S. 57 / Nr. 12 Bundesrechtliche Abgaben (d)

BGE 76 I 57

12. Urteil vom 24. Februar 1950 i. S. eidg. Steuerverwaltung gegen
Steuerrekurs-Kommission des Kantons Thurgau und Frau L. S.

Regeste:
Wehrsteuer: Liquidationsgewinn bei Ablösung eines Anteils an einer
Kollektivgesellschaft.
Impôt pour la défense nationale: Bénéfice de liquidation afférent à la part
d'un associé dans une société en nom collectif.
Imposta per la difesa nazionale: Utile di liquidazione relativo alla parte
d'un socio in una società in nome collettivo.

A. - Der Ehemann der Beschwerdebeklagten war Teilhaber der
Kollektivgesellschaft Gebrüder 5., die seit dem Jahre 1917 die Pflege- und
Versorgungsanstalt L. betrieb. Er ist am 23. Juli 1943 gestorben. Die
Kollektivgesellschaft wurde infolgedessen auf den 1. Juli 1944 aufgelöst und
die Witwe für den Anteil des Verstorbenen an der Unternehmung abgefunden. Die
Beteiligung S. laut Geschäftsbuchhaltung (Kapitalkonto) betrug damals (Anteil
am Reingewinn für die Geschäftsperiode 1943/44 inbegriffen) Fr. x. Sie war
niedriger als der Betrag, den Frau S. bei der Auseinandersetzung erhielt. Bei
den Vermögenssteuer war der Anteil des Herrn S. wesentlich höher gewertet
gewesen.
B. - Frau S. ist bei der Wehrsteuer III für einen Kapitalgewinn eingeschätzt
worden, der dem Überschuss des Betrages der Abfindung für den Anteil ihres
Gatten

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an der Kollektivgesellschaft über den Betrag der Beteiligung S. gemäss
Kapitalkonto im Zeitpunkt der Auflösung entspricht. Die kantonale
Steuerrekurskommission hat die Einschätzung auf Beschwerde hin aufgehoben mit
der Begründung, dass zwar unter normalen Umständen der angerechnete Betrag als
Liquidationsgewinn zu versteuern wäre. Im vorliegenden Falle sei aber zu
berücksichtigen, dass die Beteiligung seit Jahren weit höher eingeschätzt und
tatsächlich auch besteuert wurde als sie buchmässig ausgewiesen ist. «Die
Steuerrekurskommission würde es in concreto für unbillig halten, wollte man
bei der Berechnung des Kapitalgewinnes von einen anderen Beteiligungskapital
ausgehen, als tatsächlich vom Pflichtigen seit Jahren versteuert worden ist.
Der Fiskus darf nicht nur dann auf die Bücher abstellen, wenn dies zu seinem
Vorurteil gereicht. Er hätte im Fall S. auch nur das ausgewiesene
Beteiligungskapital besteuern dürfen und nicht ein willkürlich erhöhtes. Der
Einwand, dass übermässige Amortisationen gemacht worden seien, kann nicht
gehört werden. Mit Recht darf der Pflichtige annehmen, dass sein Verhalten
bzw. seine Abschreibungspraxis richtig sei, solange dieselbe von der
Veranlagungsbehörde überprüft und nicht beanstandet wird. Hätten die
Amortisationen, bzw. die grossen Meliorationen in dem Ausmasse, wie sie
gemacht wurden, nicht vorgenommen werden dürfen, so hätte die
Veranlagungsbehörde früh genug zum Rechten sehen müssen. Es kann kein Zweifel
bestehen, dass in dieser Hinsicht der Pflichtige bona fide gehandelt hat». Bei
Ermittlung eines Liquidationsgewinns habe die Steuerbehörde als Beteiligung
vor Austritt aus der Gesellschaft mindestens den Betrag in Absatz zu bringen,
den S. tatsächlich als Kapitalanteil versteuert habe. Dann ergebe sich aber
kein Liquidationsgewinn mehr.
C. - Die eidg. Steuerverwaltung erhebt die Verwaltungsgerichtsbeschwerde und
beantragt, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und Frau S. gemäss Art. 43

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Abs. 2 WStB für einen Liquidationsgewinn steuerpflichtig zu erklären.
D. - Die Steuerpflichtige beantragt Abweisung der Beschwerde und führt zur
Begründung im wesentlichen aus, sie habe bei der Auszahlung des
Gesellschaftsanteils an der aufgelösten Kollektivgesellschaft Gebr. S. keinen
Gewinn gemacht, sondern verloren. Der Anteil sei von den Steuerbehörden selbst
weit über Fr. x bewertet worden. Sie habe viel weniger erhalten. Die
Steuerbehörden hätten bei der Besteuerung der Gesellschafter der
Kollektivgesellschaft nicht auf die Bücher abgestellt. Lediglich für die
Errechnung eines angeblichen Liquidationsgewinns wolle der Fiskus nun die
Geschäftsbücher, bzw. den darin ausgewiesenen Vermögensbestand als Grundlage
nehmen. Ein solches Vorgehen verstosse gegen die Steuergerechtigkeit. Der
Fiskus sei nicht berechtigt, für die Festsetzung des steuerbaren Vermögens in
einem und demselben Zeitpunkt verschiedene Kriterien anzuwenden.
Wenn bei einem buchführungspflichtigen Unternehmen das Vermögen, bzw. die
Anteile der einzelnen Gesellschafter vom Fiskus nicht nach der
Geschäftsbuchhaltung bemessen, sondern höher veranschlagt werden, so bedeute
das, dass die Steuerbehörden die Abschreibungspraxis der Unternehmung nicht
anerkennen. Auf diese Weise entstehe neben der jeweiligen internen
Abschlussrechnung eine Steuerbilanz. Der Fiskus, der die Bildung einer
besondern Steuerbilanz veranlasst habe, dürfe sich nicht nachher auf den
Standpunkt stellen, buchmässiges Anlagevermögen sei nur der in der internen
Bilanz ausgewiesene Betrag. Er müsse vielmehr gelten lassen, dass der
Anlagewert eines Gesellschaftsanteils nach der steuerlichen Bewertung bemessen
werde. Bei dieser sachlich einzig zulässigen Betrachtungsweise ergebe sich
aber, dass durch Veräusserung des Gesellschaftsanteils kein Gewinn, sondern
ein Verlust entstanden sei.
Übrigens hätten die Aufwendungen, welche zur Bildung des Kapitalkontos S.
geführt hatten, den Umfang der

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Steuerbewertung mit Sicherheit erreicht. Die Mehrwerte seien zurückzuführen
auf Meliorations- und Bauarbeiten deren Kosten nicht aktiviert, sondern in der
Geschäftsbuchhaltung der Gewinn- und Verlustrechnung belastet worden seien.
Die Steuerbehörden hätten aber die interne Bilanz seit Jahren nicht mehr
anerkannt, sondern das steuerbare Vermögen successive heraufgesetzt und damit
aktiviert. Für die Wehrsteuer sei der Zeitpunkt der Verbuchung massgebend.
Diese habe hier in der für die Besteuerung massgebenden Bilanz in früheren
Jahren stattgefunden und die Einkommensbesteuerung hätte früher stattfinden
mässen. Zur Zeit der Einführung der Wehrsteuer sei die Höherbewertung des in
Frage stellenden Gesellschaftsanteils längst durchgeführt gewesen, und sie
habe den nachträglich erzielten Erlös weit überschritten. Damit falle die
Konstruktion, es sei ein Liquidationsgewinn erzielt worden, in sich zusammen.
E. Die Steuer-Rekurskommission des Kantons Thurgau beantragt Abweisung der
Beschwerde. Sie führt zur Begründung im wesentlichen aus, nach ihrer
Auffassung widerspreche es dem Grundsatz von Treu und Glauben, wenn die
Steuerverwaltung - die die Bilanzierungspraxis und die Abschreibungen der
Firma Gebrüder S. nie anerkannt habe mit der Folge, dass neben der internen
Abschlussrechnung eine besondere Steuerbilanz erstellt werden musste - für die
Errechnung eines angeblichen Liquidationsgewinns nachträglich auf diese
interne Buchhaltung abstelle, nachdem sie jahrelang von einer besonderen
Steuerbilanz ausgegangen sei. Es sei doch wohl selbstverständlich, dass der
Anlagewert eines Gesellschafts-Anteils nach der steuerlichen Bewertung
bemessen werden müsse. Die Steuer-Rekurskommission könne die Auffassung der
Steuerbehörden nicht teilen und billigen, dass ein Steuerpflichtiger von einem
von der Steuerverwaltung geschätzten und berechneten Vermögen einen
Liquidationsgewinn bezahlen solle, wenn er anlässlich der Liquidation nicht
mehr als den versteuerten Wert, sondern viel

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weniger gelöst habe. Hier sei nicht nur kein Liquidationsgewinn, sondern ein
bedeutender Liquidationsverlust entstanden.
Das Bundesgericht hat die Beschwerde begründet erklärt
in Erwägung:
1.- Art. 43 , Abs. 2 WStB schreibt die Besteuerung des Gewinnes vor, den ein
Steuerpflichtiger bei Aufgabe eines Geschäftsbetriebes oder beim Ausscheiden
aus einer Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft aus der Veräusserung oder
Liquidation des Unternehmens oder seiner Beteiligung erzielt. Die kantonale
Rekurskommission stellt fest, dass die Beschwerdegegnerin beim Ausscheiden aus
der Kollektivgesellschaft Gebr. S. einen buchmässigen Liquidationsgewinn im
Betrag von Fr. z erzielt hat. Sie hat die Erfassung dieses Gewinnes nach
Massgabe der Vorschrift von Art. 43 , Abs. 2 WStB nur deshalb abgelehnt. weil
die Beteiligung bei der Einschätzung zur Ergänzungssteuer vom Vermögen (Art.
18 , Abs. 1, lit. b und Art. 27 WStB) höher bewertet worden war als der Betrag,
den die Beschwerdegegnerin bei der Ablösung der Beteiligung erhielt. Sie
glaubt, die Steuerbehörde handle widerspruchsvoll, wenn sie eine Besteuerung
für Liquidationsgewinn anordnet in einem Falle, wo der Liquidationserlös den
Wert nicht erreicht, den sie dem liquidierten Vermögensobjekt schon seit
Jahren beigemessen hatte. Der Gewinn, den ein Steuerpflichtiger aus der
Veräusserung eines Vermögensobjektes, einer Sache oder eines Rechts, erzielt,
hängt jedoch nicht davon ab, welchen Wert das Steuergesetz dem Objekt oder dem
Recht bei der Veranlagung für Steuern auf dem Vermögen beimisst, sondern
allein davon, was der Steuerpflichtige für das Objekt oder Recht aufgewendet
hat und was er bei der Entäusserung dafür bekommt. Der Gewinn ergibt sich aus
Aufwand und Erlös. So verhält es sich bei Gewinnen im allgemeinen bei
Liquidationgewinnen kann es nicht anders sein.

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Da der Wehrsteuerbeschluss für die Veranlagung des Vermögens grundsätzlich auf
den Verkehrswert abstellt (Art. 30 ff.), wären die Vorschriften über die
Besteuerung von Kapitalgewinnen, Liquidationsgewinnen und dgl. (Art. 21, Abs.
1, lit. d, Art. 43, Abs. 2, vgl. auch Art. 53, Abs. 2) praktisch weitgehend
gegenstandslos, wenn der Bemessung dieser Gewinne - entsprechend der im
angefochtenen Entscheide und in der Antwort der Steuerpflichtigen auf die
Beschwerde vertretenen Auffassung der Vermögenssteuerwert des veräusserten
Objekts zu Grunde zu legen wäre. Denn mehr als der Verkehrswert dürfte bei
Liquidationen nur äusserst selten erzielt werden, bei Auseinandersetzungen
unter Gesellschaftern, von denen einer das bisher gemeinsam betriebene
Geschäft weiterführt, meist weniger. Die Anordnungen des Mehrsteuerbeschlusses
über die Besteuerung von Liquidationsgewinnen wären, unter der Annahme, dass
solche Gewinne durch die Vermögensbewertung bedingt wären, nicht verständlich.
Tatsächlich hat die Besteuerung der Liquidationsgewinne denn auch mit der
Steuer auf dem Vermögen nichts zu tun. Sie ist vielmehr eine Ergänzung der
Besteuerung des Erwerbes im Rahmen der allgemeinen Einkommenssteuer (Art. 21
WStB). Mit ihr wird, bei Aufgabe eines Unternehmens oder einer
gesellschaftlichen Beteiligung, der Geschäftsgewinn erfasst, der zufolge
Liquidation der Unternehmung in Erscheinung tritt. Es ist die Belastung der im
Laufe des Geschäftsbetriebes angesammelten (offenen und stillen) Reserven im
Zeitpunkt, wo sie realisiert werden. Die Realisierung kann aber nur Werte
betreffen, die bereits vorhanden sind und in einer Schätzung des Vermögens zum
Verkehrswert zum Ausdruck kommen müssen. Das bedingt, dass sie - sachgemässe
Bewertung des Vermögens vorausgesetzt beim Vermögen jeweilen erfasst worden
sind, bevor sie bei der Liquidation als Bestandteile steuerbaren Einkommens in
Erscheinung treten.
2.- Hier handelt es sich um die Bemessung des Gewinnes bei Aufgabe einer
gesellschaftlichen Beteiligung.

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Als Gewinn stellt sich dabei dar der Betrag, den der austretende
Gesellschafter (oder dessen Rechtsnachfolger) bei der Auseinandersetzung über
das Gesellschaftsverhältnis über den Betrag seiner Einlage hinaus erhält. Es
ist unbestritten, dass der Kapitalanteil des Herrn S. am
1. Juli 1944 Fr. x
betragen hatte und dass Frau S. für diesen Anteil mit
Fr. y
abgefunden wurde. Der Mehrbetrag der Abfindung im Betrage von
Fr. z
ist dann ein Liquidationsgewinn im Sinne von Art. 43 , Abs. 2 WStB, wenn der
Kapitalanteil von Fr. x die gesamte Einlage des ausgeschiedenen
Gesellschafters auf das Gesellschaftskapital umfasst. Es ist nicht behauptet
worden, dass S. für seine Beteiligung an der Kollektivgesellschaft aus eigenen
Mitteln mehr aufgewendet habe, als den Betrag, der durch die Gutschrift auf
seinem Kapitalkonto ausgewiesen ist. Es wird lediglich darauf hingewiesen,
dass im Betriebe der Kollektivgesellschaft Gebr. S. für Melioration und
Bauarbeiten erhebliche Aufwendungen gemacht worden sind. Es ist aber nicht
behauptet worden und es liegt nichts dafür vor, dass die so aufgewendeten
Beträge aus Einlagen von Herrn S. herrühren, noch dass überhaupt irgendwelche
von Herrn S. herrührende Einlagen nicht im Saldo seines Kapitalkontos auf den
1. Juli 1944 inbegriffen wären. Die Besteuerung für Fr. z Liquidationsgewinn
bei Auflösung der Kollektivgesellschaft Gebr. S. ist daher wiederherzustellen.
3.- Die dagegen erhobenen Einwendungen sind nicht begründet. Dass die
Steuerbehörden bei der Ergänzungssteuer auf dem Vermögen nicht auf den
Buchwert der Aktiven der Kollektivgesellschaft abgestellt haben, entspricht
der Vorschrift des Gesetzes, das für die Festsetzung des Vermögens bewusst
nicht auf die Werte abstellt, die der Kaufmann nach Vorschrift des
Zivilrechts, kaufmännischer Übung und geschäftsmässigem Ermessen verbucht,

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sondern eine Bewertung nach besondern, für alle Steuerpflichtigen gleichmässig
geltenden Regeln vorsieht. Darin liegt weder eine Ablehnung der Buchhaltung
noch die Errichtung einer von der Geschäftsbilanz abweichenden Steuerbilanz es
handelt sich lediglich um die Bemessung des Steuerwertes nach Massgabe des
Gesetzes.
Einwendungen gegen die vorliegende Besteuerung könnten sich höchstens dann
rechtfertigen, wenn bei früheren Veranlagungen für das Einkommen aus dem
Geschäftsbetriebe Änderungen der in den Büchern ausgewiesenen Ergebnisse
vorgenommen worden wären, die die Bemessung des Liquidationsgewinnes
beeinflussen könnten. Solche Abänderungen sind aber nicht behauptet worden,
und die Akten geben keinen Anhaltspunkt dafür, dass jemals solche Abänderungen
stattgefunden hätten. Die Steuerbehörden teilen vielmehr mit, dass z. B. die
Abschreibungen, die die Kollektivgesellschaft Gebr. S. in ihren Büchern
vorgenommen hatte, jeweilen bei der Bemessung der steuerbaren
Geschäftserträgnisse unverändert zugelassen worden seien. Die Abschreibungen
halten sich übrigens in einem Rahmen, bei dem Beanstandungen bei Bemessung des
steuerbaren Einkommens sich kaum hätten begründen lassen.
Unbegründet ist auch die Behauptung, die hier besteuerten Gewinne hätten schon
früher erfasst werden sollen. Es ist nicht dargetan worden, wann und weshalb
eine solche Erfassung angezeigt und möglich gewesen wäre. Der
Liquidationsgewinn der besteuert wird, beruht im wesentlichen auf Mehrwerten,
die im Laufe der Jahre durch den Ausbau der Unternehmung, vornehmlich durch
Meliorationsarbeiten geschaffen wurden. Solche Mehrwerte werden aber bei den
eidgenössischen direkten Steuern erst erfasst, wenn sie verbucht (Art. 21 ,
Abs. 1, lit. f WStB) oder realisiert (Art. 21 , Abs. 1, lit. (I und Art. 43
WStB) werden (BGE 75 I 261 ff. und die nicht publizierten Urteile vom 22.
November 1946 i. S. 5.1. Le Logis Salubre S.A., und vom 14. Mai 1948 i. S.
Consulta A.-G.;.). Es

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ist mit gerade die Funktion der Vorschrift über die Besteuerung des
Liquidationsgewinns, die im Laufe der Jahre aus Geschäftserträgnissen
angesammelten Reserven als Einkommen zu erfassen. Die Besteuerung wird auf den
Zeitpunkt der Realisierung verlegt, um zu vermeiden dass der Unternehmer für
Einkommen aus dem Geschäftsbetrieb belastet wird, das ihm unter Umständen noch
nicht vollständig gesichert ist. Zudem wäre die Erfassung in einem früheren
Zeitpunkt, wie sie, nach den Darlegungen in den Rechtsschriften, der
Beschwerdegegnerin vorzuschweben scheint, praktisch nicht leicht
durchzuführen. Der Gesetzgeber hat bewusst davon abgesehen. Er stellt mit der
Ordnung in Art. 21, Abs. 1, lit. d und f, Art. 22, Abs. 1, lit. b und e bei
der Erfassung des Einkommens buchführungspflichtiger Unternehmungen weitgehend
auf die Massnahmen ab, die der Unternehmer selbst im Rahmen seines
geschäftlichen Ermessens trifft. Anderseits erachtet er es aber für richtig,
diese Ordnung, die dem Bürger erhebliche Bewegungsfreiheit lässt, zu ergänzen
durch die Besteuerung des Liquidationsgewinnes, der bei Aufgabe des
Geschäftsbetriebes in Erscheinung tritt. Dass dabei Werte als Einkommen
belastet werden, auf denen bereits - unter Umständen seit Jahren -
Vermögenssteuern erhoben wurden, ist die notwendige Folge einer Ordnung, die
beim Vermögen aus Gründen rechtsgleicher Behandlung der Steuerpflichtigen auf
Steuerwerte abstellt, es beim Einkommen dagegen weitgehend bei den Bewertungen
bewenden lässt, die der Unternehmer im Rahmen geschäftlichen Ermessens
vornimmt, und die Korrektur der daraus sich ergebenden Ungleichheiten in der
steuerlichen Belastung durch Erfassung der bei Aufgabe der geschäftlichen
Tätigkeit in Erscheinung tretenden Überschüsse zu erreichen sucht.