VPB-70.59 - 2005-12-13 - Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni (CRC) - Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA et LTVA). Ajournement de faillite. Concordat. Lacune. Remise d'impôt.

VPB 70.59

Extrait de la décision CRC 2004-002-067 de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 13 décembre 2005 en la cause X

Mehrwertsteuer (MWSTV und MWSTG). Aufschub des Konkurses. Nachlassvertrag. Lücke. Steuererlass.

Art. 51 MWSTG. Art. 725a OR.

- Im Gegensatz zur Ansicht der Eidgenössischen Steuerverwaltung, wonach der Beitritt zu einem gerichtlichen Nachlassvertrag nicht Gegenstand einer anfechtbaren Verfügung bilden kann, hält die Rekurskommission die Überprüfung der Anwendung von Art. 51 MWSTG für möglich (E. 4a und b).

- Grundzüge des Sanierungsverfahrens nach Art. 725a OR. Unterscheidung zum gerichtlichen Nachlassvertrag (E. 5b/bb).

- Prüfung der gesetzlichen Materialien, die zur Annahme von Art. 51 MWSTG geführt haben. Dass Art. 725a OR nicht in Art. 51 MWSTG erwähnt wird, scheint höchstens eine unechte Lücke darzustellen, die der Richter nicht zu füllen befugt ist; wohl eher handelt es sich aber um ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers, der die Möglichkeit des Steuererlasses nicht auf diese Verfahrensmöglichkeit angewandt haben wollte (E. 5b/cc).

- Selbst auf Grund einer teleologischen Auslegung dieser Frage gibt es keinen Anlass, den Begriff des gerichtlichen Nachlassvertrages extensiv auszulegen (E. 5b/dd).

Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA et LTVA). Ajournement de faillite. Concordat. Lacune. Remise d'impôt.

Art. 51 LTVA. Art. 725a CO.

- Contrairement à l'Administration fédérale des contributions qui estime que l'adhésion à un concordat judiciaire n'est pas susceptible de faire l'objet d'une décision formelle, la Commission de recours estime pouvoir contrôler l'application de l'art. 51 LTVA (consid. 4a et b).

- Généralités sur la procédure d'assainissement selon l'art. 725a CO. Distinction d'avec le concordat judiciaire (consid. 5b/bb).

- Examen des travaux préparatoires ayant mené à l'adoption de l'art. 51 LTVA. L'absence de mention de l'art. 725a CO dans l'art. 51 LTVA semble être tout au plus une lacune improprement dite, que le juge n'est pas autorisé à combler, voire plus vraisemblablement un silence qualifié du législateur qui n'a pas souhaité étendre à ce genre de procédure la possibilité de la remise (consid. 5b/cc).

- Même sur la base d'une analyse téléologique de la question, il n'y a pas de raison d'interpréter de manière extensive la notion de concordat judiciaire (consid. 5b/dd).

Imposta sul valore aggiunto (OIVA e LIVA). Differimento del fallimento. Concordato. Lacuna. Condono dell'imposta.

Art. 51 LIVA. Art. 725a CO.

- Contrariamente all'Amministrazione federale delle contribuzioni, che ritiene che l'adesione ad un concordato giudiziale non debba essere oggetto di una decisione formale, la Commissione di ricorso ritiene di poter controllare l'applicazione dell'art. 51 LIVA (consid. 4a e b).

- Aspetti generali della procedura di risanamento secondo l'art. 725a CO. Distinzione dal concordato giudiziale (consid. 5b/bb).

- Esame dei lavori preparatori che hanno portato all'adozione dell'art. 51 LIVA. L'assenza di menzione dell'art. 725a CO nell'art. 51 LIVA sembra piuttosto una lacuna in senso improprio che il giudice non è autorizzato a colmare, o più verosimilmente un silenzio qualificato del legislatore che non ha voluto estendere a questo genere di procedura la possibilità del condono (consid. 5b/cc).

- Anche sulla base di un'analisi teleologica della questione, non vi è ragione di interpretare in modo estensivo la nozione di concordato giudiziale (consid. 5b/dd).

Résumé des faits:

I.

A. La société X. SA (ci-après: la société), dont le siège est à A, est une entreprise générale de construction, immatriculée au registre de l'Administration fédérale des contributions (AFC) en qualité d'assujettie au sens de l'art. 17 al. 1 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures) et de l'art. 21 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) à partir du 1er janvier 1995.

B. Le 13 avril 2000, la société informa le juge compétent selon le droit privé de son surendettement au sens de l'art. 725 de la loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le code civil suisse (Code des obligations; CO, RS 220) et requit l'ajournement de sa faillite, requête à laquelle il fut fait droit. Puis, par jugement du 1er avril 2003, l'Autorité de première instance en matière sommaire de poursuites constata l'assainissement de la société et révoqua l'ajournement de la faillite.

C. Par divers courriers envoyés à l'AFC entre le 8 octobre 2001 et le 30 avril 2003, la société requit une remise d'impôt au sens de l'art. 51 LTVA à hauteur de 65% de la dette fiscale existant au moment de l'ajournement de la faillite; elle se prévalait du fait que la procédure d'assainissement était en tous points comparable à celle du sursis concordataire judiciaire. Par diverses réponses transmises entre le 15 octobre 2001 et le 28 mai 2002, l'AFC refusa la remise d'impôt sollicitée, retenant que l'art. 51 LTVA visait exclusivement la procédure concordataire judiciaire et que, même dans cette hypothèse, l'assujetti n'avait pas de droit subjectif à une remise d'impôt.

D. Le 12 mai 2003, la société versa à l'AFC Fr. 186'809.-, somme représentant selon son propre calcul les 35% de la dette fiscale existante au moment de la requête de l'ajournement de faillite.

Par demande du 2 juin 2003, la société ouvrit action en annulation de la poursuite (selon l'art. 85 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP], RS 281.1) contre l'AFC devant le Tribunal cantonal vaudois, tribunal dont la compétence fut déclinée par cette dernière par mémoire du 8 juillet 2003.

Lors de l'audience préliminaire, qui se tint le 9 juillet 2003, les parties convinrent de suspendre les opérations de saisies dans les quatre poursuites qui se trouvaient à ce stade de la procédure, tandis que la société devait présenter à l'AFC une demande de décision formelle relative à la remise d'impôt, ce qu'elle fit en date du 11 juillet 2003.

E. Le 4 août 2003, l'AFC rendit une décision par laquelle elle refusait d'entrer en matière sur la demande de décision de la société, étant donné que l'art. 51 LTVA ne conférait aucun droit subjectif. Ainsi, elle ne se prononçait pas sur le fond, à savoir la possibilité d'une application analogique de l'art. 51 LTVA à la procédure d'ajournement de faillite au sens de l'art. 725 CO.

La société contesta cette décision par réclamation du 4 septembre 2003, soutenant que la procédure d'assainissement devrait suivre le même sort que celle du sursis concordataire judiciaire. Concernant le refus de l'AFC de rendre une décision en la matière, elle considérait que ni la LP ni la LTVA ne procuraient à l'AFC un privilège en matière de faillite et se référait notamment à l'art. 305 LP.

Invitée à compléter sa motivation sur la question de la non-entrée en matière, elle précisa que la jurisprudence du Tribunal fédéral citée par l'AFC n'était pas applicable en l'espèce car elle concernait le cas de figure des plans de paiement.

F. Par décision sur réclamation du 20 novembre 2003, l'AFC rejeta la réclamation du 4 septembre 2003, considérant que c'était à juste titre qu'elle n'était pas entrée en matière sur la demande de décision du 11 juillet 2003. Analysant les travaux préparatoires, elle parvint à la conclusion que la portée de l'art. 51 LTVA était restreinte au cadre strict du concordat judiciaire. Elle répéta par ailleurs que l'art. 51 LTVA ne créait pas de droit subjectif pour les assujettis à obtenir une décision motivée. Au demeurant, même s'il fallait entrer en matière, la demande de remise de la société ne pouvait pas connaître d'issue favorable dans la mesure où l'AFC ne pouvait pas adhérer à un concordat extrajudiciaire.

G. Le 5 janvier 2004, la société (ci-après: la recourante) a interjeté recours contre la décision sur réclamation de l'AFC devant la Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC, ci-après: la Commission de recours ou de céans). Elle conclut à l'admission du recours, à l'annulation de la décision sur réclamation du 20 novembre 2003 et au renvoi du dossier à l'autorité inférieure. Elle estime notamment que l'AFC n'interprète pas correctement les travaux préparatoires et que, manifestement, lors des travaux législatifs, la procédure d'assainissement selon «l'art. 727 al. 2 CO» n'a pas été envisagée. Elle considère avoir droit à une décision, dans la mesure où la jurisprudence citée par l'AFC n'est pas pertinente. Elle explique aussi que si les autres créanciers avaient été d'emblée convaincus que l'AFC n'entrerait pas en matière sur la demande, ils n'auraient jamais consenti eux-mêmes à renoncer à une partie de leur créance et le magistrat n'aurait eu d'autre choix que de prononcer la faillite.

H. Par réponse du 15 mars 2004, l'AFC a conclu au rejet du recours, reprenant pour l'essentiel la motivation déjà exposée. Elle se demande au surplus quel est l'intérêt de la réclamante à contester la décision sur réclamation, vu qu'elle a déjà expliqué que, si elle était appelée à entrer en matière, elle n'aurait d'autre choix que de refuser la remise, ce refus représentant l'exercice de son pouvoir d'appréciation. L'AFC se réfère par ailleurs à une procédure parallèle concernant la même société, dans laquelle elle est entrée en matière sur la question de l'assimilation de la procédure d'ajournement de faillite à un concordat judiciaire (cf. partie II ci-dessous).

II.

I. Pour la période du 1er trimestre 2000, la société décompta un montant TVA de Fr. 109'456.65, mais ne versa pas ce montant malgré plusieurs rappels. Par conséquent, l'AFC fit notifier à la société par l'Office des poursuites d'A-B, à A, le commandement de payer n° ..., du 5 septembre 2003, contre lequel la société forma opposition.

J. Par décision du 15 octobre 2003, l'AFC condamna la société à verser le montant dû pour le 1er trimestre 2000 et leva l'opposition susmentionnée.

Le 17 novembre 2003, la société déposa une réclamation contre cette décision. Elle estimait que, puisque la période visée par la décision entreprise était antérieure à la décision d'ajournement de faillite, l'AFC avait déjà été désintéressée par le paiement du dividende de 35% qui lui revenait dans le cadre de la procédure d'assainissement. Elle relevait aussi que la procédure d'assainissement devait être assimilée à un concordat judiciaire au sens de l'art. 51 LTVA.

K. Par décision sur réclamation du 1er mars 2004, l'AFC rejeta la réclamation du 17 novembre 2003, considéra que la société devait verser à l'AFC la somme de Fr. 109'456.65 à titre de TVA pour la période du 1er trimestre 2000, plus intérêts moratoires, et leva l'opposition formée par la société. Analysant les travaux préparatoires, elle parvint à la conclusion que la portée de l'art. 51 LTVA était restreinte au cadre strict du concordat judiciaire. Après avoir étudié l'institution de l'ajournement de faillite, l'AFC la qualifia de concordat extrajudiciaire, auquel elle ne pouvait pas adhérer, en vertu de la réglementation stricte de l'art. 51 LTVA. En ce qui concerne les frais, l'AFC se référa à l'OTVA et les mit à charge de la société. Elle estima au surplus que la réclamation n'était pas exempte de témérité, au vu de l'important échange de courrier ainsi que d'une autre procédure parallèle.

L. Le 1er avril 2004, la recourante a interjeté recours contre la décision sur réclamation de l'AFC devant la Commission de recours. Elle conclut à l'admission du recours et à l'annulation de la décision sur réclamation du 1er mars 2004. Elle estime notamment que la procédure d'ajournement est une procédure judiciaire. Le fait que le législateur n'ait pas intégré l'art. 725 CO lorsqu'il a adopté l'art. 51 LTVA constitue une lacune qui doit être comblée. Elle considère aussi que l'AFC n'a pas à être privilégiée par rapport aux autres créanciers chirographaires.

Extrait des considérants:

1. a.(...)

b. (...)

En l'espèce, la recourante a déposé deux recours en date du 5 janvier 2004 (CRC 2004-002) et du 1er avril 2004 (CRC 2004-067). Ceux-ci présentent une étroite unité dans les faits et posent les mêmes questions de droit, dans la mesure où ils concernent tous deux la question de la remise de la TVA dans le cadre d'une procédure d'assainissement au sens de l'art. 725a CO. Il convient d'ordonner leur jonction, ce qui implique qu'une seule et même décision sera rendue, sans qu'il ne se justifie de prendre la présente décision de jonction sous la forme d'une décision incidente séparément susceptible de recours (art. 45 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA], RS 172.021, a contrario), celle-ci ne pouvant causer aucun préjudice. Le fait que la cause CRC 2004-002 pose en outre la question du droit à une décision ne constitue pas un obstacle à la jonction des deux causes.

(...)

3. Sont considérées comme décisions au sens de l'art. 5 al. 1 PA les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:

a De créer, de modifier, ou d'annuler des droits ou des obligations;

b De constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;

c De rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou des obligations.

Une décision est donc un acte de l'autorité, par lequel cette dernière règle de manière impérative et unilatérale un rapport de droit administratif individuel et concret (ATF 121 II 477 consid. 2a et les références citées, traduit au Journal des Tribunaux [JT] 1997 I 372, ATF 104 Ia 29 consid. 4d, ATF 101 Ia 74 consid. 3a; André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. II, p. 859 ss). Les lois ne créent pas, par elles-mêmes, un régime juridique directement applicable pour les particuliers; il est nécessaire de les concrétiser et de les individualiser. L'acte par lequel une norme est ainsi mise en oeuvre dans une situation particulière et par rapport à une personne déterminée est en général une décision, même si le droit public connaît aussi la forme du contrat pour exécuter des lois de droit public. La décision repose sur l'exercice d'une compétence prédéterminée par une norme (Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 2e éd., Berne 2002, p. 176).

4. En l'espèce, dans la procédure CRC 2004-002, l'AFC estime que, dans la mesure où l'adhésion à un concordat judiciaire appartient au seul pouvoir d'appréciation de l'AFC, selon les termes de l'art. 51 LTVA («L'Administration fédérale des contributions peut accorder une remise d'impôt dans le cadre d'une procédure concordataire judiciaire»), cette question n'est pas susceptible de faire l'objet d'une décision formelle.

a. L'AFC se réfère à un arrêt du Tribunal fédéral selon lequel, dans le droit de la TVA, il n'y a pas de droit à des facilités de paiement, et donc pas de droit à une décision qui fixerait ce droit. Si donc l'AFC accorde des facilités de paiement, il ne faut pas les comprendre comme un sursis de la créance, car les facilités de paiement de cette nature ne provoquent pas de levée de l'échéance, mais comme une assurance individuelle et limitée donnée au débiteur en retard, une promesse de ne pas rechercher la créance en poursuite durant la durée de l'assurance si certaines conditions sont respectées. Cette assurance de l'autorité fiscale est un simple acte administratif émanant du pouvoir d'appréciation de l'autorité administrative sur le processus de la perception de l'impôt, qui ne peut pas faire l'objet d'un examen judiciaire. Les autorités fiscales demeurent liées par tous les devoirs constitutionnels et légaux; cependant l'examen de leur actes n'est pas possible en procédure judiciaire, mais uniquement par la voie du recours à l'autorité de surveillance (ATF du 23 décembre 2002, en la cause A. AG 2A.344/2002, consid. 3.1 à 3.5).

Il faut cependant relever que le Tribunal fédéral a expressément exclu du raisonnement susmentionné le cas de l'art. 51 LTVA sur la procédure concordataire (ATF précité consid. 3.1). Il faut aussi ajouter que la remise au sens de l'art. 51 LTVA entraîne une modification de la créance fiscale, et dès lors des droits et obligations de l'assujetti, contrairement au plan de paiement comme exposé ci-dessus.

b. L'art. 51 LTVA constitue ce qu'on appelle une «Kann-Vorschrift», c'est-à-dire une disposition donnant à l'administration la possibilité d'agir, mais ne l'y obligeant pas, si cela ne lui paraît pas opportun, et lui conférant une grande marge de manoeuvre, si elle se décide à agir (cf. à titre de comparaison en matière d'impôt anticipé, Michael Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Band II/2, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [Kommentar VStG], Zurich 2004, art. 18 LIA ch. 3, où la formulation potestative n'exclut clairement pas le recours; Markus Leibundgut / Hans-Peter Hochreutener, Kommentar VStG, art. 47 LIA ch. 19 et 20, sur la question du pouvoir d'appréciation). L'exercice de ce pouvoir d'appréciation peut tout de même être contrôlé par la Commission de recours en vertu de l'art. 49 let. c PA, qui prévoit que le recourant peut faire valoir le grief de l'inopportunité. Par ailleurs, la Commission de recours est également habilitée à contrôler le respect des devoirs constitutionnels et légaux par l'autorité exerçant son pouvoir d'appréciation (cf. Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2e éd., Berne 1994, p. 376 ss; adoptant une autre approche Peter A. Müller-Stoll, Commentaire de l'art. 51
LTVA, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 11, considérant que l'AFC agit par voie contractuelle et non par voie de décision, ce qui exclurait le recours). L'assujetti souhaitant obtenir une remise dispose ainsi d'un intérêt à obtenir une décision se déterminant sur le fond et susceptible de réclamation, puis de recours auprès de la Commission de recours.

c. Il convient encore de relever que la question de savoir si la procédure au sens de l'art. 725 CO est assimilable au concordat judiciaire est une question de fond et non de forme, qui, à ce titre, ne peut justifier à elle seule le refus de décision de l'AFC.

d. En conséquence, l'AFC aurait dû entrer en matière sur la requête de la recourante du 11 juillet 2003. Il conviendrait en principe d'admettre le recours et de renvoyer la cause à l'AFC pour nouvelle décision, mais les exigences tirées du principe de l'économie de procédure préconisent une autre solution, puisque l'AFC a déjà exposé clairement - dans sa décision sur réclamation, ainsi que dans la décision sur réclamation du 1er mars 2004 rendue dans la procédure parallèle CRC 2004-067 - son argumentation relative à la possibilité de l'assimilation de la procédure prévue par l'art. 725 CO au concordat judiciaire. La Commission de recours procédera dès lors directement à l'analyse de cette question de fond dans la présente décision, pour les deux procédures CRC 2004-002 et 2004-067.

5.a. Il se peut qu'une question ne soit pas réglée par les dispositions légales. On parle alors de lacune de la loi. De manière générale, on distingue deux types de lacunes: la lacune pure (ou authentique) et la lacune impropre. Un texte est entaché d'une authentique lacune lorsqu'il ne répond pas à une question dont son application nécessiterait la solution et lorsque le législateur aurait prévu la règle nécessaire s'il y avait songé (ATF 121 III 225; décision du Tribunal administratif argovien du 15 septembre 1998, in: Aargauische Gerichts- und Verwaltungsentscheide [AGVE] 1998 p. 138 s.). Les autorités administratives ou judiciaires peuvent remédier à une telle lacune en appliquant la règle générale de l'art. 1 al. 2 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210) et suppléent alors au texte légal en appliquant la règle qu'elles établiraient si elles avaient à faire acte de législateur. Elles s'inspirent à cet effet des buts et des valeurs véhiculés par la loi (cf. Ulrich Häfelin / Georg Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4e éd., Zurich 2002, note marg. 243; voir aussi ATF 102 Ib 225 s., ATF 123 II 69 ss). Il en va en revanche différemment lorsque les autorités chargées de l'application de la loi se trouvent
en présence d'une lacune impropre. Celle-ci consiste en l'absence d'une règle qu'il serait opportun ou même nécessaire d'adopter pour remédier à une situation insatisfaisante. Ni l'autorité administrative ni le juge ne sont en principe - sous réserve de situations exceptionnelles - autorisés à combler une telle lacune, sous peine de se substituer au législateur et de violer ainsi le principe de la séparation des pouvoirs. Ne peut pas non plus être considéré comme une pure lacune le silence qualifié du législateur, c'est-à-dire l'omission qui correspond à son intention. Une omission délibérée est en réalité une «norme négative» à laquelle l'organe d'exécution doit se soumettre sans pouvoir y suppléer (JAAC 61.79 consid. 3b, JAAC 61.59 consid. 4; Grisel, op. cit., p. 95 et 127; cf. aussi au sujet de la fluidité de la frontière entre les différents types de lacunes, Moor, op. cit., vol. I, p. 155 ss.; Adelio Scolari, Diritto amministrativo ticinese 1991, n° 99).

b.aa. De l'avis de la recourante, l'hypothèse de la procédure d'assainissement selon l'art. 725a CO n'aurait pas été envisagée lors des travaux législatifs. Selon le point de vue de l'AFC par contre, il ressort de l'analyse des travaux préparatoires que le législateur a volontairement restreint l'application de l'art. 51 LTVA au cadre strict du concordat judiciaire.

bb. Selon l'art. 725 al. 2 CO, s'il existe des raisons sérieuses d'admettre que la société est surendettée, un bilan intermédiaire est dressé et soumis à la vérification de l'organe de révision. S'il résulte de ce bilan que les dettes sociales ne sont couvertes ni lorsque les biens sont estimés à leur valeur d'exploitation, ni lorsqu'ils le sont à leur valeur de liquidation, le conseil d'administration en avise le juge, à moins que des créanciers de la société n'acceptent que leur créance soit placée à un rang inférieur à celui de toutes les autres créances de la société dans la mesure de cette insuffisance de l'actif. Au vu de l'avis, le juge déclare la faillite. Il peut l'ajourner, à la requête du conseil d'administration ou d'un créancier, si l'assainissement de la société paraît possible; dans ce cas, il prend les mesures propres à la conservation de l'actif social (art. 725a al. 1 CO). Le juge peut désigner un curateur et soit priver le conseil d'administration de son pouvoir de disposition, soit subordonner ses décisions à l'accord du curateur. Il définit en détail les attributions de celui-ci (al. 2). L'ajournement de la faillite n'est publié que si la protection de tiers l'exige (al. 3).

La procédure prévue par les articles précités a un caractère à la fois préventif et correctif (ATF 120 II 426 consid. 2b). Elle a pour but de permettre à la société de redresser sa situation en évitant une procédure d'exécution forcée, y compris une procédure concordataire et son appel aux créanciers selon l'art. 300 LP (Pierre-Robert Gilliéron, Commentaire de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite, Lausanne 2001, art. 192 ch. 15). Le juge doit estimer les chances d'un assainissement réussi et durable; en particulier, les créanciers ne doivent pas se trouver dans une plus mauvaise situation qu'en cas d'ouverture immédiate de la faillite. Si le juge ajourne la faillite, il a l'obligation d'ordonner des mesures propres à maintenir le patrimoine social et à garantir le désintéressement équitable des créanciers (ATF 120 II 427 consid. 2b). Néanmoins, pour ce qui concerne la situation des créanciers, la procédure d'ajournement apparaît comme moins favorable que le sursis concordataire (cf. art. 293 ss LP); en effet, les conditions étant moins strictes, les créanciers sont exposés au risque que l'ajournement soit octroyé trop à la légère, sans véritable perspective d'assainissement. Cette situation n'est
en pratique pas compensée par les mesures d'accompagnement que le juge doit (ou peut) ordonner durant la procédure de concordat et d'ajournement (pour plus de détails, Lucien Gani, Concordat et ajournement de la faillite: protection du débiteur ou des créanciers?, Blätter für Schuldbetreibung und Konkurs 2004, pp. 205 à 207). En outre, dans le cadre du sursis concordataire, la publication de la décision de sursis, qui est obligatoire, résulte directement de la loi, sans que le juge n'ait à prendre une décision à ce sujet (art. 296 LP). En matière d'ajournement de faillite, il appartient au juge d'en décider, de cas en cas; la pratique montre que la décision d'ajournement ne fait pratiquement jamais l'objet d'une publication, ce qui est aussi moins favorable pour les créanciers (Gani, op. cit., p. 207).

Un concordat peut être établi durant la procédure d'ajournement de faillite. Il n'en constitue toutefois pas une condition, contrairement à ce qui est le cas, par définition, pour le concordat judiciaire. En outre, un concordat éventuellement conclu dans le cadre d'une procédure d'ajournement de faillite n'est assorti d'aucune force contraignante, contrairement au concordat judiciaire homologué, qui a force obligatoire pour tous les créanciers concordataires, qu'ils y aient adhéré, voire qu'ils aient participé, à la procédure concordataire ou pas; ainsi, le concordat homologué est opposable aux créanciers dont la production a été tardive, ou qui n'ont pas produit du tout leur créance dans la procédure (Kurt Amonn / Fridolin Walther, Grundriss des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts, 7e éd., Berne 2003, § 55 ch. 4). Il faut encore relever que le concordat judiciaire est homologué par le juge, alors que dans le cadre d'une procédure d'ajournement de faillite, le juge se limite à constater l'assainissement de la société et à révoquer l'ajournement de la faillite, mais ne se prononce pas sur le concordat conclu.

Il résulte des considérations qui précèdent que la procédure au sens de l'art. 725a CO se distingue sur des points non négligeables de la procédure de sursis concordataire et qu'elle ne peut lui être assimilée sans autre, ce dont le recourant est par ailleurs aussi conscient (il déclare dans un courrier du 20 novembre 2001: «[..] le choix entre ces deux formes de concordat a été dicté par la préservation des intérêts de la masse. Le concordat judiciaire aurait contraint notre société à quitter les consortiums auxquels elle participe [...]»).

cc. Il convient à ce stade d'examiner les travaux préparatoires ayant mené à l'adoption de l'art. 51 LTVA.

Le premier projet n'évoquait pas la possibilité d'une remise de la TVA sur territoire suisse. Ce n'est que lors des délibérations du 13 mars 1997 que cette question fut abordée, par le biais de la proposition Baumberger relative à un art. 48a nouveau, dont la formulation était la suivante: «Si, à la suite de difficultés financières, un contribuable ne peut régler ses impôts, une remise d'impôt totale ou partielle peut lui être accordée. Cette remise, totale ou partielle, peut être effectuée notamment lorsque les autres créanciers du débiteur de l'impôt font abandon de créances d'un même montant et lorsqu'il existe une perspective fondée sur le fait qu'il sera possible d'assurer au débiteur de l'impôt une existence au plan économique». Lors des mêmes délibérations fut traitée la proposition Fischer-Seengen relative à un art. 67bis nouveau, dont la formulation était la suivante: «L'impôt peut faire l'objet d'un sursis ou d'une remise, dans le cas où sa perception mettrait en difficulté une entreprise qui procède à un assainissement ouvert ou tacite». La proposition Baumberger fut retirée au profit de la proposition Fischer-Seengen qui fut acceptée par 79 voix contre 61 (BO 1997 N 273 à 275).

Cet art. 67bis fut biffé par le Conseil des Etats, suivant sur ce point la proposition de la Commission (BO 1998 E 1007).

Lors du 2e passage de la loi devant le Conseil national, celui-ci se prononça sur une proposition de la Commission pour un nouvel art. 48bis, formulé de la manière suivante: «L'Administration fédérale des contributions peut accorder une remise d'impôt dans le cadre d'une procédure concordataire judiciaire». Il se prononça également sur une nouvelle proposition Baumberger, qui disposait: «L'Administration fédérale des contributions peut accorder une remise d'impôt partielle ou totale dans le cadre d'une procédure concordataire, qu'elle soit judiciaire ou non.». Le Conseil national se rallia à la position de la Commission (BO 1999 N 351-52).

Le Conseil des Etats adhéra à cette solution (BO 1999 E 364).

Le Parlement ne s'est pas prononcé expressément sur la procédure prévue par l'art. 725 CO; il ressort néanmoins des délibérations que la problématique de l'assainissement a été précisément évoquée par le parlementaire Baumberger pour étendre la possibilité de la remise aux conventions extrajudiciaires («nur ein kleiner Teil dieser Sanierungen auf gerichtlichen Weg geschieht», BO 1999 N 351). Par ailleurs le Conseiller fédéral Kaspar Villiger ne semble admettre qu'un seul type de concordat judiciaire lorsqu'il déclare: «[...] das revidierte SchKG kennt ein Instrument zur Erhaltung sanierungsfähiger Unternehmungen; Das ist das gerichtliche Nachlassverfahren» (BO 1999 N 352).

A vu des considérations qui précèdent, l'absence de mention de l'art. 725a CO dans l'art. 51 LTVA semble être tout au plus une lacune improprement dite, que le juge n'est pas autorisé à combler, voire plus vraisemblablement un silence qualifié du législateur qui n'a pas souhaité étendre à ce genre de procédure la possibilité de la remise.

dd. Pour confirmer l'analyse historique, il y a encore lieu de procéder à une analyse téléologique de la question, en d'autres termes de se demander si le but de l'art. 51 LTVA ainsi que de la LTVA de manière générale plaide, oui ou non, en faveur d'une assimilation de la procédure selon l'art. 725a CO au concordat judiciaire prévu par la LP.

L'un des buts de l'art. 51 LTVA était de permettre à l'AFC de participer à la procédure concordataire, puisque le concordat homologué pouvait de toute façon lui être opposé. Dans la mesure où le concordat conclu à l'issue d'une procédure d'assainissement au sens de l'art. 725a CO n'est pas opposable à l'AFC, elle n'a en principe pas d'intérêt à y participer et il ne se justifie pas d'étendre le champ d'application de l'art. 51 LTVA dans ce sens. Il ne s'agit nullement d'un privilège accordé à l'AFC, mais de la simple constatation du fait que le concordat conclu dans le cadre d'une procédure d'assainissement au sens de l'art. 725a CO n'est pas imposable à un créancier qui ne souhaite pas y adhérer, quel que soit ce créancier.

Dans une optique téléologique, il faut aussi garder à l'esprit que la remise d'impôt est par nature contraire au système de la TVA. En effet, l'assujetti à la TVA n'est pas débiteur de l'impôt; il se contente de l'encaisser auprès de son client, qui est le cas échéant un consommateur final, avant de le verser à la Confédération. Comme le déclare Kaspar Villiger: «Lediglich aus Gründen der Praktikabilität nimmt man die Steuer nicht vom Endverbraucher, weil das zu aufwendig wäre, sondern nimmt man sie vom Leistungserbringer. Aber sie gehört nicht diesem; sie ist vom Endverbraucher als Steuer bezahlt worden und hat an sich nichts mit dem Geschäft des Leistungserbringers zu tun. Der Leistungserbringer vereinnahmt sie treuhänderisch für den Endkonsumenten. In diesem Sinne ist es systematisch falsch, sie dem treuhänderischen Überbringer zu erlassen, der dieses Geld nur zwischen durch nutzt; dem Endkonsumenten kann man es ja nicht erlassen» (BO 1997 N 275). Il n'y a dès lors pas de raison d'interpréter de manière extensive la notion de concordat judiciaire.

6. (Frais et dépens)

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SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 51 Assoggettamento - 1 È assoggettato all'imposta chi è debitore doganale secondo l'articolo 70 capoversi 2 e 3 LD101.
¹	È assoggettato all'imposta chi è debitore doganale secondo l'articolo 70 capoversi 2 e 3 LD101.
²	La responsabilità solidale secondo l'articolo 70 capoverso 3 LD delle persone che allestiscono a titolo professionale dichiarazioni doganali (art. 109 LD) decade se:
^a	l'importatore ha diritto alla deduzione dell'imposta precedente (art. 28);
^b	il debito fiscale è addebitato all'importatore sul conto della procedura accentrata di conteggio dell'UDSC103 (PCD); e
^c	l'importatore ha conferito un mandato di rappresentanza diretta alla persona che allestisce a titolo professionale dichiarazioni doganali.
³	L'UDSC può esigere dalla persona che allestisce a titolo professionale dichiarazioni doganali la prova del suo potere di rappresentanza.104

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 725^a - 1 Se dall'ultimo conto annuale risulta che gli attivi, una volta dedotti i debiti, non coprono più la metà della somma del capitale azionario e delle riserve legali da capitale e da utili non rimborsabili agli azionisti, il consiglio d'amministrazione adotta misure atte a eliminare la perdita di capitale. Se necessario, adotta altre misure di risanamento della società o ne propone l'adozione all'assemblea generale qualora siano di competenza di quest'ultima.
¹	Se dall'ultimo conto annuale risulta che gli attivi, una volta dedotti i debiti, non coprono più la metà della somma del capitale azionario e delle riserve legali da capitale e da utili non rimborsabili agli azionisti, il consiglio d'amministrazione adotta misure atte a eliminare la perdita di capitale. Se necessario, adotta altre misure di risanamento della società o ne propone l'adozione all'assemblea generale qualora siano di competenza di quest'ultima.
²	Se la società non ha un ufficio di revisione, l'ultimo conto annuale dev'essere sottoposto a revisione limitata da parte di un revisore abilitato prima di essere approvato dall'assemblea generale. Il revisore abilitato è nominato dal consiglio d'amministrazione.
³	L'obbligo di revisione secondo il capoverso 2 si estingue se il consiglio d'amministrazione presenta una domanda di moratoria concordataria.
⁴	Il consiglio d'amministrazione e l'ufficio di revisione o il revisore abilitato intervengono con la dovuta sollecitudine.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 51 Assoggettamento - 1 È assoggettato all'imposta chi è debitore doganale secondo l'articolo 70 capoversi 2 e 3 LD101.
¹	È assoggettato all'imposta chi è debitore doganale secondo l'articolo 70 capoversi 2 e 3 LD101.
²	La responsabilità solidale secondo l'articolo 70 capoverso 3 LD delle persone che allestiscono a titolo professionale dichiarazioni doganali (art. 109 LD) decade se:
^a	l'importatore ha diritto alla deduzione dell'imposta precedente (art. 28);
^b	il debito fiscale è addebitato all'importatore sul conto della procedura accentrata di conteggio dell'UDSC103 (PCD); e
^c	l'importatore ha conferito un mandato di rappresentanza diretta alla persona che allestisce a titolo professionale dichiarazioni doganali.
³	L'UDSC può esigere dalla persona che allestisce a titolo professionale dichiarazioni doganali la prova del suo potere di rappresentanza.104

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 725^a - 1 Se dall'ultimo conto annuale risulta che gli attivi, una volta dedotti i debiti, non coprono più la metà della somma del capitale azionario e delle riserve legali da capitale e da utili non rimborsabili agli azionisti, il consiglio d'amministrazione adotta misure atte a eliminare la perdita di capitale. Se necessario, adotta altre misure di risanamento della società o ne propone l'adozione all'assemblea generale qualora siano di competenza di quest'ultima.
¹	Se dall'ultimo conto annuale risulta che gli attivi, una volta dedotti i debiti, non coprono più la metà della somma del capitale azionario e delle riserve legali da capitale e da utili non rimborsabili agli azionisti, il consiglio d'amministrazione adotta misure atte a eliminare la perdita di capitale. Se necessario, adotta altre misure di risanamento della società o ne propone l'adozione all'assemblea generale qualora siano di competenza di quest'ultima.
²	Se la società non ha un ufficio di revisione, l'ultimo conto annuale dev'essere sottoposto a revisione limitata da parte di un revisore abilitato prima di essere approvato dall'assemblea generale. Il revisore abilitato è nominato dal consiglio d'amministrazione.
³	L'obbligo di revisione secondo il capoverso 2 si estingue se il consiglio d'amministrazione presenta una domanda di moratoria concordataria.
⁴	Il consiglio d'amministrazione e l'ufficio di revisione o il revisore abilitato intervengono con la dovuta sollecitudine.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 51 Assoggettamento - 1 È assoggettato all'imposta chi è debitore doganale secondo l'articolo 70 capoversi 2 e 3 LD101.
¹	È assoggettato all'imposta chi è debitore doganale secondo l'articolo 70 capoversi 2 e 3 LD101.
²	La responsabilità solidale secondo l'articolo 70 capoverso 3 LD delle persone che allestiscono a titolo professionale dichiarazioni doganali (art. 109 LD) decade se:
^a	l'importatore ha diritto alla deduzione dell'imposta precedente (art. 28);
^b	il debito fiscale è addebitato all'importatore sul conto della procedura accentrata di conteggio dell'UDSC103 (PCD); e
^c	l'importatore ha conferito un mandato di rappresentanza diretta alla persona che allestisce a titolo professionale dichiarazioni doganali.
³	L'UDSC può esigere dalla persona che allestisce a titolo professionale dichiarazioni doganali la prova del suo potere di rappresentanza.104

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 17 Costituzione dei gruppi - (art. 13 LIVA)
¹	I membri del gruppo d'imposizione possono essere determinati liberamente fra coloro che hanno diritto di essere inclusi nell'imposizione di gruppo.
²	È ammessa la costituzione di più sottogruppi.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201742 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni fondati esclusivamente da collettività pubbliche e le collettività pubbliche che hanno partecipato alla loro fondazione o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.28 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e sicurezza sociali, delle organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.47
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.48

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 725 - 1 Il consiglio d'amministrazione sorveglia la solvibilità della società.
¹	Il consiglio d'amministrazione sorveglia la solvibilità della società.
²	Se vi è il rischio che la società diventi insolvente, il consiglio d'amministrazione adotta provvedimenti che garantiscano la solvibilità. Nella misura del necessario, adotta altri provvedimenti di risanamento della società o ne propone l'adozione all'assemblea generale qualora siano di competenza di quest'ultima. Se necessario, presenta una domanda di moratoria concordataria.
³	Il consiglio d'amministrazione interviene con la dovuta sollecitudine.

SR 281.1 Legge federale dell'11 aprile 1889 sulla esecuzione e sul fallimento (LEF) LEF Art. 305 - 1 Il concordato è accettato qualora vi abbia aderito, prima della decisione di omologazione:
¹	Il concordato è accettato qualora vi abbia aderito, prima della decisione di omologazione:
^a	la maggioranza dei creditori, rappresentanti almeno i due terzi dell'ammontare complessivo dei crediti; o
^b	un quarto dei creditori, rappresentanti almeno i tre quarti di detto ammontare.550
²	I creditori privilegiati e il coniuge o il partner registrato del debitore non sono compresi nel computo né per la loro persona né per i loro crediti. I crediti garantiti da pegno si computano soltanto per l'ammontare che in base alla stima del commissario rimane scoperto.551
³	Il giudice del concordato552 decide se e per qual somma si debbano computare anche i crediti sotto condizione, quelli sottoposti a termine incerto e quelli contestati, senza che ne rimanga pregiudicata la questione sulla sussistenza dei medesimi.553

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 727 - 1 Le seguenti società fanno verificare mediante revisione ordinaria effettuata da un ufficio di revisione il loro conto annuale ed eventualmente il loro conto di gruppo:
¹	Le seguenti società fanno verificare mediante revisione ordinaria effettuata da un ufficio di revisione il loro conto annuale ed eventualmente il loro conto di gruppo:
¹	società con azioni quotate in borsa; sono considerate tali le società:
^1a	i cui titoli di partecipazione sono quotati in borsa,
^1b	che sono debitrici di un prestito in obbligazioni,
^1c	che contribuiscono almeno per il 20 per cento degli attivi o della cifra d'affari al conto di gruppo di una società secondo la lettera a o b;
²	società che oltrepassano, per due esercizi consecutivi, due dei valori seguenti:
^2a	somma di bilancio di 20 milioni di franchi,
^2b	cifra d'affari di 40 milioni di franchi,
^2c	250 posti di lavoro a tempo pieno in media annua;
³	società obbligate ad allestire un conto di gruppo.
^1bis	Se i conti non sono redatti in franchi, la somma di bilancio e la cifra d'affari secondo il capoverso 1 numero 2 sono stabiliti rispettivamente in base al corso di conversione alla data di chiusura del bilancio e al corso medio annuale.611
²	Si procede a una revisione ordinaria anche quando azionisti rappresentanti insieme almeno il 10 per cento del capitale azionario lo chiedono.
³	Se la legge non la esige, la revisione ordinaria del conto annuale può essere prevista nello statuto o decisa dall'assemblea generale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 45
¹	È ammissibile il ricorso contro le decisioni incidentali notificate separatamente e concernenti la competenza o domande di ricusazione.
²	Tali decisioni non possono più essere impugnate ulteriormente.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 47 - 1 L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non siano ancora determinati con decisione passata in giudicato, né scaduti:
¹	L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non siano ancora determinati con decisione passata in giudicato, né scaduti:
^a	quando l'esazione appare in pericolo;
^b	quando il debitore dell'imposta non ha domicilio in Svizzera o si appresta ad abbandonare il domicilio in Svizzera o prende disposizioni per farsi radiare dal registro di commercio;
^c	quando il debitore dell'imposta è in mora con il pagamento o lo è stato a più riprese.
²	La richiesta di garanzie deve indicarne la causa giuridica, l'ammontare da garantire e l'ufficio incaricato di riceverle. Se la richiesta di garanzie si fonda sul capoverso 1 lettere a o b, essa vale come decreto di sequestro, di cui all'articolo 274 della legge federale dell'11 aprile 1889101 sulla esecuzione e sul fallimento. L'opposizione al decreto di sequestro non è ammessa.102
³	Le richieste di garanzie dell'AFC possono essere impugnate mediante ricorso al Tribunale amministrativo federale.103
⁴	Il ricorso contro richieste di garanzie non ha effetto sospensivo.104
⁵	...105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 1 - 1 La legge si applica a tutte le questioni giuridiche alle quali può riferirsi la lettera od il senso di una sua disposizione.
¹	La legge si applica a tutte le questioni giuridiche alle quali può riferirsi la lettera od il senso di una sua disposizione.
²	Nei casi non previsti dalla legge il giudice decide secondo la consuetudine e, in difetto di questa, secondo la regola che egli adotterebbe come legislatore.
³	Egli si attiene alla dottrina ed alla giurisprudenza più autorevoli.

SR 281.1 Legge federale dell'11 aprile 1889 sulla esecuzione e sul fallimento (LEF) LEF Art. 300 - 1 Il commissario invita i creditori, mediante pubblico avviso (art. 35 e 296), a insinuare entro un mese i loro crediti, sotto la comminatoria che in caso di omissione non avranno diritto di voto nelle deliberazioni sul concordato. Invia, con lettera semplice, una copia del pubblico avviso ai creditori dei quali sia conosciuto il nome e il domicilio.543
¹	Il commissario invita i creditori, mediante pubblico avviso (art. 35 e 296), a insinuare entro un mese i loro crediti, sotto la comminatoria che in caso di omissione non avranno diritto di voto nelle deliberazioni sul concordato. Invia, con lettera semplice, una copia del pubblico avviso ai creditori dei quali sia conosciuto il nome e il domicilio.543
²	Il commissario invita il debitore a pronunciarsi sui crediti insinuati.

SR 281.1 Legge federale dell'11 aprile 1889 sulla esecuzione e sul fallimento (LEF) LEF Art. 293 - La procedura concordataria è promossa mediante:
^a	l'istanza del debitore, corredata dei seguenti documenti: bilancio aggiornato, conto economico e piano di liquidità, o documenti attestanti lo stato patrimoniale o reddituale attuale e futuro del debitore, nonché un piano di risanamento provvisorio;
^b	l'istanza di un creditore legittimato a presentare domanda di fallimento;
^c	la trasmissione degli atti conformemente all'articolo 173a capoverso 2.