VPB-63.31 - 1998-04-07 - Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC) - Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes. Doppelbesteuerungsabkommen...

VPB 63.31

(Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 7. April 1998)

Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes. Doppelbesteuerungsabkommen mit den Niederlanden (DBA-NL).

- Zuständigkeit der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (E. 1a).

- Rückforderung von Dividenden gemäss DBA-NL (E. 3a). Begriff der Ansässigkeit (E. 3b und c).

- Bejahung der missbräuchlichen Steuerentlastung, da die ausländisch beherrschte Gesellschaft in der fraglichen Zeit keine entsprechenden Gewinne ausgeschüttet hat (E. 4).

Mesures contre l'utilisation sans cause légitime des conventions conclues par la Confédération en vue d'éviter les doubles impositions. Convention de double imposition (CDI) avec les Pays-Bas.

- Compétence de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (consid. 1a).

- Remboursement de dividendes conformément à la CDI avec les Pays-Bas (consid. 3a). Notion de résidence (consid. 3b et c).

- On admet qu'il y a dégrèvement d'impôt abusif lorsqu'une société dominée par l'étranger ne procède pas à des distributions de bénéfice appropriées durant la période concernée (consid. 4).

Provvedimenti contro l'uso senza causa legittima delle convenzioni conchiuse dalla Confederazione per evitare le doppie imposizioni. Convenzione intesa a evitare i casi di doppia imposizione con i Paesi Bassi (CDI-NL).

- Competenza della Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni (consid. 1a).

- Domanda di rimborso di dividendi conformemente alla CDI-NL (consid. 3a). Nozione di domicilio (consid. 3b e c).

- Si riconosce che lo sgravio d'imposta è abusivo, poiché nel periodo in questione la società sotto controllo estero non ha distribuito utili adeguati (consid. 4).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Die A. AG hat ihren Sitz in der Schweiz und weist ein Aktienkapital von CHF 500 000.- auf.

Am 12. November 1990, 16. Mai 1991 und 27. Januar 1992 reichte sie gestützt auf Art. 9 des Abkommens vom 12. November 1951 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-NL, SR 0.672.963.61) je einen Antrag auf Rückerstattung der niederländischen Dividendensteuer ein, welche auf Dividendenerträgen der niederländischen Firma X aus den Jahren 1989, 1990 und 1991 erhoben worden war. Die Eidgenössische Steuerverwaltung, Abteilung für internationales Steuerrecht und Doppelbesteuerung (ESTV), bescheinigte diese Anträge und leitete sie auf dem Dienstweg an die niederländische Steuerbehörde weiter.

B. Am 10. Februar 1997 erliess die ESTV einen Entscheid nach Art. 5 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes vom 14. Dezember 1962 (Missbrauchsbeschluss, SR 672.202), mit dem sie die auf den Anträgen R-NL 1 vom 16. Mai 1991 und 27. Januar 1992 abgegebenen Bescheinigungen bei den niederländischen Steuerbehörden widerrief und die A. AG aufforderte, die mit diesen Anträgen zu Unrecht erwirkten Steuerentlastungen von insgesamt HFL 48 507.20 innert vier Wochen einzubezahlen.

C. Mit Einspracheentscheid vom 30. Juni 1997 wies die ESTV die Einsprache der A. AG vom 18. März 1997 ab und bestätigte ihren Entscheid vom 10. Februar 1997. Zur Begründung führte sie aus, der Missbrauchsbeschluss mache die Abkommensberechtigung einer juristischen Person mit Sitz in der Schweiz, an der wesentliche ausländische Interessen bestehen, unter anderem von einer angemessenen jährlichen Gewinnausschüttung abhängig (Art. 2 Abs. 2 Bst. b Missbrauchsbeschluss). Es stehe fest, dass die A. AG unter die erwähnte Bestimmung falle. Sie weigere sich jedoch, entsprechende Gewinnausschüttungen vorzunehmen. Deshalb sei sie nicht berechtigt, die Vorteile der schweizerischen DBA zu beanspruchen. Sie könne auch nicht geltend machen, in ihrem Falle sei eine Gewinnausschüttung aus besonderen Gründen nicht möglich gewesen (z. B. Verlust), da sie in den fraglichen Geschäftsjahren durchwegs mit positiven Ergebnissen abgeschlossen habe. Unter dem Gesichtspunkt des Abkommensmissbrauchs spiele die Gewinnverwendung bei juristischen Personen eine erhebliche Rolle. Dies treffe insbesondere dann zu, wenn an der fraglichen juristischen Person wesentliche ausländische Interessen bestünden. Den interessierten Personen im Ausland blieben die
in der Schweiz akkumulierten Gewinne latent verhaftet. Sie seien mithin in der Lage, sich diese Gewinne verdeckt anzueignen. Mit dem Erfordernis, laufend eine angemessene Gewinnausschüttung vorzunehmen, werde einer solchen Aushöhlung, die zugleich einen abkommenswidrigen Missbrauch zu Lasten der Quellenstaaten darstelle, vorgebeugt.

D. Dagegen erhebt die A. AG mit Eingabe vom 30. Juli 1997 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission. Sie beantragt die Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheides und damit den Verzicht auf die Rückforderung vergüteter niederländischer Quellensteuer in Höhe von HFL 48 507.20 wegen angeblichen Verstosses gegen den Missbrauchsbeschluss. Ergänzend verlangt sie für die Zeit bis zum Beschwerdeentscheid die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Einspracheentscheides.

Die ESTV hält in ihrer Vernehmlassung vom 17. September 1997 an ihrem Einspracheentscheid vom 30. Juni 1997 fest.

Aus den Erwägungen:

1.a. Nach Art. 5 Abs. 3 Missbrauchsbeschluss gelten für Einsprache und Beschwerde gegen Verfügungen und Entscheide der ESTV die Art. 42 und 43 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 (VStG, SR 642.21). In der ursprünglichen Fassung regelte Art. 42 VStG die Einsprache gegen Verfügungen und Entscheide der ESTV und Art. 43 VStG die Anfechtung von Einspracheentscheiden der ESTV durch Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht. Gleichzeitig mit der Schaffung von Art. 71a Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021, AS 1992 306), demzufolge die eidgenössischen Rekurskommissionen als Beschwerdeinstanzen entscheiden, soweit andere Bundesgesetze dies vorsehen, wurde das Verrechnungssteuergesetz um einen Art. 42a erweitert (AS 1992 321 f.). Für Einspracheentscheide der ESTV, die in Anwendung des Verrechnungssteuergesetzes nach dem 1. Januar 1994 ergangen sind, besteht somit die Möglichkeit, diese bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission anzufechten. Entsprechend wurde auch Art. 43 VStG neu gefasst (AS 1992 322). Danach können Beschwerdeentscheide der Rekurskommission nach den Art. 97 ff . des Bundesgesetzes über die Organisation der
Bundesrechtspflege vom 16. Dezember 1943 (OG, SR 173.110) innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden. Nach der erwähnten Gesetzesänderung macht der Verweis in Art. 5 Abs. 3 Missbrauchsbeschluss auf Art. 43 VStG nur Sinn, wenn man für die Abklärung der funktionellen Zuständigkeit auch den neuen Art. 42a VStG berücksichtigt. Aufgrund dieser Ausführungen ist ohne weiteres ersichtlich, dass die Anpassung des Missbrauchsbeschlusses an die neuen oder geänderten Rechtsmittelbestimmungen des Verwaltungsverfahrensgesetzes (Art. 71a VwVG) und des Verrechnungssteuergesetzes (Art. 42a und 43 VStG) unterblieb und der Gesetzesverweis in Art. 5 Abs. 3 Missbrauchsbeschluss eigentlich auf die Art. 42 -43 VStG Bezug nehmen sollte (vgl. den in diesem Sinne in Fussnote 3 zu Art. 5 Abs. 3 Missbrauchsbeschluss angegebenen Verweis auf die Art. 42 -43 VStG). Diese Lücke ist vom Richter im Rahmen der Rechtsanwendung zu schliessen (vgl. BGE 102 Ib 225 f. E. 2, 119 Ib 218 E. 2 und 322 E. 4b). Für das vorliegende Beschwerdeverfahren ist somit davon auszugehen, dass der Beschwerdeführerin der Rechtsmittelweg gemäss Art. 42a VStG offen steht. Die Eidgenössische Steuerrekurskommission ist daher
zur Behandlung der Beschwerde zuständig.

(...)

b. Da der Beschwerde im Verwaltungsverfahren des Bundes von Gesetzes wegen aufschiebende Wirkung zukommt (Art. 55 Abs. 1 VwVG), erweist sich der Antrag auf Aussetzung des Vollzuges des angefochtenen Einspracheentscheides als gegenstandslos.

(...)

2. Die ESTV geht im angefochtenen Einspracheentscheid davon aus, die Beschwerdeführerin habe in Anwendung von Art. 2 Abs. 2 Bst. b Missbrauchsbeschluss keinen Anspruch auf eine Rückerstattung der niederländischen Quellensteuern, da sie keine angemessene Gewinnausschüttung vorgenommen habe.

Die Beschwerdeführerin trägt dagegen vor, der Missbrauchsbeschluss sei auf sie nicht anzuwenden, weil es an einer Besteuerung in der Schweiz in überwiegendem Masse fehle und die an der Gesellschaft beteiligten Personen nicht in der Lage seien, die in der Schweiz akkumulierten Gewinne sich verdeckt anzueignen. Sie unterliege seit Anfang ihrer aktiven Tätigkeit zu Beginn der achtziger Jahre durch eine von der schweizerischen Finanzverwaltung akzeptierte Entscheidung der deutschen Finanzbehörden mit zunächst 75% dann ab 1990 mit 90% ihrer steuerpflichtigen Einkünfte als Kapitalgesellschaft in Deutschland der unbeschränkten Steuerpflicht. Demzufolge sei das DBA Deutschland - Niederlande anzuwenden.

Die ESTV macht dazu in ihrer Vernehmlassung vom 17. September 1997 unter anderem geltend, allfällige steuerliche Fragen, die sich auf die Verhältnisse zwischen Deutschland und den Niederlanden oder Deutschland und der Schweiz beziehen, hätten keinen Einfluss auf die Anwendung des DBA-NL. Hierzu sei lediglich auf die Verhältnisse zwischen den Niederlanden und der Schweiz abzustellen. Es sei zu keinem Zeitpunkt in Abrede gestellt worden, dass die Beschwerdeführerin eine in der Schweiz ansässige juristische Person sei. Hätte sie diese Voraussetzung nicht erfüllt, wäre sie bereits aus diesem Grund von den Abkommensvorteilen ausgeschlossen gewesen.

3.a. Nach Art. 1 Abs. 1 DBA-NL soll dieses Abkommen den Steuerpflichtigen der beiden Staaten Schutz vor der Doppelbesteuerung gewähren, die sich ergeben könnte aus der gleichzeitigen Anwendung der schweizerischen und der niederländischen Gesetze über die direkten Steuern vom Einkommen und Vermögen (Bst. a) oder über die im Abzugswege an der Quelle erhobenen Steuern vom Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Bst. b). Die Steuer auf Dividenden, die einer der beiden Staaten im Abzugswege an der Quelle erhebt, kann von dem im anderen Staat wohnhaften Einkommensempfänger mit dem vollen Betrag zurückgefordert werden, wenn der Empfänger der Dividenden eine Kapitalgesellschaft ist, die mindestens 25% des Gesellschaftskapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft besitzt, vorausgesetzt, dass die Verbindung zwischen den beiden Gesellschaften nicht in erster Linie in der Absicht hergestellt worden ist oder beibehalten wird, sich die volle Rückerstattung zu sichern; in allen anderen Fällen kann nur der 15% dieser Dividenden übersteigende Betrag zurückerstattet werden (Art. 9 Abs. 2 Bst. a DBA-NL).

b. Damit ein DBA anwendbar ist, muss eine Person, wobei darunter sowohl natürliche als auch juristische Personen (Gesellschaften) zu verstehen sind (Rudolf von Siebenthal, Persönlicher Geltungsbereich von Doppelbesteuerungsabkommen und Ansässigkeit, in: Ernst Höhn [Hrsg.], Handbuch des internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2. Aufl., Bern 1993, S. 126), in einem oder beiden Vertragsstaaten ansässig sein, d. h. nach internem Recht der Vertragsstaaten unbeschränkt steuerpflichtig sein (Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, Bern 1996, S. 129). Dies gilt insbesondere auch für das DBA-NL (vgl. Irene Blumenstein, Die Doppelbesteuerungsabkommen mit den Niederlanden, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 21 S. 176).

c. Zunächst ist festzuhalten, dass sich die von der Beschwerdeführerin vertretene Auffassung, es seien die Bestimmungen des DBA zwischen Deutschland und den Niederlanden anzuwenden, als unbeachtlich erweist. Denn dieses Abkommen bindet nur die Vertragsstaaten und begründet keinerlei Rechte und Pflichten für die Schweiz (vgl. Locher, a.a.O., S. 179).

Soweit die Beschwerdeführerin mit ihrem Vorbringen alsdann geltend machen will, sie sei überwiegend in Deutschland und nicht in der Schweiz steuerpflichtig, käme das DBA-NL mangels Ansässigkeit (Art. 1 Abs. 1 , Art. 2 Abs. 4 und Art. 9 Abs. 2 DBA-NL verwenden die Begriffe «Steuerpflichtiger» und «Wohnsitz»; vgl. von Siebenthal, a.a.O., S. 129) der Beschwerdeführerin in der Schweiz gar nicht zur Anwendung. Die gestützt auf das DBA-NL erfolgte Steuerentlastung der an der niederländischen Quelle besteuerten Dividenden wäre demnach - mangels Rechtsgrundlage - zu Unrecht erfolgt und demnach von der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten. Wollte man dem Argument der überwiegenden Steuerpflicht in Deutschland folgen, wäre die Beschwerdeführerin von vornherein von den Abkommensvorteilen ausgeschlossen (Locher, a.a.O., S. 130) und die Beschwerde müsste bereits aus diesem Grund abgewiesen werden.

Aufgrund der Akten ist nicht ersichtlich, worauf sich die Ausführungen der Beschwerdeführerin beziehen, d. h. ob die behauptete Steuerpflicht in Deutschland zutrifft oder, wie von der ESTV angetönt, lediglich Folge eines steuerlichen Durchgriffs der deutschen Steuerbehörden bezüglich der deutschen Muttergesellschaft der Beschwerdeführerin ist. Im übrigen wird diese behauptete Steuerpflicht in Deutschland von der Beschwerdeführerin in keiner Art und Weise belegt und widerspricht den Angaben auf den von ihr eingereichten Rückerstattungsanträgen für die niederländische Dividendensteuer. Wie es sich damit verhält, braucht im vorliegenden Fall indes nicht abschliessend abgeklärt zu werden, da die Beschwerde auch bei einer grundsätzlichen Anwendbarkeit des DBA-NL gestützt auf den Missbrauchsbeschluss abzuweisen ist (E. 4 hiernach). Zumal die Inanspruchnahme von Steuerentlastungen nach dem Missbrauchsbeschluss nicht voraussetzt, dass die abkommensbegünstigten Einkünfte in der Schweiz voll besteuert werden (Daniel Lüthi, Die Vorschriften gegen den Missbrauch von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes, in: Ernst Höhn [Hrsg.], a.a.O., S. 396 f.)

4. In der zutreffenden Annahme, bei der Beschwerdeführerin handle es sich um eine in der Schweiz ansässige juristische Person (vgl. E. 3b hiervor), hat die ESTV im angefochtenen Einspracheentscheid den Anspruch der Beschwerdeführerin auf Rückerstattung der niederländischen Quellensteuern in Anwendung von Art. 2 Abs. 2 Bst. b Missbrauchsbeschluss verneint, da sie keine angemessene Gewinnausschüttung vorgenommen habe.

a. Nach Art. 1 des Bundesbeschlusses über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vom 22. Juni 1951 (Durchführungsbeschluss, SR 672.2) stellt der Bundesrat die Ausführungsbestimmungen für die Durchführung dieser Abkommen auf. Der Bundesrat ist gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. b Durchführungsbeschluss insbesondere zuständig, Massnahmen zu treffen, um zu verhindern, dass die vom anderen Vertragsstaat zugesicherte Herabsetzung von an der Quelle erhobenen Steuern Personen zugute kommt, die darauf nach dem Abkommen keinen Anspruch haben. Gestützt auf diese Bestimmung hat der Bundesrat den Missbrauchsbeschluss erlassen. Gemäss Art. 1 Abs. 2 Missbrauchsbeschluss gilt die Inanspruchnahme einer in einem DBA vom anderen Vertragsstaat zugesicherten Herabsetzung von Quellensteuern als ungerechtfertigt, wenn die im Abkommen umschriebenen Voraussetzungen, wie insbesondere Wohnsitz oder Sitz in der Schweiz, Recht zur Nutzung, Versteuerung, nicht erfüllt sind (Bst. a), oder wenn sie missbräuchlich erfolgt (Bst. b). Nach Art. 2 Abs. 1 Missbrauchsbeschluss wird eine Steuerentlastung von einer natürlichen oder juristischen Person oder Personengesellschaft mit Wohnsitz oder Sitz in der
Schweiz missbräuchlich beansprucht, wenn die Inanspruchnahme dazu führen würde, dass die Steuerentlastung zu einem wesentlichen Teil direkt oder indirekt nicht abkommensberechtigten Personen zugute kommt. Eine Steuerentlastung wird unter anderem insbesondere dann missbräuchlich beansprucht, wenn sie Einkünfte betrifft, die einer juristischen Person mit Sitz in der Schweiz zugute kommen, an der nicht abkommensberechtigte Personen zu einem wesentlichen Teil direkt oder indirekt durch Beteiligung oder in anderer Weise interessiert sind und die keine angemessenen Gewinnausschüttungen vornimmt (Art. 2 Abs. 2 Bst. b Missbrauchsbeschluss; zur angemessenen Gewinnausschüttung vgl. das Kreisschreiben der ESTV vom 31. Dezember 1962 betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von DBA des Bundes, ASA 31 S. 249 f. Ziff. 2 sowie Lüthi, a.a.O., S. 390 f. und Xavier Oberson / Howard R. Hull, Switzerland in International Tax Law, Amsterdam 1996, S. 141 ff.).

Gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts hält sich Art. 2 Abs. 2 Bst. b Missbrauchsbeschluss im Rahmen dieses Beschlusses und läuft auch dem Sinn und Zweck der DBA nicht zuwider (BGE 94 I 667 E. 4, 113 Ib 200 E. 3c = ASA 57 S. 667 E. 3c). Das Bundesgericht hat im weiteren ausgeführt, für die Anwendung dieser Bestimmung müssten im einzelnen folgende Voraussetzungen erfüllt sein (BGE 113 Ib 200 ff. E. 4 = ASA 57 S. 671 ff. E. 4):

1. eine juristische Person mit Sitz in der Schweiz erzielt im Ausland mit Quellensteuern belastete Einkünfte, und sie kann in Bezug auf diese Einkünfte grundsätzlich eine Steuerentlastung durch die Inanspruchnahme eines DBA verlangen;

2. bei der juristischen Person mit Sitz in der Schweiz muss es sich um eine sogenannte Speichergesellschaft handeln, d. h. um eine Gesellschaft, welche die ihr zufliessenden ausländischen Einkünfte thesauriert und auf absehbare Zeit keine angemessene Gewinnausschüttungen vornimmt. Bei einer Speichergesellschaft ist ein Missbrauch nach Art. 2 Abs. 2 Bst. b Missbrauchsbeschluss schon allein darin zu erblicken, dass sie den Vorteil des DBA zur Thesaurierung der Einkünfte im Interesse nicht abkommensberechtigter Personen ausnützt;

3. an der fraglichen juristischen Person müssen schliesslich zu einem wesentlichen Teil direkt oder indirekt durch Beteiligung oder in anderer Weise nicht abkommensberechtigte Personen interessiert sein.

b. Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin von der niederländischen Gesellschaft X in den Jahren 1989 bis 1991 Dividenden bezog, die in Anwendung von Art. 9 DBA-NL von der niederländischen Quellensteuer teilweise entlastet worden waren. Ferner blieb die Feststellung der ESTV, wonach es sich bei der Beschwerdeführerin um eine ausländisch beherrschte Gesellschaft handelt, seitens der Beschwerdeführerin unbestritten. Vielmehr erwähnt sie in einem Schreiben an die ESTV vom 4. Mai 1995, gegen ihre Muttergesellschaft werde in Deutschland ein Strafverfahren geführt. Unbestritten ist schliesslich auch, dass die Beschwerdeführerin in den Jahren 1990 bis 1992 keine Gewinnausschüttungen vornahm und sie mit Schreiben vom 24. November 1993 erklärte, sie werde zur Zeit keine Dividende ausschütten.

Damit ergibt sich, dass die Voraussetzungen zur Anwendung von Art. 2 Abs. 2 Bst. b Missbrauchsbeschluss - nach Massgabe der vom Bundesgericht festgelegten Kriterien - vorliegend gegeben sind.

Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt - die an der Gesellschaft beteiligten Personen seien nicht in der Lage, sich in der Schweiz akkumulierte Gewinne verdeckt anzueignen - überzeugt nicht. Das Ausschüttungsgebot dient dem Zweck, in der Schweiz eine angemessene Besteuerung der betreffenden Einkünfte sicherzustellen. Es will verhindern, dass ausländisch beherrschte Gesellschaften, die in der Regel nur geringe Ertragssteuern entrichten, die Erhebung der Verrechnungssteuer in der Weise hinausschieben können, dass sie keine Gewinnausschüttungen vornehmen. Mit dem Ausschüttungsgebot soll aber in analoger Weise wie beim Verbot der übermässigen Weiterleitung (Art. 2 Abs. 2 Bst. a Missbrauchsbeschluss) eine angemessene Besteuerung der abkommensbegünstigten Einkünfte in der Schweiz sichergestellt werden, wozu auch die Erhebung der Verrechnungssteuer auf den Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften gehört (Lüthi, a.a.O., S. 390). Denn bei einer Thesaurierung besteht immer die Möglichkeit, dass die von der ausländischen Quellensteuer entlasteten Einkünfte später indirekt oder bei einer Liquidation der Gesellschaft allenfalls direkt unter Umgehung der Verrechnungssteuer nicht abkommensberechtigten Personen zugute kommen
(BGE 113 Ib 202 E. 4c in fine = ASA 57, S. 675 E. 4c in fine). Nachdem vorliegend erwiesen ist, dass die Beschwerdeführerin in der fraglich Zeit keine entsprechenden Gewinne ausgeschüttet hat und es sich bei ihr um eine ausländisch beherrschte Gesellschaft handelt (deutsche Muttergesellschaft), konnte die ESTV zu Recht davon ausgehen, die Beschwerdeführerin sei gestützt auf Art. 2 Abs. 2 Bst. b Missbrauchsbeschluss nicht zur Rückerstattung der niederländischen Quellensteuern berechtigt.

5. Stellt die zuständige Steuerbehörde fest, dass eine Steuerentlastung ungerechtfertigterweise beansprucht wird oder beansprucht worden ist, so hat sie gemäss Art. 4 Abs. 1 Missbrauchsbeschluss die angeforderte Bescheinigung auf dem Antragsformular zu verweigern (Bst. a); die Weiterleitung des Antragsformulars zu verweigern oder zu untersagen (Bst. b); eine bereits abgegebene Bescheinigung zu widerrufen (Bst. c); die Quellensteuer des Vertragsstaates im Ausmass der ungerechtfertigterweise beanspruchten Steuerentlastung zu Handen der Steuerbehörde dieses Vertragsstaates einzufordern (Bst. d) oder der Steuerbehörde des Vertragsstaates von der Tatsache der ungerechtfertigten Inanspruchnahme einer Steuerentlastung Kenntnis zu geben, sofern auf andere Weise weder der Mangel behoben noch eine künftige ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Steuerentlastung wirkungsvoll verhindert werden kann (Bst. e). Der Verkehr mit ausländischen Steuerbehörden und die Einforderung ausländischer Quellensteuern sind dabei ausschliesslich Sache der ESTV (Art. 4 Abs. 3 Missbrauchsbeschluss).

Nachdem die ESTV vorliegend zu Recht festgestellt hat, dass die Beschwerdeführerin die Steuerentlastung von den niederländischen Quellensteuern ungerechtfertigterweise beanspruchte, hat sie gestützt auf Art. 4 Abs. 1 Missbrauchsbeschluss richtigerweise die auf den Anträgen R-NL 1 vom 16. Mai 1991 und 27. Januar 1992 abgegebenen Bescheinigungen widerrufen und gleichzeitig die Beschwerdeführerin verpflichtet, die mit diesen Anträgen zu Unrecht erwirkten Steuerentlastungen zu Handen der niederländischen Steuerbehörden wieder einzubezahlen.

Die ESTV beziffert die zu Unrecht erwirkten und wieder einzubezahlenden Steuerentlastungen auf insgesamt HFL 48 507.20. Dieser Betrag wird von der Beschwerdeführerin nicht bestritten. Die Beschwerde ist demnach - soweit sie sich nicht als gegenstandslos erweist - abzuweisen.

Dokumente der SRK

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 42 - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours suivant leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours suivant leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC; elle doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits qui la motivent.
³	Si la réclamation a été valablement formée, l'AFC revoit sa décision sans être liée par les conclusions présentées.
⁴	La procédure de réclamation est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, s'il y a des indices que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.
⁵	La décision sur réclamation doit être motivée et indiquer la voie de recours.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 42 - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours suivant leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours suivant leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC; elle doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits qui la motivent.
³	Si la réclamation a été valablement formée, l'AFC revoit sa décision sans être liée par les conclusions présentées.
⁴	La procédure de réclamation est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, s'il y a des indices que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.
⁵	La décision sur réclamation doit être motivée et indiquer la voie de recours.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 5 - 1 Ne sont pas soumis à l'impôt anticipé:
¹	Ne sont pas soumis à l'impôt anticipé:
^a	les réserves et bénéfices d'une société de capitaux au sens de l'art. 49, al. 1, let. a, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD21)22 ou d'une société coopérative qui, lors d'une restructuration au sens de l'art. 61 de la loi précitée, passent dans les réserves d'une société de capitaux ou d'une société coopérative suisse reprenante ou nouvelle;
^b	les bénéfices en capital réalisés dans un placement collectif de capitaux au sens de la LPCC24 et le rendement de ses immeubles détenus en propriété directe, ainsi que les capitaux versés par les investisseurs, si la distribution est faite au moyen d'un coupon distinct;
^c	les intérêts des avoirs de clients, si le montant de l'intérêt n'excède pas 200 francs pour une année civile;
^d	les intérêts des dépôts destinés à constituer et alimenter un avoir en cas de survie ou de décès auprès d'établissements, caisses et autres institutions servant à l'assurance-vieillesse, invalidité ou survivants, ou à la prévoyance sociale;
^e	...
^f	Les prestations bénévoles d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative, pour autant que ces prestations constituent des charges justifiées par l'usage commercial au sens de l'art. 59, al. 1, let. c, LIFD;
^g	les intérêts des banques ou des sociétés affiliées à des groupes financiers pour les instruments d'emprunt visés à l'art. 11, al. 4, et 30b, al. 6, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques (LB)29 et approuvés par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (FINMA) pour répondre aux exigences réglementaires, si la date d'émission de l'instrument d'emprunt est comprise entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2026;
^h	les intérêts versés par des participants à une contrepartie centrale au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers31 et ceux versés par une contrepartie centrale à ses participants;
ⁱ	les intérêts de banques ou des sociétés affiliées à des groupes financiers pour les instruments d'emprunts visés à l'art. 30b, al. 7, let. b, LB, si:
ⁱ¹	la FINMA a, pour répondre aux exigences réglementaires, approuvé l'instrument d'emprunt:
ⁱ²	l'instrument d'emprunt est émis entre le 1er janvier 2017 et le 31 décembre 2026 ou un changement d'émetteur au sens du ch. 1 a lieu pendant cette période.
^1bis	Le remboursement de réserves issues d'apports de capital effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social si la société de capitaux ou la société coopérative comptabilise les réserves issues d'apports de capital sur un compte spécial de son bilan commercial et communique toute modification de ce compte à l'Administration fédérale des contributions (AFC). L'al. 1ter est réservé.33
^1ter	Lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 1bis, les sociétés de capitaux et sociétés coopératives qui sont cotées dans une bourse suisse doivent distribuer d'autres réserves au moins pour un montant équivalent. Si cette condition n'est pas remplie, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves disponibles pouvant être distribuées en vertu du droit commercial. Les autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial doivent être créditées à hauteur d'un montant équivalent sur le compte spécial des réserves issues d'apports de capital.34
^1quater	L'al. 1ter ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d, de cette loi;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ou du déplacement du siège ou de l'administration effective d'après le 24 février 2008;
^c	qui sont remboursées à des personnes morales suisses ou étrangères qui détiennent au moins 10 % du capital-actions ou du capital social de la société qui effectue le versement;
^d	dans le cas de liquidation ou de déplacement du siège ou de l'administration effective de la société de capitaux ou de la société coopérative à l'étranger.35
^1quinquies	La société doit comptabiliser les réserves issues d'apports de capital visées à l'al. 1quater, let. a et b, sur un compte spécial et communiquer toute modification de ce compte à l'AFC.36
^1sexies	Les al. 1ter à 1quinquies s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.37
^1septies	L'al. 1bis ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss CO38 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.39
²	L'ordonnance peut prescrire que les intérêts de plusieurs avoirs de clients qu'un même créancier ou qu'une même personne ayant le droit d'en disposer détient auprès de la même banque ou de la même caisse d'épargne doivent être additionnés; en cas d'abus manifeste, l'AFC peut ordonner l'addition de ces intérêts.40

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 5 - 1 Ne sont pas soumis à l'impôt anticipé:
¹	Ne sont pas soumis à l'impôt anticipé:
^a	les réserves et bénéfices d'une société de capitaux au sens de l'art. 49, al. 1, let. a, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD21)22 ou d'une société coopérative qui, lors d'une restructuration au sens de l'art. 61 de la loi précitée, passent dans les réserves d'une société de capitaux ou d'une société coopérative suisse reprenante ou nouvelle;
^b	les bénéfices en capital réalisés dans un placement collectif de capitaux au sens de la LPCC24 et le rendement de ses immeubles détenus en propriété directe, ainsi que les capitaux versés par les investisseurs, si la distribution est faite au moyen d'un coupon distinct;
^c	les intérêts des avoirs de clients, si le montant de l'intérêt n'excède pas 200 francs pour une année civile;
^d	les intérêts des dépôts destinés à constituer et alimenter un avoir en cas de survie ou de décès auprès d'établissements, caisses et autres institutions servant à l'assurance-vieillesse, invalidité ou survivants, ou à la prévoyance sociale;
^e	...
^f	Les prestations bénévoles d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative, pour autant que ces prestations constituent des charges justifiées par l'usage commercial au sens de l'art. 59, al. 1, let. c, LIFD;
^g	les intérêts des banques ou des sociétés affiliées à des groupes financiers pour les instruments d'emprunt visés à l'art. 11, al. 4, et 30b, al. 6, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques (LB)29 et approuvés par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (FINMA) pour répondre aux exigences réglementaires, si la date d'émission de l'instrument d'emprunt est comprise entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2026;
^h	les intérêts versés par des participants à une contrepartie centrale au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers31 et ceux versés par une contrepartie centrale à ses participants;
ⁱ	les intérêts de banques ou des sociétés affiliées à des groupes financiers pour les instruments d'emprunts visés à l'art. 30b, al. 7, let. b, LB, si:
ⁱ¹	la FINMA a, pour répondre aux exigences réglementaires, approuvé l'instrument d'emprunt:
ⁱ²	l'instrument d'emprunt est émis entre le 1er janvier 2017 et le 31 décembre 2026 ou un changement d'émetteur au sens du ch. 1 a lieu pendant cette période.
^1bis	Le remboursement de réserves issues d'apports de capital effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social si la société de capitaux ou la société coopérative comptabilise les réserves issues d'apports de capital sur un compte spécial de son bilan commercial et communique toute modification de ce compte à l'Administration fédérale des contributions (AFC). L'al. 1ter est réservé.33
^1ter	Lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 1bis, les sociétés de capitaux et sociétés coopératives qui sont cotées dans une bourse suisse doivent distribuer d'autres réserves au moins pour un montant équivalent. Si cette condition n'est pas remplie, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves disponibles pouvant être distribuées en vertu du droit commercial. Les autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial doivent être créditées à hauteur d'un montant équivalent sur le compte spécial des réserves issues d'apports de capital.34
^1quater	L'al. 1ter ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d, de cette loi;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ou du déplacement du siège ou de l'administration effective d'après le 24 février 2008;
^c	qui sont remboursées à des personnes morales suisses ou étrangères qui détiennent au moins 10 % du capital-actions ou du capital social de la société qui effectue le versement;
^d	dans le cas de liquidation ou de déplacement du siège ou de l'administration effective de la société de capitaux ou de la société coopérative à l'étranger.35
^1quinquies	La société doit comptabiliser les réserves issues d'apports de capital visées à l'al. 1quater, let. a et b, sur un compte spécial et communiquer toute modification de ce compte à l'AFC.36
^1sexies	Les al. 1ter à 1quinquies s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.37
^1septies	L'al. 1bis ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss CO38 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.39
²	L'ordonnance peut prescrire que les intérêts de plusieurs avoirs de clients qu'un même créancier ou qu'une même personne ayant le droit d'en disposer détient auprès de la même banque ou de la même caisse d'épargne doivent être additionnés; en cas d'abus manifeste, l'AFC peut ordonner l'addition de ces intérêts.40

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 42 - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours suivant leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours suivant leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC; elle doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits qui la motivent.
³	Si la réclamation a été valablement formée, l'AFC revoit sa décision sans être liée par les conclusions présentées.
⁴	La procédure de réclamation est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, s'il y a des indices que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.
⁵	La décision sur réclamation doit être motivée et indiquer la voie de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 55
¹	Le recours a effet suspensif.
²	Sauf si la décision porte sur une prestation pécuniaire, l'autorité inférieure peut y prévoir qu'un recours éventuel n'aura pas d'effet suspensif; après le dépôt du recours, l'autorité de recours, son président ou le juge instructeur a la même compétence.95
³	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur peut restituer l'effet suspensif à un recours auquel l'autorité inférieure l'avait retiré; la demande de restitution de l'effet suspensif est traitée sans délai.96
⁴	Si l'effet suspensif est arbitrairement retiré ou si une demande de restitution de l'effet suspensif est arbitrairement rejetée ou accordée tardivement, la collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité a statué répond du dommage qui en résulte.
⁵	Sont réservées les dispositions d'autres lois fédérales prévoyant qu'un recours n'a pas d'effet suspensif.97