BGE 71 I 327
51. Urteil vom 20. September 1945 i. S. Schweizerischer Bankverein gegen
Kanton Zürich.
Regeste:
Doppelbesteuerung: Aufteilung des Gewinns bei interkantonalen Unternehmungen:
1. Der Gewinn ist grundsätzlich als Einheit zu behandeln (Erw. 1).
2. Bei Handelsbanken berechnet sich die Quote jedes Kantons auf Grund der
buchmässigen Gewinnsaldi der Niederlassungen. Inwieweit sind Korrekturen an
diesen zulässig? (Erw. 2, 3).
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3. Befugnis jedes Kantons, den steuerbaren Gesamtgewinn selbständig nach
seiner Gesetzgebung einzuschätzen (Erw. 4).
2. Recht des Kantons des Hauptsitzes auf einen Vorausanteil, auch dann, wenn
die Kosten der Zentralverwaltung auf die Niederlassungen verteilt werden (Erw.
5).
Double imposition. Répartition du gain d'entreprises s'étendant sur plusieurs
cantons:
1. Le bénéfice doit, en principe, être traité comme un tout (consid. 1).
2. S'agissant de banques commerciales, les quotes-parts des cantons se
calculent d'après les soldes de bénéfice comptabilisés des établissements.
Dans quelle mesure des corrections sont-elles faisables? (Consid. 2 et 3).
3. Faculté pour chaque canton de taxer le bénéfice total d'après sa
législation (consid. 4).
4. Droit du canton au siège principal à un préciput même quand les frais de
l'administration centrale se répartissent entre les établissements (consid.
6).
Doppia imposta. Ripartizione del guadagno di aziende che svolgono la loro
attività in più cantoni:
1. In linea di massima, il guadagno dev'essere trattato come un tutto (consid.
1).
2. Trattandosi di banche commerciali la quota di ciascun cantone si calcola
secondo i saldi di guadagno contabilizzata delle succursali. In quale misura
sono ammissibili delle correzioni ~ (Consid. 2 e 3).
3. Facoltà d'ogni cantone di tassare l'utile totale secondo la sua
legislazione (consid. 4).
4. Diritto del cantone ove si trova la sede principale ad un'antiparte anche
quando le spese dell'amministrazione centrale si ripartiscono tra le
succursali (consid. 6).
A. - Der Schweizerische Bankverein ist eine Handelsbank mit Zentralverwaltung
und Sitz in Basel und Zweigniederlassungen in verschiedenen Städten, darunter
auch in Zürich. Dort schätzte er sich pro 1943 auf Grund des
Geschäftsergebnisses des Vorjahres für einen steuerpflichtigen Ertrag von Fr.
1'105'045.- ein gestützt auf folgende Berechnung:
Gewinnsaldi sämtlicher Niederlassungen. Fr. 6691688.-
Gewinnsaldo des Sitzes Zürich ....... » 871944.-
Anteil des Sitzes Zürich an den Gewinnsaldi 13,0303 %
Steuerbarer Ertrag des Gesamtinstitutes (Netto-
gewinn einschliesslich über Unkosten ver-
buchte Steuern und Vergabungen) .... Fr. 9422871.-
./. 10 % Präzipuum des Hauptsitzes Basel » 942287.-
Zu verteilender steuerbarer Ertrag Fr. 8480584.-
Anteil des Sitzes Zürich hieran = 13.0303 % = » 1105045.-
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Die Steuerkommission Zürich setzte unter Ablehnung dieser Selbsteinschätzung
den in Zürich steuerpflichtigen Ertrag des Bankvereins auf Fr. 1'609'800.-
fest auf Grund folgender Berechnung:
I. Steuerbarer Ertrag des Gesamtinstitutes:
Gemäss Selbsteinschätzung Fr. 9422871.-
Steuerpflichtige Rückstellungen des Sitzes Zürich
» 237000.-
Total Fr. 9659871.-
II. Für die Steuerverteilung massgebende Faktoren:
Gewinnsaldi lt. Gewinn- und Verlustrechnung Fr. 6691688.-
Steuern » 271666.-
Steuerpflichtige Vergabungen » 31990.-
Steuerpflichtige Rückstellungen » 237000.-
Total Gewinnsaldi Fr. 9732344.-
III. Ertrag des Sitzes Zürich:
Gewinn lt. Gewinn- und Verlustrechnung Fr. 871944.-
Steuern » 513017.-
Steuerpflichtige Rückstellungen » 237000.-
Total Fr. 1621961.-
Anteil des Sitzes Zürich am Gesamtertrag:
1.621.961 x 9.659.871
9.732.344 = rund Fr. 1621961.-
Im Gegensatz zum Bankverein ging somit die Steuerkommission bei der Berechnung
des Anteils Zürichs am Ertrag des Gesamtunternehmens nicht von den
buchmässigen Gewinnsaldi des Gesamtunternehmens und des Sitzes Zürich aus,
sondern rechnete zu diesen beiden die nach kantonalem Steuerrecht nicht
abzugsberechtigten Steuern, Vergabungen und Rückstellungen hinzu und strich
ausserdem das Präzipuum für den Hauptsitz Basel; so gelangte sie zu einem
Anteil Zürichs von 16,6657 % an dem um die Rückstellungen des Sitzes Zürich
vermehrten Ertrag des Gesamtunternehmens, während der Bankverein diesen Anteil
auf 13,0303 % berechnete.
Den Rekurs des Bankvereins gegen diese Veranlagung wies die
Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich am 20. Dezember 1944 ab. Die
Erwägungen dieses Entscheids lassen sich folgendermassen zusammenfassen:
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a) Bestimmung des Verteilungsschlüssels: Bei der Feststellung des
steuerpflichtigen Gesamtertrags eines interkantonalen Unternehmens seien die
Kantone unbestrittenermassen befugt, von den Büchern des Unternehmens
abzuweichen, wenn das kantonale Steuerrecht Korrekturen der Gewinn- und
Verlustrechnung vorschreibe oder zulasse. Streitig sei einzig, ob die gleichen
Korrekturen auch bei der Bestimmung des Verteilungsschlüssels zulässig seien.
Diese Frage sei vom Bundesgericht noch nicht ausdrücklich entschieden worden.
Dem Urteil BGE 53 I 450 ff. liege ein wesentlich anderer Sachverhalt zu
Grunde; auch sei dort die sog. indirekte Methode anwendbar gewesen. Aus BGE 56
I 232 /3 könne nicht geschlossen werden, dass die buchmässigen Gewinnsaldi der
Niederlassungen für die Bestimmung des Verteilers schlechthin massgebend
seien. Sonst stände es im Belieben des Steuerpflichtigen, diese Gewinnsaldi
festzusetzen, und es wäre alsdann nicht das Bundesgericht, das den
Verteilungsschlüssel bestimme, sondern der Steuerpflichtige selbst. Es sei mit
der Möglichkeit zu rechnen, dass dieser Verschiebungen zum Nachteil oder
Vorteil einzelner Niederlassungen vornehme.
Im vorliegenden Falle habe die Veranlagungsbehörde mit Recht die nach dem
kantonalen Recht nicht abzugsberechtigten Steuern, Vergabungen und
Rückstellungen zu den Gewinnsaldi hinzugerechnet. Bei den Steuern liege die
Berechtigung der Aufrechnung auf der Hand. Würden sie nicht aufgerechnet, so
komme man zu einem Verteiler, der von der ganz verschiedenen
Steuergesetzgebung der Kantone abhängig wäre, was gerade zu vermeiden sei.
b) Präzipuum: Nach der ständigen Praxis sei dem Hauptsitz eines
interkantonalen Bankunternehmens ein Vorausanteil von 10 % des
Gesamtreinertrags zuzuweisen, und zwar selbst dann, wenn die Kosten der
Zentralverwaltung auf die Zweigniederlassungen verlegt werden. Von einem
Vorausanteil sei nur abzusehen, wenn der Kanton des Hauptsitzes das
steuerrechtliche Aequivalent dafür schon in anderer Form erhalte (BGE 46 I
436). Das treffe
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im vorliegenden Falle zu, da die Zürcher Niederlassung des Bankvereins mit
einem übermässigen Anteil an Zentralunkosten belastet worden sei. Das
Bundesgericht habe proportionale Verlegung dieser Kosten verlangt, aber nicht
ausgeführt, nach welcher Proportion die Verlegung vorzunehmen sei. Es handle
sich um eine ausgesprochene Ermessensfrage. Nun habe der Bankverein die
Zürcher Niederlassung mit 23,38 % der Zentralunkosten belastet, während sie
nach seiner Berechnung mit nur 13,03 % am Gesamtertrag teilnehme. Das sei ein
offenbares Missverhältnis. Bei einer andern Grossbank mit ähnlichen
Gewinnverhältnissen einer Filiale zum Gesamtunternehmen werde die Filiale mit
einem wesentlich geringeren Anteil an Zentralunkosten belastet. In Würdigung
dieser Umstände sei im vorliegenden Falle der Zürich belastete Anteil an
diesen Kosten um die Höhe ~ des Vorausanteils von Fr. 160'950.- zu kürzen
bezw. anzunehmen, der Vorausanteil sei in den Zürich zu hoch belasteten
Zentralunkosten enthalten.
B. - Mit rechtzeitiger staatsrechtlicher Beschwerde hat der Schweizerische
Bankverein unter Berufung auf Art. 46 Abs. 2
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SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 46 Umsetzung des Bundesrechts - 1 Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um. |
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| 1 | Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um. |
| 2 | Bund und Kantone können miteinander vereinbaren, dass die Kantone bei der Umsetzung von Bundesrecht bestimmte Ziele erreichen und zu diesem Zweck Programme ausführen, die der Bund finanziell unterstützt.10 |
| 3 | Der Bund belässt den Kantonen möglichst grosse Gestaltungsfreiheit und trägt den kantonalen Besonderheiten Rechnung.11 |
gestellt, der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 20. Dezember 1944 sei
dahin richtigzustellen, dass der auf den Kanton Zürich fallende steuerbare
Ertragsanteil für 1943 Fr. 1,132,839.15 ausmache.
Zu diesem Betrag gelangt der Bankverein dadurch, dass er von dem im
angefochtenen Entscheid auf Fr. 9659871.- festgesetzten Ertrag des
Gesamtunternehmens 10 % = Fr. 965'987.- als Vorausanteil von Basel-Stadt
abzieht; von den zu verteilenden restlichen Fr. 8'693'884.- machen die
anerkannten Fr. 1,132,839.15 den in der Selbsteinschätzung berechneten Anteil
Zürichs von 13,0303 % aus.
Zur Begründung der Beschwerde wird geltend gemacht:
a) Bei einem interkantonalen Unternehmen sei nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung Gegenstand der Besteuerung für den einzelnen Kanton nicht der
Reinertrag
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der Niederlassung, sondern eine Quote am globalen Reinertrag des
Gesamtunternehmens. Dieser Grundsatz werde im angefochtenen Entscheid
verkannt. Die durch die - buchmässigen Gewinnsaldi bestimmte Quote dürfe nicht
nach kantonalem Steuerrecht durch Aufrechnung von Steuern, Zuwendungen,
Abschreibungen und Rückstellungen abgeändert werden, weil dadurch ein
Sondereinkommen konstruiert und nicht mehr eine Quote des Gesamtertrages
besteuert werde. Das ergebe sich klar aus BGE 56 I 230 ff. sowie namentlich
aus BGE 53 I 450 ff....
b) Die Steuerrekurskommission versuche die Streichung des Vorausanteils zu
Unrecht mit dem Hinweis darauf zu rechtfertigen, dass der Sitz Zürich mit
einem übermässigen Anteil an den Kosten der Zentralverwaltung belastet worden
sei. Diese Kosten würden verteilt auf Grund des arithmetischen Mittels der
Faktoren Bilanzsumme, Dotationen und Unkosten (ohne Steuern) der
Niederlassungen. Von einer willkürlichen, zufälligen oder gar steuerbedingten
Verteilung könne keine Rede sein. Vielmehr bemühe sich der Bankverein, dabei
der wirtschaftlichen Bedeutung der Niederlassungen möglichst genau Rechnung zu
tragen. Eine sorgfältige und genaue Verteilung der Zentralunkosten sei schon
deshalb unumgänglich, weil jede einzelne Niederlassung in gesundem
Konkurrenzstreben danach trachte, ein möglichst günstiges Ergebnis
aufzuweisen, und eine willkürliche Belastung mit Unkosten nicht zulassen
würde. Der Vergleich des Zentralunkostenanteils des Sitzes Zürich von 23,31 %
mit seinem Gewinnanteil von 13,03 % sei nicht stichhaltig, da die
Zentralunkosten nicht im Verhältnis des Gewinns auf die Niederlassungen
verteilt würden, sondern nach Massgabe der bereits genannten Faktoren. Diese
bildeten, wie langjährige Erfahrung zeige, die weitaus zuverlässigste
Grundlage für die Beurteilung der wirtschaftlichen Bedeutung der einzelnen
Niederlassung. Dazu komme, dass diese Faktoren, insbesondere Unkosten
(Gehälter) und Dotationen (im Bankbetrieb arbeitendes Kapital) ziemlich
konstant seien, wogegen die
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Gewinnsaldi erfahrungsgemäss grossen Schwankungen unterworfen seien. Der
Vorwurf des Missverhältnisses entfalle völlig, wenn man den Anteil des Sitzes
Zürich an Zentralunkosten mit seinem Anteil an steuerbarem Kapital und
Reserven (24,10 %) vergleiche. Dieser Vergleich rechtfertige sich umso mehr,
als bei den Steuern der Niederlassung Zürich die Kapitalsteuer eine viel
grössere Rolle spiele als die Ertragssteuer; nach der Selbsteinschätzung
nämlich betrage diese nur Fr. 77,228.45, jene aber Fr. 204,956.75.
Der Hinweis auf die Zentralunkostenverteilung bei einer andern Grossbank,
vermutlich der Schweiz. Kreditanstalt, sei unbehelflich. Dem Sitz Zürich des
Bankvereins komme im Rahmen des Gesamtunternehmens eine viel überragendere
Stellung zu als der Basler Filiale der Kreditanstalt im Verhältnis zu deren
Gesamtunternehmen. Auch nehme bei diesem Unternehmen die Generaldirektion eine
andere Stellung ein, wofür auf das Urteil des Bundesgerichts vom 1. Februar
1924 i. S. Schweiz. Kreditanstalt verwiesen werde.
C. - Der Regierungsrat des Kantons Zürich beantragt Abweisung der Beschwerde
und führt aus:
a) Der Optimismus des Gutachtens Weyermann über die Zuverlässigkeit der
Gewinn- und Verlustrechnungen könne nicht unbeschränkt geteilt werden; ihre
Verwendbarkeit hänge weitgehend von der Zulässigkeit einer Korrektur ab. Da
nicht der buchmässige, sondern der steuerliche Gesamtertrag zur Verteilung
gelange, rechtfertige es sich, dabei auch auf die steuerlichen Gewinnsaldi
abzustellen.-Die Einschätzungsbehörden hätten bei der Bestimmung des
steuerpflichtigen Gesamtertrages und der Summe der Gewinnsaldi die Steuern und
steuerlich unzulässigen Rückstellungen aufgerechnet, soweit sie aus den ihnen
unterbreiteten Unterlagen ersichtlich gewesen seien. Wenn in den Rechnungen
anderer Niederlassungen noch nach Zürcher Recht nicht abziehbare
Rückstellungen und Abschreibungen enthalten waren, so wäre es Sache
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des Bankvereins gewesen, diese Posten namhaft zu machen; sie wären dann ohne
weiteres in gleicher Weise berücksichtigt worden wie die der Rechnung der
Zürcher Niederlassung entnommenen Posten.
b) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hänge die Gewährung eines
Präzipuums von 10 % an den Kanton des Hauptsitzes davon ab, dass nicht schon
der Verteilungsschlüssel diesen Kanton bevorzuge. Im vorliegenden Falle
bestehe zwischen Gewinn- und Zentralunkostenanteil des Sitzes Zürich ein so
auffallendes Missverhältnis, dass sich Zweifel über die Tauglichkeit des vom
Bankverein zur Verteilung dieser Kosten gewählten Schlüssels ergäben. Die
Einschätzungsbehörden hätten diesen Schlüssel zwar nicht schlechthin
abgelehnt, aber den begründeten Standpunkt eingenommen, die sehr hohe Zahlung
des Sitzes Zürich an den Hauptsitz sei eine genügende Entschädigung der
Tätigkeit der Zentralverwaltung, sodass darüber hinaus für die Zuweisung eines
Präzipuums keine Veranlassung mehr bestehe. Dabei habe auch das Beispiel der
Kostenverteilung bei einer andern Grossbank berücksichtigt werden dürfen, denn
die Beziehungen zwischen Stammhaus und Zweiganstalt seien bei allen
Grossbanken ungefähr dieselben; allfällige Unterschiede bezögen sich mehr auf
die äussere Form (Urteil des Bundesgerichts vom 1. Februar 1924 i.S. Schweiz.
Kreditanstalt).
Die Steuerrekurskommission verweist zur Begründung ihres Antrags auf Abweisung
der Beschwerde auf den angefochtenen Entscheid.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.- Eine über mehrere Kantone sich erstreckende Unternehmung stellt,
wirtschaftlich betrachtet, eine Einheit dar. Ihr Ertrag wird durch das
organische Zusammenwirken der einzelnen Betriebsteile erzielt. Wie das
Bundesgericht daher in ständiger Rechtsprechung erkannt hat, ist der
Geschäftsgewinn einer solchen Unternehmung interkantonal-steuerrechtlich in
dem Sinne als Einheit zu
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behandeln, dass die einzelnen Niederlassungskantone nicht den auf ihrem Gebiet
erzielten Ertrag, sondern nur eine Quote des Gesamtertrags des ganzen
Unternehmens besteuern dürfen (BGE 36 I 581; 37 I 259, 37 I 271; 53 I 457, 54
I 409, 61 I 342).
Da die Quoten unmittelbar der Abgrenzung der kantonalen Steuerhoheit und der
Vermeidung von nach Art. 46 Abs. 2
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SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 46 Umsetzung des Bundesrechts - 1 Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um. |
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| 1 | Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um. |
| 2 | Bund und Kantone können miteinander vereinbaren, dass die Kantone bei der Umsetzung von Bundesrecht bestimmte Ziele erreichen und zu diesem Zweck Programme ausführen, die der Bund finanziell unterstützt.10 |
| 3 | Der Bund belässt den Kantonen möglichst grosse Gestaltungsfreiheit und trägt den kantonalen Besonderheiten Rechnung.11 |
kann die Natur der vom Bundesgericht für die Bestimmung der Quoten
aufgestellten Grundsätze nicht zweifelhaft sein. Es handelt sich um
bundesrechtliche Kollisionsnormen, die für die Kantone verbindlich und von
ihrem internen Steuerrecht in jeder Beziehung unabhängig sind. Anstände, die
sich bei der Berechnung der Quoten ergeben, sind nach einheitlichen Regeln zu
beheben, die nicht Regeln der verschiedenen kantonalen Steuerrechte, sondern
nur die vom Bundesgericht aufgestellten allgemeinen Grundsätze sein können
(BGE 56 I 233).
2.- Bei Handelsbanken hat das Bundesgericht im Jahre 1923 auf Grund eines
Gutachtens von Prof. WEYERMANN (Vierteljahrschrift für schweiz. Abgaberecht
III 289 ff.) den zuverlässigsten Masstab für die Bestimmung der den Kantonen
zukommenden Quoten unmittelbar in den von den einzelnen Bankniederlassungen
geführten selbständigen Gewinn- und Verlustrechnungen erblickt und daher das
Verhältnis der darin ausgewiesenen Gewinnsaldi als Verteilungsschlüssel
bezeichnet (BGE 49 I 36 ff.). Gegen diese sog. direkte Methode, an der das
Bundesgericht seither festgehalten hat (BGE 56 I 231, Urteil vom 28. Mai 1935
i.S. Schweiz. Bankgesellschaft) erhebt der Kanton Zürich an sich keine
Einwendungen. Er glaubt jedoch, dass die Kantone bei ihrer Anwendung nicht
gehalten seien, auf das Verhältnis der buchmässigen Gewinnsaldi der
Niederlassungen abzustellen; vielmehr sei es ihnen gestattet, zum buchmässigen
Gewinn die nach kantonalem Steuerrecht unzulässigen Belastungen der
Ertragsrechnung hinzuzuzählen und den Verteilungsschlüssel
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auf Grund des Verhältnisses der so festgestellten steuerlichen Gewinne zu
berechnen.
Darin liegt jedoch, wie in der Beschwerde mit Recht geltend gemacht wird, eine
Verkennung von Wesen und Aufgabe der Steuerausscheidungsnormen im allgemeinen
und des auf Banken anwendbaren Verteilungschlüssels insbesondere.
3.- Da die Kantone bei interkantonalen Unternehmungen nur eine Quote des
Gesamtertrages besteuern dürfen, mussten Masstäbe gefunden werden, welche die
Bedeutung der einzelnen Niederlassungen im Rahmen des Gesamtunternehmens,
ihren Anteil an der Erzielung des Gesamtertrags am zuverlässigten zum Ausdruck
bringen. Bei den Fabrikationsunternehmen, wo der einzelne Teilbetrieb
unmittelbar keinen Ertrag erzielt, hat es sich gezeigt, dass die jeder
Niederlassung zuzuweisende Quote nur indirekt, auf Grund der sog.
Erwerbsfaktoren, bestimmt werden kann. Anders verhält es sich bei
Handelsgeschäften, wieder anders bei Banken. Da bei letzteren die Filialen
selbst eine unmittelbar gewinnbringende Tätigkeit ausüben, können sie
selbständige Gewinn- und Verlustrechnungen führen und tun dies auch
regelmässig. Die darin ausgewiesenen Geschäftsergebnisse (Gewinne oder
Verluste) bilden zusammen das Geschäftsergebnis des Gesamtunternehmens,
bringen also unmittelbar zum Ausdruck, in welchem Masse jede Niederlassung an
der Erzielung des Gesamtertrages beteiligt ist. Die durch die
Filialbuchhaltung ausgewiesenen Gewinne stellen aber nicht nur einen einfach
und praktisch zu handhabenden Verteilungsschlüssel dar, sondern bilden auch
einen zuverlässigen Masstab für die Bedeutung der einzelnen Niederlassung im
Rahmen des Gesamtunternehmens. Dies deshalb, weil das leitende Personal der
Zweigniederlassungen regelmässig ein Interesse hat, ein möglichst günstiges
Geschäftsergebnis auszuweisen, sodass die Gefahr von künstlichen
Verminderungen des Geschäftsertrages gewisser Niederlassungen zum Zweck der
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Steuerersparnis gering erscheint (vgl. WEYERMANN a.a.O. S. 294 ff.). Schon im
Hinblick auf die Gründe, die das Bundesgericht bei der Ertragsbesteuerung
interkantonaler Banken zur Anwendung der sog. direkten Methode geführt haben,
kann es demnach nicht zweifelhaft sein, dass es dabei, auch wenn dies nirgends
besonders hervorgehoben worden ist, davon ausging, der Verteilungsschlüssel
sei auf Grund der buchmässigen Geschäftsergebnisse der einzelnen
Niederlassungen zu berechnen (d'après les résultats de l'activité tels qu'ils
sont révélés par le compte de profits et pertes, BGE 49 I 38).
Damit soll nicht gesagt sein, dass die Kantone die vom Steuerpflichtigen
aufgestellten Gewinn- und Verlustrechnungen unbesehen als Grundlage des
Verteilungsschlüssels hinzunehmen haben. Dessen Bestimmung wäre sonst in der
Tat weitgehend dem Gutdünken des Steuerpflichtigen überlassen. Von der
Berichtigung von Rechnungsfehlern, irrtümlichen Buchungen usw. abgesehen
können aber, im Hinblick auf die Funktion des Verteilers, Korrekturen an den
Gewinn- und Verlustrechnungen nur insoweit zugelassen werden, als sie geeignet
sind, den wirklichen Anteil der Niederlassungen an der Erzielung des
Gesamtertrages besser zum Ausdruck zu bringen. Als unzulässig erscheinen
dagegen Korrekturen, die, mögen sie auch unter andern Gesichtspunkten (z.B.
bei der Feststellung des steuerbaren Ertrages selbst) gerechtfertigt sein, die
verhältnismässige Bedeutung der Niederlassung im Rahmen des Gesamtunternehmens
nicht berühren oder gar falsche Vorstellungen von dieser Bedeutung erwecken.
Geht man hiervon aus, so ergibt sich, dass die Zürcher Steuerbehörden sich bei
der Bestimmung des Verteilungssohlüssels von irrtümlichen Vorstellungen leiten
liessen. Die Hinzurechnung der von der Zweigniederlassung Zürich bezahlten
Steuern zu ihrem buchmässigen Gewinn ist keineswegs geeignet, ihren Anteil an
der Erzielung des Gesamtertrags besser zum Ausdruck zu bringen. Steuern sind,
wirtschaftlich betrachtet, jedenfalls bei einer
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Aktiengesellschaft nichts anderes als Unkosten, die den Ertrag vermindern,
dessen Erzielung das Unternehmen verfolgt. Soweit es sich darum handelt, die
von den einzelnen Niederlassungen erzielten Gewinne miteinander zu vergleichen
und deren gegenseitiges Verhältnis zu bestimmen, ist daher nicht einzusehen,
weshalb die Steuern als Gewinne zu behandeln sind. Ist eine Niederlassung
durch besonders hohe Steuern belastet, so ist ihr Gewinn und damit ihr Anteil
am Ertrag des Gesamtunternehmens entsprechend niedrig. Die Hinzurechnung der
Steuern zum Gewinn würde angesichts der unterschiedlichen Höhe der kantonalen
Steuern zum widersinnigen Ergebnis führen, dass, je höher die kantonalen
Steuern und je niedriger deshalb die von einer Niederlassung erzielten Gewinne
sind, ein desto grösserer Anteil am Gesamtertrag des Unternehmens diesem
Kanton zur Besteuerung zuzuweisen wäre.
Auf die Rückstellungen trifft diese Überlegung nicht zu, da es sich dabei
nicht um feststehende Unkosten handelt, sondern um Belastungen, deren Vornahme
und Umfang weitgehend im Ermessen des Steuerpflichtigen stehen. Von einer
Hinzurechnung zum Gewinn anlässlich der Berechnung des Verteilungsschlüssels
könnte indessen höchstens dann die Rede sein, wenn die Rückstellungen in der
Zweigniederlassung Zürich nach andern Grundsätzen als in den andern
Niederlassungen vorgenommen worden wären und dadurch ein falsches Bild von der
Bedeutung des Sitzes Zürich im Rahmen des Gesamtunternehmens entstanden wäre.
Das wird aber von den Zürcher Steuerbehörden nicht behauptet, geschweige denn
dargetan.
Die einzige Bemängelung der Gewinn- und Verlustrechnungen, die an sich
geeignet wäre, den Verteilungsschlüssel zu beeinflussen, und nicht von
vornherein von der Hand zu weisen ist, betrifft die Verteilung der Kosten der
Zentralverwaltung. In Bezug auf diese würde sich eine Berichtigung der Gewinn-
und Verlustrechnung der Niederlassung Zürich rechtfertigen, wenn feststände,
dass der Bankverein durch Belastung dieser Niederlassung mit
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einem unangemessen hohen Anteil an solchen Kosten ihren buchmässigen Gewinn
und damit ihren Anteil am Gesamtertrag künstlich vermindert hätte. Wie die
nachfolgenden Ausführungen über den Vorausanteil ergeben werden, sind aber die
Einwendungen, die gegenüber der Zentralunkostenverteilung erhoben werden,
nicht stichhaltig.
Ist demnach bei der Bestimmung des Verteilungsschlüssels gemäss den Büchern
von einem Gewinnsaldo der Niederlassung Zürich von Fr. 871'944.- und einem
Total der Gewinnsaldi aller Niederlassungen von Fr. 6,691,688.- auszugehen, so
beträgt die auf den Kanton Zürich entfallende Quote am Gesamtgewinn des
Bankvereins 13,0303 %, wie dieser in seiner Steuererklärung berechnet hat.
4.- Wenn einmal der Verteilungsschlüssel für die Ertragsbesteuerung eines
interkantonalen Unternehmens nach den vom Bundesgericht aufgestellten
Grundsätzen bestimmt ist, soll und darf jeder beteiligte Kanton bei der
weiteren Einschätzung, d.h. bei der Feststellung des steuerbaren Gewinns des
Gesamtunternehmens, von der Fiktion ausgehen, als ob das gesamte Unternehmen
seiner Steuerhoheit unterstände (statt vieler BGE 56 I 232, 60 I 107, Urteil
vom 28. Juni 1935 i.S. Schweiz. Bankgesellschaft Erw. 4). Von dem so nach
kantonalem Steuerrecht bestimmten Gesamtgewinn, der von der Summe der für
Verteilungsschlüssel massgebenden Gewinnsaldi regelmässig abweichen wird, darf
jeder Kanton denjenigen Anteil besteuern, der ihm (nach Abzug eines
allfälligen Vorausanteils für den Hauptsitz) auf Grund des
Verteilungsschlüssels zukommt. Gegen diesen Grundsatz verstösst es, wie im BGE
53 I 453 ff. näher dargelegt worden ist, wenn ein Kanton zu dem ihm
zukommenden Anteil Steuern und Abschreibungen der Niederlassung hinzurechnet,
die nach seinem Steuerrecht nicht vom Gewinn abgezogen werden dürfen. Entgegen
dem angefochtenen Entscheid beschränkt sich die Tragweite dieses Urteils
keineswegs auf das Anwendungsgebiet der sog. indirekten Methode. Die darin
entwickelten Grundsätze sind eine Folge nicht
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dieser Methode, sondern des Systems der quotenhaften Besteuerung des
Gesamtertrags und gelten ohne Rücksicht darauf, nach welcher Methode im
Einzelfall die Quote zu bestimmen ist. Das Bundesgericht hat sich denn auch im
Urteil vom 28. Juni 1935 i.S. Schweiz. Bankgesellschaft, wo die direkte
Methode anwendbar war, von den gleichen Grundsätzen leiten lassen.
Im vorliegenden Falle ist, wie der Beschwerdeführer mit Recht anerkannt hat,
aus dem Gesichtspunkt des Doppelbesteuerungsverbotes nichts dagegen
einzuwenden, dass die Zürcher Steuerbehörden zum buchmässigen Reingewinn des
Gesamtunternehmens neben allen Steuern und gewissen Vergabungen auch die im
kantonalen Verfahren noch streitigen Rückstellungen der Niederlassung Zürich
von Fr. 237'000.- hinzugezählt haben. Sie hätten sogar noch weiter gehen
können. Da die Feststellung des Ertrages des Gesamtunternehmens in Frage
stand, hätten sie ausser den Abschreibungen und Rückstellungen des Sitzes
Zürich auch diejenigen der andern Niederlassungen daraufhin überprüfen können,
ob sie nach Zürcher Steuerrecht abziehbar seien, und hätten sie, soweit dies
nicht zutreffen sollte, ebenfalls als steuerbaren Gewinn behandeln dürfen (BGE
53 I 464; dort ist auch ausgeführt, dass die Kantone berechtigt sind, vom
Steuerpflichtigen alle zu dieser Prüfung erforderlichen Aufschlüsse und
Unterlagen zu verlangen, vgl. S. 458 /9). Nachdem der Kanton Zürich von dieser
Befugnis aber keinen Gebrauch gemacht hat, muss es bei dem im angefochtenen
Entscheid festgestellten und vom Beschwerdeführer ausdrücklich anerkannten
Gewinn des Gesamtunternehmens von Fr. 9,659,871.- sein Bewenden haben; eine
Berichtigung durch das Bundesgericht ist ausgeschlossen, da eine solche gar
nicht beantragt wird und es sich zudem um eine Frage des kantonalen Rechts
handelt. Vorbehältlich des Vorausanteils des Kantons des Hauptsitzes beträgt
somit der Anteil des Kantons Zürich am Reinertrag des Gesamtunternehmens
13,0303 % von Fr. 9,659,871.-.
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5.- Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist bei Banken der Kanton des
Hauptsitzes berechtigt, einen Teil des Gesamtgewinns, und zwar grundsätzlich
10 %, als Anteil der Zentralleitung am Geschäftsergebnis der Niederlassungen
vorweg zu besteuern, dies auch dann, wenn die Kosten der Zentralverwaltung auf
die Niederlassungen verteilt werden (BGE 46 I 436 ff., 49 I 36 ff., Urteil vom
1. Februar 1924 i.S. Schweiz. Kreditanstalt). Die Zuweisung eines solchen
Vorausanteils rechtfertigt sich, da die Tätigkeit der Zentralverwaltung einen
wesentlichen Einfluss auf den Geschäftsgang der einzelnen Niederlassungen
ausübt.
Im vorliegenden Falle spricht der Kanton Zürich dem Kanton des Hauptsitzes das
Recht auf einen Vorausanteil von 10 % nicht schlechthin ab; er hat ihn bei der
Berechnung des Verteilungsschlüssels nur deshalb nicht eingesetzt, weil er
durch die Verteilung der Zentralunkosten im Umfange ungefähr des Vorausanteils
gegenüber dem Kanton des Hauptsitzes sich für benachteiligt hält. Nun hat das
Bundesgericht in der Tat wiederholt sowohl bei Banken als bei andern
Unternehmungen die Möglichkeit der Streichung des Vorausanteils ins Auge
gefasst für den Fall, dass der Kanton des Hauptsitzes einen Ausgleich in
anderer Form erhalte (vgl. BGE 40 I 213, 46 I 438, 58 I 24, Urteil vom 1.
Februar 1924 i. S. Schweiz. Kreditanstalt). Ein solcher Ausgleich mag
namentlich im Anwendungsbereich der indirekten Methode etwa festzustellen
sein, wenn die Tätigkeit der Zentralleitung durch die Erwerbsfaktoren Kapital
und Arbeit des Hauptsitzes (z.B. durch Kapitalisierung der Tantièmen der
Zentralorgane) hinlänglich zum Ausdruck kommt. Anders verhält es sich wenn,
wie hier, als Grand für die Streichung des Vorausanteils lediglich eine für
die Filialen nachteilige Verteilung der Zentralunkosten geltend gemacht wird.
In einem solchen Falle dürfte es richtiger sein, diese Verteilung zu
berichtigen. Jedenfalls aber könnte eine Streichung des Vorausanteils nur in
Frage kommen, wenn die Verteilung
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der Zentralunkosten, bei welcher den Banken naturgemäss ein gewisses Ermessen
eingeräumt werden muss, ganz offensichtlich den Verhältnissen nicht gerecht
wird oder geradezu die Verminderung der Steuerausgaben bezweckt. Dass dies
hier der Fall sei, ist aber nicht dargetan. Der Bankverein hat in der
staatsrechtlichen Beschwerde erklärt, dass er die Zentralunkosten seit Jahren
nach dem gleichen Schlüssel verteile, dass dieser nach seiner Auffassung der
wirtschaftlichen Bedeutung der Niederlassungen am besten gerecht werde und
zudem den Vorteil einer gewissen Konstanz biete. In der Vernehmlassung
bezweifelt der Zürcher Regierungsrat die Tauglichkeit dieses Schlüssels, ohne
aber den Versuch zu machen, die eingehend begründeten Ausführungen des
Beschwerdeführers im einzelnen zu widerlegen oder einen andern Schlüssel
vorzuschlagen, der den tatsächlichen Verhältnissen besser entsprechen würde.
Die Gründe, die den Beschwerdeführer zur Wahl des von ihm verwendeten
Schlüssels führten, überzeugen umso mehr, als der Anteil der Niederlassung
Zürich an den Zentralunkosten unbestrittenermassen ziemlich genau dem von ihr
versteuerten Anteil an Kapital und Reserven entspricht und die dafür zu
entrichtende Steuer ein Mehrfaches der Ertragssteuer ausmacht. Jedenfalls aber
kann, mangels einer näher begründeten Kritik dieses Verteilungsschlüssels,
keine Rede davon sein, dass er offensichtlich unangemessen sei und die
Streichung des Vorausanteils für den Hauptsitz rechtfertige.
Hieran vermag auch der Hinweis der Zürcher Steuerbehörden auf eine andere
Grossbank und deren Verlegung der Zentralunkosten nichts zu ändern. Einmal
wird diese Bank nicht genannt, sodass der Beschwerdeführer keine Gelegenheit
hatte, gegen diesen Vergleich Einwendungen zu erheben, die geprüft werden
könnten. Ohne nähere Prüfung aber kann dem Vergleich nicht entscheidende
Bedeutung zukommen, da der Beschwerdeführer die dafür erforderliche
Voraussetzung, die Gleichheit der Verhältnisse bei allen Grossbanken.
bestreitet und zwar unter
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Berufung auf das gleiche Urteil des Bundesgerichts vom 1. Februar 1924 i.S.
Schweiz. Kreditanstalt, das der Zürcher Regierungsrat für den gegenteiligen
Standpunkt angeführt hat. Sodann dürften überhaupt Erörterungen darüber, ob
bei einer bestimmten Bank ein Vorausanteil sich eher rechtfertige als bei
einer andern, kaum zu einem brauchbaren Ergebnis führen. Es erscheint vielmehr
als angezeigt, entsprechend der bisherigen Rechtsprechung bei Grossbanken dem
Hauptsitz grundsätzlich einen Vorausanteil von 10 % am Gesamtertrag
zuzuweisen, es sei denn, dass ganz besondere Verhältnisse dagegen sprechen.
Solche liegen nicht schon dann vor, wenn die Zentralunkostenverteilung
unangemessen ist. Glaubt ein Kanton, er werde durch solche Verteilung
benachteiligt, so mag er sie berichtigen. Dazu bedarf es allerdings einer
gründlichen Überprüfung des von der Bank verwendeten Schlüssels, wobei in der
Regel, da es sich um eine banktechnische Frage handelt, der Beizug von
Experten nicht zu vermeiden sein wird. Im vorliegenden Falle haben es die
Zürcher Steuerbehörden unterlassen die beanstandete Zentralunkostenverteilung
näher auf ihre sachliche Begründetheit zu überprüfen und einen andern
Schlüssel vorzuschlagen; sie haben sich darauf beschränkt, zum Ausgleich für
die von ihnen als unangemessen empfundene Verteilung den Vorausanteil des
Hauptsitzes zu streichen. Da dies nach dem Gesagten nicht angeht, ist die
Beschwerde im vollen Umfange gutzuheissen.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird gutgeheissen, der Entscheid der Steuerrekurskommission I
des Kantons Zürich vom 20. Dezember 1944 aufgehoben und festgestellt, dass der
Beschwerdeführer im Jahre 1943 im Kanton Zürich Fr. 1132839.15 Ertrag zu
versteuern hat.