BGE-97-I-438 - 1971-06-11 - BGE - Verfassungsrecht - Emissionsabgabe auf Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung (BG über Ergänzung und Abänderung der eidgenössischen

Urteilskopf

97 I 438

59. Urteil vom 11. Juni 1971 i.S. X. GmbH gegen Eidg. Steuerverwaltung.
Regeste (de):

Emissionsabgabe auf Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung (BG über Ergänzung und Abänderung der eidgenössischen Stempelgesetzgebung, vom 24. Juni 1937).

Besteuerung zusätzlicher, nicht auf das Stammkapital angerechneter Leistungen der Gesellschafter in das Gesellschaftsvermögen. Anwendungsfall: Einbringung einer unterbewerteten Beteiligung an einer anderen Gesellschaft. Bestätigung der Rechtsprechung (Erw. 2).

Verrechnungssteuer auf dem Ertrag der Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung (BG über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 und Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966).

Ist die Rückerstattung der nicht auf das Stammkapital angerechneten Einlagen der Gesellschafter - entgegen einer wörtlichen Auslegung der Verordnung - von der Verrechnungssteuer befreit? Einschränkung der Rechtsprechung (Erw. 3).

Regeste (fr):

Droit d'émission sur les parts sociales des sociétés à responsabilité limitée (LF du 24 juin 1937 complétant et modifiant la législation fédérale sur les droits de timbre).

Imposition des prestations supplémentaires, non comprises dans le capital social, apportées par un associé à la fortune sociale. Cas d'application: apport d'une participation, sous-évaluée, à une autre société. Confirmation de la jurisprudence (consid. 2).

Impôt anticipé sur le revenu des parts de sociétés à responsabilité limitée (LF du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé et ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966).

La restitution des apports de l'associé non compris dans le capital social est-elle - contrairement à l'interprétation littérale de l'ordonnance - exonérée de l'impôt anticipé? Restriction de la jurisprudence (consid. 3).

Regesto (it):

Diritto d'emissione sulle quote sociali delle società a garanzia limitata (LF del 24 giugno 1937 che completa e modifica la legislazione federale sulle tasse di bollo).

Imposizione delle prestazioni supplementari, non comprese nel capitale sociale, conferite da un socio nel patrimonio sociale.

Caso di applicazione: apporto di una partecipazione, sottovalutata, ad un'altra società. Conferma della giurisprudenza (consid. 2).

Imposta preventiva sul reddito delle quote di società a garanzia limitata (LF del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva e ordinanza di esecuzione del 19 dicembre 1966).

La restituzione degli apporti dell'associato non compresi nel capitale sociale va esente - contrariamente all'interpretazione letterale dell'ordinanza - dall'imposta preventiva? Restrizione della giurisprudenza (consid. 3).

Sachverhalt ab Seite 439

BGE 97 I 438 S. 439

A.- Die im Dezember 1964 gegründete X. GmbH mit Sitz in der Schweiz bezweckt u.a. den Erwerb und die Verwaltung von Beteiligungen an anderen Unternehmen. Ihr Stammkapital beträgt Fr. 50'000.--. Vom Februar 1965 an bestand eine einzige Stammeinlage. Sie wurde von der in der Schweiz domizilierten Gesellschaft Y. treuhänderisch für N. gehalten, der in der Bundesrepublik Deutschland wohnt. Im Dezember 1966 wurde sie auf eine weitere Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz übertragen. N. und seine Ehefrau waren Gesellschafter der in der Bundesrepublik Deutschland domizilierten Z. GmbH. Diese erhöhte am 25. November 1964 ihr Stammkapital von DM 20'000.-- auf DM 300'000.--. Der neue Stammanteil von DM 280'000.-- sollte unter Ausschluss des Bezugsrechts der bisherigen Gesellschafter an einen von N. zu bezeichnenden Dritten zum Nennwert abgegeben werden. Gemäss Beschluss der Z. GmbH vom 15. März 1965 übernahm indessen Frau N. davon DM 56'000.--, während der Rest von DM 224'000.-- der X. GmbH zum Nennwert überlassen wurde.
B.- Die Eidg. Steuerverwaltung (EStV) schätzte den Verkehrswert dieser von der X. GmbH übernommenen Stammeinlage auf DM 1'320,000.--. Sie nahm an, N. habe der X. GmbH im Betrage der Differenz von DM 1'096,000.-- (= Fr. 1'180,000.--) zwischen diesem Wert und dem Nennwert einen Nachschuss geleistet, für den nach dem BG vom 24. Juni 1937 über Ergänzung und Abänderung der eidgenössischen Stempelgesetzgebung (ErgStG) die Emissionsabgabe zu entrichten sei. Die X. GmbH erklärte sich zur Bezahlung der Emissionsabgabe bereit unter der Bedingung, dass sie den Mehrwert später verrechnungssteuerfrei wieder ausschütten könne. Die EStV verlangte mit Entscheid vom 5. September 1969 die Emissionsabgabe in der Höhe von Fr. 23'600.--; im gleichen Entscheid stellte sie im Verfahren nach Art. 41 lit. b des BG vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG) fest, dass die allfällige Rückleistung des Nachschusses an Gesellschafter der X. GmbH oder an ihnen nahestehende Dritte der Verrechnungssteuer unterläge. Sie wies die Einsprache der X. GmbH am 22. September 1970 ab. Der Begründung des Einspracheentscheids ist zu entnehmen:
N. habe der X. GmbH durch Zuwendung eines unterbewerteten Sachwerts eine Leistung erbracht, die nach Art. 1 Abs. 1
BGE 97 I 438 S. 440

lit. b und Art. 2 Abs. 2 lit. b ErgStG mit der Emissionsabgabe zu erfassen sei, und zwar ohne Rücksicht darauf, dass eine spätere Rückleistung der Einlage mit der Verrechnungssteuer belastet würde. In der Tat wäre eine solche Rückleistung nach Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 der zugehörigen Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 (VStV) Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens, da sie nicht eine Rückzahlung von Anteilen am Stammkapital der X. GmbH darstellen würde. Das VStG verwende - in vereinfachter Fassung - den gleichen Ertragsbegriff wie der BRB über die Verrechnungssteuer vom 1. September 1943. Die Umschreibung des Begriffs in Art. 20 Abs. 1 VStV halte sich im Rahmen des Gesetzes. Die abweichende Auffassung der Einsprecherin sei nicht vereinbar mit dem hauptsächlichen Zweck der Verrechnungssteuer, die Hinterziehung der direkten kantonalen Steuern auf beweglichem Kapitalvermögen und seinem Ertrag einzudämmen. Die Rückzahlung von Nachschüssen der in Frage stehenden Art werde in den Kantonen in der Regel als steuerbares Einkommen des Gesellschafters erfasst. Sie unterliege dementsprechend auch nach wie vor der Verrechnungssteuer. Der Gesellschafter, der ein Agio oder einen anderen Kapitalnachschuss à fonds perdu leiste, erwerbe der Gesellschaft gegenüber nicht eine Forderung, sondern äufne ihre Reserve, so dass er durch die Rückleistung sachlich einen Gewinnanteil erhalte. Würde der Auffassung der Einsprecherin gefolgt, so wäre die rechtsgleiche Durchführung der Verrechnungssteuer auf Beteiligungserträgen in Frage gestellt. Es müsste bei der Steuererhebung stets abgeklärt werden, ob die Leistung der Gesellschaft aus Mitteln herrühre, die früher einmal vom Gesellschafter eingebracht worden seien. Daraus ergäben sich ungeahnte Umtriebe für die Steuerverwaltung, die steuerpflichtigen Gesellschaften und die Couponzahlstellen. Auch die Rückerstattung der Steuer wäre mit grossen Umtrieben verbunden. Das zeigten die Erfahrungen, die vor dem Inkrafttreten des VStG hinsichtlich der Anlagefonds gemacht worden seien; die frühere Ordnung, wonach sich die Besteuerung der Ausschüttungen an die Anleger nach der Herkunft der Mittel gerichtet habe, sei zu kompliziert gewesen und deshalb aufgegeben worden.
BGE 97 I 438 S. 441

C.- Die X. GmbH führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit den Anträgen: "1. Der Einspracheentscheid der EStV vom 22. September 1970 sei aufzuheben. 2. Es sei gemäss Art. 41 lit. b VStG festzustellen, dass diejenigen Werte, die bereits als Kapitaleinbringung im Sinne von Art. 1 Abs. 1 lit. b ErgStG qualifiziert wurden, später nicht mehr als Ertrag im Sinne von Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG qualifiziert werden können. 3. Es sei gemäss Art. 41 lit. b VStG festzustellen, dass die Einsprecherin ohne stempel- oder verrechnungssteuerrechtliche Folgen die Möglichkeit hat, den Buchwert der Beteiligungen auf den von der EStV (gemäss Abgabeentscheid) für richtig gehaltenen Wert zu erhöhen und den Gegenwert einem speziellen Agiokonto gutzuschreiben, aus dem verrechnungssteuerfreie Kapitalrückzahlungen vorgenommen werden können." Die Beschwerdeführerin macht geltend, es sei nicht sicher, dass der von ihr übernommene Anteil am Stammkapital der Z. GmbH den von der EStV geschätzten Verkehrswert gehabt habe. Es könne auch nicht ohne weiteres angenommen werden, dass N., wenn ihm diese Bewertung bekannt gewesen wäre, darauf verzichtet hätte, sich die Differenz zwischen dem Anrechnungswert und dem Verkehrswert als Darlehen gutschreiben zu lassen. Die Emissionsabgabe wäre aber auch dann nicht geschuldet, wenn er wirklich freiwillig einen verdeckten Kapitalnachschuss geleistet hätte. Unter die Stempelsteuerpflicht fielen nach Gesetz nur offene, nicht auch verdeckte Kapitaleinbringungen. Wie das Bundesgericht in BGE 94 I 160 ff. festgestellt habe, sei es mit dem in Art. 4 Abs. 1 VStG verwendeten Ertragsbegriff nicht vereinbar, irgendwelche von den Gesellschaftern als Kapital in die Gesellschaft eingebrachte Werte bei der Rückleistung der Verrechnungssteuer zu unterwerfen. Die Rückleistung sei notwendigerweise eine verrechnungssteuerfreie Kapitalrückzahlung. "Ertrag der Gesellschaft und damit auch des Gesellschaftsanteils kann nur sein, was die Gesellschaft über die Kapitaleinbringung hinaus erworben und an die Gesellschafter ausgeschüttet hat." Es könne nicht darauf ankommen, ob die Kapitaleinbringung zu einer Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals geführt habe oder nicht, zumal - nach der Praxis - in beiden Fällen die Emissionsabgabe erhoben werde. Die von der EStV befürchteten Umtriebe entständen nicht, wenn die steuerpflichtige Gesellschaft in der Bilanz - mindestens
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für Steuerzwecke - zwischen Kapitalreserven und Ertragsreserven unterscheide. Die EStV wende die gleiche Unterscheidung seit langem bei der Besteuerung von Gratisaktien amerikanischer Unternehmen an. Die Beschwerdeführerin würde den nach der Auffassung der EStV empfangenen Nachschuss einem besonderen Kapitalreserve- oder Agiokonto und das später dazu Erworbene den Ertragsreserven gutschreiben. Rückflüsse, die der Kapitalreserve belastet würden, wären verrechnungssteuerfrei.
D.- Die EStV beantragt Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1. (Prozessuales.)

2. Nach Art. 1 Abs. 1 ErgStG sind Gegenstand der Emissionsabgabe der Gesellschaften mit beschränkter Haftung nicht nur die Gesellschaftsanteile (lit. a), sondern auch die "Urkunden über die Zahlung, Gutschrift oder Verrechnung von zusätzlichen, statutarisch vorgeschriebenen oder freiwillig erbrachten Leistungen der Gesellschafter in das Gesellschaftsvermögen, die nicht zu einer Erhöhung des Stammkapitals führen" (lit. b). Die in Abs. 1 lit. b am Ende und in Abs. 2 vorgesehenen Ausnahmen (Nachschüsse gemäss Art. 803 OR und Beteiligungen an gemeinnützigen Gesellschaften) kommen hier nicht in Betracht. Der Steuerpflicht nach Abs. 1 lit. b unterliegen nicht nur Geldleistungen, sondern auch Zuwendungen von Sachwerten - z.B. von Gesellschaftsanteilen -, wenn dafür ein beträchtlich unter dem wirklichen Wert des Eingebrachten liegender Preis angerechnet worden ist und die damit bewirkte Begünstigung der empfangenden Gesellschaft für die handelnden Personen erkennbar war (BGE 94 I 155 ff.). Die Abgabe für die unter Art. 1 Abs. 1 lit. b fallenden Leistungen wird nach Art. 2 Abs. 2 lit. b vom einbezahlten, gutgeschriebenen oder verrechneten Betrage berechnet; wenn es sich um unterbewertete Sacheinlagen handelt, ist die Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem Übernahmepreis massgebend (BGE a.a.O.). Die Beschwerdeführerin hat im Jahre 1965 einen Anteil von DM 224'000.-- am neuen Stammkapital der Z. GmbH, der wesentlich mehr wert war, zu pari übernommen, ohne ihr eigenes Stammkapital zu erhöhen. Die EStV hat den wirklichen Wert dieses Gesellschaftsanteils, mangels eines Marktes dafür, unter Berücksichtigung des Substanz- und des Ertragswertes der Z.
BGE 97 I 438 S. 443

GmbH geschätzt. Wie es scheint, hält die Beschwerdeführerin den so ermittelten Wert des übernommenen Anteils (DM 1'320,000.--) für übersetzt, doch bringt sie keine triftigen Gründe dafür vor. Die Schätzung, die nach der üblichen Methode vorgenommen worden ist (vgl. BGE 94 I 157 E. 2), darf als zuverlässig betrachtet werden; ihr Ergebnis kann dem Urteil zugrunde gelegt werden. Nach Abzug des von der Beschwerdeführerin für den Erwerb des Gesellschaftsanteils aufgewendeten Betrages, d.h. des Nennwerts von DM 224'000.--, ergibt sich ein Mehrwert von DM 1'096,000.-- oder rund Fr. 1'180,000.--, für den sie keine Gegenleistung erbracht hat. Zur Zeit, da die Beschwerdeführerin den Anteil übernommen hat, war N. der tatsächliche Inhaber der einzigen Einlage, aus der ihr Stammkapital damals bestand. Zwar gehörte diese Stammeinlage formell der Gesellschaft Y., wurde aber von ihr treuhänderisch für N. gehalten. Gleichzeitig war N. Gesellschafter der Z. GmbH; er beherrschte diese. Er und niemand anders hat der X. GmbH die neue Beteiligung an der Z. GmbH und damit den erwähnten Mehrwert verschafft. Er hat dadurch die Beschwerdeführerin begünstigt. Die Begünstigung muss für ihn, den massgebenden Gesellschafter beider Gesellschaften, erkennbar gewesen sein; es liegt auf der Hand, dass er die wertvolle Beteiligung, die er der X. GmbH eingebracht hat, einem beliebigen Dritten nicht zum blossen Nennwert überlassen hätte. Daher muss angenommen werden, dass er als Gesellschafter der X. GmbH dieser Gesellschaft freiwillig eine "Leistung in das Gesellschaftsvermögen" erbracht hat, die nicht zu einer Erhöhung ihres Stammkapitals geführt hat. Diese Zuwendung unterliegt nach Art. 1 Abs. 1 lit. b ErgStG der Emissionsabgabe. Die Beschwerdeführerin hat den ohne Gegenleistung erhaltenen Mehrwert des Anteils an der Z. GmbH nicht gebucht. Sie macht geltend, Art. 1 Abs. 1 lit. b ErgStG erfasse nur offene Kapitaleinbringungen; nicht darunter fielen verdeckte Kapitalnachschüsse, d.h. solche, die weder zu einer Erhöhung des Stammkapitals noch zur Gutschrift auf einem Reservekonto führen. Der Einwand ist unbegründet. Jene Bestimmung stellt nicht darauf ab, ob die Gesellschaft die Leistung des Gesellschafters in ihr Vermögen verbucht oder nicht, und insbesondere nicht darauf, ob sie eine Sacheinlage mit dem wirklichen Wert oder nur mit dem darunter liegenden Betrage der von
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ihr erbrachten Gegenleistung bilanziert. Die Emissionsabgabe ist immer dann zu erheben, wenn der wirkliche Wert die Gegenleistung wesentlich übersteigt und dies für die handelnden Personen erkennbar war (BGE 94 I 155 ff., insbesondere 156/157). So verhält es sich hier. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin hängt die Pflicht zur Entrichtung der Emissionsabgabe auf Kapitalnachschüssen auch nicht davon ab, ob eine allfällige spätere Rückleistung an die Gesellschafter der Verrechnungssteuer unterliegt oder nicht. Für jede der beiden Abgaben bestehen besondere Vorschriften. Die Voraussetzungen der Emissionsabgabe der Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind im ErgStG geordnet. Sie sind hier erfüllt. Nach Art. 2 Abs. 2 lit. b ErgStG ist die Emissionsabgabe im vorliegenden Fall vom Mehrwert, den die Beschwerdeführerin ohne Gegenleistung erhalten hat, zu berechnen. Der im angefochtenen Entscheid geforderte Betrag von Fr. 23'600.-- (2% von Fr. 1'180,000.--) ist somit geschuldet.
3. Gemäss Art. 4 des BRB über die Verrechnungssteuer vom 1. September 1943 (VStB) waren Gegenstand dieser Steuer u.a. "die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Leistungen", die nach der Gesetzgebung des Bundes der Stempelabgabe auf Coupons inländischer Wertpapiere unterlagen. Die Couponabgabe war eine Steuer auf Coupons und "anderen Urkunden des Handelsverkehrs", die der Gesetzgeber auf Grund des in der Volksabstimmung vom 13. Mai 1917 angenommenen Art. 41 bis BV den Coupons gleichstellte. Ihr Objekt waren die in der Gesetzgebung genannten Urkunden über Vorgänge des Rechtsverkehrs zwischen einem Kapitalgeber und einem Kapitalnehmer. Die in der Volksabstimmung vom 11. Mai 1958 angenommene neue Fassung des Art. 41 bis BV ermächtigt in Abs. 1 lit. b den Bund, eine Verrechnungssteuer u.a. auf dem "Ertrag beweglichen Kapitalvermögens" zu erheben. Nach Art. 4 Abs. 1 des Ausführungsgesetzes (VStG) sind Gegenstand dieser Kapitalertragssteuer "die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge", die von den in lit. a-d aufgezählten Vermögenswerten abgeworfen werden. Die in Art. 5 VStG genannten Ausnahmen fallen hier ausser Betracht. Nach Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG unterliegen der Steuer auch die Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Anteile an Gesellschaften
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mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile und Genussscheine. Art. 20 Abs. 1 der vom Bundesrat erlassenen Vollziehungsverordnung zum VStG (VStV) lautet: "Steuerbarer Ertrag von Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaftsanteilen ist jede geldwerte Leistung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (Bonus, Gratisaktien, Liquidationsüberschüsse und dgl.)." Diese Umschreibung lehnt sich an die Bestimmungen des Art. 5 Abs. 2 BG betreffend die Stempelabgabe auf Coupons vom 25. Juni 1921 (CG) und des Art. 5 ErgStG an, auf die in Art. 4 Abs. 1 VStB verwiesen wurde. Das Bundesgericht hat in BGE 94 I 160 ff. ausgeführt, Art. 4 Abs. 1 VStG sei wesentlich anders gefasst als Art. 5 Abs. 2 CG und Art. 5 ErgStG. Nach dem neuen Text dürften nur "Erträge" beweglichen Kapitalvermögens besteuert werden. Diesen Begriff habe das Gericht "losgelöst vom abweichenden Wortlaut der nun aufgehobenen Bestimmungen" (Art. 5 Abs. 2 CG, Art. 5 ErgStG und Art. 4 VStB) und "ohne Bindung an Art. 20 der Vollziehungsverordnung zum VStG" auszulegen. Die Rückerstattung von Eigenkapital, das eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung von den Gesellschaftern erhalten hat, ohne ihr Stammkapital zu erhöhen, sei nicht Zuwendung eines Kapitalertrags im Sinne des Art. 4 Abs. 1 VStG und könne daher nach dem neuen Recht nicht mit der Verrechnungssteuer belegt werden. Diese Rechtsprechung wird von R. PFUND beanstandet (ASA Bd. 37 S. 176; Verrechnungssteuer, I. Teil, 1971, N 1.4 zu Art. 4 VStG) und von der EStV nicht als wegleitend betrachtet. Sie ist zu überprüfen. Strittig ist, was unter "Ertrag" beweglichen Kapitalvermögens, insbesondere von Aktien und Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, zu verstehen ist. Der Begriff "Kapitalertrag" steht im Gegensatz zum Begriff "Kapitalvermögen". Einer Steuer auf dem Kapitalertrag kann das Vermögen, das den Ertrag abwirft, nicht unterworfen werden. Die Abgrenzung der beiden Begriffe ist Aufgabe des Gesetzgebers. Der Text des VStG ist in dieser Beziehung etwas unbestimmt ("sonstige Erträge"). Der Bundesrat hat es denn auch als angezeigt erachtet, gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VStG, wonach er die erforderlichen
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Vollzugsvorschriften erlässt, in Art. 20 und weiteren Bestimmungen der VStV den Gegenstand der Verrechnungssteuer auf Kapitalerträgen näher zu umschreiben. Vom Bundesrat erlassene Vollziehungsverordnungen zu Bundesgesetzen sind für das Bundesgericht nicht schlechthin verbindlich. Das Gericht prüft, ob die Vorschriften einer solchen Verordnung mit dem Gesetz vereinbar sind. Soweit das Gesetz den Bundesrat nicht ermächtigt, von der Verfassung abzuweichen, prüft das Gericht auch die Verfassungsmässigkeit der Verordnung (BGE 92 I 433; BGE 93 I 503; BGE 94 I 88, 396, 664/5). Hier fragt sich, ob Art. 20 Abs. 1 VStV als gesetzmässig betrachtet werden kann. Ist die Bestimmung mit Art. 4 Abs. 1 VStG vereinbar, so ist anzunehmen, dass sie auch verfassungsmässig ist, d.h. nur "Ertrag beweglichen Kapitalvermögens" im Sinne von Art. 41 bis Abs. 1 lit. b BV erfasst; denn diese Worte finden sich in Art. 4 Abs. 1 VStG wieder, und sie haben in Verfassung und Ausführungsgesetz die gleiche Bedeutung. Art. 4 Abs. 1 VStG soll, wie seine weite Fassung erkennen lässt, sämtliche Erträge ("Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstige Erträge") der von Kapitalgebern ausgeliehenen Vermögenswerte erfassen, die er in lit. a-d nennt. Leihkapital kann Erträgnisse in mannigfaltigen Formen abwerfen (W. BICKEL, Ertragssteuern, im Handbuch der Finanzwissenschaft, 2. Band, 1956, S. 439 ff.). Davon geht auch Art. 20 Abs. 1 VStV aus, indem er bestimmt, dass jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Gesellschafter, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt, steuerbarer Ertrag der Beteiligungsrechte ist. Dies ist eine für die Regelfälle durchaus taugliche Umschreibung des Ertragsbegriffs. Sie ist, was diese Fälle anlangt, als verfassungs- und gesetzmässig zu betrachten. Bei näherem Zusehen zeigt sich allerdings, dass Art. 20 Abs. 1 VStV, wörtlich ausgelegt, der Steuer auch die Rückerstattung von Eigenkapital unterwirft, das die Gesellschaft von den Gesellschaftern ohne Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals erhalten hat. Dies rührt davon her, dass die Bestimmung den Begriff der Kapitaleinbringung eng fasst, ihn auf "Einzahlungen von Grund- oder Stammkapital" beschränkt und weitere Formen der Einbringung nicht darunter fallen lässt. Es fragt sich, wann die Rückerstattung des in anderer Form in die Gesellschaft eingebrachten Kapitals noch als Zuwendung eines

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Kapitalertrags qualifiziert werden kann und ob der Bundesrat in der Verordnung den in Verfassung und Gesetz verwendeten Begriff des Ertrags beweglichen Kapitalvermögens nicht auf Tatbestände ausgedehnt hat, deren Belastung mit der Verrechnungssteuer als verfassungs- und gesetzwidrig erachtet werden muss. Kapitaleinlagen, die nicht zu einer Erhöhung des einbezahlten Grund- oder Stammkapitals führen, können auf mancherlei Weise geleistet werden. Dementsprechend lässt sich die Frage, ob der Verrechnungssteuer auf Kapitalerträgen auch Leistungen unterliegen, mit denen die Gesellschaft solche Einlagen "zurückerstatten" will, nicht einheitlich beantworten. Der Gesellschafter, welcher der Gesellschaft ein Emissionsagio zahlt oder eine sonstige Geldleistung à fonds perdu erbringt, erwirbt dadurch nicht eine Forderung gegen die Gesellschaft, sondern äufnet ihre Reserve. Die der Gesellschaft so zur Verfügung gestellten Mittel gehen in das Gesellschaftsvermögen ein, ohne dass dem Gesellschafter daraus etwas anderes erwächst als eine gewisse Verbesserung seiner Anwartschaft auf Dividenden und auf einen Anteil an einem Liquidationsüberschuss. Ausschüttungen, welche die Gesellschaft später unter dem Titel der Rückzahlung solcher Einlagen vornimmt, können ohne weiteres als Zuwendung von Kapitalerträgen im Sinne des Art. 41 bis BV und des Art. 4 Abs. 1 VStG qualifiziert und besteuert werden. Ihre Bezeichnung als Rückleistung früherer Kapitaleinbringen ist unbeachtlich. Die Umschreibung des steuerbaren Ertrags in Art. 20 Abs. 1 VStV ist auf solche Fälle durchaus anwendbar. Haben die Gesellschafter Kapitaleinlagen, die nicht zu einer Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals geführt haben, in Form der Einbringung von Sachwerten - z.B. von Beteiligungsrechten - zu einem offensichtlich unter dem wirklichen Wert liegenden Anrechnungspreis geleistet, so drängen sich Unterscheidungen auf. Wie verhält es sich, wenn die gleichen Gesellschafter, die den Sachwert eingebracht haben, ihn später in specie wieder zurücknehmen möchten? Klar ist, dass ihnen mit der Rückübertragung insoweit ein unter die Verrechnungssteuer fallender Kapitalertrag zugewendet wird, als sie ohne entsprechende Gegenleistung den Wertzuwachs erhalten, den die eingebrachte Sache seit der Einbringung erfahren hat. Ebenso klar ist aber auch, dass die ihnen mit der Rückübertragung zugewiesene
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Differenz zwischen dem wirklichen Wert, den die Sache zur Zeit der Einbringung hatte, und dem der Gesellschaft damals angerechneten Preis nicht einen Ertrag ausgeliehenen Kapitals darstellt, da ja der Vermögenswert selbst, der Erträgnisse abwerfen sollte, zurückübertragen wird. Wendet man trotzdem Art. 20 Abs. 1 VStV gemäss seinem Wortlaut auf die Rückerstattung dieser Differenz an, so muss dafür die Verrechnungssteuer von 30% bezahlt werden, die von ausländischen Gesellschaftern nicht oder höchstens teilweise zurückgefordert werden kann. Damit wird nicht ein Kapitalertrag, sondern die Kapitalsubstanz selber besteuert. Eine solche Belastung ist jedoch mit einer vertretbaren Auslegung des Art. 41 bis BV und des Art. 4 Abs. 1 VStG nicht mehr vereinbar. Die Rückleistung in specie muss daher steuerfrei bleiben, aber nur bis zur Höhe des wirklichen Wertes im Zeitpunkt der Einbringung. Wenn dagegen die Gesellschafter, welche die unterbewerteten Sachwerte eingebracht hatten, ihre Anteile am Grund- oder Stammkapital der mit den Sacheinlagen ausgestatteten Gesellschaft an Dritte abgetreten haben und diese nun die Übertragung der von den Vorgängern stammenden Sachwerte auf sich fordern, kann man nicht mehr von einer Rückübertragung sprechen. Die neuen Gesellschafter lassen sich Werte übertragen, die nicht sie selber in die Gesellschaft eingeworfen haben. Ein solcher Vorgang nähert sich einer Teilliquidation der Gesellschaft. Die neuen Gesellschafter empfangen durch die Übertragung eine Art Liquidationsüberschuss. Anteile der Gesellschafter an einem Liquidationsüberschuss sind aber, gleich wie Gratisaktien (BGE 95 I 600), als Kapitalerträge im Sinne des Art. 41 bis BV und des Art. 4 Abs. 1 VStG zu betrachten und dürfen daher der Verrechnungssteuer unterworfen werden, gleichgültig, zu welchem Preis die Empfänger ihre Anteilrechte erworben haben und ob sie durch die Zuwendung der Gesellschaft bereichert werden oder nicht (vgl. BGE 80 I 38 betr. Couponabgabe und Verrechnungssteuer; BGE 92 I 261 E. 3 betr. Wehrsteuer). Zu einer Rückübertragung einer eingebrachten Beteiligung kommt es auch dann nicht, wenn - wie die Beschwerdeführerin vorschlägt - für die Differenz zwischen dem wirklichen Einbringungswert und dem von der Gesellschaft erlegten Übernahmepreis ein Agiokonto eröffnet wird, dem Ausschüttungen der Gesellschaft an die Gesellschafter als Kapitalrückzahlungen
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belastet werden sollen. Solche Ausschüttungen lassen sich ohne weiteres als Zuwendungen von Kapitalerträgen im Sinne des Art. 41 bis BV und des Art. 4 Abs. 1 VStG qualifizieren. Denn die eingebrachte Beteiligung bleibtja weiter im Besitz der Gesellschaft; den Gesellschaftern werden Bestandteile von Reserven der Gesellschaft zugewendet, ohne dass die Beteiligung in specie zurückübertragen wird. Mit Recht nimmt die EStV an, es würde der Steuerumgehung Tür und Tor geöffnet, wenn Ausschüttungen zu Lasten solcher Agiokonten verrechnungssteuerfrei vorgenommen werden könnten.
Am Ausschluss der Verrechnungssteuer ist also festzuhalten in den Fällen, wo die Gesellschafter einen Sachwert, den sie zu einem offensichtlich zu niedrigen Preis in das Gesellschaftsvermögen - ohne Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals - eingebracht haben, in specie zurückerhalten. Diese Rückleistung ist, wie gesagt, steuerfrei bis zur Höhe des wirklichen Wertes, den die Sache im Zeitpunkt der Einbringung hatte. Schwerwiegende Unzukömmlichkeiten ergeben sich daraus nicht. In diesem beschränkten Umfange ist die von der EStV beanstandete Rechtsprechung (BGE 94 I 160 ff.) zu bestätigen.
Dispositiv

Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird in bezug auf die Emissionsabgabe abgewiesen, in bezug auf die Feststellungsbegehren nach Art. 41 VStG teilweise im Sinne der Erwägungen gutgeheissen.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 4 - 1 Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge:
¹	Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge:
^a	der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben;
^b	der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Beteiligungsscheine von Genossenschaftsbanken, Partizipationsscheine und Genussscheine;
^c	der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer kollektiven Kapitalanlage gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200612 (KAG);
^d	der Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen.
²	Die Verlegung des Sitzes einer Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft ins Ausland steht steuerlich der Liquidation der Gesellschaft oder Genossenschaft gleich; diese Bestimmung findet auf kollektive Kapitalanlagen gemäss KAG sinngemässe Anwendung.13

SR 642.211 Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuerverordnung, VStV) - Verrechnungssteuerverordnung VStV Art. 20 - 1 Steuerbarer Ertrag von Aktien, Stammanteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaftsanteilen ist jede geldwerte Leistung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratis-Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse und dergleichen).25
¹	Steuerbarer Ertrag von Aktien, Stammanteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaftsanteilen ist jede geldwerte Leistung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratis-Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse und dergleichen).25
²	Steuerbarer Ertrag von Partizipations-, Genuss- und Beteiligungsscheinen ist jede geldwerte Leistung an den Inhaber des Partizipations-, Genuss- oder Beteiligungsscheins; die Rückzahlung des Nennwertes von unentgeltlich ausgegebenen Partizipationsscheinen oder Beteiligungsscheinen bildet nicht Bestandteil des steuerbaren Ertrags, wenn die Gesellschaft oder die Genossenschaftsbank nachweist, dass sie die Verrechnungssteuer auf dem Nennwert bei der Ausgabe der Titel entrichtet hat.26
³	...27

SR 642.211 Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuerverordnung, VStV) - Verrechnungssteuerverordnung VStV Art. 20 - 1 Steuerbarer Ertrag von Aktien, Stammanteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaftsanteilen ist jede geldwerte Leistung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratis-Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse und dergleichen).25
¹	Steuerbarer Ertrag von Aktien, Stammanteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaftsanteilen ist jede geldwerte Leistung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratis-Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse und dergleichen).25
²	Steuerbarer Ertrag von Partizipations-, Genuss- und Beteiligungsscheinen ist jede geldwerte Leistung an den Inhaber des Partizipations-, Genuss- oder Beteiligungsscheins; die Rückzahlung des Nennwertes von unentgeltlich ausgegebenen Partizipationsscheinen oder Beteiligungsscheinen bildet nicht Bestandteil des steuerbaren Ertrags, wenn die Gesellschaft oder die Genossenschaftsbank nachweist, dass sie die Verrechnungssteuer auf dem Nennwert bei der Ausgabe der Titel entrichtet hat.26
³	...27

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 41 - Die ESTV trifft alle Verfügungen und Entscheide, welche die Erhebung der Verrechnungssteuer notwendig macht; sie trifft einen Entscheid insbesondere dann, wenn:
^a	die Steuerforderung, die Mithaftung oder die Überwälzungspflicht bestritten wird;
^b	für einen bestimmten Fall vorsorglich die amtliche Feststellung der Steuerpflicht, der Grundlagen der Steuerberechnung, der Mithaftung oder der Überwälzungspflicht beantragt wird;
^c	der Steuerpflichtige oder Mithaftende die gemäss Abrechnung geschuldete Steuer nicht entrichtet.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 4 - 1 Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge:
¹	Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge:
^a	der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben;
^b	der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Beteiligungsscheine von Genossenschaftsbanken, Partizipationsscheine und Genussscheine;
^c	der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer kollektiven Kapitalanlage gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200612 (KAG);
^d	der Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen.
²	Die Verlegung des Sitzes einer Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft ins Ausland steht steuerlich der Liquidation der Gesellschaft oder Genossenschaft gleich; diese Bestimmung findet auf kollektive Kapitalanlagen gemäss KAG sinngemässe Anwendung.13

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 803 - 1 Die Gesellschafter sind zur Wahrung des Geschäftsgeheimnisses verpflichtet.
¹	Die Gesellschafter sind zur Wahrung des Geschäftsgeheimnisses verpflichtet.
²	Sie müssen alles unterlassen, was die Interessen der Gesellschaft beeinträchtigt. Insbesondere dürfen sie nicht Geschäfte betreiben, die ihnen zum besonderen Vorteil gereichen und durch die der Zweck der Gesellschaft beeinträchtigt würde. Die Statuten können vorsehen, dass die Gesellschafter konkurrenzierende Tätigkeiten unterlassen müssen.
³	Die Gesellschafter dürfen Tätigkeiten ausüben, die gegen die Treuepflicht oder ein allfälliges Konkurrenzverbot verstossen, sofern alle übrigen Gesellschafter schriftlich zustimmen. Die Statuten können vorsehen, dass stattdessen die Zustimmung der Gesellschafterversammlung erforderlich ist.
⁴	Die besonderen Vorschriften über das Konkurrenzverbot von Geschäftsführern bleiben vorbehalten.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 5 - 1 Von der Steuer sind ausgenommen:
¹	Von der Steuer sind ausgenommen:
^a	die Reserven und Gewinne einer Kapitalgesellschaft gemäss Artikel 49 Absatz 1 Buchstabe a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 199021 über die direkte Bundessteuer (DBG) oder Genossenschaft, die bei einer Umstrukturierung nach Artikel 61 DBG in die Reserven einer aufnehmenden oder umgewandelten inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft übergehen;
^b	die in einer kollektiven Kapitalanlage gemäss KAG23 erzielten Kapitalgewinne und Erträge aus direktem Grundbesitz sowie die durch die Anleger geleisteten Kapitaleinzahlungen, sofern sie über gesonderten Coupon ausgerichtet werden;
^c	die Zinsen von Kundenguthaben, wenn der Zinsbetrag für ein Kalenderjahr 200 Franken nicht übersteigt;
^d	die Zinsen der Einlagen zur Bildung und Äufnung von auf den Erlebens- oder Todesfall gestellten Guthaben bei Anstalten, Kassen und sonstigen Einrichtungen, die der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterlassenenversicherung oder -fürsorge dienen;
^e	...
^f	die freiwilligen Leistungen einer Aktiengesellschaft, einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder einer Genossenschaft, sofern diese Leistungen gestützt auf Artikel 59 Absatz 1 Buchstabe c DBG27 geschäftsmässig begründet sind;
^g	die Zinsen von Banken oder Konzerngesellschaften von Finanzgruppen für von der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht (FINMA) im Hinblick auf die Erfüllung regulatorischer Erfordernisse genehmigte Fremdkapitalinstrumente nach den Artikeln 11 Absatz 4 und 30b Absatz 6 des Bankengesetzes vom 8. November 193429 (BankG), sofern das betreffende Fremdkapitalinstrument zwischen dem 1. Januar 2013 und dem 31. Dezember 2026 ausgegeben wird;
^h	Zinszahlungen von Teilnehmern an eine zentrale Gegenpartei im Sinne des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201531 sowie von einer zentralen Gegenpartei an ihre Teilnehmer;
ⁱ	die Zinsen von Banken oder Konzerngesellschaften von Finanzgruppen für Fremdkapitalinstrumente nach Artikel 30b Absatz 7 Buchstabe b BankG, die:
ⁱ¹	die FINMA im Hinblick auf die Erfüllung regulatorischer Erfordernisse genehmigt hat:
ⁱ²	zwischen dem 1. Januar 2017 und dem 31. Dezember 2026 ausgegeben werden oder deren Emittent während dieser Zeit nach Ziffer 1 wechselt.
^1bis	Die Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital, wenn die Reserven aus Kapitaleinlagen von der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Gesellschaft oder Genossenschaft jede Veränderung auf diesem Konto der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) meldet. Absatz 1ter bleibt vorbehalten.33
^1ter	Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, die an einer schweizerischen Börse kotiert sind, haben bei der Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen nach Absatz 1bis mindestens im gleichen Umfang übrige Reserven auszuschütten. Ist diese Bedingung nicht erfüllt, so ist die Rückzahlung im Umfang der halben Differenz zwischen der Rückzahlung und der Ausschüttung der übrigen Reserven steuerbar, höchstens aber im Umfang der vorhandenen, handelsrechtlich ausschüttungsfähigen übrigen Reserven. Im gleichen Umfang sind handelsrechtlich ausschüttungsfähige übrige Reserven dem gesonderten Konto für Reserven aus Kapitaleinlagen zuzuweisen.34
^1quater	Absatz 1ter ist nicht anwendbar auf Reserven aus Kapitaleinlagen:
^a	die bei fusionsähnlichen Zusammenschlüssen durch Einbringen von Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechten an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe c DBG oder durch eine grenzüberschreitende Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe d DBG nach dem 24. Februar 2008 entstanden sind;
^b	die im Zeitpunkt einer grenzüberschreitenden Fusion oder Umstrukturierung nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe b und Absatz 3 DBG oder der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung nach dem 24. Februar 2008 bereits in einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vorhanden waren;
^c	die an in- und ausländische juristische Personen zurückgezahlt werden, die zu mindestens 10 Prozent am Grund- oder Stammkapital der leistenden Gesellschaft beteiligt sind;
^d	im Falle der Liquidation oder der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ins Ausland.35
^1quinquies	Die Gesellschaft hat die Reserven aus Kapitaleinlagen nach Absatz 1quater Buchstaben a und b auf einem gesonderten Konto auszuweisen und der ESTV jede Veränderung auf diesem Konto zu melden.36
^1sexies	Die Absätze 1ter-1quinquies gelten sinngemäss auch für Reserven aus Kapitaleinlagen, die für die Ausgabe von Gratisaktien oder für Gratisnennwerterhöhungen verwendet werden.37
^1septies	Absatz 1bis gilt für Einlagen und Aufgelder, die während eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des OR38 geleistet werden, nur soweit sie die Rückzahlungen von Reserven im Rahmen dieses Kapitalbands übersteigen.39
²	Die Verordnung kann vorschreiben, dass Zinsen verschiedener, von einem Gläubiger oder Verfügungsberechtigten bei der gleichen Bank oder Sparkasse unterhaltener Kundenguthaben zusammenzurechnen sind; bei offenbarem Missbrauch kann die ESTV eine solche Zusammenrechnung im Einzelfall anordnen.40

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 20 - 1 Würde bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen, so kann der steuerpflichtigen Person gestattet werden, ihre Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen.
¹	Würde bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen, so kann der steuerpflichtigen Person gestattet werden, ihre Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen.
²	Der Bundesrat umschreibt die Fälle, in denen das Meldeverfahren zulässig ist. Das Meldeverfahren ist insbesondere bei Dividendenausschüttungen und geldwerten Leistungen im inländischen und grenzüberschreitenden Konzernverhältnis zuzulassen.
³	In den Fällen nach Artikel 16 Absatz 2bis Buchstaben a und b wird das Meldeverfahren unabhängig davon gewährt, ob die Meldung der steuerbaren Leistung, das Gesuch um Bewilligung des Meldeverfahrens oder die Geltendmachung des Anspruchs auf ein Meldeverfahren rechtzeitig erfolgt oder nicht.67

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 73 - 1 Der Bundesrat und die Kantone erlassen die erforderlichen Vollzugsvorschriften.
¹	Der Bundesrat und die Kantone erlassen die erforderlichen Vollzugsvorschriften.
²	Kann ein Kanton die Vollzugsvorschriften nicht rechtzeitig erlassen, so trifft der Bundesrat vorläufig die erforderlichen Massnahmen.