BGE 73 I 376
58. Sentenza 12 dicembre 1947 nella causa eredi M. c. Consiglio di Stato del
Cantone Ticino
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Regeste:
1. Disposizioni cantonali relative a «tasse» e onorari per l'erezione di
testamenti pubblici e la pubblicazione di testamenti pubblici o olografi
violano il diritto federale se hanno come conseguenza di rendere impossibile
od eccessivamente gravosi questi istituti di diritto federale. Cosi è per
quanto concerne l'attuale legislazione ticinese.
2. Una distinzione tra la successione legittima e quella testamentaria appare
giustificabile ai fini dell'imposta successoria solo nel senso che quanto il
de cuius dispone in favore d'un erede oltre la sua quota ereditaria legittima
viene colpito in misura più forte.
1. Kantonale Vorschriften über «Taxen» und Honorare für die Errichtung
öffentlicher letztwilliger Verfügungen und die Eröffnung öffentlicher oder
eigenhändiger Verfügungen verletzen Bundesrecht, falls dadurch die Benützung
dieser Institute des eidgenössischen Rechtes verunmöglicht oder übermässig
erschwert wird.
2. Die Erhebung höherer Erbschaftssteuern bei testamentarischer als bei
gesetzlicher Erbfolge lässt sich nur rechtfertigen wenn bei Zuwendungen an
gesetzliche Erben der höheren Steuer lediglich unterliegt, was den
gesetzlichen Erbteil dieser Erben übersteigt.
1. Les dispositions de droit cantonal fixant les «taxes» et honoraires dus
pour l'instrumentation des testaments publics et l'ouverture des testaments
publies ou olographes violent le droit fédéral si elles ont pour conséquence
de rendre inutilisables ou onéreuses à l'excès ces institutions du droit
fédéral.
2. La perception d'un impôt successoral plus élevé dans le cas de dévolution
testamentaire qu'en cas de dévolution légale ne se justifie que sur ce qui
échoit à l'héritier en sus de ce qu'il toucherait en l'absence de testament.
A. Il 22 marzo 1944, H. M. domiciliato a Minusio, e il Dipartimento delle
finanze del Cantone Ticino conclusero una convenzione fiscale che stabilisce
tra l'altro quanto segue:
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«1. La tassa di successione, di cui alla Legge cantonale sulle successioni 25
ottobre 1938 (Testo unico) verrà prelevata, senza erezione dell'inventario
officiale (riservato l'inventario agli effetti federali) su una sostanza
imponibile ai sig. Coniugi M.-W: determinata in 1 600000 fr.... ripartiti come
segue: signor H. M. 1112000 fr.... signora M.-W. 338000 fr....
2. La presente convenzione entra, in vigore appena ratificata dal lod.
Consiglio di Stato e rimarrà in vigore fino ad un eventuale cambiamento di
domicilio dei signori coniugi M. ed esclude possano essere applicate tasse o
multe suppletorie al decesso...»
B. Il 6 aprile 1946, H. M. fece un testamento olografo, del seguente tenore:
«Für den Fall meines Todes treffe ich Unterzeichneter H.M., Bürger von St.
Gallen, zur Zeit wohnhaft in Minusio, nachfolgende letztwillige Verfügung:
1. Für den Fall, dass meine liebe Gattin A. M. mich überleben sollte, so setze
ich meine Kinder oder deren erbberechtigten Nachkommen auf den Pflichtteil.
2. Einen Viertel meines Vermögens übermache ich meiner Gattin zu Eigentum,
ferner übermache ich ihr ebenfalls zu Eigentum den nach Berücksichtigung der
meinen Nachkommen zuzuteilenden Beträge verbleibenden Restbetrag: meines
Vermögens...
C. Il 28 dicembre 1945, H.M. mori a Minusio. L'undici gennaio 1946, il
notaio F. D. pubblicò il testamento del de cuius davanti alla Pretura di
Locarno. A motivo di questa pubblicazione, gli eredi pagarono al notalo un
onorario di 8340 fr. e alla Pretura di Locarno una «tassa» di giustizia di
1112 fr. L'Archivista notarile di Locarno domandò inoltre agli eredi fu H. M.
il pagamento della somma di 11 397 fr. a titolo di bollo supplementare per la
copia dell'atto di pubblicazione del testamento insinuata all'archivio (art. 7
della legge ticinese sul bollo), somma corrispondente al 3 dell'asse
ereditario (stabilito dalle autorità fiscali in 3800000 fr.), sotto deduzione
di 3 fr.
D. Gli eredi M. insorsero davanti al Consiglio di Stato, chiedendo quanto
segue:
a) in via principale, la «tassa» in discorso è ridotta a 100 fr., poichè,
nella misura eccedente questa somma, rappresenta un'imposta che colpisce
soltanto le successioni testamentarie e non anche quelle ab intestato, ed è
quindi contraria all'art. 4 CF;
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b) in via subordinata, il supplemento di bollo è calcolato in base alla
sostanza di 1 112 000 fr. prevista dalla convenzione fiscale 22 marzo 1944.
Con risoluzione 2 maggio 1947 il Consiglio di Stato accolse il ricorso
limitatamente alla domanda subordinata, riducendo il diritto di bollo
supplementare a 3333 fr. (3 di 1112000 fr., meno 3 fr.) per i seguenti motivi:
a) La domanda principale non può essere accolta. n diritto di bollo
supplementare chiesto dall'archivista notarile rappresenta in parte una tassa
e in parte un'imposta, com'ebbe già a dichiarare il Tribunale federale (RU 72
I pag. 6 e seg.). In linea di massima, i Cantoni sono però pienamente sovrani
nel campo fiscale. Solo l'art. 46 cp. 2 CF pone un limite a questa sovranità;
ma l'art. 46 cp. 2 CF non trova applicazione nel caso in esame.
b) Dev'essere invece accolta la domanda subordinata. Secondo l'art. 8 lett. c
della legge ticinese sul bollo, il valore del testamento corrisponde «al
valore netto della sostanza ovunque posta, risultante dall'inventario o dalle
tabelle d'imposta cantonale od altrimenti accertata.» Laddove esiste un
inventario fiscale cantonale, esso fa stato per la determinazione del valore
del testamento ai fini del bollo supplementare. In concreto la convenzione 22
marzo 1944 sostituisce l'inventario fiscale: il valore del testamento deve
quindi essere determinato esclusivamente in base ad essa che esclude
espressamente «l'applicazione di tasse o multe suppletorie al decesso.»
E. Con tempestivo ricorso di diritto pubblico gli eredi M. hanno domandato
quanto segue:
a) La risoluzione 2 maggio 1947 del Consiglio di Stato del Cantone Ticino è
annullata.
b) Gli eredi sono liberati dall'obbligo di depositare una copia del testamento
nell'archivio notarile;
c) subordinatamente, la tassa per questa custodia è fissata in 100 fr. al
massimo.
A sostegno di queste domande i ricorrenti adducono sostanzialmente le seguenti
ragioni:
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La somma di 3333 fr. chiesta dal fisco ticinese non rappresenta una tassa,
poichè è manifestamente sproporzionata rispetto alla controprestazione. Del
resto, gli eredi non sono interessati alla custodia del testamento
nell'archivio notarile e sono disposti a rinunciarvi. L'originale del
testamento dev'essere preso in custodia dal notaio che ha percepito un
onorario di 8340 fr. Ogni erede possiede inoltre una copia del testamento. La
maggior parte della somma di 3333 fr. rappresenta un'imposta, la quale
pregiudica gravemente il diritto di disporre mortis causa che spetta ad ogni
cittadino. In concreto la pubblicazione del testamento prescritta dall'art.
556
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SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 556 - 1 Findet sich beim Tode des Erblassers eine letztwillige Verfügung vor, so ist sie der Behörde unverweilt einzuliefern, und zwar auch dann, wenn sie als ungültig erachtet wird. |
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| 1 | Findet sich beim Tode des Erblassers eine letztwillige Verfügung vor, so ist sie der Behörde unverweilt einzuliefern, und zwar auch dann, wenn sie als ungültig erachtet wird. |
| 2 | Der Beamte, bei dem die Verfügung protokolliert oder hinterlegt ist, sowie jedermann, der eine Verfügung in Verwahrung genommen oder unter den Sachen des Erblassers vorgefunden hat, ist bei persönlicher Verantwortlichkeit verbunden, dieser Pflicht nachzukommen, sobald er vom Tode des Erblassers Kenntnis erhalten hat. |
| 3 | Nach der Einlieferung hat die Behörde, soweit tunlich nach Anhörung der Beteiligten, entweder die Erbschaft einstweilen den gesetzlichen Erben zu überlassen oder die Erbschaftsverwaltung anzuordnen. |
assai frequente che nel Cantone Ticino gli eredi prescindano dal far
pubblicare le disposizioni testamentarie che li concernono. Quale ostacolo
rappresentino questi oneri per l'esercizio del diritto di disporre mortis
causa, appare specialmente in caso di legati poco importanti. Supposto che il
testamento sia fatto unicamente per elargire in beneficenza la somma di 1000
fr. e ritenuto che l'asse ereditario ammonti a 1000000 fr., si deve sottostare
ai seguenti oneri:
Supplemento di bollo..... 3 Promille fr. 3000.-
Spese giudiziarie........ 1 Promille fr. 1000.-
Notaio................... 7.5 Promille fr. 7500.-
11.5 Promille fr. 11500.-
Nella sua risposta il Consiglio di Stato ha concluso pel rigetto del ricorso.
Considerando in diritto:
1. Il ricorso di diritto pubblico per violazione dell'art. 4 CF ha effetto
meramente cassatorio. Ne segue che in concreto le conclusioni dei ricorrenti
in tanto sono ricevibili, in quanto chiedono l'annullamento della risoluzione
2 maggio 1947 del Consiglio di Stato.
Con questa risoluzione il Consiglio di Stato si è pronunciato e doveva
pronunciarsi soltanto sulla questione se
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il bollo supplementare di 11397 fr. chiesto dall'archivista notarile fosse da
ridurre a 100 fr., eventualmente a 3333 fr. Nella procedura cantonale di
ricorso gli eredi M. non avevano contestato l'obbligo di depositare il
testamento del de cuius presso l'Archivista notarile di Locarno, nè l'obbligo
di pagare per questo deposito una tassa di 100 fr. Il Tribunale federale non
può quindi esaminare in concreto se i ricorrenti fossero tenuti a depositare
all'Archivio notarile di Locarno il testamento di E. M. e se la somma di 100
fr. per questo deposito fosse eccessiva. Litigioso è invece soltanto se Ia
risoluzione del Consiglio di Stato debba essere annullata nella misura in cui
il bollo supplementare, che i ricorrenti sono tenuti a pagare all'archivista
notarile, è stato fissato in una somma eccedente i 100 fr.
2. Secondo la legislazione ticinese, la pubblicazione d'un testamento è
fatta in Pretura: il Pretore legge il testamento o lo fa leggere dal notaio
che redige l'istrumento di pubblicazione. Di questo istrumento il notaio
insinua copia all'archivio notarile (art. 81-83 della legge di applicazione e
complemento del CCS).
Per la pubblicazione d'un testamento olografo il notaio percepisce lo stesso
onorario previsto per l'erezione d'un testamento pubblico. Se l'asse
ereditario eccede i 5000 fr., quest'onorario è del 7,6Promille. Per la
pubblicazione d'un testamento pubblico il notaio (che ha già percepito per
l'erezione di esso un onorario del 7,5Promille) ha diritto ad un onorario da
30 fr. a 100 fr. (art. 6 § e art. 7 lett. e della legge 26 novembre 1934 sulla
nuova tariffa notarile).
Il pretore esige per la pubblicazione di un testamento olografo o pubblico una
«tassa» di giustizia dell'uno per mille del valore netto dell'asse ereditario,
ritenuto tuttavia un minimo di 5 fr. (art. 31 della legge sulla tariffa
giudiziaria riveduta col decreto 10 gennaio 1923).
Inoltre l'archivista notarile esige, giusta l'art. 7 cp. 1 e l'art. 8 lett. c
della legge sul bollo, un diritto supplementare del 3 dell'asse ereditario
netto eccedente i 1000 fr.
3. In sede federale non è più controverso che le
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spese derivanti dalla pubblicazione del testamento olografo di H. M. sono
state calcolate in base ad una sostanza di 1 112000 fr. conformemente alla
convenzione fiscale del 22 marzo 1944 e comprendono, secondo la legislazione
ticinese, un onorario notarile di 8340 fr. (7,5 di 1112000 fr.), una «tassa»
di ginstizia di 1112 fr. (1 di 1 112 000 fr.) e un diritto di bollo
supplementare di 3333 fr. (3 di fr. 1 112000, meno 3 fr.) quale «tassa»
d'archivio. Tanto l'onorario notarile, quanto la «tassa» di giustizia sono
stati già pagati. Litigiosa è soltanto la «tassa» d'archivio nella misura in
cui eccede i 100 fr.
4. Il bollo rappresenta soltanto la forma esteriore che può rivestire la
riscossione di contribuzioni, specialmente d'imposte e di tasse. Sovente il
bollo serve a percepire una cosiddetta contribuzione mista che comprende
un'imposta e generalmente una tassa.
Il diritto di bollo che l'archivista notarile deve esigere (conformemente
all'art. 7 cp. 1 e art. 8 lett. c della logge sul bollo) per la copia
dell'atto di pubblicazione del testamento è una contribuzione mista che in
misura prevalente comprende un'imposta e soltanto in piccola parte rappresenta
una tassa ai sensi della giurisprudenza del Tribunale federale (RU 47 I 299;
63 I 153). Come il Tribunale federale ha già sentenziato, la «tassa» per la
custodia d'un atto all'Archivio notarile può essere al massimo di 10 fr. (RU
72 I 9; 49 I 51). In sede cantonale i ricorrenti si sono dichiarati disposti a
pagare una «tassa» d'archivio di 100 fr. Ne segue che in concreto il bollo
supplementare richiesto dall'archivista notarile dev'essere considerato quale
tassa sino all'ammontare di 100 fr.
5. La contribuzione litigiosa, nella misura in cui ha il carattere
d'imposta, è un'imposta successoria speciale che viene ad aggiungersi a quella
ordinaria (cfr. Testo unico delle leggi 6 dicembre 1917 e 16 dicembre 1919
sulle tasse di successione, con le modificazioni e le aggiunte apportate dal
decreto legislativo 14 settembre 1938), dalla quale però si differenzia perché
non colpisce i singoli
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eredi o legatari, ma il complessivo asse ereditario netto, e anche perché non
viene riscossa in ogni caso, ma soltanto quando il de cuius ha lasciato un
testamento e questo viene presentato al pretore per la pubblicazione.
6. A torto il Consiglio di Stato ritiene che l'art. 46 cp. 2 CF sia l'unico
limite imposto dal legislatore federale al fisco cantonale. Il diritto
cantonale in genere e il diritto fiscale in ispecie non possono mettersi in
contraddizione con una norma costituzionale o legale della Confederazione,
poichè, giusta l'art. 2 delle disposizioni transitorie della CF, il diritto
federale ha la priorità rispetto a quello cantonale. Ciò risulta anche dalla
sentenza 25 febbraio 1944 su ricorso Kraft (RU 72 I 6), nella quale il
Tribunale federale ha dichiarato che il bollo supplementare chiesto
dall'archivista notarile per la custodia dell'atto di pubblicazione d'un
testamento è inammissibile, nella misura in cui rappresenta un'imposta, già
pel motivo che il Cantone Ticino aveva oltrepassato i limiti tracciati alla
sua sovranità fiscale dall'art. 46 cp. 2 CF e violato quella del Cantone di
Basilea-città. Il Tribunale federale non aveva quindi alcun motivo di
esaminare nella causa Kraft la questione se detta imposta sia contraria anche
ad altre disposizioni di diritto federale. Siffatta questione deve però essere
decisa in concreto, poichè non si è di fronte alla violazione dell'art. 46 cp.
2 CF e, d'altra parte, i ricorrenti sostengono che la disposizione legale
applicata è in urto. con l'art. 4 CF e viola il diritto federale anche pel
fatto che il diritto accordato ai cittadini dal codice civile di disporre
mortis causa subisce un eccessivo intralcio.
7. L'art. 4 CF non è violato pel semplice, fatto che in caso di successione
testamentaria il Cantone Ticino applica aggravi fiscali più forti di quelli
applicati in altri Cantoni. Infatti, come il Tribunale federale ha già
ripetutamente deciso (RU 38 I 77; 65 I 257; 69 I 185), l'art. 4 CF garantisce
al cittadino unicamente il diritto alla parità di trattamento da parte delle
autorità dello stesso cantone. Questo diritto é però violato. come il
Tribunale
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federale ha già ripetutamente sentenziato (RU 61 I 92 e le sentenze anteriori
ivi citate), da una norma di` legge cantonale che non poggi su motivi seri e
obiettivi, ma sia priva di senso e scopo e faccia delle distinzioni giuridiche
che non si possono giustificare con validi motivi derivanti dalle circostanze
di fatto.
In concreto non appare ragionevole che la successione legittima (ossia il
trapasso mortis causa dal de cuius agli eredi a norma di legge) venga colpita
fiscalmente in misura più forte soltanto perché esiste un testamento che non
l'ha modificata. Una distinzione tra la successione legitima e quella
testamentaria appare giustificabile ai fini dell'imposta successoria solo nel
senso che quanto il de cuius dispone in favore d'un erede oltre la sua quota
ereditaria legittima viene colpito in misura più forte. Così in diversi
Cantoni (Nidwalden, Friburgo, Soletta, Sciaffusa, San Gallo, Turgovia) si
percepisce un'imposta supplementare su quanto gli eredi ricevono oltre la loro
quota ereditaria legittima (sentenza inedita pronunciata il 5 dicembre 1946
dal Tribunale federale su ricorso Jost). La «tassa» d'archivio chiesta in
concreto per la custodia dell'istrumento è quindi in urto con l'art. 4 CF
nella misura in cui essa è percepita su quella parte della sostanza del de
cuius per la quale il testamento conferma semplicemente la successione
legittima. L'art. 4 CF non esclude invece che il Cantone Ticino sottoponga ad
un'imposta supplementare del 3 quella parte dell'asse ereditario che il de
cuius ha tolta, mediante testamento, ai suoi discendenti per assegnarla a sua
moglie in più della di lei porzione legittima d'un quarto in proprietà, parte
che corrisponde a 3/16 (¼ di ¾) dell'asse ereditario di 1112000 fr., ossia
208500 fr.).
8. Come il Consiglio federale ha a suo tempo deciso quale autorità di
vigilanza in materia di registro fondiario, disposizioni cantonali relative a
tasse per iscrizioni nel registro fondiario violano il diritto federale se
hanno come conseguenza di rendere impossibile o eccessivamente
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gravoso un istituto di diritto federale (RU 48 I 540; ZBGR vol 4 pag. 203; vol
7 pag. 51 e 335). Questo principio vale anche per l'erezione di testamenti
pubblici e la pubblicazione di testamenti pubblici o olografi: si tratta
infatti di istituti di diritto federale. È indubbio che le spese cui
soggiacciono nel Cantone Ticino la pubblicazione di un testamento olografo o
l'erezione e la pubblicazione d'un testamento pubblico («tassa» di giustizia,
«tassa»
d'archivio e onorario del notaio) sono nel loro insieme, tosto che si sia in
presenza d'una successione alquanto importante, talmente elevate da rendere
eccessivamente onerosi questi istituti giuridici. Il Consiglio di Stato non lo
contesta nella sua risposta, ma dà al testatore che voglia evitare ai suoi
eredi queste spese il consiglio di trasferire a tempo il suo domicilio in un
altro Cantone. Il Consiglio di Stato sembra disattendere che ogni cittadino ha
il diritto di valersi dogli istituti giuridici di diritto federale su tutto il
territorio della Confederazione senza dover subire un onere eccessivo. Non è
contestato che assai sovente nel Cantone Ticino gli eredi non fanno pubblicare
il testamento, date appunto le spese che la pubblicazione porta seco. Una
siffatta situazione non è soddisfacente. La pubblicazione ufficiale dei
testamenti è nell'interesse della sicurezza giuridica, poichè offre la
garanzia che tutti gli interessati siano avvertiti e fissa il momento da cui
decorre il termine per proporre l'azione di nullità o di riduzione come pure
il termine per ripudiare l'eredità da parte degli eredi istituiti.
Già in una sentenza 26 febbraio 1945 su ricorso Scazziga, il Tribunale
federale sollevò la questione se il tasso del 7,5 dell'asse ereditario netto
che è applicato nel Cantone Ticino per l'erezione di testamenti pubblici porti
seco un eccessivo aggravio d'un istituto di diritto federale. Ma nè il
Consiglio di Stato nè il Gran Consiglio del Cantone Ticino, quantunque a
conoscenza della sentenza del Tribunale federale nella causa Scazziga (cfr.
Messaggio 29 maggio 1945 del Consiglio di Stato al Gran Consiglio
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e decreto legislativo 28 dicembre 1945 circa la modifica di alcune
disposizioni della legge sul notariato) non ritennero di sottoporre ad una
revisione i tassi della tariffa previsti per l'erezione di testamenti pubblici
e per la pubblicazione di testamenti pubblici od olografi.
Se per la pubblicazione del testamento si esigesse soltanto la a tassa»
d'archivio del 3 su quella sostanza che viene assegnata a ciascun erede in più
della sua quota ereditaria legittima o ad una persona che non è erede
legittimo, non si eccederebbero i limiti del sopportabile.
Sorge però la questione se la «tassa» d'archivio, benchè così ridotta, non
costituisca un eccessivo aggravio, date le altre spese derivanti dalla
pubblicazione del testamento, ossia la «tassa» di giustizia e l'onorario
notarile. A questo proposito è irrilevante che il ricorrenti hanno già pagato
la «tassa» di giustizia di 1112 fr. e l'onorario notarile di 8340 fr. Si deve
invece chiedersi se il Tribunale federale, ove queste somme fossero state
impugnate dai ricorrenti, avrebbe potuto ridurle in modo tale che la «tassa»
d'archivio (contenuta nei limiti del settimo considerando) non costituisca un
eccessivo aggravio per la pubblicazione del testamento.
La tassa di giustizia pagata al Pretore nella somma di 1112 fr. (1 di 1119000
fr.) è in misura preponderante un'imposta propriamente detta e, se fosse stata
impugnata, avrebbe dovuto essere ridotta conformemente al settimo
considerando.
La somma dovuta al notalo non è né una tassa, nè un'imposta, ma un onorario
per l'adempimento d'una funzione pubblica. Un siffatto onorario deve però
stare in un'adeguata proporzione col lavoro prestato. Benchè una graduazione
secondo l'asse ereditario non sia esolusa, non è ammissibile un onorario di
oltre 8000 fr. per la lettura di alcune righe e per la stesura di un atto
pubblico attestante questa circonstanza, soprattutto quando non vada congiunta
una speciale responsabilità del notaio. Siffatti onorari costituiscono un
eccessivo aggravio della
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pubblicazione del testamento. Se in concreto gli eredi M. avessero inoltrato
un ricorso di diritto pubblico contro la risoluzione del Consiglio di Stato
confermante il suddetto onorario, il Tribunale federale avrebbe dovuto
cassarla come contraria alla costituzione e dichiarare che l'onorario notarile
per la pubblicazione d'un testamento non può eccedere alcune centinaia di
franchi. La soluzione migliore sarebbe certamente che il legislatore ticinese
riducesse, in una revisione della tariffa notarile, l'onorario del 7,5 par la
pubblicazione di testamenti olografi e l'erezione di testamenti pubblici, o lo
limitasse ad un importo massimo.
9. Il ricorso dev'essere quindi accolto nel senso che l'impugnata
risoluzione è annullata e il Consiglio di Stato è tenuto a fissare la tassa
d'archivio dovuta dai ricorrenti per la custodia dell'atto di pubblicazione
del testamento in una somma che non può eccedere il 3 di 208500 fr. Ossia
625,50 fr. A questa somma può essere aggiunto l'ammontare di 100 fr.
riconosciuto dai ricorrenti, e da essa si debbono dedurre 3 fr.
Il Tribunale federale pronuncia:
Il ricorso è ammesso ai sensi dei considerandi e l'impugnata risoluzione 2
maggio 1947 del Consiglio di Stato del Cantone Ticino è annullata.