VPB-63.31 - 1998-04-07 - Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni (CRC) - Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes. Doppelbesteuerungsabkommen...

VPB 63.31

(Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 7. April 1998)

Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes. Doppelbesteuerungsabkommen mit den Niederlanden (DBA-NL).

- Zuständigkeit der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (E. 1a).

- Rückforderung von Dividenden gemäss DBA-NL (E. 3a). Begriff der Ansässigkeit (E. 3b und c).

- Bejahung der missbräuchlichen Steuerentlastung, da die ausländisch beherrschte Gesellschaft in der fraglichen Zeit keine entsprechenden Gewinne ausgeschüttet hat (E. 4).

Mesures contre l'utilisation sans cause légitime des conventions conclues par la Confédération en vue d'éviter les doubles impositions. Convention de double imposition (CDI) avec les Pays-Bas.

- Compétence de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (consid. 1a).

- Remboursement de dividendes conformément à la CDI avec les Pays-Bas (consid. 3a). Notion de résidence (consid. 3b et c).

- On admet qu'il y a dégrèvement d'impôt abusif lorsqu'une société dominée par l'étranger ne procède pas à des distributions de bénéfice appropriées durant la période concernée (consid. 4).

Provvedimenti contro l'uso senza causa legittima delle convenzioni conchiuse dalla Confederazione per evitare le doppie imposizioni. Convenzione intesa a evitare i casi di doppia imposizione con i Paesi Bassi (CDI-NL).

- Competenza della Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni (consid. 1a).

- Domanda di rimborso di dividendi conformemente alla CDI-NL (consid. 3a). Nozione di domicilio (consid. 3b e c).

- Si riconosce che lo sgravio d'imposta è abusivo, poiché nel periodo in questione la società sotto controllo estero non ha distribuito utili adeguati (consid. 4).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Die A. AG hat ihren Sitz in der Schweiz und weist ein Aktienkapital von CHF 500 000.- auf.

Am 12. November 1990, 16. Mai 1991 und 27. Januar 1992 reichte sie gestützt auf Art. 9 des Abkommens vom 12. November 1951 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-NL, SR 0.672.963.61) je einen Antrag auf Rückerstattung der niederländischen Dividendensteuer ein, welche auf Dividendenerträgen der niederländischen Firma X aus den Jahren 1989, 1990 und 1991 erhoben worden war. Die Eidgenössische Steuerverwaltung, Abteilung für internationales Steuerrecht und Doppelbesteuerung (ESTV), bescheinigte diese Anträge und leitete sie auf dem Dienstweg an die niederländische Steuerbehörde weiter.

B. Am 10. Februar 1997 erliess die ESTV einen Entscheid nach Art. 5 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes vom 14. Dezember 1962 (Missbrauchsbeschluss, SR 672.202), mit dem sie die auf den Anträgen R-NL 1 vom 16. Mai 1991 und 27. Januar 1992 abgegebenen Bescheinigungen bei den niederländischen Steuerbehörden widerrief und die A. AG aufforderte, die mit diesen Anträgen zu Unrecht erwirkten Steuerentlastungen von insgesamt HFL 48 507.20 innert vier Wochen einzubezahlen.

C. Mit Einspracheentscheid vom 30. Juni 1997 wies die ESTV die Einsprache der A. AG vom 18. März 1997 ab und bestätigte ihren Entscheid vom 10. Februar 1997. Zur Begründung führte sie aus, der Missbrauchsbeschluss mache die Abkommensberechtigung einer juristischen Person mit Sitz in der Schweiz, an der wesentliche ausländische Interessen bestehen, unter anderem von einer angemessenen jährlichen Gewinnausschüttung abhängig (Art. 2 Abs. 2 Bst. b Missbrauchsbeschluss). Es stehe fest, dass die A. AG unter die erwähnte Bestimmung falle. Sie weigere sich jedoch, entsprechende Gewinnausschüttungen vorzunehmen. Deshalb sei sie nicht berechtigt, die Vorteile der schweizerischen DBA zu beanspruchen. Sie könne auch nicht geltend machen, in ihrem Falle sei eine Gewinnausschüttung aus besonderen Gründen nicht möglich gewesen (z. B. Verlust), da sie in den fraglichen Geschäftsjahren durchwegs mit positiven Ergebnissen abgeschlossen habe. Unter dem Gesichtspunkt des Abkommensmissbrauchs spiele die Gewinnverwendung bei juristischen Personen eine erhebliche Rolle. Dies treffe insbesondere dann zu, wenn an der fraglichen juristischen Person wesentliche ausländische Interessen bestünden. Den interessierten Personen im Ausland blieben die
in der Schweiz akkumulierten Gewinne latent verhaftet. Sie seien mithin in der Lage, sich diese Gewinne verdeckt anzueignen. Mit dem Erfordernis, laufend eine angemessene Gewinnausschüttung vorzunehmen, werde einer solchen Aushöhlung, die zugleich einen abkommenswidrigen Missbrauch zu Lasten der Quellenstaaten darstelle, vorgebeugt.

D. Dagegen erhebt die A. AG mit Eingabe vom 30. Juli 1997 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission. Sie beantragt die Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheides und damit den Verzicht auf die Rückforderung vergüteter niederländischer Quellensteuer in Höhe von HFL 48 507.20 wegen angeblichen Verstosses gegen den Missbrauchsbeschluss. Ergänzend verlangt sie für die Zeit bis zum Beschwerdeentscheid die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Einspracheentscheides.

Die ESTV hält in ihrer Vernehmlassung vom 17. September 1997 an ihrem Einspracheentscheid vom 30. Juni 1997 fest.

Aus den Erwägungen:

1.a. Nach Art. 5 Abs. 3 Missbrauchsbeschluss gelten für Einsprache und Beschwerde gegen Verfügungen und Entscheide der ESTV die Art. 42 und 43 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 (VStG, SR 642.21). In der ursprünglichen Fassung regelte Art. 42 VStG die Einsprache gegen Verfügungen und Entscheide der ESTV und Art. 43 VStG die Anfechtung von Einspracheentscheiden der ESTV durch Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht. Gleichzeitig mit der Schaffung von Art. 71a Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021, AS 1992 306), demzufolge die eidgenössischen Rekurskommissionen als Beschwerdeinstanzen entscheiden, soweit andere Bundesgesetze dies vorsehen, wurde das Verrechnungssteuergesetz um einen Art. 42a erweitert (AS 1992 321 f.). Für Einspracheentscheide der ESTV, die in Anwendung des Verrechnungssteuergesetzes nach dem 1. Januar 1994 ergangen sind, besteht somit die Möglichkeit, diese bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission anzufechten. Entsprechend wurde auch Art. 43 VStG neu gefasst (AS 1992 322). Danach können Beschwerdeentscheide der Rekurskommission nach den Art. 97 ff . des Bundesgesetzes über die Organisation der
Bundesrechtspflege vom 16. Dezember 1943 (OG, SR 173.110) innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden. Nach der erwähnten Gesetzesänderung macht der Verweis in Art. 5 Abs. 3 Missbrauchsbeschluss auf Art. 43 VStG nur Sinn, wenn man für die Abklärung der funktionellen Zuständigkeit auch den neuen Art. 42a VStG berücksichtigt. Aufgrund dieser Ausführungen ist ohne weiteres ersichtlich, dass die Anpassung des Missbrauchsbeschlusses an die neuen oder geänderten Rechtsmittelbestimmungen des Verwaltungsverfahrensgesetzes (Art. 71a VwVG) und des Verrechnungssteuergesetzes (Art. 42a und 43 VStG) unterblieb und der Gesetzesverweis in Art. 5 Abs. 3 Missbrauchsbeschluss eigentlich auf die Art. 42 -43 VStG Bezug nehmen sollte (vgl. den in diesem Sinne in Fussnote 3 zu Art. 5 Abs. 3 Missbrauchsbeschluss angegebenen Verweis auf die Art. 42 -43 VStG). Diese Lücke ist vom Richter im Rahmen der Rechtsanwendung zu schliessen (vgl. BGE 102 Ib 225 f. E. 2, 119 Ib 218 E. 2 und 322 E. 4b). Für das vorliegende Beschwerdeverfahren ist somit davon auszugehen, dass der Beschwerdeführerin der Rechtsmittelweg gemäss Art. 42a VStG offen steht. Die Eidgenössische Steuerrekurskommission ist daher
zur Behandlung der Beschwerde zuständig.

(...)

b. Da der Beschwerde im Verwaltungsverfahren des Bundes von Gesetzes wegen aufschiebende Wirkung zukommt (Art. 55 Abs. 1 VwVG), erweist sich der Antrag auf Aussetzung des Vollzuges des angefochtenen Einspracheentscheides als gegenstandslos.

(...)

2. Die ESTV geht im angefochtenen Einspracheentscheid davon aus, die Beschwerdeführerin habe in Anwendung von Art. 2 Abs. 2 Bst. b Missbrauchsbeschluss keinen Anspruch auf eine Rückerstattung der niederländischen Quellensteuern, da sie keine angemessene Gewinnausschüttung vorgenommen habe.

Die Beschwerdeführerin trägt dagegen vor, der Missbrauchsbeschluss sei auf sie nicht anzuwenden, weil es an einer Besteuerung in der Schweiz in überwiegendem Masse fehle und die an der Gesellschaft beteiligten Personen nicht in der Lage seien, die in der Schweiz akkumulierten Gewinne sich verdeckt anzueignen. Sie unterliege seit Anfang ihrer aktiven Tätigkeit zu Beginn der achtziger Jahre durch eine von der schweizerischen Finanzverwaltung akzeptierte Entscheidung der deutschen Finanzbehörden mit zunächst 75% dann ab 1990 mit 90% ihrer steuerpflichtigen Einkünfte als Kapitalgesellschaft in Deutschland der unbeschränkten Steuerpflicht. Demzufolge sei das DBA Deutschland - Niederlande anzuwenden.

Die ESTV macht dazu in ihrer Vernehmlassung vom 17. September 1997 unter anderem geltend, allfällige steuerliche Fragen, die sich auf die Verhältnisse zwischen Deutschland und den Niederlanden oder Deutschland und der Schweiz beziehen, hätten keinen Einfluss auf die Anwendung des DBA-NL. Hierzu sei lediglich auf die Verhältnisse zwischen den Niederlanden und der Schweiz abzustellen. Es sei zu keinem Zeitpunkt in Abrede gestellt worden, dass die Beschwerdeführerin eine in der Schweiz ansässige juristische Person sei. Hätte sie diese Voraussetzung nicht erfüllt, wäre sie bereits aus diesem Grund von den Abkommensvorteilen ausgeschlossen gewesen.

3.a. Nach Art. 1 Abs. 1 DBA-NL soll dieses Abkommen den Steuerpflichtigen der beiden Staaten Schutz vor der Doppelbesteuerung gewähren, die sich ergeben könnte aus der gleichzeitigen Anwendung der schweizerischen und der niederländischen Gesetze über die direkten Steuern vom Einkommen und Vermögen (Bst. a) oder über die im Abzugswege an der Quelle erhobenen Steuern vom Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Bst. b). Die Steuer auf Dividenden, die einer der beiden Staaten im Abzugswege an der Quelle erhebt, kann von dem im anderen Staat wohnhaften Einkommensempfänger mit dem vollen Betrag zurückgefordert werden, wenn der Empfänger der Dividenden eine Kapitalgesellschaft ist, die mindestens 25% des Gesellschaftskapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft besitzt, vorausgesetzt, dass die Verbindung zwischen den beiden Gesellschaften nicht in erster Linie in der Absicht hergestellt worden ist oder beibehalten wird, sich die volle Rückerstattung zu sichern; in allen anderen Fällen kann nur der 15% dieser Dividenden übersteigende Betrag zurückerstattet werden (Art. 9 Abs. 2 Bst. a DBA-NL).

b. Damit ein DBA anwendbar ist, muss eine Person, wobei darunter sowohl natürliche als auch juristische Personen (Gesellschaften) zu verstehen sind (Rudolf von Siebenthal, Persönlicher Geltungsbereich von Doppelbesteuerungsabkommen und Ansässigkeit, in: Ernst Höhn [Hrsg.], Handbuch des internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2. Aufl., Bern 1993, S. 126), in einem oder beiden Vertragsstaaten ansässig sein, d. h. nach internem Recht der Vertragsstaaten unbeschränkt steuerpflichtig sein (Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, Bern 1996, S. 129). Dies gilt insbesondere auch für das DBA-NL (vgl. Irene Blumenstein, Die Doppelbesteuerungsabkommen mit den Niederlanden, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 21 S. 176).

c. Zunächst ist festzuhalten, dass sich die von der Beschwerdeführerin vertretene Auffassung, es seien die Bestimmungen des DBA zwischen Deutschland und den Niederlanden anzuwenden, als unbeachtlich erweist. Denn dieses Abkommen bindet nur die Vertragsstaaten und begründet keinerlei Rechte und Pflichten für die Schweiz (vgl. Locher, a.a.O., S. 179).

Soweit die Beschwerdeführerin mit ihrem Vorbringen alsdann geltend machen will, sie sei überwiegend in Deutschland und nicht in der Schweiz steuerpflichtig, käme das DBA-NL mangels Ansässigkeit (Art. 1 Abs. 1 , Art. 2 Abs. 4 und Art. 9 Abs. 2 DBA-NL verwenden die Begriffe «Steuerpflichtiger» und «Wohnsitz»; vgl. von Siebenthal, a.a.O., S. 129) der Beschwerdeführerin in der Schweiz gar nicht zur Anwendung. Die gestützt auf das DBA-NL erfolgte Steuerentlastung der an der niederländischen Quelle besteuerten Dividenden wäre demnach - mangels Rechtsgrundlage - zu Unrecht erfolgt und demnach von der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten. Wollte man dem Argument der überwiegenden Steuerpflicht in Deutschland folgen, wäre die Beschwerdeführerin von vornherein von den Abkommensvorteilen ausgeschlossen (Locher, a.a.O., S. 130) und die Beschwerde müsste bereits aus diesem Grund abgewiesen werden.

Aufgrund der Akten ist nicht ersichtlich, worauf sich die Ausführungen der Beschwerdeführerin beziehen, d. h. ob die behauptete Steuerpflicht in Deutschland zutrifft oder, wie von der ESTV angetönt, lediglich Folge eines steuerlichen Durchgriffs der deutschen Steuerbehörden bezüglich der deutschen Muttergesellschaft der Beschwerdeführerin ist. Im übrigen wird diese behauptete Steuerpflicht in Deutschland von der Beschwerdeführerin in keiner Art und Weise belegt und widerspricht den Angaben auf den von ihr eingereichten Rückerstattungsanträgen für die niederländische Dividendensteuer. Wie es sich damit verhält, braucht im vorliegenden Fall indes nicht abschliessend abgeklärt zu werden, da die Beschwerde auch bei einer grundsätzlichen Anwendbarkeit des DBA-NL gestützt auf den Missbrauchsbeschluss abzuweisen ist (E. 4 hiernach). Zumal die Inanspruchnahme von Steuerentlastungen nach dem Missbrauchsbeschluss nicht voraussetzt, dass die abkommensbegünstigten Einkünfte in der Schweiz voll besteuert werden (Daniel Lüthi, Die Vorschriften gegen den Missbrauch von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes, in: Ernst Höhn [Hrsg.], a.a.O., S. 396 f.)

4. In der zutreffenden Annahme, bei der Beschwerdeführerin handle es sich um eine in der Schweiz ansässige juristische Person (vgl. E. 3b hiervor), hat die ESTV im angefochtenen Einspracheentscheid den Anspruch der Beschwerdeführerin auf Rückerstattung der niederländischen Quellensteuern in Anwendung von Art. 2 Abs. 2 Bst. b Missbrauchsbeschluss verneint, da sie keine angemessene Gewinnausschüttung vorgenommen habe.

a. Nach Art. 1 des Bundesbeschlusses über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vom 22. Juni 1951 (Durchführungsbeschluss, SR 672.2) stellt der Bundesrat die Ausführungsbestimmungen für die Durchführung dieser Abkommen auf. Der Bundesrat ist gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. b Durchführungsbeschluss insbesondere zuständig, Massnahmen zu treffen, um zu verhindern, dass die vom anderen Vertragsstaat zugesicherte Herabsetzung von an der Quelle erhobenen Steuern Personen zugute kommt, die darauf nach dem Abkommen keinen Anspruch haben. Gestützt auf diese Bestimmung hat der Bundesrat den Missbrauchsbeschluss erlassen. Gemäss Art. 1 Abs. 2 Missbrauchsbeschluss gilt die Inanspruchnahme einer in einem DBA vom anderen Vertragsstaat zugesicherten Herabsetzung von Quellensteuern als ungerechtfertigt, wenn die im Abkommen umschriebenen Voraussetzungen, wie insbesondere Wohnsitz oder Sitz in der Schweiz, Recht zur Nutzung, Versteuerung, nicht erfüllt sind (Bst. a), oder wenn sie missbräuchlich erfolgt (Bst. b). Nach Art. 2 Abs. 1 Missbrauchsbeschluss wird eine Steuerentlastung von einer natürlichen oder juristischen Person oder Personengesellschaft mit Wohnsitz oder Sitz in der
Schweiz missbräuchlich beansprucht, wenn die Inanspruchnahme dazu führen würde, dass die Steuerentlastung zu einem wesentlichen Teil direkt oder indirekt nicht abkommensberechtigten Personen zugute kommt. Eine Steuerentlastung wird unter anderem insbesondere dann missbräuchlich beansprucht, wenn sie Einkünfte betrifft, die einer juristischen Person mit Sitz in der Schweiz zugute kommen, an der nicht abkommensberechtigte Personen zu einem wesentlichen Teil direkt oder indirekt durch Beteiligung oder in anderer Weise interessiert sind und die keine angemessenen Gewinnausschüttungen vornimmt (Art. 2 Abs. 2 Bst. b Missbrauchsbeschluss; zur angemessenen Gewinnausschüttung vgl. das Kreisschreiben der ESTV vom 31. Dezember 1962 betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von DBA des Bundes, ASA 31 S. 249 f. Ziff. 2 sowie Lüthi, a.a.O., S. 390 f. und Xavier Oberson / Howard R. Hull, Switzerland in International Tax Law, Amsterdam 1996, S. 141 ff.).

Gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts hält sich Art. 2 Abs. 2 Bst. b Missbrauchsbeschluss im Rahmen dieses Beschlusses und läuft auch dem Sinn und Zweck der DBA nicht zuwider (BGE 94 I 667 E. 4, 113 Ib 200 E. 3c = ASA 57 S. 667 E. 3c). Das Bundesgericht hat im weiteren ausgeführt, für die Anwendung dieser Bestimmung müssten im einzelnen folgende Voraussetzungen erfüllt sein (BGE 113 Ib 200 ff. E. 4 = ASA 57 S. 671 ff. E. 4):

1. eine juristische Person mit Sitz in der Schweiz erzielt im Ausland mit Quellensteuern belastete Einkünfte, und sie kann in Bezug auf diese Einkünfte grundsätzlich eine Steuerentlastung durch die Inanspruchnahme eines DBA verlangen;

2. bei der juristischen Person mit Sitz in der Schweiz muss es sich um eine sogenannte Speichergesellschaft handeln, d. h. um eine Gesellschaft, welche die ihr zufliessenden ausländischen Einkünfte thesauriert und auf absehbare Zeit keine angemessene Gewinnausschüttungen vornimmt. Bei einer Speichergesellschaft ist ein Missbrauch nach Art. 2 Abs. 2 Bst. b Missbrauchsbeschluss schon allein darin zu erblicken, dass sie den Vorteil des DBA zur Thesaurierung der Einkünfte im Interesse nicht abkommensberechtigter Personen ausnützt;

3. an der fraglichen juristischen Person müssen schliesslich zu einem wesentlichen Teil direkt oder indirekt durch Beteiligung oder in anderer Weise nicht abkommensberechtigte Personen interessiert sein.

b. Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin von der niederländischen Gesellschaft X in den Jahren 1989 bis 1991 Dividenden bezog, die in Anwendung von Art. 9 DBA-NL von der niederländischen Quellensteuer teilweise entlastet worden waren. Ferner blieb die Feststellung der ESTV, wonach es sich bei der Beschwerdeführerin um eine ausländisch beherrschte Gesellschaft handelt, seitens der Beschwerdeführerin unbestritten. Vielmehr erwähnt sie in einem Schreiben an die ESTV vom 4. Mai 1995, gegen ihre Muttergesellschaft werde in Deutschland ein Strafverfahren geführt. Unbestritten ist schliesslich auch, dass die Beschwerdeführerin in den Jahren 1990 bis 1992 keine Gewinnausschüttungen vornahm und sie mit Schreiben vom 24. November 1993 erklärte, sie werde zur Zeit keine Dividende ausschütten.

Damit ergibt sich, dass die Voraussetzungen zur Anwendung von Art. 2 Abs. 2 Bst. b Missbrauchsbeschluss - nach Massgabe der vom Bundesgericht festgelegten Kriterien - vorliegend gegeben sind.

Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt - die an der Gesellschaft beteiligten Personen seien nicht in der Lage, sich in der Schweiz akkumulierte Gewinne verdeckt anzueignen - überzeugt nicht. Das Ausschüttungsgebot dient dem Zweck, in der Schweiz eine angemessene Besteuerung der betreffenden Einkünfte sicherzustellen. Es will verhindern, dass ausländisch beherrschte Gesellschaften, die in der Regel nur geringe Ertragssteuern entrichten, die Erhebung der Verrechnungssteuer in der Weise hinausschieben können, dass sie keine Gewinnausschüttungen vornehmen. Mit dem Ausschüttungsgebot soll aber in analoger Weise wie beim Verbot der übermässigen Weiterleitung (Art. 2 Abs. 2 Bst. a Missbrauchsbeschluss) eine angemessene Besteuerung der abkommensbegünstigten Einkünfte in der Schweiz sichergestellt werden, wozu auch die Erhebung der Verrechnungssteuer auf den Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften gehört (Lüthi, a.a.O., S. 390). Denn bei einer Thesaurierung besteht immer die Möglichkeit, dass die von der ausländischen Quellensteuer entlasteten Einkünfte später indirekt oder bei einer Liquidation der Gesellschaft allenfalls direkt unter Umgehung der Verrechnungssteuer nicht abkommensberechtigten Personen zugute kommen
(BGE 113 Ib 202 E. 4c in fine = ASA 57, S. 675 E. 4c in fine). Nachdem vorliegend erwiesen ist, dass die Beschwerdeführerin in der fraglich Zeit keine entsprechenden Gewinne ausgeschüttet hat und es sich bei ihr um eine ausländisch beherrschte Gesellschaft handelt (deutsche Muttergesellschaft), konnte die ESTV zu Recht davon ausgehen, die Beschwerdeführerin sei gestützt auf Art. 2 Abs. 2 Bst. b Missbrauchsbeschluss nicht zur Rückerstattung der niederländischen Quellensteuern berechtigt.

5. Stellt die zuständige Steuerbehörde fest, dass eine Steuerentlastung ungerechtfertigterweise beansprucht wird oder beansprucht worden ist, so hat sie gemäss Art. 4 Abs. 1 Missbrauchsbeschluss die angeforderte Bescheinigung auf dem Antragsformular zu verweigern (Bst. a); die Weiterleitung des Antragsformulars zu verweigern oder zu untersagen (Bst. b); eine bereits abgegebene Bescheinigung zu widerrufen (Bst. c); die Quellensteuer des Vertragsstaates im Ausmass der ungerechtfertigterweise beanspruchten Steuerentlastung zu Handen der Steuerbehörde dieses Vertragsstaates einzufordern (Bst. d) oder der Steuerbehörde des Vertragsstaates von der Tatsache der ungerechtfertigten Inanspruchnahme einer Steuerentlastung Kenntnis zu geben, sofern auf andere Weise weder der Mangel behoben noch eine künftige ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Steuerentlastung wirkungsvoll verhindert werden kann (Bst. e). Der Verkehr mit ausländischen Steuerbehörden und die Einforderung ausländischer Quellensteuern sind dabei ausschliesslich Sache der ESTV (Art. 4 Abs. 3 Missbrauchsbeschluss).

Nachdem die ESTV vorliegend zu Recht festgestellt hat, dass die Beschwerdeführerin die Steuerentlastung von den niederländischen Quellensteuern ungerechtfertigterweise beanspruchte, hat sie gestützt auf Art. 4 Abs. 1 Missbrauchsbeschluss richtigerweise die auf den Anträgen R-NL 1 vom 16. Mai 1991 und 27. Januar 1992 abgegebenen Bescheinigungen widerrufen und gleichzeitig die Beschwerdeführerin verpflichtet, die mit diesen Anträgen zu Unrecht erwirkten Steuerentlastungen zu Handen der niederländischen Steuerbehörden wieder einzubezahlen.

Die ESTV beziffert die zu Unrecht erwirkten und wieder einzubezahlenden Steuerentlastungen auf insgesamt HFL 48 507.20. Dieser Betrag wird von der Beschwerdeführerin nicht bestritten. Die Beschwerde ist demnach - soweit sie sich nicht als gegenstandslos erweist - abzuweisen.

Dokumente der SRK

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 42 - 1 Le decisioni dell'AFC possono essere impugnate con reclamo nel termine di 30 giorni dalla notificazione.
¹	Le decisioni dell'AFC possono essere impugnate con reclamo nel termine di 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo deve essere presentato per iscritto all'AFC; esso deve contenere delle conclusioni precise e indicare i fatti sui quali è fondato.
³	Se il reclamo è ammissibile l'AFC riesamina la decisione, senz'essere vincolata alle conclusioni presentate.
⁴	La procedura di reclamo è continuata, anche se il reclamo è ritirato, quando vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non è conforme alla legge.
⁵	La decisione sul reclamo deve essere motivata e indicare i rimedi giuridici.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 42 - 1 Le decisioni dell'AFC possono essere impugnate con reclamo nel termine di 30 giorni dalla notificazione.
¹	Le decisioni dell'AFC possono essere impugnate con reclamo nel termine di 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo deve essere presentato per iscritto all'AFC; esso deve contenere delle conclusioni precise e indicare i fatti sui quali è fondato.
³	Se il reclamo è ammissibile l'AFC riesamina la decisione, senz'essere vincolata alle conclusioni presentate.
⁴	La procedura di reclamo è continuata, anche se il reclamo è ritirato, quando vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non è conforme alla legge.
⁵	La decisione sul reclamo deve essere motivata e indicare i rimedi giuridici.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 5 - 1 Non sono soggetti all'imposta preventiva:
¹	Non sono soggetti all'imposta preventiva:
^a	le riserve e gli utili di una società di capitali secondo l'articolo 49 capoverso 1 lettera a della legge federale del 14 dicembre 199021 sull'imposta federale diretta (LIFD) o di una società cooperativa che all'atto di una ristrutturazione ai sensi dell'articolo 61 LIFD sono trasferiti nelle riserve di una società svizzera di capitali o cooperativa assuntrice o trasformata;
^b	i profitti di capitale conseguiti in un investimento collettivo di capitale ai sensi della LICol23 e i proventi derivanti dal possesso fondiario diretto, nonché i versamenti di capitale fatti dagli investitori, se la loro distribuzione avviene mediante cedola separata;
^c	gli interessi degli averi di clienti, se l'importo degli interessi non eccede per un anno civile 200 franchi;
^d	gli interessi dei depositi destinati a costituire ed alimentare averi per il caso di sopravvivenza o di morte presso istituti, casse e altri enti aventi per scopo l'assicurazione per la vecchiaia, l'invalidità, i superstiti, o la previdenza sociale;
^e	...
^f	le prestazioni volontarie di una società anonima, di una società a garanzia limitata o di una società cooperativa, se tali prestazioni costituiscono oneri giustificati dall'uso commerciale ai sensi dell'articolo 59 capoverso 1 lettera c LIFD27;
^g	gli interessi corrisposti da banche o società di gruppi finanziari per gli strumenti di capitale di terzi secondo gli articoli 11 capoverso 4 e 30b capoverso 6 della legge dell'8 novembre 193429 sulle banche (LBCR) approvati dall'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari (FINMA) ai fini dell'adempimento di esigenze prudenziali, sempre che lo strumento di capitale di terzi interessato sia emesso tra il 1° gennaio 2013 e il 31 dicembre 2026;
^h	i pagamenti di interessi dei partecipanti a una controparte centrale ai sensi della legge del 19 giugno 201531 sull'infrastruttura finanziaria, nonché quelli di una controparte centrale ai suoi partecipanti;
ⁱ	gli interessi corrisposti da banche o società di gruppi finanziari per gli strumenti di capitale di terzi secondo l'articolo 30b capoverso 7 lettera b LBCR, che:
ⁱ¹	la FINMA ha approvato ai fini dell'adempimento di esigenze prudenziali:
ⁱ²	sono emessi tra il 1° gennaio 2017 e il 31 dicembre 2026 oppure per i quali si verifica durante questo periodo un cambiamento di emittente secondo il numero 1.
^1bis	Il rimborso delle riserve da apporti di capitale fornite dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico a quello del capitale azionario o sociale se la società di capitali o società cooperativa allibra le riserve da apporti di capitale su un conto separato del bilancio commerciale e comunica ogni modifica di questo conto all'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC). Il capoverso 1ter è riservato.33
^1ter	In occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 1bis, le società di capitali o società cooperative quotate in una borsa svizzera devono distribuire altre riserve per un importo almeno equivalente. Se questa condizione non è soddisfatta, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale. Le altre riserve che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale devono essere accreditate per un importo equivalente sul conto speciale delle riserve da apporti di capitale.34
^1quater	Il capoverso 1ter non si applica alle riserve da apporti di capitale:
^a	costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c LIFD o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d LIFD;
^b	già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 LIFD o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva;
^c	rimborsate a persone giuridiche svizzere o straniere che possiedono almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale della società che effettua il versamento;
^d	in caso di liquidazione o di trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva della società di capitali o società cooperativa all'estero.35
^1quinquies	La società deve allibrare le riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 1quater lettere a e b su un conto separato e comunicare ogni modifica di questo conto all'AFC.36
^1sexies	I capoversi 1ter-1quinquies si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.37
^1septies	Il capoverso 1bis si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del CO38 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.39
²	L'ordinanza può prescrivere che siano addizionati gli interessi di diversi averi di clienti che un medesimo creditore o una medesima persona avente diritto di disporne possiede presso la stessa banca o cassa di risparmio; l'AFC può ordinare che si proceda, nel caso singolo, a tale cumulo, se vi è manifesto abuso.40

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 5 - 1 Non sono soggetti all'imposta preventiva:
¹	Non sono soggetti all'imposta preventiva:
^a	le riserve e gli utili di una società di capitali secondo l'articolo 49 capoverso 1 lettera a della legge federale del 14 dicembre 199021 sull'imposta federale diretta (LIFD) o di una società cooperativa che all'atto di una ristrutturazione ai sensi dell'articolo 61 LIFD sono trasferiti nelle riserve di una società svizzera di capitali o cooperativa assuntrice o trasformata;
^b	i profitti di capitale conseguiti in un investimento collettivo di capitale ai sensi della LICol23 e i proventi derivanti dal possesso fondiario diretto, nonché i versamenti di capitale fatti dagli investitori, se la loro distribuzione avviene mediante cedola separata;
^c	gli interessi degli averi di clienti, se l'importo degli interessi non eccede per un anno civile 200 franchi;
^d	gli interessi dei depositi destinati a costituire ed alimentare averi per il caso di sopravvivenza o di morte presso istituti, casse e altri enti aventi per scopo l'assicurazione per la vecchiaia, l'invalidità, i superstiti, o la previdenza sociale;
^e	...
^f	le prestazioni volontarie di una società anonima, di una società a garanzia limitata o di una società cooperativa, se tali prestazioni costituiscono oneri giustificati dall'uso commerciale ai sensi dell'articolo 59 capoverso 1 lettera c LIFD27;
^g	gli interessi corrisposti da banche o società di gruppi finanziari per gli strumenti di capitale di terzi secondo gli articoli 11 capoverso 4 e 30b capoverso 6 della legge dell'8 novembre 193429 sulle banche (LBCR) approvati dall'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari (FINMA) ai fini dell'adempimento di esigenze prudenziali, sempre che lo strumento di capitale di terzi interessato sia emesso tra il 1° gennaio 2013 e il 31 dicembre 2026;
^h	i pagamenti di interessi dei partecipanti a una controparte centrale ai sensi della legge del 19 giugno 201531 sull'infrastruttura finanziaria, nonché quelli di una controparte centrale ai suoi partecipanti;
ⁱ	gli interessi corrisposti da banche o società di gruppi finanziari per gli strumenti di capitale di terzi secondo l'articolo 30b capoverso 7 lettera b LBCR, che:
ⁱ¹	la FINMA ha approvato ai fini dell'adempimento di esigenze prudenziali:
ⁱ²	sono emessi tra il 1° gennaio 2017 e il 31 dicembre 2026 oppure per i quali si verifica durante questo periodo un cambiamento di emittente secondo il numero 1.
^1bis	Il rimborso delle riserve da apporti di capitale fornite dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico a quello del capitale azionario o sociale se la società di capitali o società cooperativa allibra le riserve da apporti di capitale su un conto separato del bilancio commerciale e comunica ogni modifica di questo conto all'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC). Il capoverso 1ter è riservato.33
^1ter	In occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 1bis, le società di capitali o società cooperative quotate in una borsa svizzera devono distribuire altre riserve per un importo almeno equivalente. Se questa condizione non è soddisfatta, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale. Le altre riserve che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale devono essere accreditate per un importo equivalente sul conto speciale delle riserve da apporti di capitale.34
^1quater	Il capoverso 1ter non si applica alle riserve da apporti di capitale:
^a	costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c LIFD o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d LIFD;
^b	già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 LIFD o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva;
^c	rimborsate a persone giuridiche svizzere o straniere che possiedono almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale della società che effettua il versamento;
^d	in caso di liquidazione o di trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva della società di capitali o società cooperativa all'estero.35
^1quinquies	La società deve allibrare le riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 1quater lettere a e b su un conto separato e comunicare ogni modifica di questo conto all'AFC.36
^1sexies	I capoversi 1ter-1quinquies si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.37
^1septies	Il capoverso 1bis si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del CO38 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.39
²	L'ordinanza può prescrivere che siano addizionati gli interessi di diversi averi di clienti che un medesimo creditore o una medesima persona avente diritto di disporne possiede presso la stessa banca o cassa di risparmio; l'AFC può ordinare che si proceda, nel caso singolo, a tale cumulo, se vi è manifesto abuso.40

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 42 - 1 Le decisioni dell'AFC possono essere impugnate con reclamo nel termine di 30 giorni dalla notificazione.
¹	Le decisioni dell'AFC possono essere impugnate con reclamo nel termine di 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo deve essere presentato per iscritto all'AFC; esso deve contenere delle conclusioni precise e indicare i fatti sui quali è fondato.
³	Se il reclamo è ammissibile l'AFC riesamina la decisione, senz'essere vincolata alle conclusioni presentate.
⁴	La procedura di reclamo è continuata, anche se il reclamo è ritirato, quando vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non è conforme alla legge.
⁵	La decisione sul reclamo deve essere motivata e indicare i rimedi giuridici.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 55
¹	Il ricorso ha effetto sospensivo.
²	Nella decisione, se non ha per oggetto una prestazione pecuniaria, l'autorità inferiore può togliere l'effetto sospensivo a un eventuale ricorso; l'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione ha lo stesso diritto dopo il deposito del ricorso.94
³	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione può restituire a un ricorso l'effetto sospensivo toltogli dall'autorità inferiore; la domanda di restituzione dell'effetto sospensivo è trattata senza indugio.95
⁴	Se l'effetto sospensivo è tolto arbitrariamente o se la domanda di restituzione dell'effetto sospensivo è stata arbitrariamente respinta o ritardata, l'ente o l'istituto autonomo nel cui nome l'autorità ha stabilito risponde del danno che ne deriva.
⁵	Sono riservate le disposizioni di altre leggi federali secondo le quali il ricorso non ha effetto sospensivo.96