VPB-70.17 - 2005-08-02 - Commission de recours en matière d'infrastructures et d'environnement (CRINEN; anciennement Commission de recours DETEC) - Luftfahrt. Änderungen an Luftfahrzeugen: Gebühr, Zwischenrechnung.

VPB 70.17

Auszug aus dem Beschwerdeentscheid B-2004-181 der Rekurskommission für Infrastruktur und Umwelt vom 2. August 2005

Luftfahrt. Änderungen an Luftfahrzeugen: Gebühr, Zwischenrechnung.

- Eine Rechnung, die den zu bezahlenden Betrag, eine knappe Begründung und eine Rechtsmittelbelehrung enthält, ist als Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG zu betrachten (E. 1).

- Die Gebühr findet eine formell-gesetzliche Grundlage in Art. 3 Abs. 3 LFG (E. 7.2).

- Die Verfahren um Bewilligung je einer grossen Änderung an einem Luftfahrzeug nach Art. 43 bzw. 45 VLL, die grundsätzlich mittels Verfügung abzuschliessen sind, sind noch nicht beendet. Folglich kann im jetzigen Zeitpunkt gestützt auf die Regel von Art. 11 Abs. 1 VGZ, wonach die Gebührenerhebung unmittelbar nach Ausführung der Dienstleistung erfolgt, (noch) keine Gebühr erhoben werden. Eine Ausnahmesituation ist vorliegend ebenfalls nicht gegeben; die angefochtene Zwischenrechnung ist deshalb aufzuheben (E. 8).

Navigation aérienne. Modifications d'un aéronef: taxes, facture intermédiaire.

- Une facture qui contient une brève motivation à propos du montant à payer ainsi qu'une indication des voies de recours doit être considérée comme une décision au sens de l'art. 5 PA (consid. 1).

- Il existe une base légale formelle à l'art. 3 al. 3 LA pour la taxe (consid. 7.2).

- Les procédures visant à l'approbation de chaque modification majeure d'un aéronef selon les art. 43 et 45 ONAE, qui doivent en principe se terminer par une décision, ne sont pas encore closes. Par conséquent, en l'état actuel, conformément à la règle de l'art. 11 al. 1 OTA, selon laquelle la taxe est perçue sitôt la prestation fournie, aucune taxe ne peut (encore) être prélevée. En l'espèce, une situation exceptionnelle n'existe pas non plus; c'est pourquoi la facture intermédiaire attaquée doit être annulée (consid. 8).

Navigazione aerea. Modifiche di un'aeronave. Tassa. Fattura intermedia.

- Una fattura che contiene l'importo da pagare, una breve motivazione e l'indicazione dei rimedi di diritto deve essere considerata una decisione ai sensi dell'art. 5 PA (consid. 1).

- La tassa ha una base legale formale nell'art. 3 cpv. 3 LNA (consid. 7.2).

- Le procedure di autorizzazione di un'importante modifica di un'aeronave secondo l'art. 43 rispettivamente 45 ODNA, che devono sfociare in una decisione, non sono ancora terminate. Di conseguenza, al momento attuale, sulla base della regola dell'art. 11 cpv. 1 OTA, secondo cui la riscossione di tasse avviene immediatamente dopo l'esecuzione della prestazione di servizio, non può (ancora) essere riscossa alcuna tassa. Nella fattispecie, non vi è nemmeno una situazione eccezionale; la fattura intermedia contestata deve quindi essere annullata (consid. 8).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

Am 17. Februar 2003 ersuchte die A GmbH das Bundesamt für Zivilluftfahrt (BAZL) um Zertifizierung des Luftfahrzeugs xx-xxx für die Verwendung mit Autobenzin. Am 9. September 2003 beantragte sie sodann den Einbau des «Autobenzin-STC Z28-00-01» in das Luftfahrzeug yy-yyy, d. h. sinngemäss ebenfalls die Zertifizierung dieses Luftfahrzeugs für die Verwendung mit Autobenzin. Der vom BAZL beigezogene Experte überprüfte die von der A GmbH vorgelegten Unterlagen für die beiden Luftfahrzeuge, kommentierte diese und legte das weitere Vorgehen fest. Am 2. April 2004 informierte die A GmbH das BAZL über Meinungsverschiedenheiten zwischen ihr und dem Experten und beantragte die «Zuteilung» eines neuen Ansprechpartners. Nachdem am 3. Juni 2004 eine Besprechung zwischen der A GmbH und dem BAZL stattgefunden hatte, erteilte das BAZL für das Luftfahrzeug xx-xxx am 25. Juni 2004 ein bis zum 31. August 2004 befristetes, vorläufiges Lufttüchtigkeitszeugnis zur Durchführung diverser Testflüge inklusive eines «Hot fuel»-Testfluges (d. h. ein Testflug bei einer Lufttemperatur von mindestens 30° C). Letzterer konnte jedoch nicht absolviert werden und wurde auf den Sommer 2005 verschoben. Am 22. September 2004 stellte das BAZL der A GmbH eine
Zwischenrechnung für die bisher erbrachten Dienstleistungen über einen Gesamtbetrag von Fr. 7'370.- zu. Dabei verrechnete es der A GmbH für das Luftfahrzeug xx-xxx Fr. 4'895.- (34 Std. x Fr. 110.- für eigene Leistungen und 10.5 Std. x Fr. 110.- für Leistungen des Experten) sowie für das Luftfahrzeug yy-yyy Fr. 2'475.- (12 Std. x Fr. 110.- für eigene Leistungen und 10.5 Std. x Fr. 110.- für Leistungen des Experten). Mit Verwaltungsbeschwerde vom 18. Oktober 2004 focht die A GmbH (nachfolgend Beschwerdeführerin genannt) diese Verfügung bei der Eidgenössischen Rekurskommission für Infrastruktur und Umwelt (REKO/INUM) an.

Aus den Erwägungen:

1. Gegenstand des Verwaltungsbeschwerdeverfahrens ist die Verfügung (vgl. Art. 44 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG], SR 172.021). In materieller Hinsicht gelten als solche Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und u. a. die Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten zum Gegenstand haben (Art. 5 Abs. 1 Bst. a VwVG). Die Verfügung ist sodann als solche zu bezeichnen, zu begründen und mit einer Rechtsmittelbelehrung zu versehen (Art. 35 Abs. 1 VwVG). Die Rechnung des BAZL vom 22. September 2004 enthält grundsätzlich die materiellen Verfügungselemente. Das BAZL verlangt von der Beschwerdeführerin für geleistete Arbeiten die Bezahlung einer Gebühr von Fr. 7'370.-. Hingegen fehlt in formeller Hinsicht die Bezeichnung als Verfügung. Daraus ist der Beschwerdeführerin aber kein Schaden entstanden und dies steht der Qualifizierung der Rechnung als Verfügung nicht entgegen (vgl. BGE 129 V 303 E. 3.3, BGE 122 V 368 E. 2). Ebenfalls stellt das Fehlen einer Unterschrift vorliegend keinen zu beachtenden Formfehler dar (vgl. diesbezüglich Alfred Kölz / Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des
Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 348, 365). Zudem enthält die Rechnung eine Rechtsmittelbelehrung und mit der Aufstellung der geleisteten Stunden sowie des zu verrechnenden Stundenansatzes auch eine (knappe) Begründung. Zusammenfassend lässt die Behörde damit ihren Willen erkennen, ein Rechtsverhältnis mit der Beschwerdeführerin als Adressatin zu regeln (vgl. etwa Thomas Merkli / Arthur Aeschlimann / Ruth Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, Bern 1997, N. 38 zu Art. 49 VRPG).

Die Rechnung vom 22. September 2004 ist folglich als Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG zu betrachten.

2. Gemäss Art. 11 Abs. 1 der Verordnung vom 25. September 1989 über die Gebühren des Bundesamtes für Zivilluftfahrt (VGZ, SR 748.112.11) sind gestützt auf diese Verordnung ergangene Gebührenverfügungen beim zuständigen Departement anfechtbar. Diese Bestimmung wurde jedoch durch den später in Kraft getretenen Art. 6 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 21. Dezember 1948 über die Luftfahrt (Luftfahrtgesetz [LFG], SR 748.0) materiell aufgehoben (zum Grundsatz lex posterior derogat legi priori vgl. Ulrich Häfelin / Georg Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 4. Auflage, Zürich 2002, Rz. 321). Gegen die angefochtene Verfügung kann demnach gemäss der allgemeinen Regel von Art. 6 Abs. 1 LFG in Verbindung mit Art. 71a VwVG Verwaltungsbeschwerde bei der REKO/INUM geführt werden.

3 . bis 6. (...)

7. Gebühren gehören zu den Kausalabgaben und stellen zusammen mit den Steuern die öffentlichen Abgaben dar. Während Steuern voraussetzungslos geschuldet werden, bedürfen die Gebühren eines besonderen Entstehungsgrunds (causa). Sie entstehen grundsätzlich aus einer von einer Verwaltungsorganisation beanspruchten Dienst- oder Sachleistung. Die vorliegend zur Diskussion stehende Verwaltungsgebühr ist das Entgelt für eine staatliche Tätigkeit (vgl. Entscheid REKO/INUM vom 22. Dezember 2004, F-2004-145, E. 5 mit Hinweisen, u. a. auf Häfelin/Müller, a.a.O., Rz. 2625 ff.).

7.1 Gemäss konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung sowie Art. 164 Abs. 1 Bst. d und Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) bedürfen bundesrechtliche Abgaben (also auch die vorliegenden Gebühren) einer Grundlage in einem Bundesgesetz, das den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand sowie die Bemessung der Abgabe in den Grundzügen regelt. Nach den vom Bundesgericht aufgestellten Grundsätzen dürfen diese Anforderungen an die formell-gesetzliche Grundlage namentlich dort herabgesetzt werden, wo das Mass der Abgabe durch überprüfbare verfassungsrechtliche Prinzipien (Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip) begrenzt wird. Die Einhaltung des Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzips vermag somit die Anforderungen an die gesetzliche Festlegung der Abgabebemessung zu lockern, nicht aber eine formell-gesetzliche Grundlage völlig zu ersetzen (BGE 126 I 180 E. 2a/bb, BGE 124 I 11 E. 6A, BGE 123 I 254 E. 2a; vgl. auch Häfelin/Müller, a.a.O., Rz. 2703 ff.).

7.2 Die VGZ stützt sich u. a. auf Art. 3 Abs. 3 LFG, der dem Bundesrat insbesondere auch die Kompetenz zur Gebührenfestsetzung überträgt. Wie die REKO/INUM in einem früheren Entscheid bereits festgestellt hat, findet die VGZ in dieser Bestimmung eine genügende formell-gesetzliche Grundlage in Bezug auf die Gebührenerhebung bei der Genehmigung von Betriebsreglementen für Flugplätze als Aufsichtstätigkeit im Sinne des LFG (vgl. Beschwerdeentscheid der REKO/UVEK vom 19. Dezember 2003 [B-2002-75] E. 6.2). Die Genehmigung einer grossen Änderung (vgl. E. 8.2) ist ebenfalls als solche Aufsichtstätigkeit zu qualifizieren, womit der gebührenauslösende Gegenstand von Art. 3 Abs. 3 LFG erfasst ist. Aber auch der Kreis der Abgabepflichtigen wird von dieser Bestimmung ausreichend bestimmt, da Gebühren regelmässig derjenige zu entrichten hat, der eine staatliche Leistung in Anspruch nimmt, bzw. mit dem eine Amtshandlung im Zusammenhang steht, oder mit anderen Worten, die staatliche Aufsichtstätigkeit im Bereich der Luftfahrt beansprucht bzw. erforderlich macht. Die Beschwerdeführerin als Gesuchstellerin ist daher ohne weiteres als abgabepflichtig zu betrachten. Art. 3 Abs. 3 LFG äussert sich zwar nicht zur Höhe der zu erhebenden
Gebühren. Da bei Verwaltungsgebühren gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung das Kostendeckungs- und das Äquivalenzprinzip die Höhe der Gebühr jedoch ausreichend zu begrenzen vermögen, darf der Gesetzgeber deren Bemessung dem Bundesrat überlassen. Die Gebührenbemessung ist denn auch in der VGZ geregelt. Damit ist zu prüfen, ob die vorliegend erhobene Gebühr in der VGZ eine genügende materiell-rechtliche Grundlage findet.

8. Das BAZL stützt seine «Zwischenabrechnung» auf die VGZ. Diese regelt die Gebühren für Dienstleistungen und Verfügungen des BAZL (vgl. Art. 1 VGZ). Gebührenpflichtig ist, wer eine Dienstleistung nach Art. 1 VGZ veranlasst (Art. 2 Abs. 1 VGZ). Die Gebührenbemessung erfolgt nach Gebührenansätzen oder nach Zeitaufwand (Art. 5 VGZ).

8.1 Die VGZ spricht ab deren Art. 2 - im Gegensatz zu Art. 1, der «Dienstleistungen und Verfügungen» erwähnt - nur noch von «Dienstleistungen». Diese Formulierung umfasst jedoch ebenfalls Verfügungen, da Art. 2 Abs. 1 VGZ gerade bestimmt, dass die Gebührenpflicht sich auf Dienstleistungen nach Art. 1 VGZ - also Dienstleistungen und Verfügungen - erstreckt. Diese Auslegung wird durch den französischen und italienischen Gesetzestext bestätigt. Mit der Formulierung «Dienstleistungen» werden ab Art. 2 VGZ demnach auch Verfügungen erfasst.

8.2 Gemäss Art. 11 Abs. 1 VGZ verfügt das BAZL die Gebühr in der Regel unmittelbar nach Ausführung der Dienstleistung. Gegenstand der vorliegend vom BAZL zu erbringenden «Dienstleistung» ist entsprechend der Gesuche der Beschwerdeführerin vom 17. Februar und 9. September 2003 betreffend die Luftfahrzeuge xx-xxx sowie yy-yyy deren Zertifizierung für die Verwendung mit Autobenzin. Die entsprechenden Verfahren, die unbestrittenermassen je Gesuche auf Genehmigung einer grossen Änderung an einem Luftfahrzeug im Sinne von Art. 43 und 45 der Verordnung des UVEK vom 18. September 1995 über die Lufttüchtigkeit von Luftfahrzeugen (VLL, SR 748.215.1) betreffen, werden grundsätzlich durch Erlass einer Verfügung (Zertifizierung bzw. Nicht-Zertifizierung des Luftfahrzeugs oder Abschreibung des Verfahrens, beispielsweise wegen Rückzug des Gesuchs) abzuschliessen sein. Frühestens im Zeitpunkt des Erlasses dieser Verfügung(en) kann nach der Regel von Art. 11 Abs. 1 VGZ auch die entsprechende Verwaltungsgebühr erhoben werden.

Vorliegend sind die Verfahren unbestrittenermassen noch nicht (mittels Verfügung) abgeschlossen, da noch nicht alle Tests durchgeführt werden konnten. Diese wurden auf den Sommer 2005 verschoben. Daher kann aber gestützt auf die Regel von Art. 11 Abs. 1 VGZ (noch) keine Gebühr erhoben werden.

8.3 Zu prüfen ist weiter, ob eine Gebührenerhebung allenfalls ausnahmsweise vor Abschluss der beiden Gesuchsverfahren erfolgen kann. Diesbezüglich führt das BAZL in seiner Eingabe vom 28. Februar 2005 ergänzend aus, die Zwischenabrechnung sei auf Grund des üblichen Jahresabschlusses und der Verschiebung der weiter erforderlichen Prüfungen ins Jahr 2005 erstellt worden.

Art. 11 Abs. 1 VGZ selbst nennt keine Gründe, die eine ausnahmsweise Rechnungsstellung vor Abschluss des Verfahrens erlauben. Aus der Formulierung «in der Regel» ist aber zu schliessen, dass Ausnahmen durchaus möglich sein sollen. Soweit sich der Passus «in der Regel» auf das Wort «unmittelbar» bezieht, ist Art. 11 Abs. 1 VGZ dahingehend zu verstehen, dass das BAZL nach Ausführung der Dienstleistung ausnahmsweise mit der Gebührenerhebung noch zuwarten, es mit anderen Worten die Gebühr ausnahmsweise auch einige Zeit nach Erlass der Verfügung erheben kann. Ob dies auch vorher möglich ist, «in der Regel» demnach auf das Wort «nach» Bezug nimmt, scheint zweifelhaft, zumal die Gebühr die Gegenleistung für eine Amtshandlung der Behörde darstellt und eine solche in der Regel im Erlass einer Verfügung zu erblicken ist (s. oben E. 8.2). Die Frage kann jedoch offen bleiben. Denn obwohl Ausnahmebestimmungen nicht restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der allgemeinen Regelung auszulegen sind (BGE 118 Ia 175 E. 2d), würde der Hinweis des BAZL auf den Buchhaltungsabschluss per Ende 2004 allein nicht genügen, um eine solche Ausnahmesituation zu begründen. Es liegt auf der Hand, dass es unzählige Geschäfte gibt, die
über den Jahreswechsel hinaus andauern. Würde diesbezüglich eine Ausnahmesituation anerkannt, würde die Regel, dass die Gebührenerhebung nach Abschluss des Verfahrens erfolgen soll, unterlaufen. Selbst unter der Annahme, es sei nicht vollends ausgeschlossen, dass bei mehrere Jahre dauernden Verfahren eine Zwischenabrechnung möglich sein könnte, ist vorliegend keine solche Ausnahmesituation gegeben. Denn die Gesuche betreffend die Luftfahrzeuge xx-xxx und yy-yyy wurden von der Beschwerdeführerin im Jahre 2003 eingereicht und anfänglich nur zögerlich behandelt. Erst im November 2003 wurde der externe Experte vom BAZL beigezogen. Dass die notwendigen Tests im Jahre 2004 nicht abgeschlossen werden konnten und teilweise auf das Jahr 2005 verschoben wurden, rechtfertigt es noch nicht, eine Ausnahmesituation anzunehmen.

8.4 Eine andere gesetzliche Grundlage für die Erstellung einer Zwischenabrechnung besteht - wie auch das BAZL einräumt - nicht. Damit muss die angefochtene Verfügung mangels materiell-gesetzlicher Grundlage aufgehoben werden.

(Die REKO/INUM heisst die Beschwerde gut und hebt die Verfügung des BAZL auf)

Dokumente der REKo/INUM

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 748.0 Loi fédérale du 21 décembre 1948 sur l'aviation (LA) LA Art. 3
¹	La surveillance de l'aviation sur tout le territoire de la Confédération incombe au Conseil fédéral dans le cadre des compétences de la Confédération. Elle est exercée comme suit:
^a	par le Département fédéral de l'environnement, des transports, de l'énergie et de la communication (DETEC), pour l'aviation civile et les aéronefs d'État, dans la mesure où ceux-ci ne sont pas utilisés pour accomplir des tâches de l'armée;
^b	par le Département fédéral de la défense, de la protection de la population et des sports (DDPS), pour l'aviation militaire et les aéronefs d'État, dans la mesure où ceux-ci sont utilisés pour accomplir des tâches de l'armée prévues par la loi.11
²	Pour exercer la surveillance immédiate, le Conseil fédéral institue l'OFAC auprès du DETEC (conformément à l'al. 1, let. a) et l'Autorité de l'aviation militaire, Military Aviation Authority (MAA), auprès du DDPS (conformément à l'al. 1, let. b).12
^2bis	L'OFAC et la MAA coordonnent leurs activités et établissent les modalités de leur collaboration.13
³	Le Conseil fédéral établit les prescriptions plus détaillées, notamment celles qui concernent les taxes à percevoir.

SR 748.215.1 Ordonnance du DETEC du 18 septembre 1995 sur la navigabilité des aéronefs (ONAE) ONAE Art. 43 Exigences de navigabilité, autres exigences et procédures
¹	Les dispositions suivantes s'appliquent par analogie à la définition des exigences de navigabilité, des autres exigences et des procédures relatives aux modifications:
^a	les art. 9, al. 1bis, et 10, al. 1, dans le cas des aéronefs de la catégorie standard, y compris leurs moteurs, hélices, pièces et équipements;
^b	les art. 9, al. 2, et 10, al. 2, dans le cas des aéronefs de la catégorie spéciale, y compris leurs moteurs, hélices, pièces et équipements.
²	L'OFAC est dans tous les cas l'autorité compétente en matière d'autorisation.

SR 748.215.1 Ordonnance du DETEC du 18 septembre 1995 sur la navigabilité des aéronefs (ONAE) ONAE Art. 43 Exigences de navigabilité, autres exigences et procédures
¹	Les dispositions suivantes s'appliquent par analogie à la définition des exigences de navigabilité, des autres exigences et des procédures relatives aux modifications:
^a	les art. 9, al. 1bis, et 10, al. 1, dans le cas des aéronefs de la catégorie standard, y compris leurs moteurs, hélices, pièces et équipements;
^b	les art. 9, al. 2, et 10, al. 2, dans le cas des aéronefs de la catégorie spéciale, y compris leurs moteurs, hélices, pièces et équipements.
²	L'OFAC est dans tous les cas l'autorité compétente en matière d'autorisation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 35
¹	Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
²	L'indication des voies de droit mentionne le moyen de droit ordinaire qui est ouvert, l'autorité à laquelle il doit être adressé et le délai pour l'utiliser.
³	L'autorité peut renoncer à motiver la décision et à indiquer les moyens de droit, si elle fait entièrement droit aux conclusions des parties et si aucune partie ne réclame une motivation.

SR 748.0 Loi fédérale du 21 décembre 1948 sur l'aviation (LA) LA Art. 6
¹	Les décisions fondées sur la présente loi et sur ses dispositions d'exécution sont sujettes à recours conformément aux dispositions générales de la procédure fédérale.35
²	...36

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 164 Législation - 1 Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
¹	Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
^a	à l'exercice des droits politiques;
^b	à la restriction des droits constitutionnels;
^c	aux droits et aux obligations des personnes;
^d	à la qualité de contribuable, à l'objet des impôts et au calcul du montant des impôts;
^e	aux tâches et aux prestations de la Confédération;
^f	aux obligations des cantons lors de la mise en oeuvre et de l'exécution du droit fédéral;
^g	à l'organisation et à la procédure des autorités fédérales.
²	Une loi fédérale peut prévoir une délégation de la compétence d'édicter des règles de droit, à moins que la Constitution ne l'exclue.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.