BGE-97-I-438 - 1971-06-11 - DTF - Diritto costituzionale - Diritto d'emissione sulle quote sociali delle società a garanzia limitata (LF del 24 giugno 1937 che completa e modifica

Urteilskopf

97 I 438

59. Urteil vom 11. Juni 1971 i.S. X. GmbH gegen Eidg. Steuerverwaltung.
Regeste (de):

Emissionsabgabe auf Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung (BG über Ergänzung und Abänderung der eidgenössischen Stempelgesetzgebung, vom 24. Juni 1937).

Besteuerung zusätzlicher, nicht auf das Stammkapital angerechneter Leistungen der Gesellschafter in das Gesellschaftsvermögen. Anwendungsfall: Einbringung einer unterbewerteten Beteiligung an einer anderen Gesellschaft. Bestätigung der Rechtsprechung (Erw. 2).

Verrechnungssteuer auf dem Ertrag der Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung (BG über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 und Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966).

Ist die Rückerstattung der nicht auf das Stammkapital angerechneten Einlagen der Gesellschafter - entgegen einer wörtlichen Auslegung der Verordnung - von der Verrechnungssteuer befreit? Einschränkung der Rechtsprechung (Erw. 3).

Regeste (fr):

Droit d'émission sur les parts sociales des sociétés à responsabilité limitée (LF du 24 juin 1937 complétant et modifiant la législation fédérale sur les droits de timbre).

Imposition des prestations supplémentaires, non comprises dans le capital social, apportées par un associé à la fortune sociale. Cas d'application: apport d'une participation, sous-évaluée, à une autre société. Confirmation de la jurisprudence (consid. 2).

Impôt anticipé sur le revenu des parts de sociétés à responsabilité limitée (LF du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé et ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966).

La restitution des apports de l'associé non compris dans le capital social est-elle - contrairement à l'interprétation littérale de l'ordonnance - exonérée de l'impôt anticipé? Restriction de la jurisprudence (consid. 3).

Regesto (it):

Diritto d'emissione sulle quote sociali delle società a garanzia limitata (LF del 24 giugno 1937 che completa e modifica la legislazione federale sulle tasse di bollo).

Imposizione delle prestazioni supplementari, non comprese nel capitale sociale, conferite da un socio nel patrimonio sociale.

Caso di applicazione: apporto di una partecipazione, sottovalutata, ad un'altra società. Conferma della giurisprudenza (consid. 2).

Imposta preventiva sul reddito delle quote di società a garanzia limitata (LF del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva e ordinanza di esecuzione del 19 dicembre 1966).

La restituzione degli apporti dell'associato non compresi nel capitale sociale va esente - contrariamente all'interpretazione letterale dell'ordinanza - dall'imposta preventiva? Restrizione della giurisprudenza (consid. 3).

Sachverhalt ab Seite 439

BGE 97 I 438 S. 439

A.- Die im Dezember 1964 gegründete X. GmbH mit Sitz in der Schweiz bezweckt u.a. den Erwerb und die Verwaltung von Beteiligungen an anderen Unternehmen. Ihr Stammkapital beträgt Fr. 50'000.--. Vom Februar 1965 an bestand eine einzige Stammeinlage. Sie wurde von der in der Schweiz domizilierten Gesellschaft Y. treuhänderisch für N. gehalten, der in der Bundesrepublik Deutschland wohnt. Im Dezember 1966 wurde sie auf eine weitere Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz übertragen. N. und seine Ehefrau waren Gesellschafter der in der Bundesrepublik Deutschland domizilierten Z. GmbH. Diese erhöhte am 25. November 1964 ihr Stammkapital von DM 20'000.-- auf DM 300'000.--. Der neue Stammanteil von DM 280'000.-- sollte unter Ausschluss des Bezugsrechts der bisherigen Gesellschafter an einen von N. zu bezeichnenden Dritten zum Nennwert abgegeben werden. Gemäss Beschluss der Z. GmbH vom 15. März 1965 übernahm indessen Frau N. davon DM 56'000.--, während der Rest von DM 224'000.-- der X. GmbH zum Nennwert überlassen wurde.
B.- Die Eidg. Steuerverwaltung (EStV) schätzte den Verkehrswert dieser von der X. GmbH übernommenen Stammeinlage auf DM 1'320,000.--. Sie nahm an, N. habe der X. GmbH im Betrage der Differenz von DM 1'096,000.-- (= Fr. 1'180,000.--) zwischen diesem Wert und dem Nennwert einen Nachschuss geleistet, für den nach dem BG vom 24. Juni 1937 über Ergänzung und Abänderung der eidgenössischen Stempelgesetzgebung (ErgStG) die Emissionsabgabe zu entrichten sei. Die X. GmbH erklärte sich zur Bezahlung der Emissionsabgabe bereit unter der Bedingung, dass sie den Mehrwert später verrechnungssteuerfrei wieder ausschütten könne. Die EStV verlangte mit Entscheid vom 5. September 1969 die Emissionsabgabe in der Höhe von Fr. 23'600.--; im gleichen Entscheid stellte sie im Verfahren nach Art. 41 lit. b des BG vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG) fest, dass die allfällige Rückleistung des Nachschusses an Gesellschafter der X. GmbH oder an ihnen nahestehende Dritte der Verrechnungssteuer unterläge. Sie wies die Einsprache der X. GmbH am 22. September 1970 ab. Der Begründung des Einspracheentscheids ist zu entnehmen:
N. habe der X. GmbH durch Zuwendung eines unterbewerteten Sachwerts eine Leistung erbracht, die nach Art. 1 Abs. 1
BGE 97 I 438 S. 440

lit. b und Art. 2 Abs. 2 lit. b ErgStG mit der Emissionsabgabe zu erfassen sei, und zwar ohne Rücksicht darauf, dass eine spätere Rückleistung der Einlage mit der Verrechnungssteuer belastet würde. In der Tat wäre eine solche Rückleistung nach Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 der zugehörigen Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 (VStV) Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens, da sie nicht eine Rückzahlung von Anteilen am Stammkapital der X. GmbH darstellen würde. Das VStG verwende - in vereinfachter Fassung - den gleichen Ertragsbegriff wie der BRB über die Verrechnungssteuer vom 1. September 1943. Die Umschreibung des Begriffs in Art. 20 Abs. 1 VStV halte sich im Rahmen des Gesetzes. Die abweichende Auffassung der Einsprecherin sei nicht vereinbar mit dem hauptsächlichen Zweck der Verrechnungssteuer, die Hinterziehung der direkten kantonalen Steuern auf beweglichem Kapitalvermögen und seinem Ertrag einzudämmen. Die Rückzahlung von Nachschüssen der in Frage stehenden Art werde in den Kantonen in der Regel als steuerbares Einkommen des Gesellschafters erfasst. Sie unterliege dementsprechend auch nach wie vor der Verrechnungssteuer. Der Gesellschafter, der ein Agio oder einen anderen Kapitalnachschuss à fonds perdu leiste, erwerbe der Gesellschaft gegenüber nicht eine Forderung, sondern äufne ihre Reserve, so dass er durch die Rückleistung sachlich einen Gewinnanteil erhalte. Würde der Auffassung der Einsprecherin gefolgt, so wäre die rechtsgleiche Durchführung der Verrechnungssteuer auf Beteiligungserträgen in Frage gestellt. Es müsste bei der Steuererhebung stets abgeklärt werden, ob die Leistung der Gesellschaft aus Mitteln herrühre, die früher einmal vom Gesellschafter eingebracht worden seien. Daraus ergäben sich ungeahnte Umtriebe für die Steuerverwaltung, die steuerpflichtigen Gesellschaften und die Couponzahlstellen. Auch die Rückerstattung der Steuer wäre mit grossen Umtrieben verbunden. Das zeigten die Erfahrungen, die vor dem Inkrafttreten des VStG hinsichtlich der Anlagefonds gemacht worden seien; die frühere Ordnung, wonach sich die Besteuerung der Ausschüttungen an die Anleger nach der Herkunft der Mittel gerichtet habe, sei zu kompliziert gewesen und deshalb aufgegeben worden.
BGE 97 I 438 S. 441

C.- Die X. GmbH führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit den Anträgen: "1. Der Einspracheentscheid der EStV vom 22. September 1970 sei aufzuheben. 2. Es sei gemäss Art. 41 lit. b VStG festzustellen, dass diejenigen Werte, die bereits als Kapitaleinbringung im Sinne von Art. 1 Abs. 1 lit. b ErgStG qualifiziert wurden, später nicht mehr als Ertrag im Sinne von Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG qualifiziert werden können. 3. Es sei gemäss Art. 41 lit. b VStG festzustellen, dass die Einsprecherin ohne stempel- oder verrechnungssteuerrechtliche Folgen die Möglichkeit hat, den Buchwert der Beteiligungen auf den von der EStV (gemäss Abgabeentscheid) für richtig gehaltenen Wert zu erhöhen und den Gegenwert einem speziellen Agiokonto gutzuschreiben, aus dem verrechnungssteuerfreie Kapitalrückzahlungen vorgenommen werden können." Die Beschwerdeführerin macht geltend, es sei nicht sicher, dass der von ihr übernommene Anteil am Stammkapital der Z. GmbH den von der EStV geschätzten Verkehrswert gehabt habe. Es könne auch nicht ohne weiteres angenommen werden, dass N., wenn ihm diese Bewertung bekannt gewesen wäre, darauf verzichtet hätte, sich die Differenz zwischen dem Anrechnungswert und dem Verkehrswert als Darlehen gutschreiben zu lassen. Die Emissionsabgabe wäre aber auch dann nicht geschuldet, wenn er wirklich freiwillig einen verdeckten Kapitalnachschuss geleistet hätte. Unter die Stempelsteuerpflicht fielen nach Gesetz nur offene, nicht auch verdeckte Kapitaleinbringungen. Wie das Bundesgericht in BGE 94 I 160 ff. festgestellt habe, sei es mit dem in Art. 4 Abs. 1 VStG verwendeten Ertragsbegriff nicht vereinbar, irgendwelche von den Gesellschaftern als Kapital in die Gesellschaft eingebrachte Werte bei der Rückleistung der Verrechnungssteuer zu unterwerfen. Die Rückleistung sei notwendigerweise eine verrechnungssteuerfreie Kapitalrückzahlung. "Ertrag der Gesellschaft und damit auch des Gesellschaftsanteils kann nur sein, was die Gesellschaft über die Kapitaleinbringung hinaus erworben und an die Gesellschafter ausgeschüttet hat." Es könne nicht darauf ankommen, ob die Kapitaleinbringung zu einer Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals geführt habe oder nicht, zumal - nach der Praxis - in beiden Fällen die Emissionsabgabe erhoben werde. Die von der EStV befürchteten Umtriebe entständen nicht, wenn die steuerpflichtige Gesellschaft in der Bilanz - mindestens
BGE 97 I 438 S. 442

für Steuerzwecke - zwischen Kapitalreserven und Ertragsreserven unterscheide. Die EStV wende die gleiche Unterscheidung seit langem bei der Besteuerung von Gratisaktien amerikanischer Unternehmen an. Die Beschwerdeführerin würde den nach der Auffassung der EStV empfangenen Nachschuss einem besonderen Kapitalreserve- oder Agiokonto und das später dazu Erworbene den Ertragsreserven gutschreiben. Rückflüsse, die der Kapitalreserve belastet würden, wären verrechnungssteuerfrei.
D.- Die EStV beantragt Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1. (Prozessuales.)

2. Nach Art. 1 Abs. 1 ErgStG sind Gegenstand der Emissionsabgabe der Gesellschaften mit beschränkter Haftung nicht nur die Gesellschaftsanteile (lit. a), sondern auch die "Urkunden über die Zahlung, Gutschrift oder Verrechnung von zusätzlichen, statutarisch vorgeschriebenen oder freiwillig erbrachten Leistungen der Gesellschafter in das Gesellschaftsvermögen, die nicht zu einer Erhöhung des Stammkapitals führen" (lit. b). Die in Abs. 1 lit. b am Ende und in Abs. 2 vorgesehenen Ausnahmen (Nachschüsse gemäss Art. 803 OR und Beteiligungen an gemeinnützigen Gesellschaften) kommen hier nicht in Betracht. Der Steuerpflicht nach Abs. 1 lit. b unterliegen nicht nur Geldleistungen, sondern auch Zuwendungen von Sachwerten - z.B. von Gesellschaftsanteilen -, wenn dafür ein beträchtlich unter dem wirklichen Wert des Eingebrachten liegender Preis angerechnet worden ist und die damit bewirkte Begünstigung der empfangenden Gesellschaft für die handelnden Personen erkennbar war (BGE 94 I 155 ff.). Die Abgabe für die unter Art. 1 Abs. 1 lit. b fallenden Leistungen wird nach Art. 2 Abs. 2 lit. b vom einbezahlten, gutgeschriebenen oder verrechneten Betrage berechnet; wenn es sich um unterbewertete Sacheinlagen handelt, ist die Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem Übernahmepreis massgebend (BGE a.a.O.). Die Beschwerdeführerin hat im Jahre 1965 einen Anteil von DM 224'000.-- am neuen Stammkapital der Z. GmbH, der wesentlich mehr wert war, zu pari übernommen, ohne ihr eigenes Stammkapital zu erhöhen. Die EStV hat den wirklichen Wert dieses Gesellschaftsanteils, mangels eines Marktes dafür, unter Berücksichtigung des Substanz- und des Ertragswertes der Z.
BGE 97 I 438 S. 443

GmbH geschätzt. Wie es scheint, hält die Beschwerdeführerin den so ermittelten Wert des übernommenen Anteils (DM 1'320,000.--) für übersetzt, doch bringt sie keine triftigen Gründe dafür vor. Die Schätzung, die nach der üblichen Methode vorgenommen worden ist (vgl. BGE 94 I 157 E. 2), darf als zuverlässig betrachtet werden; ihr Ergebnis kann dem Urteil zugrunde gelegt werden. Nach Abzug des von der Beschwerdeführerin für den Erwerb des Gesellschaftsanteils aufgewendeten Betrages, d.h. des Nennwerts von DM 224'000.--, ergibt sich ein Mehrwert von DM 1'096,000.-- oder rund Fr. 1'180,000.--, für den sie keine Gegenleistung erbracht hat. Zur Zeit, da die Beschwerdeführerin den Anteil übernommen hat, war N. der tatsächliche Inhaber der einzigen Einlage, aus der ihr Stammkapital damals bestand. Zwar gehörte diese Stammeinlage formell der Gesellschaft Y., wurde aber von ihr treuhänderisch für N. gehalten. Gleichzeitig war N. Gesellschafter der Z. GmbH; er beherrschte diese. Er und niemand anders hat der X. GmbH die neue Beteiligung an der Z. GmbH und damit den erwähnten Mehrwert verschafft. Er hat dadurch die Beschwerdeführerin begünstigt. Die Begünstigung muss für ihn, den massgebenden Gesellschafter beider Gesellschaften, erkennbar gewesen sein; es liegt auf der Hand, dass er die wertvolle Beteiligung, die er der X. GmbH eingebracht hat, einem beliebigen Dritten nicht zum blossen Nennwert überlassen hätte. Daher muss angenommen werden, dass er als Gesellschafter der X. GmbH dieser Gesellschaft freiwillig eine "Leistung in das Gesellschaftsvermögen" erbracht hat, die nicht zu einer Erhöhung ihres Stammkapitals geführt hat. Diese Zuwendung unterliegt nach Art. 1 Abs. 1 lit. b ErgStG der Emissionsabgabe. Die Beschwerdeführerin hat den ohne Gegenleistung erhaltenen Mehrwert des Anteils an der Z. GmbH nicht gebucht. Sie macht geltend, Art. 1 Abs. 1 lit. b ErgStG erfasse nur offene Kapitaleinbringungen; nicht darunter fielen verdeckte Kapitalnachschüsse, d.h. solche, die weder zu einer Erhöhung des Stammkapitals noch zur Gutschrift auf einem Reservekonto führen. Der Einwand ist unbegründet. Jene Bestimmung stellt nicht darauf ab, ob die Gesellschaft die Leistung des Gesellschafters in ihr Vermögen verbucht oder nicht, und insbesondere nicht darauf, ob sie eine Sacheinlage mit dem wirklichen Wert oder nur mit dem darunter liegenden Betrage der von
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ihr erbrachten Gegenleistung bilanziert. Die Emissionsabgabe ist immer dann zu erheben, wenn der wirkliche Wert die Gegenleistung wesentlich übersteigt und dies für die handelnden Personen erkennbar war (BGE 94 I 155 ff., insbesondere 156/157). So verhält es sich hier. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin hängt die Pflicht zur Entrichtung der Emissionsabgabe auf Kapitalnachschüssen auch nicht davon ab, ob eine allfällige spätere Rückleistung an die Gesellschafter der Verrechnungssteuer unterliegt oder nicht. Für jede der beiden Abgaben bestehen besondere Vorschriften. Die Voraussetzungen der Emissionsabgabe der Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind im ErgStG geordnet. Sie sind hier erfüllt. Nach Art. 2 Abs. 2 lit. b ErgStG ist die Emissionsabgabe im vorliegenden Fall vom Mehrwert, den die Beschwerdeführerin ohne Gegenleistung erhalten hat, zu berechnen. Der im angefochtenen Entscheid geforderte Betrag von Fr. 23'600.-- (2% von Fr. 1'180,000.--) ist somit geschuldet.
3. Gemäss Art. 4 des BRB über die Verrechnungssteuer vom 1. September 1943 (VStB) waren Gegenstand dieser Steuer u.a. "die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Leistungen", die nach der Gesetzgebung des Bundes der Stempelabgabe auf Coupons inländischer Wertpapiere unterlagen. Die Couponabgabe war eine Steuer auf Coupons und "anderen Urkunden des Handelsverkehrs", die der Gesetzgeber auf Grund des in der Volksabstimmung vom 13. Mai 1917 angenommenen Art. 41 bis BV den Coupons gleichstellte. Ihr Objekt waren die in der Gesetzgebung genannten Urkunden über Vorgänge des Rechtsverkehrs zwischen einem Kapitalgeber und einem Kapitalnehmer. Die in der Volksabstimmung vom 11. Mai 1958 angenommene neue Fassung des Art. 41 bis BV ermächtigt in Abs. 1 lit. b den Bund, eine Verrechnungssteuer u.a. auf dem "Ertrag beweglichen Kapitalvermögens" zu erheben. Nach Art. 4 Abs. 1 des Ausführungsgesetzes (VStG) sind Gegenstand dieser Kapitalertragssteuer "die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge", die von den in lit. a-d aufgezählten Vermögenswerten abgeworfen werden. Die in Art. 5 VStG genannten Ausnahmen fallen hier ausser Betracht. Nach Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG unterliegen der Steuer auch die Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Anteile an Gesellschaften
BGE 97 I 438 S. 445

mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile und Genussscheine. Art. 20 Abs. 1 der vom Bundesrat erlassenen Vollziehungsverordnung zum VStG (VStV) lautet: "Steuerbarer Ertrag von Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaftsanteilen ist jede geldwerte Leistung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (Bonus, Gratisaktien, Liquidationsüberschüsse und dgl.)." Diese Umschreibung lehnt sich an die Bestimmungen des Art. 5 Abs. 2 BG betreffend die Stempelabgabe auf Coupons vom 25. Juni 1921 (CG) und des Art. 5 ErgStG an, auf die in Art. 4 Abs. 1 VStB verwiesen wurde. Das Bundesgericht hat in BGE 94 I 160 ff. ausgeführt, Art. 4 Abs. 1 VStG sei wesentlich anders gefasst als Art. 5 Abs. 2 CG und Art. 5 ErgStG. Nach dem neuen Text dürften nur "Erträge" beweglichen Kapitalvermögens besteuert werden. Diesen Begriff habe das Gericht "losgelöst vom abweichenden Wortlaut der nun aufgehobenen Bestimmungen" (Art. 5 Abs. 2 CG, Art. 5 ErgStG und Art. 4 VStB) und "ohne Bindung an Art. 20 der Vollziehungsverordnung zum VStG" auszulegen. Die Rückerstattung von Eigenkapital, das eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung von den Gesellschaftern erhalten hat, ohne ihr Stammkapital zu erhöhen, sei nicht Zuwendung eines Kapitalertrags im Sinne des Art. 4 Abs. 1 VStG und könne daher nach dem neuen Recht nicht mit der Verrechnungssteuer belegt werden. Diese Rechtsprechung wird von R. PFUND beanstandet (ASA Bd. 37 S. 176; Verrechnungssteuer, I. Teil, 1971, N 1.4 zu Art. 4 VStG) und von der EStV nicht als wegleitend betrachtet. Sie ist zu überprüfen. Strittig ist, was unter "Ertrag" beweglichen Kapitalvermögens, insbesondere von Aktien und Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, zu verstehen ist. Der Begriff "Kapitalertrag" steht im Gegensatz zum Begriff "Kapitalvermögen". Einer Steuer auf dem Kapitalertrag kann das Vermögen, das den Ertrag abwirft, nicht unterworfen werden. Die Abgrenzung der beiden Begriffe ist Aufgabe des Gesetzgebers. Der Text des VStG ist in dieser Beziehung etwas unbestimmt ("sonstige Erträge"). Der Bundesrat hat es denn auch als angezeigt erachtet, gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VStG, wonach er die erforderlichen
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Vollzugsvorschriften erlässt, in Art. 20 und weiteren Bestimmungen der VStV den Gegenstand der Verrechnungssteuer auf Kapitalerträgen näher zu umschreiben. Vom Bundesrat erlassene Vollziehungsverordnungen zu Bundesgesetzen sind für das Bundesgericht nicht schlechthin verbindlich. Das Gericht prüft, ob die Vorschriften einer solchen Verordnung mit dem Gesetz vereinbar sind. Soweit das Gesetz den Bundesrat nicht ermächtigt, von der Verfassung abzuweichen, prüft das Gericht auch die Verfassungsmässigkeit der Verordnung (BGE 92 I 433; BGE 93 I 503; BGE 94 I 88, 396, 664/5). Hier fragt sich, ob Art. 20 Abs. 1 VStV als gesetzmässig betrachtet werden kann. Ist die Bestimmung mit Art. 4 Abs. 1 VStG vereinbar, so ist anzunehmen, dass sie auch verfassungsmässig ist, d.h. nur "Ertrag beweglichen Kapitalvermögens" im Sinne von Art. 41 bis Abs. 1 lit. b BV erfasst; denn diese Worte finden sich in Art. 4 Abs. 1 VStG wieder, und sie haben in Verfassung und Ausführungsgesetz die gleiche Bedeutung. Art. 4 Abs. 1 VStG soll, wie seine weite Fassung erkennen lässt, sämtliche Erträge ("Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstige Erträge") der von Kapitalgebern ausgeliehenen Vermögenswerte erfassen, die er in lit. a-d nennt. Leihkapital kann Erträgnisse in mannigfaltigen Formen abwerfen (W. BICKEL, Ertragssteuern, im Handbuch der Finanzwissenschaft, 2. Band, 1956, S. 439 ff.). Davon geht auch Art. 20 Abs. 1 VStV aus, indem er bestimmt, dass jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Gesellschafter, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt, steuerbarer Ertrag der Beteiligungsrechte ist. Dies ist eine für die Regelfälle durchaus taugliche Umschreibung des Ertragsbegriffs. Sie ist, was diese Fälle anlangt, als verfassungs- und gesetzmässig zu betrachten. Bei näherem Zusehen zeigt sich allerdings, dass Art. 20 Abs. 1 VStV, wörtlich ausgelegt, der Steuer auch die Rückerstattung von Eigenkapital unterwirft, das die Gesellschaft von den Gesellschaftern ohne Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals erhalten hat. Dies rührt davon her, dass die Bestimmung den Begriff der Kapitaleinbringung eng fasst, ihn auf "Einzahlungen von Grund- oder Stammkapital" beschränkt und weitere Formen der Einbringung nicht darunter fallen lässt. Es fragt sich, wann die Rückerstattung des in anderer Form in die Gesellschaft eingebrachten Kapitals noch als Zuwendung eines

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Kapitalertrags qualifiziert werden kann und ob der Bundesrat in der Verordnung den in Verfassung und Gesetz verwendeten Begriff des Ertrags beweglichen Kapitalvermögens nicht auf Tatbestände ausgedehnt hat, deren Belastung mit der Verrechnungssteuer als verfassungs- und gesetzwidrig erachtet werden muss. Kapitaleinlagen, die nicht zu einer Erhöhung des einbezahlten Grund- oder Stammkapitals führen, können auf mancherlei Weise geleistet werden. Dementsprechend lässt sich die Frage, ob der Verrechnungssteuer auf Kapitalerträgen auch Leistungen unterliegen, mit denen die Gesellschaft solche Einlagen "zurückerstatten" will, nicht einheitlich beantworten. Der Gesellschafter, welcher der Gesellschaft ein Emissionsagio zahlt oder eine sonstige Geldleistung à fonds perdu erbringt, erwirbt dadurch nicht eine Forderung gegen die Gesellschaft, sondern äufnet ihre Reserve. Die der Gesellschaft so zur Verfügung gestellten Mittel gehen in das Gesellschaftsvermögen ein, ohne dass dem Gesellschafter daraus etwas anderes erwächst als eine gewisse Verbesserung seiner Anwartschaft auf Dividenden und auf einen Anteil an einem Liquidationsüberschuss. Ausschüttungen, welche die Gesellschaft später unter dem Titel der Rückzahlung solcher Einlagen vornimmt, können ohne weiteres als Zuwendung von Kapitalerträgen im Sinne des Art. 41 bis BV und des Art. 4 Abs. 1 VStG qualifiziert und besteuert werden. Ihre Bezeichnung als Rückleistung früherer Kapitaleinbringen ist unbeachtlich. Die Umschreibung des steuerbaren Ertrags in Art. 20 Abs. 1 VStV ist auf solche Fälle durchaus anwendbar. Haben die Gesellschafter Kapitaleinlagen, die nicht zu einer Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals geführt haben, in Form der Einbringung von Sachwerten - z.B. von Beteiligungsrechten - zu einem offensichtlich unter dem wirklichen Wert liegenden Anrechnungspreis geleistet, so drängen sich Unterscheidungen auf. Wie verhält es sich, wenn die gleichen Gesellschafter, die den Sachwert eingebracht haben, ihn später in specie wieder zurücknehmen möchten? Klar ist, dass ihnen mit der Rückübertragung insoweit ein unter die Verrechnungssteuer fallender Kapitalertrag zugewendet wird, als sie ohne entsprechende Gegenleistung den Wertzuwachs erhalten, den die eingebrachte Sache seit der Einbringung erfahren hat. Ebenso klar ist aber auch, dass die ihnen mit der Rückübertragung zugewiesene
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Differenz zwischen dem wirklichen Wert, den die Sache zur Zeit der Einbringung hatte, und dem der Gesellschaft damals angerechneten Preis nicht einen Ertrag ausgeliehenen Kapitals darstellt, da ja der Vermögenswert selbst, der Erträgnisse abwerfen sollte, zurückübertragen wird. Wendet man trotzdem Art. 20 Abs. 1 VStV gemäss seinem Wortlaut auf die Rückerstattung dieser Differenz an, so muss dafür die Verrechnungssteuer von 30% bezahlt werden, die von ausländischen Gesellschaftern nicht oder höchstens teilweise zurückgefordert werden kann. Damit wird nicht ein Kapitalertrag, sondern die Kapitalsubstanz selber besteuert. Eine solche Belastung ist jedoch mit einer vertretbaren Auslegung des Art. 41 bis BV und des Art. 4 Abs. 1 VStG nicht mehr vereinbar. Die Rückleistung in specie muss daher steuerfrei bleiben, aber nur bis zur Höhe des wirklichen Wertes im Zeitpunkt der Einbringung. Wenn dagegen die Gesellschafter, welche die unterbewerteten Sachwerte eingebracht hatten, ihre Anteile am Grund- oder Stammkapital der mit den Sacheinlagen ausgestatteten Gesellschaft an Dritte abgetreten haben und diese nun die Übertragung der von den Vorgängern stammenden Sachwerte auf sich fordern, kann man nicht mehr von einer Rückübertragung sprechen. Die neuen Gesellschafter lassen sich Werte übertragen, die nicht sie selber in die Gesellschaft eingeworfen haben. Ein solcher Vorgang nähert sich einer Teilliquidation der Gesellschaft. Die neuen Gesellschafter empfangen durch die Übertragung eine Art Liquidationsüberschuss. Anteile der Gesellschafter an einem Liquidationsüberschuss sind aber, gleich wie Gratisaktien (BGE 95 I 600), als Kapitalerträge im Sinne des Art. 41 bis BV und des Art. 4 Abs. 1 VStG zu betrachten und dürfen daher der Verrechnungssteuer unterworfen werden, gleichgültig, zu welchem Preis die Empfänger ihre Anteilrechte erworben haben und ob sie durch die Zuwendung der Gesellschaft bereichert werden oder nicht (vgl. BGE 80 I 38 betr. Couponabgabe und Verrechnungssteuer; BGE 92 I 261 E. 3 betr. Wehrsteuer). Zu einer Rückübertragung einer eingebrachten Beteiligung kommt es auch dann nicht, wenn - wie die Beschwerdeführerin vorschlägt - für die Differenz zwischen dem wirklichen Einbringungswert und dem von der Gesellschaft erlegten Übernahmepreis ein Agiokonto eröffnet wird, dem Ausschüttungen der Gesellschaft an die Gesellschafter als Kapitalrückzahlungen
BGE 97 I 438 S. 449

belastet werden sollen. Solche Ausschüttungen lassen sich ohne weiteres als Zuwendungen von Kapitalerträgen im Sinne des Art. 41 bis BV und des Art. 4 Abs. 1 VStG qualifizieren. Denn die eingebrachte Beteiligung bleibtja weiter im Besitz der Gesellschaft; den Gesellschaftern werden Bestandteile von Reserven der Gesellschaft zugewendet, ohne dass die Beteiligung in specie zurückübertragen wird. Mit Recht nimmt die EStV an, es würde der Steuerumgehung Tür und Tor geöffnet, wenn Ausschüttungen zu Lasten solcher Agiokonten verrechnungssteuerfrei vorgenommen werden könnten.
Am Ausschluss der Verrechnungssteuer ist also festzuhalten in den Fällen, wo die Gesellschafter einen Sachwert, den sie zu einem offensichtlich zu niedrigen Preis in das Gesellschaftsvermögen - ohne Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals - eingebracht haben, in specie zurückerhalten. Diese Rückleistung ist, wie gesagt, steuerfrei bis zur Höhe des wirklichen Wertes, den die Sache im Zeitpunkt der Einbringung hatte. Schwerwiegende Unzukömmlichkeiten ergeben sich daraus nicht. In diesem beschränkten Umfange ist die von der EStV beanstandete Rechtsprechung (BGE 94 I 160 ff.) zu bestätigen.
Dispositiv

Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird in bezug auf die Emissionsabgabe abgewiesen, in bezug auf die Feststellungsbegehren nach Art. 41 VStG teilweise im Sinne der Erwägungen gutgeheissen.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 4 - 1 L'imposta preventiva sui redditi di capitali mobili ha per oggetto gli interessi, le rendite, le parti di utile e tutti gli altri redditi:
¹	L'imposta preventiva sui redditi di capitali mobili ha per oggetto gli interessi, le rendite, le parti di utile e tutti gli altri redditi:
^a	da obbligazioni, da cartelle ipotecarie e rendite fondiarie emesse in serie, rilasciate da una persona domiciliata in Svizzera, di averi iscritti nel libro del debito pubblico;
^b	da azioni, quote sociali di società a garanzia limitata o di società cooperative, buoni di partecipazione di banche cooperative, buoni di partecipazione e buoni di godimento, emessi da una persona domiciliata in Svizzera;
^c	da quote di investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200612 sugli investimenti collettivi (LICol) emesse da una persona domiciliata in Svizzera o da una persona domiciliata all'estero unitamente a una persona domiciliata in Svizzera;
^d	da averi di clienti presso banche e casse di risparmio svizzere.
²	Il trasferimento all'estero della sede di una società anonima, di una società a garanzia limitata o di una società cooperativa è fiscalmente equiparato alla liquidazione della società; questa disposizione si applica per analogia agli investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol.13

SR 642.211 Ordinanza del 19 dicembre 1966 sull'imposta preventiva (OIPrev) OIPrev Art. 20
¹	Si considera reddito imponibile di azioni, di quote sociali in società a garanzia limitata e in cooperative, ogni prestazione valutabile in denaro corrisposta dalla società ai titolari di diritti di partecipazione, o a terze persone loro vicine, che non ha il carattere di rimborso delle quote di capitale sociale versato esistenti all'atto della prestazione (dividendi, abbuoni, azioni gratuite, buoni di partecipazione gratuiti, eccedenze di liquidazione, ecc.).24
²	Si considera reddito imponibile di buoni di partecipazione, buoni di godimento e buoni di partecipazione di una banca cooperativa ogni prestazione valutabile in denaro corrisposta ai titolari di buoni di partecipazione, buoni di godimento o buoni di partecipazione di una banca cooperativa; il rimborso del valore nominale dei buoni di partecipazione o dei buoni di partecipazione di una banca cooperativa emessi gratuitamente non costituisce reddito imponibile in quanto la società o la banca cooperativa provi di aver pagato l'imposta preventiva sul valore nominale al momento dell'emissione dei titoli.25
³	...26

SR 642.211 Ordinanza del 19 dicembre 1966 sull'imposta preventiva (OIPrev) OIPrev Art. 20
¹	Si considera reddito imponibile di azioni, di quote sociali in società a garanzia limitata e in cooperative, ogni prestazione valutabile in denaro corrisposta dalla società ai titolari di diritti di partecipazione, o a terze persone loro vicine, che non ha il carattere di rimborso delle quote di capitale sociale versato esistenti all'atto della prestazione (dividendi, abbuoni, azioni gratuite, buoni di partecipazione gratuiti, eccedenze di liquidazione, ecc.).24
²	Si considera reddito imponibile di buoni di partecipazione, buoni di godimento e buoni di partecipazione di una banca cooperativa ogni prestazione valutabile in denaro corrisposta ai titolari di buoni di partecipazione, buoni di godimento o buoni di partecipazione di una banca cooperativa; il rimborso del valore nominale dei buoni di partecipazione o dei buoni di partecipazione di una banca cooperativa emessi gratuitamente non costituisce reddito imponibile in quanto la società o la banca cooperativa provi di aver pagato l'imposta preventiva sul valore nominale al momento dell'emissione dei titoli.25
³	...26

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 41 - L'AFC prende tutte le decisioni necessarie per la riscossione dell'imposta preventiva, in particolare quando:
^a	il credito fiscale, la responsabilità solidale o l'obbligo di trasferire l'imposta sono contestati:
^b	in un caso di specie, essa è richiesta di stabilire d'ufficio, a titolo provvisionale, l'obbligazione fiscale, le basi di calcolo dell'imposta, la responsabilità solidale o l'obbligo di trasferire l'imposta
^c	il contribuente o la persona responsabile in solido non paga l'imposta dovuta secondo il rendiconto.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 4 - 1 L'imposta preventiva sui redditi di capitali mobili ha per oggetto gli interessi, le rendite, le parti di utile e tutti gli altri redditi:
¹	L'imposta preventiva sui redditi di capitali mobili ha per oggetto gli interessi, le rendite, le parti di utile e tutti gli altri redditi:
^a	da obbligazioni, da cartelle ipotecarie e rendite fondiarie emesse in serie, rilasciate da una persona domiciliata in Svizzera, di averi iscritti nel libro del debito pubblico;
^b	da azioni, quote sociali di società a garanzia limitata o di società cooperative, buoni di partecipazione di banche cooperative, buoni di partecipazione e buoni di godimento, emessi da una persona domiciliata in Svizzera;
^c	da quote di investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200612 sugli investimenti collettivi (LICol) emesse da una persona domiciliata in Svizzera o da una persona domiciliata all'estero unitamente a una persona domiciliata in Svizzera;
^d	da averi di clienti presso banche e casse di risparmio svizzere.
²	Il trasferimento all'estero della sede di una società anonima, di una società a garanzia limitata o di una società cooperativa è fiscalmente equiparato alla liquidazione della società; questa disposizione si applica per analogia agli investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol.13

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 803 - 1 I soci sono tenuti al segreto d'affari.
¹	I soci sono tenuti al segreto d'affari.
²	Si astengono da tutto quanto pregiudichi gli interessi della società. Non possono segnatamente gestire affari che procurerebbero loro vantaggi particolari e pregiudicherebbero lo scopo della società. Lo statuto può prevedere che i soci devono astenersi da attività concorrenti.
³	I soci possono esercitare attività che violano l'obbligo di fedeltà o un eventuale divieto di concorrenza in quanto tutti gli altri soci vi acconsentano per scritto. Lo statuto può prevedere che è sufficiente l'approvazione dell'assemblea dei soci.
⁴	Sono fatte salve le disposizioni speciali concernenti il divieto di concorrenza imposto ai gerenti.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 5 - 1 Non sono soggetti all'imposta preventiva:
¹	Non sono soggetti all'imposta preventiva:
^a	le riserve e gli utili di una società di capitali secondo l'articolo 49 capoverso 1 lettera a della legge federale del 14 dicembre 199021 sull'imposta federale diretta (LIFD) o di una società cooperativa che all'atto di una ristrutturazione ai sensi dell'articolo 61 LIFD sono trasferiti nelle riserve di una società svizzera di capitali o cooperativa assuntrice o trasformata;
^b	i profitti di capitale conseguiti in un investimento collettivo di capitale ai sensi della LICol23 e i proventi derivanti dal possesso fondiario diretto, nonché i versamenti di capitale fatti dagli investitori, se la loro distribuzione avviene mediante cedola separata;
^c	gli interessi degli averi di clienti, se l'importo degli interessi non eccede per un anno civile 200 franchi;
^d	gli interessi dei depositi destinati a costituire ed alimentare averi per il caso di sopravvivenza o di morte presso istituti, casse e altri enti aventi per scopo l'assicurazione per la vecchiaia, l'invalidità, i superstiti, o la previdenza sociale;
^e	...
^f	le prestazioni volontarie di una società anonima, di una società a garanzia limitata o di una società cooperativa, se tali prestazioni costituiscono oneri giustificati dall'uso commerciale ai sensi dell'articolo 59 capoverso 1 lettera c LIFD27;
^g	gli interessi corrisposti da banche o società di gruppi finanziari per gli strumenti di capitale di terzi secondo gli articoli 11 capoverso 4 e 30b capoverso 6 della legge dell'8 novembre 193429 sulle banche (LBCR) approvati dall'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari (FINMA) ai fini dell'adempimento di esigenze prudenziali, sempre che lo strumento di capitale di terzi interessato sia emesso tra il 1° gennaio 2013 e il 31 dicembre 2026;
^h	i pagamenti di interessi dei partecipanti a una controparte centrale ai sensi della legge del 19 giugno 201531 sull'infrastruttura finanziaria, nonché quelli di una controparte centrale ai suoi partecipanti;
ⁱ	gli interessi corrisposti da banche o società di gruppi finanziari per gli strumenti di capitale di terzi secondo l'articolo 30b capoverso 7 lettera b LBCR, che:
ⁱ¹	la FINMA ha approvato ai fini dell'adempimento di esigenze prudenziali:
ⁱ²	sono emessi tra il 1° gennaio 2017 e il 31 dicembre 2026 oppure per i quali si verifica durante questo periodo un cambiamento di emittente secondo il numero 1.
^1bis	Il rimborso delle riserve da apporti di capitale fornite dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico a quello del capitale azionario o sociale se la società di capitali o società cooperativa allibra le riserve da apporti di capitale su un conto separato del bilancio commerciale e comunica ogni modifica di questo conto all'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC). Il capoverso 1ter è riservato.33
^1ter	In occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 1bis, le società di capitali o società cooperative quotate in una borsa svizzera devono distribuire altre riserve per un importo almeno equivalente. Se questa condizione non è soddisfatta, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale. Le altre riserve che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale devono essere accreditate per un importo equivalente sul conto speciale delle riserve da apporti di capitale.34
^1quater	Il capoverso 1ter non si applica alle riserve da apporti di capitale:
^a	costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c LIFD o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d LIFD;
^b	già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 LIFD o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva;
^c	rimborsate a persone giuridiche svizzere o straniere che possiedono almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale della società che effettua il versamento;
^d	in caso di liquidazione o di trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva della società di capitali o società cooperativa all'estero.35
^1quinquies	La società deve allibrare le riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 1quater lettere a e b su un conto separato e comunicare ogni modifica di questo conto all'AFC.36
^1sexies	I capoversi 1ter-1quinquies si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.37
^1septies	Il capoverso 1bis si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del CO38 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.39
²	L'ordinanza può prescrivere che siano addizionati gli interessi di diversi averi di clienti che un medesimo creditore o una medesima persona avente diritto di disporne possiede presso la stessa banca o cassa di risparmio; l'AFC può ordinare che si proceda, nel caso singolo, a tale cumulo, se vi è manifesto abuso.40

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 20 - 1 Qualora il pagamento dell'imposta sul reddito di capitali mobili causi complicazioni inutili o rigori manifesti, il contribuente può essere autorizzato a soddisfare alla sua obbligazione fiscale mediante la notifica della prestazione imponibile.
¹	Qualora il pagamento dell'imposta sul reddito di capitali mobili causi complicazioni inutili o rigori manifesti, il contribuente può essere autorizzato a soddisfare alla sua obbligazione fiscale mediante la notifica della prestazione imponibile.
²	Il Consiglio federale determina i casi nei quali la procedura di notifica è ammessa. La procedura di notifica è ammessa in particolare per le distribuzioni di dividendi e le prestazioni valutabili in denaro all'interno di un gruppo svizzero o internazionale.
³	Nei casi di cui all'articolo 16 capoverso 2bis lettere a e b, la procedura di notifica è ammessa anche se la notifica della prestazione imponibile, la richiesta di applicazione della procedura di notifica oppure l'esercizio del diritto alla procedura di notifica non hanno luogo tempestivamente.67

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 73 - 1 Il Consiglio federale e i Cantoni emanano le disposizioni di esecuzione necessarie.
¹	Il Consiglio federale e i Cantoni emanano le disposizioni di esecuzione necessarie.
²	Se un Cantone non può emanare tempestivamente le disposizioni d'esecuzione, il Consiglio federale prende a titolo provvisorio i provvedimenti necessari.