gesprochen (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. Mai 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Mayhall

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 46 Veranlagung - 1 Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
¹	Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
²	Abweichungen von der Steuererklärung gibt sie dem Steuerpflichtigen spätestens bei der Eröffnung der Veranlagungsverfügung bekannt.
³	Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 25 - 1 Die in der Sache zuständige Behörde kann über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang öffentlichrechtlicher Rechte oder Pflichten von Amtes wegen oder auf Begehren eine Feststellungsverfügung treffen.
¹	Die in der Sache zuständige Behörde kann über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang öffentlichrechtlicher Rechte oder Pflichten von Amtes wegen oder auf Begehren eine Feststellungsverfügung treffen.
²	Dem Begehren um eine Feststellungsverfügung ist zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein schutzwürdiges Interesse nachweist.
³	Keiner Partei dürfen daraus Nachteile erwachsen, dass sie im berechtigten Vertrauen auf eine Feststellungsverfügung gehandelt hat.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 96 Ausländisches Recht - Mit der Beschwerde kann gerügt werden:
^a	ausländisches Recht sei nicht angewendet worden, wie es das schweizerische internationale Privatrecht vorschreibt;
^b	das nach dem schweizerischen internationalen Privatrecht massgebende ausländische Recht sei nicht richtig angewendet worden, sofern der Entscheid keine vermögensrechtliche Sache betrifft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 48 Einsprache - 1 Gegen die Veranlagungsverfügung kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben.
¹	Gegen die Veranlagungsverfügung kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben.
²	Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen.
³	Im Einspracheverfahren hat die Veranlagungsbehörde die gleichen Befugnisse wie im Veranlagungsverfahren.
⁴	Die Veranlagungsbehörde entscheidet gestützt auf die Untersuchung über die Einsprache. Sie kann alle Steuerfaktoren neu festsetzen und, nach Anhören des Steuerpflichtigen, die Veranlagung auch zu dessen Nachteil abändern.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 8 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
¹	Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
²	Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt.45
^2bis	Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.46
^2ter	Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen.47
^2quater	Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen.48
^2quinquies	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen. Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder Personenunternehmung waren.49
³	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:50
^a	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
^b	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 24 Absatz 3 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.51
^3bis	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 3 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während der der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahre Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.52
⁴	Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können die stillen Reserven auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens.53

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 960^a - 1 Bei ihrer Ersterfassung müssen die Aktiven höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden.
¹	Bei ihrer Ersterfassung müssen die Aktiven höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden.
²	In der Folgebewertung dürfen Aktiven nicht höher bewertet werden als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Vorbehalten bleiben Bestimmungen für einzelne Arten von Aktiven.
³	Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste müssen durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden. Abschreibungen und Wertberichtigungen müssen nach den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen vorgenommen werden. Sie sind direkt oder indirekt bei den betreffenden Aktiven zulasten der Erfolgsrechnung abzusetzen und dürfen nicht unter den Passiven ausgewiesen werden.
⁴	Zu Wiederbeschaffungszwecken sowie zur Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens dürfen zusätzliche Abschreibungen und Wertberichtigungen vorgenommen werden. Zu den gleichen Zwecken kann davon abgesehen werden, nicht mehr begründete Abschreibungen und Wertberichtigungen aufzulösen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 960^e - 1 Verbindlichkeiten müssen zum Nennwert eingesetzt werden.
¹	Verbindlichkeiten müssen zum Nennwert eingesetzt werden.
²	Lassen vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten, so müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden.
³	Rückstellungen dürfen zudem insbesondere gebildet werden für:
¹	regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen;
²	Sanierungen von Sachanlagen;
³	Restrukturierungen;
⁴	die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens.
⁴	Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 10 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen:
¹	Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen:
^a	die ausgewiesenen Abschreibungen des Geschäftsvermögens;
^b	die Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, oder für unmittelbar drohende Verlustrisiken;
^c	die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen;
^d	die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;
^e	Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Artikel 8 Absatz 2 entfallen;
^f	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals;
^g	gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben.
^1bis	Nicht abziehbar sind insbesondere:
^a	Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts;
^b	Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten;
^c	Bussen und Geldstrafen;
^d	finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben.74
^1ter	Sind Sanktionen nach Absatz 1bis Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn:
^a	die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder
^b	die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechtskonform zu verhalten.75
²	Verluste aus den sieben der Steuerperiode (Art. 15) vorangegangenen Geschäftsjahren können abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten.76
³	Mit Leistungen Dritter, die zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung erbracht werden, können auch Verluste verrechnet werden, die in früheren Geschäftsjahren entstanden und noch nicht mit Einkommen verrechnet werden konnten.
⁴	Die Absätze 2 und 3 gelten auch bei Verlegung des steuerrechtlichen Wohnsitzes oder des Geschäftsortes innerhalb der Schweiz.77

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns - 1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
¹	Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
²	Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
³	Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
⁴	Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.