VPB-70.59 - 2005-12-13 - Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC) - Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA et LTVA). Ajournement de faillite. Concordat. Lacune. Remise d'impôt.

VPB 70.59

Extrait de la décision CRC 2004-002-067 de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 13 décembre 2005 en la cause X

Mehrwertsteuer (MWSTV und MWSTG). Aufschub des Konkurses. Nachlassvertrag. Lücke. Steuererlass.

Art. 51 MWSTG. Art. 725a OR.

- Im Gegensatz zur Ansicht der Eidgenössischen Steuerverwaltung, wonach der Beitritt zu einem gerichtlichen Nachlassvertrag nicht Gegenstand einer anfechtbaren Verfügung bilden kann, hält die Rekurskommission die Überprüfung der Anwendung von Art. 51 MWSTG für möglich (E. 4a und b).

- Grundzüge des Sanierungsverfahrens nach Art. 725a OR. Unterscheidung zum gerichtlichen Nachlassvertrag (E. 5b/bb).

- Prüfung der gesetzlichen Materialien, die zur Annahme von Art. 51 MWSTG geführt haben. Dass Art. 725a OR nicht in Art. 51 MWSTG erwähnt wird, scheint höchstens eine unechte Lücke darzustellen, die der Richter nicht zu füllen befugt ist; wohl eher handelt es sich aber um ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers, der die Möglichkeit des Steuererlasses nicht auf diese Verfahrensmöglichkeit angewandt haben wollte (E. 5b/cc).

- Selbst auf Grund einer teleologischen Auslegung dieser Frage gibt es keinen Anlass, den Begriff des gerichtlichen Nachlassvertrages extensiv auszulegen (E. 5b/dd).

Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA et LTVA). Ajournement de faillite. Concordat. Lacune. Remise d'impôt.

Art. 51 LTVA. Art. 725a CO.

- Contrairement à l'Administration fédérale des contributions qui estime que l'adhésion à un concordat judiciaire n'est pas susceptible de faire l'objet d'une décision formelle, la Commission de recours estime pouvoir contrôler l'application de l'art. 51 LTVA (consid. 4a et b).

- Généralités sur la procédure d'assainissement selon l'art. 725a CO. Distinction d'avec le concordat judiciaire (consid. 5b/bb).

- Examen des travaux préparatoires ayant mené à l'adoption de l'art. 51 LTVA. L'absence de mention de l'art. 725a CO dans l'art. 51 LTVA semble être tout au plus une lacune improprement dite, que le juge n'est pas autorisé à combler, voire plus vraisemblablement un silence qualifié du législateur qui n'a pas souhaité étendre à ce genre de procédure la possibilité de la remise (consid. 5b/cc).

- Même sur la base d'une analyse téléologique de la question, il n'y a pas de raison d'interpréter de manière extensive la notion de concordat judiciaire (consid. 5b/dd).

Imposta sul valore aggiunto (OIVA e LIVA). Differimento del fallimento. Concordato. Lacuna. Condono dell'imposta.

Art. 51 LIVA. Art. 725a CO.

- Contrariamente all'Amministrazione federale delle contribuzioni, che ritiene che l'adesione ad un concordato giudiziale non debba essere oggetto di una decisione formale, la Commissione di ricorso ritiene di poter controllare l'applicazione dell'art. 51 LIVA (consid. 4a e b).

- Aspetti generali della procedura di risanamento secondo l'art. 725a CO. Distinzione dal concordato giudiziale (consid. 5b/bb).

- Esame dei lavori preparatori che hanno portato all'adozione dell'art. 51 LIVA. L'assenza di menzione dell'art. 725a CO nell'art. 51 LIVA sembra piuttosto una lacuna in senso improprio che il giudice non è autorizzato a colmare, o più verosimilmente un silenzio qualificato del legislatore che non ha voluto estendere a questo genere di procedura la possibilità del condono (consid. 5b/cc).

- Anche sulla base di un'analisi teleologica della questione, non vi è ragione di interpretare in modo estensivo la nozione di concordato giudiziale (consid. 5b/dd).

Résumé des faits:

I.

A. La société X. SA (ci-après: la société), dont le siège est à A, est une entreprise générale de construction, immatriculée au registre de l'Administration fédérale des contributions (AFC) en qualité d'assujettie au sens de l'art. 17 al. 1 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures) et de l'art. 21 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) à partir du 1er janvier 1995.

B. Le 13 avril 2000, la société informa le juge compétent selon le droit privé de son surendettement au sens de l'art. 725 de la loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le code civil suisse (Code des obligations; CO, RS 220) et requit l'ajournement de sa faillite, requête à laquelle il fut fait droit. Puis, par jugement du 1er avril 2003, l'Autorité de première instance en matière sommaire de poursuites constata l'assainissement de la société et révoqua l'ajournement de la faillite.

C. Par divers courriers envoyés à l'AFC entre le 8 octobre 2001 et le 30 avril 2003, la société requit une remise d'impôt au sens de l'art. 51 LTVA à hauteur de 65% de la dette fiscale existant au moment de l'ajournement de la faillite; elle se prévalait du fait que la procédure d'assainissement était en tous points comparable à celle du sursis concordataire judiciaire. Par diverses réponses transmises entre le 15 octobre 2001 et le 28 mai 2002, l'AFC refusa la remise d'impôt sollicitée, retenant que l'art. 51 LTVA visait exclusivement la procédure concordataire judiciaire et que, même dans cette hypothèse, l'assujetti n'avait pas de droit subjectif à une remise d'impôt.

D. Le 12 mai 2003, la société versa à l'AFC Fr. 186'809.-, somme représentant selon son propre calcul les 35% de la dette fiscale existante au moment de la requête de l'ajournement de faillite.

Par demande du 2 juin 2003, la société ouvrit action en annulation de la poursuite (selon l'art. 85 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP], RS 281.1) contre l'AFC devant le Tribunal cantonal vaudois, tribunal dont la compétence fut déclinée par cette dernière par mémoire du 8 juillet 2003.

Lors de l'audience préliminaire, qui se tint le 9 juillet 2003, les parties convinrent de suspendre les opérations de saisies dans les quatre poursuites qui se trouvaient à ce stade de la procédure, tandis que la société devait présenter à l'AFC une demande de décision formelle relative à la remise d'impôt, ce qu'elle fit en date du 11 juillet 2003.

E. Le 4 août 2003, l'AFC rendit une décision par laquelle elle refusait d'entrer en matière sur la demande de décision de la société, étant donné que l'art. 51 LTVA ne conférait aucun droit subjectif. Ainsi, elle ne se prononçait pas sur le fond, à savoir la possibilité d'une application analogique de l'art. 51 LTVA à la procédure d'ajournement de faillite au sens de l'art. 725 CO.

La société contesta cette décision par réclamation du 4 septembre 2003, soutenant que la procédure d'assainissement devrait suivre le même sort que celle du sursis concordataire judiciaire. Concernant le refus de l'AFC de rendre une décision en la matière, elle considérait que ni la LP ni la LTVA ne procuraient à l'AFC un privilège en matière de faillite et se référait notamment à l'art. 305 LP.

Invitée à compléter sa motivation sur la question de la non-entrée en matière, elle précisa que la jurisprudence du Tribunal fédéral citée par l'AFC n'était pas applicable en l'espèce car elle concernait le cas de figure des plans de paiement.

F. Par décision sur réclamation du 20 novembre 2003, l'AFC rejeta la réclamation du 4 septembre 2003, considérant que c'était à juste titre qu'elle n'était pas entrée en matière sur la demande de décision du 11 juillet 2003. Analysant les travaux préparatoires, elle parvint à la conclusion que la portée de l'art. 51 LTVA était restreinte au cadre strict du concordat judiciaire. Elle répéta par ailleurs que l'art. 51 LTVA ne créait pas de droit subjectif pour les assujettis à obtenir une décision motivée. Au demeurant, même s'il fallait entrer en matière, la demande de remise de la société ne pouvait pas connaître d'issue favorable dans la mesure où l'AFC ne pouvait pas adhérer à un concordat extrajudiciaire.

G. Le 5 janvier 2004, la société (ci-après: la recourante) a interjeté recours contre la décision sur réclamation de l'AFC devant la Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC, ci-après: la Commission de recours ou de céans). Elle conclut à l'admission du recours, à l'annulation de la décision sur réclamation du 20 novembre 2003 et au renvoi du dossier à l'autorité inférieure. Elle estime notamment que l'AFC n'interprète pas correctement les travaux préparatoires et que, manifestement, lors des travaux législatifs, la procédure d'assainissement selon «l'art. 727 al. 2 CO» n'a pas été envisagée. Elle considère avoir droit à une décision, dans la mesure où la jurisprudence citée par l'AFC n'est pas pertinente. Elle explique aussi que si les autres créanciers avaient été d'emblée convaincus que l'AFC n'entrerait pas en matière sur la demande, ils n'auraient jamais consenti eux-mêmes à renoncer à une partie de leur créance et le magistrat n'aurait eu d'autre choix que de prononcer la faillite.

H. Par réponse du 15 mars 2004, l'AFC a conclu au rejet du recours, reprenant pour l'essentiel la motivation déjà exposée. Elle se demande au surplus quel est l'intérêt de la réclamante à contester la décision sur réclamation, vu qu'elle a déjà expliqué que, si elle était appelée à entrer en matière, elle n'aurait d'autre choix que de refuser la remise, ce refus représentant l'exercice de son pouvoir d'appréciation. L'AFC se réfère par ailleurs à une procédure parallèle concernant la même société, dans laquelle elle est entrée en matière sur la question de l'assimilation de la procédure d'ajournement de faillite à un concordat judiciaire (cf. partie II ci-dessous).

II.

I. Pour la période du 1er trimestre 2000, la société décompta un montant TVA de Fr. 109'456.65, mais ne versa pas ce montant malgré plusieurs rappels. Par conséquent, l'AFC fit notifier à la société par l'Office des poursuites d'A-B, à A, le commandement de payer n° ..., du 5 septembre 2003, contre lequel la société forma opposition.

J. Par décision du 15 octobre 2003, l'AFC condamna la société à verser le montant dû pour le 1er trimestre 2000 et leva l'opposition susmentionnée.

Le 17 novembre 2003, la société déposa une réclamation contre cette décision. Elle estimait que, puisque la période visée par la décision entreprise était antérieure à la décision d'ajournement de faillite, l'AFC avait déjà été désintéressée par le paiement du dividende de 35% qui lui revenait dans le cadre de la procédure d'assainissement. Elle relevait aussi que la procédure d'assainissement devait être assimilée à un concordat judiciaire au sens de l'art. 51 LTVA.

K. Par décision sur réclamation du 1er mars 2004, l'AFC rejeta la réclamation du 17 novembre 2003, considéra que la société devait verser à l'AFC la somme de Fr. 109'456.65 à titre de TVA pour la période du 1er trimestre 2000, plus intérêts moratoires, et leva l'opposition formée par la société. Analysant les travaux préparatoires, elle parvint à la conclusion que la portée de l'art. 51 LTVA était restreinte au cadre strict du concordat judiciaire. Après avoir étudié l'institution de l'ajournement de faillite, l'AFC la qualifia de concordat extrajudiciaire, auquel elle ne pouvait pas adhérer, en vertu de la réglementation stricte de l'art. 51 LTVA. En ce qui concerne les frais, l'AFC se référa à l'OTVA et les mit à charge de la société. Elle estima au surplus que la réclamation n'était pas exempte de témérité, au vu de l'important échange de courrier ainsi que d'une autre procédure parallèle.

L. Le 1er avril 2004, la recourante a interjeté recours contre la décision sur réclamation de l'AFC devant la Commission de recours. Elle conclut à l'admission du recours et à l'annulation de la décision sur réclamation du 1er mars 2004. Elle estime notamment que la procédure d'ajournement est une procédure judiciaire. Le fait que le législateur n'ait pas intégré l'art. 725 CO lorsqu'il a adopté l'art. 51 LTVA constitue une lacune qui doit être comblée. Elle considère aussi que l'AFC n'a pas à être privilégiée par rapport aux autres créanciers chirographaires.

Extrait des considérants:

1. a.(...)

b. (...)

En l'espèce, la recourante a déposé deux recours en date du 5 janvier 2004 (CRC 2004-002) et du 1er avril 2004 (CRC 2004-067). Ceux-ci présentent une étroite unité dans les faits et posent les mêmes questions de droit, dans la mesure où ils concernent tous deux la question de la remise de la TVA dans le cadre d'une procédure d'assainissement au sens de l'art. 725a CO. Il convient d'ordonner leur jonction, ce qui implique qu'une seule et même décision sera rendue, sans qu'il ne se justifie de prendre la présente décision de jonction sous la forme d'une décision incidente séparément susceptible de recours (art. 45 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA], RS 172.021, a contrario), celle-ci ne pouvant causer aucun préjudice. Le fait que la cause CRC 2004-002 pose en outre la question du droit à une décision ne constitue pas un obstacle à la jonction des deux causes.

(...)

3. Sont considérées comme décisions au sens de l'art. 5 al. 1 PA les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:

a De créer, de modifier, ou d'annuler des droits ou des obligations;

b De constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;

c De rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou des obligations.

Une décision est donc un acte de l'autorité, par lequel cette dernière règle de manière impérative et unilatérale un rapport de droit administratif individuel et concret (ATF 121 II 477 consid. 2a et les références citées, traduit au Journal des Tribunaux [JT] 1997 I 372, ATF 104 Ia 29 consid. 4d, ATF 101 Ia 74 consid. 3a; André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. II, p. 859 ss). Les lois ne créent pas, par elles-mêmes, un régime juridique directement applicable pour les particuliers; il est nécessaire de les concrétiser et de les individualiser. L'acte par lequel une norme est ainsi mise en oeuvre dans une situation particulière et par rapport à une personne déterminée est en général une décision, même si le droit public connaît aussi la forme du contrat pour exécuter des lois de droit public. La décision repose sur l'exercice d'une compétence prédéterminée par une norme (Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 2e éd., Berne 2002, p. 176).

4. En l'espèce, dans la procédure CRC 2004-002, l'AFC estime que, dans la mesure où l'adhésion à un concordat judiciaire appartient au seul pouvoir d'appréciation de l'AFC, selon les termes de l'art. 51 LTVA («L'Administration fédérale des contributions peut accorder une remise d'impôt dans le cadre d'une procédure concordataire judiciaire»), cette question n'est pas susceptible de faire l'objet d'une décision formelle.

a. L'AFC se réfère à un arrêt du Tribunal fédéral selon lequel, dans le droit de la TVA, il n'y a pas de droit à des facilités de paiement, et donc pas de droit à une décision qui fixerait ce droit. Si donc l'AFC accorde des facilités de paiement, il ne faut pas les comprendre comme un sursis de la créance, car les facilités de paiement de cette nature ne provoquent pas de levée de l'échéance, mais comme une assurance individuelle et limitée donnée au débiteur en retard, une promesse de ne pas rechercher la créance en poursuite durant la durée de l'assurance si certaines conditions sont respectées. Cette assurance de l'autorité fiscale est un simple acte administratif émanant du pouvoir d'appréciation de l'autorité administrative sur le processus de la perception de l'impôt, qui ne peut pas faire l'objet d'un examen judiciaire. Les autorités fiscales demeurent liées par tous les devoirs constitutionnels et légaux; cependant l'examen de leur actes n'est pas possible en procédure judiciaire, mais uniquement par la voie du recours à l'autorité de surveillance (ATF du 23 décembre 2002, en la cause A. AG 2A.344/2002, consid. 3.1 à 3.5).

Il faut cependant relever que le Tribunal fédéral a expressément exclu du raisonnement susmentionné le cas de l'art. 51 LTVA sur la procédure concordataire (ATF précité consid. 3.1). Il faut aussi ajouter que la remise au sens de l'art. 51 LTVA entraîne une modification de la créance fiscale, et dès lors des droits et obligations de l'assujetti, contrairement au plan de paiement comme exposé ci-dessus.

b. L'art. 51 LTVA constitue ce qu'on appelle une «Kann-Vorschrift», c'est-à-dire une disposition donnant à l'administration la possibilité d'agir, mais ne l'y obligeant pas, si cela ne lui paraît pas opportun, et lui conférant une grande marge de manoeuvre, si elle se décide à agir (cf. à titre de comparaison en matière d'impôt anticipé, Michael Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Band II/2, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [Kommentar VStG], Zurich 2004, art. 18 LIA ch. 3, où la formulation potestative n'exclut clairement pas le recours; Markus Leibundgut / Hans-Peter Hochreutener, Kommentar VStG, art. 47 LIA ch. 19 et 20, sur la question du pouvoir d'appréciation). L'exercice de ce pouvoir d'appréciation peut tout de même être contrôlé par la Commission de recours en vertu de l'art. 49 let. c PA, qui prévoit que le recourant peut faire valoir le grief de l'inopportunité. Par ailleurs, la Commission de recours est également habilitée à contrôler le respect des devoirs constitutionnels et légaux par l'autorité exerçant son pouvoir d'appréciation (cf. Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2e éd., Berne 1994, p. 376 ss; adoptant une autre approche Peter A. Müller-Stoll, Commentaire de l'art. 51
LTVA, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 11, considérant que l'AFC agit par voie contractuelle et non par voie de décision, ce qui exclurait le recours). L'assujetti souhaitant obtenir une remise dispose ainsi d'un intérêt à obtenir une décision se déterminant sur le fond et susceptible de réclamation, puis de recours auprès de la Commission de recours.

c. Il convient encore de relever que la question de savoir si la procédure au sens de l'art. 725 CO est assimilable au concordat judiciaire est une question de fond et non de forme, qui, à ce titre, ne peut justifier à elle seule le refus de décision de l'AFC.

d. En conséquence, l'AFC aurait dû entrer en matière sur la requête de la recourante du 11 juillet 2003. Il conviendrait en principe d'admettre le recours et de renvoyer la cause à l'AFC pour nouvelle décision, mais les exigences tirées du principe de l'économie de procédure préconisent une autre solution, puisque l'AFC a déjà exposé clairement - dans sa décision sur réclamation, ainsi que dans la décision sur réclamation du 1er mars 2004 rendue dans la procédure parallèle CRC 2004-067 - son argumentation relative à la possibilité de l'assimilation de la procédure prévue par l'art. 725 CO au concordat judiciaire. La Commission de recours procédera dès lors directement à l'analyse de cette question de fond dans la présente décision, pour les deux procédures CRC 2004-002 et 2004-067.

5.a. Il se peut qu'une question ne soit pas réglée par les dispositions légales. On parle alors de lacune de la loi. De manière générale, on distingue deux types de lacunes: la lacune pure (ou authentique) et la lacune impropre. Un texte est entaché d'une authentique lacune lorsqu'il ne répond pas à une question dont son application nécessiterait la solution et lorsque le législateur aurait prévu la règle nécessaire s'il y avait songé (ATF 121 III 225; décision du Tribunal administratif argovien du 15 septembre 1998, in: Aargauische Gerichts- und Verwaltungsentscheide [AGVE] 1998 p. 138 s.). Les autorités administratives ou judiciaires peuvent remédier à une telle lacune en appliquant la règle générale de l'art. 1 al. 2 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210) et suppléent alors au texte légal en appliquant la règle qu'elles établiraient si elles avaient à faire acte de législateur. Elles s'inspirent à cet effet des buts et des valeurs véhiculés par la loi (cf. Ulrich Häfelin / Georg Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4e éd., Zurich 2002, note marg. 243; voir aussi ATF 102 Ib 225 s., ATF 123 II 69 ss). Il en va en revanche différemment lorsque les autorités chargées de l'application de la loi se trouvent
en présence d'une lacune impropre. Celle-ci consiste en l'absence d'une règle qu'il serait opportun ou même nécessaire d'adopter pour remédier à une situation insatisfaisante. Ni l'autorité administrative ni le juge ne sont en principe - sous réserve de situations exceptionnelles - autorisés à combler une telle lacune, sous peine de se substituer au législateur et de violer ainsi le principe de la séparation des pouvoirs. Ne peut pas non plus être considéré comme une pure lacune le silence qualifié du législateur, c'est-à-dire l'omission qui correspond à son intention. Une omission délibérée est en réalité une «norme négative» à laquelle l'organe d'exécution doit se soumettre sans pouvoir y suppléer (JAAC 61.79 consid. 3b, JAAC 61.59 consid. 4; Grisel, op. cit., p. 95 et 127; cf. aussi au sujet de la fluidité de la frontière entre les différents types de lacunes, Moor, op. cit., vol. I, p. 155 ss.; Adelio Scolari, Diritto amministrativo ticinese 1991, n° 99).

b.aa. De l'avis de la recourante, l'hypothèse de la procédure d'assainissement selon l'art. 725a CO n'aurait pas été envisagée lors des travaux législatifs. Selon le point de vue de l'AFC par contre, il ressort de l'analyse des travaux préparatoires que le législateur a volontairement restreint l'application de l'art. 51 LTVA au cadre strict du concordat judiciaire.

bb. Selon l'art. 725 al. 2 CO, s'il existe des raisons sérieuses d'admettre que la société est surendettée, un bilan intermédiaire est dressé et soumis à la vérification de l'organe de révision. S'il résulte de ce bilan que les dettes sociales ne sont couvertes ni lorsque les biens sont estimés à leur valeur d'exploitation, ni lorsqu'ils le sont à leur valeur de liquidation, le conseil d'administration en avise le juge, à moins que des créanciers de la société n'acceptent que leur créance soit placée à un rang inférieur à celui de toutes les autres créances de la société dans la mesure de cette insuffisance de l'actif. Au vu de l'avis, le juge déclare la faillite. Il peut l'ajourner, à la requête du conseil d'administration ou d'un créancier, si l'assainissement de la société paraît possible; dans ce cas, il prend les mesures propres à la conservation de l'actif social (art. 725a al. 1 CO). Le juge peut désigner un curateur et soit priver le conseil d'administration de son pouvoir de disposition, soit subordonner ses décisions à l'accord du curateur. Il définit en détail les attributions de celui-ci (al. 2). L'ajournement de la faillite n'est publié que si la protection de tiers l'exige (al. 3).

La procédure prévue par les articles précités a un caractère à la fois préventif et correctif (ATF 120 II 426 consid. 2b). Elle a pour but de permettre à la société de redresser sa situation en évitant une procédure d'exécution forcée, y compris une procédure concordataire et son appel aux créanciers selon l'art. 300 LP (Pierre-Robert Gilliéron, Commentaire de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite, Lausanne 2001, art. 192 ch. 15). Le juge doit estimer les chances d'un assainissement réussi et durable; en particulier, les créanciers ne doivent pas se trouver dans une plus mauvaise situation qu'en cas d'ouverture immédiate de la faillite. Si le juge ajourne la faillite, il a l'obligation d'ordonner des mesures propres à maintenir le patrimoine social et à garantir le désintéressement équitable des créanciers (ATF 120 II 427 consid. 2b). Néanmoins, pour ce qui concerne la situation des créanciers, la procédure d'ajournement apparaît comme moins favorable que le sursis concordataire (cf. art. 293 ss LP); en effet, les conditions étant moins strictes, les créanciers sont exposés au risque que l'ajournement soit octroyé trop à la légère, sans véritable perspective d'assainissement. Cette situation n'est
en pratique pas compensée par les mesures d'accompagnement que le juge doit (ou peut) ordonner durant la procédure de concordat et d'ajournement (pour plus de détails, Lucien Gani, Concordat et ajournement de la faillite: protection du débiteur ou des créanciers?, Blätter für Schuldbetreibung und Konkurs 2004, pp. 205 à 207). En outre, dans le cadre du sursis concordataire, la publication de la décision de sursis, qui est obligatoire, résulte directement de la loi, sans que le juge n'ait à prendre une décision à ce sujet (art. 296 LP). En matière d'ajournement de faillite, il appartient au juge d'en décider, de cas en cas; la pratique montre que la décision d'ajournement ne fait pratiquement jamais l'objet d'une publication, ce qui est aussi moins favorable pour les créanciers (Gani, op. cit., p. 207).

Un concordat peut être établi durant la procédure d'ajournement de faillite. Il n'en constitue toutefois pas une condition, contrairement à ce qui est le cas, par définition, pour le concordat judiciaire. En outre, un concordat éventuellement conclu dans le cadre d'une procédure d'ajournement de faillite n'est assorti d'aucune force contraignante, contrairement au concordat judiciaire homologué, qui a force obligatoire pour tous les créanciers concordataires, qu'ils y aient adhéré, voire qu'ils aient participé, à la procédure concordataire ou pas; ainsi, le concordat homologué est opposable aux créanciers dont la production a été tardive, ou qui n'ont pas produit du tout leur créance dans la procédure (Kurt Amonn / Fridolin Walther, Grundriss des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts, 7e éd., Berne 2003, § 55 ch. 4). Il faut encore relever que le concordat judiciaire est homologué par le juge, alors que dans le cadre d'une procédure d'ajournement de faillite, le juge se limite à constater l'assainissement de la société et à révoquer l'ajournement de la faillite, mais ne se prononce pas sur le concordat conclu.

Il résulte des considérations qui précèdent que la procédure au sens de l'art. 725a CO se distingue sur des points non négligeables de la procédure de sursis concordataire et qu'elle ne peut lui être assimilée sans autre, ce dont le recourant est par ailleurs aussi conscient (il déclare dans un courrier du 20 novembre 2001: «[..] le choix entre ces deux formes de concordat a été dicté par la préservation des intérêts de la masse. Le concordat judiciaire aurait contraint notre société à quitter les consortiums auxquels elle participe [...]»).

cc. Il convient à ce stade d'examiner les travaux préparatoires ayant mené à l'adoption de l'art. 51 LTVA.

Le premier projet n'évoquait pas la possibilité d'une remise de la TVA sur territoire suisse. Ce n'est que lors des délibérations du 13 mars 1997 que cette question fut abordée, par le biais de la proposition Baumberger relative à un art. 48a nouveau, dont la formulation était la suivante: «Si, à la suite de difficultés financières, un contribuable ne peut régler ses impôts, une remise d'impôt totale ou partielle peut lui être accordée. Cette remise, totale ou partielle, peut être effectuée notamment lorsque les autres créanciers du débiteur de l'impôt font abandon de créances d'un même montant et lorsqu'il existe une perspective fondée sur le fait qu'il sera possible d'assurer au débiteur de l'impôt une existence au plan économique». Lors des mêmes délibérations fut traitée la proposition Fischer-Seengen relative à un art. 67bis nouveau, dont la formulation était la suivante: «L'impôt peut faire l'objet d'un sursis ou d'une remise, dans le cas où sa perception mettrait en difficulté une entreprise qui procède à un assainissement ouvert ou tacite». La proposition Baumberger fut retirée au profit de la proposition Fischer-Seengen qui fut acceptée par 79 voix contre 61 (BO 1997 N 273 à 275).

Cet art. 67bis fut biffé par le Conseil des Etats, suivant sur ce point la proposition de la Commission (BO 1998 E 1007).

Lors du 2e passage de la loi devant le Conseil national, celui-ci se prononça sur une proposition de la Commission pour un nouvel art. 48bis, formulé de la manière suivante: «L'Administration fédérale des contributions peut accorder une remise d'impôt dans le cadre d'une procédure concordataire judiciaire». Il se prononça également sur une nouvelle proposition Baumberger, qui disposait: «L'Administration fédérale des contributions peut accorder une remise d'impôt partielle ou totale dans le cadre d'une procédure concordataire, qu'elle soit judiciaire ou non.». Le Conseil national se rallia à la position de la Commission (BO 1999 N 351-52).

Le Conseil des Etats adhéra à cette solution (BO 1999 E 364).

Le Parlement ne s'est pas prononcé expressément sur la procédure prévue par l'art. 725 CO; il ressort néanmoins des délibérations que la problématique de l'assainissement a été précisément évoquée par le parlementaire Baumberger pour étendre la possibilité de la remise aux conventions extrajudiciaires («nur ein kleiner Teil dieser Sanierungen auf gerichtlichen Weg geschieht», BO 1999 N 351). Par ailleurs le Conseiller fédéral Kaspar Villiger ne semble admettre qu'un seul type de concordat judiciaire lorsqu'il déclare: «[...] das revidierte SchKG kennt ein Instrument zur Erhaltung sanierungsfähiger Unternehmungen; Das ist das gerichtliche Nachlassverfahren» (BO 1999 N 352).

A vu des considérations qui précèdent, l'absence de mention de l'art. 725a CO dans l'art. 51 LTVA semble être tout au plus une lacune improprement dite, que le juge n'est pas autorisé à combler, voire plus vraisemblablement un silence qualifié du législateur qui n'a pas souhaité étendre à ce genre de procédure la possibilité de la remise.

dd. Pour confirmer l'analyse historique, il y a encore lieu de procéder à une analyse téléologique de la question, en d'autres termes de se demander si le but de l'art. 51 LTVA ainsi que de la LTVA de manière générale plaide, oui ou non, en faveur d'une assimilation de la procédure selon l'art. 725a CO au concordat judiciaire prévu par la LP.

L'un des buts de l'art. 51 LTVA était de permettre à l'AFC de participer à la procédure concordataire, puisque le concordat homologué pouvait de toute façon lui être opposé. Dans la mesure où le concordat conclu à l'issue d'une procédure d'assainissement au sens de l'art. 725a CO n'est pas opposable à l'AFC, elle n'a en principe pas d'intérêt à y participer et il ne se justifie pas d'étendre le champ d'application de l'art. 51 LTVA dans ce sens. Il ne s'agit nullement d'un privilège accordé à l'AFC, mais de la simple constatation du fait que le concordat conclu dans le cadre d'une procédure d'assainissement au sens de l'art. 725a CO n'est pas imposable à un créancier qui ne souhaite pas y adhérer, quel que soit ce créancier.

Dans une optique téléologique, il faut aussi garder à l'esprit que la remise d'impôt est par nature contraire au système de la TVA. En effet, l'assujetti à la TVA n'est pas débiteur de l'impôt; il se contente de l'encaisser auprès de son client, qui est le cas échéant un consommateur final, avant de le verser à la Confédération. Comme le déclare Kaspar Villiger: «Lediglich aus Gründen der Praktikabilität nimmt man die Steuer nicht vom Endverbraucher, weil das zu aufwendig wäre, sondern nimmt man sie vom Leistungserbringer. Aber sie gehört nicht diesem; sie ist vom Endverbraucher als Steuer bezahlt worden und hat an sich nichts mit dem Geschäft des Leistungserbringers zu tun. Der Leistungserbringer vereinnahmt sie treuhänderisch für den Endkonsumenten. In diesem Sinne ist es systematisch falsch, sie dem treuhänderischen Überbringer zu erlassen, der dieses Geld nur zwischen durch nutzt; dem Endkonsumenten kann man es ja nicht erlassen» (BO 1997 N 275). Il n'y a dès lors pas de raison d'interpréter de manière extensive la notion de concordat judiciaire.

6. (Frais et dépens)

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SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 51 Assujettissement - 1 Quiconque est débiteur de la dette douanière en vertu de l'art. 70, al. 2 et 3, LD89 est assujetti à l'impôt sur les importations.
¹	Quiconque est débiteur de la dette douanière en vertu de l'art. 70, al. 2 et 3, LD89 est assujetti à l'impôt sur les importations.
²	La responsabilité solidaire (art. 70, al. 3, LD) des déclarants en douane professionnels (art. 109 LD) est levée lorsque l'importateur remplit les conditions suivantes:
^a	il a droit à la déduction de l'impôt préalable (art. 28);
^b	l'impôt lui a été facturé par le biais de la procédure centralisée de décompte (PCD) sur son compte PCD ouvert auprès de l'OFDF91;
^c	il a conféré un mandat de représentation directe au déclarant en douane professionnel.
³	L'OFDF peut exiger du déclarant en douane professionnel qu'il justifie de son pouvoir de représentation.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 725^a - 1 Lorsqu'il ressort des derniers comptes annuels que les actifs, après déduction des dettes, ne couvrent plus la moitié de la somme du capital-actions, de la réserve légale issue du capital et de la réserve légale issue du bénéfice qui ne sont pas remboursables aux actionnaires, le conseil d'administration prend des mesures propres à mettre un terme à la perte de capital. Au besoin, il prend d'autres mesures d'assainissement ou en propose à l'assemblée générale, pour autant qu'elles relèvent de la compétence de cette dernière.
¹	Lorsqu'il ressort des derniers comptes annuels que les actifs, après déduction des dettes, ne couvrent plus la moitié de la somme du capital-actions, de la réserve légale issue du capital et de la réserve légale issue du bénéfice qui ne sont pas remboursables aux actionnaires, le conseil d'administration prend des mesures propres à mettre un terme à la perte de capital. Au besoin, il prend d'autres mesures d'assainissement ou en propose à l'assemblée générale, pour autant qu'elles relèvent de la compétence de cette dernière.
²	Les derniers comptes annuels doivent être soumis à un contrôle restreint par un réviseur agréé avant leur approbation par l'assemblée générale si la société n'a pas d'organe de révision. Le conseil d'administration nomme le réviseur agréé.
³	L'obligation de révision prévue à l'al. 2 s'éteint lorsque le conseil d'administration dépose une demande de sursis concordataire.
⁴	Le conseil d'administration et l'organe de révision ou le réviseur agréé agissent avec célérité.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 51 Assujettissement - 1 Quiconque est débiteur de la dette douanière en vertu de l'art. 70, al. 2 et 3, LD89 est assujetti à l'impôt sur les importations.
¹	Quiconque est débiteur de la dette douanière en vertu de l'art. 70, al. 2 et 3, LD89 est assujetti à l'impôt sur les importations.
²	La responsabilité solidaire (art. 70, al. 3, LD) des déclarants en douane professionnels (art. 109 LD) est levée lorsque l'importateur remplit les conditions suivantes:
^a	il a droit à la déduction de l'impôt préalable (art. 28);
^b	l'impôt lui a été facturé par le biais de la procédure centralisée de décompte (PCD) sur son compte PCD ouvert auprès de l'OFDF91;
^c	il a conféré un mandat de représentation directe au déclarant en douane professionnel.
³	L'OFDF peut exiger du déclarant en douane professionnel qu'il justifie de son pouvoir de représentation.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 725^a - 1 Lorsqu'il ressort des derniers comptes annuels que les actifs, après déduction des dettes, ne couvrent plus la moitié de la somme du capital-actions, de la réserve légale issue du capital et de la réserve légale issue du bénéfice qui ne sont pas remboursables aux actionnaires, le conseil d'administration prend des mesures propres à mettre un terme à la perte de capital. Au besoin, il prend d'autres mesures d'assainissement ou en propose à l'assemblée générale, pour autant qu'elles relèvent de la compétence de cette dernière.
¹	Lorsqu'il ressort des derniers comptes annuels que les actifs, après déduction des dettes, ne couvrent plus la moitié de la somme du capital-actions, de la réserve légale issue du capital et de la réserve légale issue du bénéfice qui ne sont pas remboursables aux actionnaires, le conseil d'administration prend des mesures propres à mettre un terme à la perte de capital. Au besoin, il prend d'autres mesures d'assainissement ou en propose à l'assemblée générale, pour autant qu'elles relèvent de la compétence de cette dernière.
²	Les derniers comptes annuels doivent être soumis à un contrôle restreint par un réviseur agréé avant leur approbation par l'assemblée générale si la société n'a pas d'organe de révision. Le conseil d'administration nomme le réviseur agréé.
³	L'obligation de révision prévue à l'al. 2 s'éteint lorsque le conseil d'administration dépose une demande de sursis concordataire.
⁴	Le conseil d'administration et l'organe de révision ou le réviseur agréé agissent avec célérité.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 51 Assujettissement - 1 Quiconque est débiteur de la dette douanière en vertu de l'art. 70, al. 2 et 3, LD89 est assujetti à l'impôt sur les importations.
¹	Quiconque est débiteur de la dette douanière en vertu de l'art. 70, al. 2 et 3, LD89 est assujetti à l'impôt sur les importations.
²	La responsabilité solidaire (art. 70, al. 3, LD) des déclarants en douane professionnels (art. 109 LD) est levée lorsque l'importateur remplit les conditions suivantes:
^a	il a droit à la déduction de l'impôt préalable (art. 28);
^b	l'impôt lui a été facturé par le biais de la procédure centralisée de décompte (PCD) sur son compte PCD ouvert auprès de l'OFDF91;
^c	il a conféré un mandat de représentation directe au déclarant en douane professionnel.
³	L'OFDF peut exiger du déclarant en douane professionnel qu'il justifie de son pouvoir de représentation.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 725 - 1 Le conseil d'administration surveille la solvabilité de la société.
¹	Le conseil d'administration surveille la solvabilité de la société.
²	Si la société risque de devenir insolvable, le conseil d'administration prend des mesures visant à garantir sa solvabilité. Au besoin, il prend des mesures supplémentaires afin d'assainir la société ou propose de telles mesures à l'assemblée générale, pour autant qu'elles relèvent de la compétence de cette dernière. Le cas échéant, il dépose une demande de sursis concordataire.
³	Le conseil d'administration agit avec célérité.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 305 - 1 Le concordat est accepté lorsque, jusqu'à la décision d'homologation, y ont adhéré:
¹	Le concordat est accepté lorsque, jusqu'à la décision d'homologation, y ont adhéré:
^a	soit la majorité des créanciers représentant au moins les deux tiers des créances à recouvrer;
^b	soit le quart des créanciers représentant au moins les trois quarts des créances à recouvrer.557
²	Les créanciers privilégiés et le conjoint ou le partenaire enregistré du débiteur ne sont comptés ni à raison de leur personne ni à raison de leurs créances. Les créances garanties par gage ne comptent que pour le montant réputé non garanti suivant l'estimation du commissaire.558
³	Le juge du concordat559 décide si et dans quelle mesure les créances contestées ou subordonnées à une condition suspensive ou à un terme incertain doivent être comptées; le tout sous réserve des jugements qui pourront intervenir ultérieurement.560

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 727 - 1 Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire d'un organe de révision:614
¹	Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire d'un organe de révision:614
¹	les sociétés ouvertes au public, soit les sociétés:
^1a	qui ont des titres de participation cotés en bourse,
^1b	qui sont débitrices d'un emprunt par obligations,
^1c	dont les actifs ou le chiffre d'affaires représentent 20 % au moins des actifs ou du chiffre d'affaires des comptes consolidés d'une société au sens des let. a et b;
²	les sociétés qui, au cours de deux exercices successifs, dépassent deux des valeurs suivantes:
^2a	total du bilan: 20 millions de francs,
^2b	chiffre d'affaires: 40 millions de francs,
^2c	effectif: 250 emplois à plein temps en moyenne annuelle;
³	les sociétés qui ont l'obligation d'établir des comptes consolidés.
^1bis	Si les comptes ne sont pas présentés en francs, les cours de conversion déterminants pour établir les valeurs fixées à l'al. 1, ch. 2, sont, pour le total du bilan, le cours de conversion à la date de clôture du bilan, et pour le chiffre d'affaires, le cours moyen de l'exercice.618
²	Un contrôle ordinaire des comptes est également requis lorsque des actionnaires représentant ensemble au moins 10 % du capital-actions l'exigent.
³	Lorsque la loi n'exige pas un contrôle ordinaire des comptes annuels, ce contrôle peut être prévu par les statuts ou décidé par l'assemblée générale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 45
¹	Les décisions incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 47 - 1 L'AFC peut demander des sûretés pour les impôts, intérêts et frais, même s'ils ne sont pas encore fixés par une décision passée en force ou ne sont pas encore échus:
¹	L'AFC peut demander des sûretés pour les impôts, intérêts et frais, même s'ils ne sont pas encore fixés par une décision passée en force ou ne sont pas encore échus:
^a	lorsque le recouvrement paraît menacé;
^b	lorsque le débiteur de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse, ou qu'il prend des dispositions pour abandonner son domicile en Suisse ou se faire radier du registre du commerce;
^c	lorsque le débiteur de l'impôt est en demeure ou qu'il a été en demeure à plusieurs reprises pour le paiement.
²	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant à garantir, ainsi que l'office qui reçoit les sûretés. Si la demande de sûretés se fonde sur l'al. 1, let. a ou b, elle vaut ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite102; l'opposition à l'ordonnance de séquestre est exclue.103
³	Les demandes de sûretés de l'AFC peuvent faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.104
⁴	Le recours contre de telles décisions n'a pas d'effet suspensif.105
⁵	...106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 1 - 1 La loi régit toutes les matières auxquelles se rapportent la lettre ou l'esprit de l'une de ses dispositions.
¹	La loi régit toutes les matières auxquelles se rapportent la lettre ou l'esprit de l'une de ses dispositions.
²	À défaut d'une disposition légale applicable, le juge prononce selon le droit coutumier et, à défaut d'une coutume, selon les règles qu'il établirait s'il avait à faire acte de législateur.
³	Il s'inspire des solutions consacrées par la doctrine et la jurisprudence.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 300 - 1 Le commissaire invite les créanciers au moyen d'une publication (art. 35 et 296) à lui indiquer leurs créances dans le délai d'un mois, sous peine d'être exclus des délibérations relatives au concordat. Il adresse par pli simple un exemplaire de la publication à tous les créanciers connus.551
¹	Le commissaire invite les créanciers au moyen d'une publication (art. 35 et 296) à lui indiquer leurs créances dans le délai d'un mois, sous peine d'être exclus des délibérations relatives au concordat. Il adresse par pli simple un exemplaire de la publication à tous les créanciers connus.551
²	Le commissaire invite le débiteur à se prononcer sur les créances produites.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 293 - La procédure concordataire est introduite par:
^a	la requête du débiteur, accompagnée des documents suivants: un bilan à jour, un compte de résultats et un plan de trésorerie ou d'autres documents présentant l'état actuel et futur de son patrimoine, de ses résultats ou de ses revenus ainsi qu'un plan d'assainissement provisoire;
^b	la requête d'un créancier habilité à requérir la faillite;
^c	la transmission du dossier prévue à l'art. 173a, al.2.