BGE-57-I-399 - 1931-01-01 - ATF - Droit administratif et droit international public - Stempelabgaben. Im Inlande ausgegebene Obligationen unterliegen der eidgenössischen Stempelabgabe...

S. 399 / Nr. 61 Bundesrechtliche Abgaben (d)

BGE 57 I 399

61. Urteil von 22. Dezember 1931 i. S. Berggenossenschaft Mühleberg und
Umgebung gegen eidg. Steuerverwaltung.

Regeste:
Stempelabgaben. Im Inlande ausgegebene Obligationen unterliegen der
eidgenössischen Stempelabgabe auf Obligationen ohne Ausnahme. Als
Kassenobligationen gelten Schuldurkunden, die zum Zwecke kollektiver
Mittelbeschaffung in

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einer Mehrzahl von Exemplaren zu gleichartigen Bedingungen ausgegeben werden,
aber nicht als Partialen einer einheitlichen Anleihe gekennzeichnet sind.

Die Berggenossenschaft Mühleberg und Umgebung hat im Jahre 1918 24 und in den
folgenden Jahren bis 1925 17, zusammen. 41 Schuldverpflichtungen in einem
Gesamtbetrage von 173700 Fr. ausgegeben. Die Scheine lauten auf Beträge von
1000-15000 Fr. und haben folgenden Wortlaut:
«Schuldverpflichtung. Die Unterzeichneten, als rechtsverbindliche
Unterschriftenführende der Berggenossenschaft Mühleberg und Umgebung erklären
hiermit dem Herrn ... einen Betrag von ... Fr. in Form von Darlehen auf das
Berggut derrier Tête de Ran (Jura) schuldig zu sein und verpflichten sich,
denselben alljährlich erstmals am 1. Sept. 1919 zu 4 3/4% zu verzinsen und auf
eine halbjährliche, schriftliche Kündigung hin samt Zins zurückzuzahlen.» Die
eidgenössische Steuerverwaltung betrachtet diese Titel als Kassenobligationen
im Sinne von Art. 10 Abs. 1 lit. a StG und Art. 3 Abs. 1 lit. a CG und
beansprucht mit Entscheid vom 20. Mai 1931 die eidgenössische Emissionsabgabe
auf den Schuldscheinen mit 1737 Fr., sowie die Couponabgabe auf den während
der letzten 5 Jahre ausgerichteten Zinsen mit 825 Fr. Eine Einsprache gegen
diese Auflage wurde mit Entscheid vom 30. Juni 1931 abgewiesen.
Hierüber beschwert sich die Berggenossenschaft Mühleberg und Umgebung mit
Eingabe vom 28. Juli 1931 rechtzeitig. Sie beantragt Aufhebung des
angefochtenen Entscheides unter Kostenfolge. Zur Begründung wird geltend
gemacht, das Stempelgesetz unterscheide Obligationen (Art. 10) und
Darlehensguthaben (Art. 11). Obligationen seien der Stempelabgabe ausnahmslos
unterworfen, Darlehensguthaben nur unter bestimmten Voraussetzungen. Der
Unterschied der beiden Forderungsarten liege in der Kündigungsmöglichkeit. Die
Obligation sei

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ein Instrument zur Schaffung langfristiger Kredite, wobei dem Gläubiger ein
Kündigungsrecht allgemein nicht zustehe. Das Darlehen sei jederzeit kündbar
unter Einhaltung einer gewissen Kündigungsfrist. Einzig Guthaben und Darlehen,
die während einer bestimmten Zeit unkündbar sind, seien stempelpflichtig. Die
Berggenossenschaft Mühleberg und Umgebung habe bei einzelnen Genossenschaftern
kurzfristige, von seiten der Gläubiger jederzeit kündbare Darlehen
aufgenommen. Eine Stempelpflicht bestehe dafür nicht. Landwirtschaftliche
Genossenschaften befänden sich in der Regel in derart prekären Verhältnissen,
dass sie die Stempelabgabe nicht aufbringen könnten. Zudem seien die von der
Berggenossenschaft ausgegebenen Titel mit dem kantonalbernischen Wertstempel
versehen, woraus sich bei Belastung mit der eidgenössischen Stempelabgabe eine
Doppelbesteuerung ergeben würde.
Die eidgenössische Steuerverwaltung beantragt Abweisung der Beschwerde unter
Kostenfolge. Sie macht geltend: Die Begründung der Beschwerdeschrift beruhe
auf Unkenntnis der schweizerischen Finanzierungspraxis. Tatsächlich sei ein
grosser Teil der im Inland ausgegebenen Obligationen nicht auf feste
Rückzahlungstermine, sondern auf Kündigung gestellt, was in der
Stempelgesetzgebung selbst zum Ausdruck komme (Art. 13 Abs. 1 lit. c und d
StG, Art. 15 StV.). Unrichtig sei auch, dass für den Begriff des Darlehens
jederzeitige Kündbarkeit wesentlich sei (Art. 318 OR; Art. 11 StG). In
Obligationen könne die Kausalverpflichtung (z. B. Darlehen) angegeben sein.
Solche Obligationen seien nach Art. 10 StG steuerbar. sofern sie als
Anleihens- oder als Kassenobligationen anzusprechen seien. Damit, dass bei der
Revision der Stempelgesetzgebung im Jahre 1927 Urkunden über Darlehensguthaben
ohne Obligationencharakter unter gewissen Voraussetzungen der Abgabe
unterworfen wurden (Art. 11 lit. b und c StG), sei eine Befreiung der unter
Art. 10 StG fallenden Darlehensschuldurkunden mit Obligationencharakter nicht
bewirkt worden. Der angefochtene Entscheid beruhe auf

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dem durch die Rechtssprechung in Stempelsachen festgestellten Begriffe der
Kassenobligationen. Unerheblich sei die zu Unrecht vorgenommene Entrichtung
eines kantonalen Wertstempels, unzutreffend die Behauptungen der
Beschwerdeführerin über die Tragbarkeit der Abgabe.
Das Bundesgericht hat die Beschwerde abgewiesen
in Erwägung:
Art. 10 StG unterstellt der Stempelabgabe auf inländischen Wertpapieren die
Obligationen, Art. 11 StG Urkunden, die Obligationen gleichgestellt werden.
Schuldurkunden, die den Charakter von Obligationen aufweisen, sind ohne
Ausnahme der Stempelabgabe unterworfen, andere Verurkundungen von
Schuldverhältnissen, sofern die besonderen Voraussetzungen des Art. 11 Abs. 1
StG zutreffen und keine der Ausnahmen von Art. 11 Abs. 2 für sie erfüllt sind.
In der Rekurspraxis in Stempelsachen ist zutreffend festgestellt worden, dass
Art. 11 StG den Zweck hat, die Besteuerung auf Schuldverhältnisse auszudehnen,
die nicht in Obligationen verurkundet sind, und dass diese Bestimmung auf
Obligationen überhaupt nicht Anwendung findet (VSA Band 9 S. 237; vgl. BBl. 26
I S. 742; AMSTUTZ/WYSS, Stempelsteuerrecht S. 39, Anmerkung 1 zu Art. 11).
Die Beschwerdeführerin anerkennt, dass nach den Vorschriften des
Stempelgesetzes die im Inlande ausgegebenen Obligationen ohne Ausnahme der
Stempelabgabe unterliegen. Sie behauptet aber, dass es sich bei ihren Titeln
nicht um Obligationen, sondern um Verurkundungen von Darlehen handle, wobei
sie «die jederzeitige Kündbarkeit» als Merkmal des Darlehens ansehen will.
Sie verkennt dabei:
1. dass Obligationen in der Regel. wenn auch nicht ausschliesslich,
Darlehensforderungen verbriefen (AMSTUTZ/WYSS, a.a.O. S. 36, Anmerkung 2 zu
Art. 10);
2. dass es für den Charakter einer Urkunde als Obligation und aus diesem
Grunde für die Abgabepflicht unerheblich

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ist, ob das ihr zu Grunde liegende Rechtsverhältnis im Wortlaut des Titels zum
Ausdruck kommt oder nicht (GYGAX, Der Emissionsstempel bei Obligationen S. 8
f.); auf Darlehen als Schuldgrund weist z. B. die Bezeichnung
«Anleihens»-Obligation hin;
3. dass die jederzeitige Kündbarkeit (Kurzfristigkeit der Anlage) kein
Unterscheidungsmerkmal für Obligationen und Darlehensschulden darbietet. Sind
doch, um nur die nächstliegenden Beispiele anzuführen, nach Art. 10 Abs. 1
lit. a StG abgabepflichtige Depositenscheine im Gesetze selbst als Urkunden
über jederzeit auf Sicht zahlbare Forderungen (Art. 13 Abs. 1 lit. d StG),
also kurzfristige Anlagen charakterisiert. Art. 13 Abs. 1 lit. c StG sieht
sodann einen besondern, gegenüber der in Art. 12 StG festgesetzten Norm
ermässigten Abgabesatz für Obligationen vor, die von Kantonalbanken und
Bodenkreditanstalten mit einer Laufzeit von mindestens 3 Jahren ausgegeben
werden, und ordnet damit eine Privilegierung von Titeln mit längerer Laufzeit
an, woraus hervorgeht, dass kurzfristige Anlagen dem Normalsatz des Art. 12
unterliegen, dem Stempelgesetz also nicht unbekannt sind. Die Annahme, dass
Obligationen «ein Instrument zur Schaffung langfristigen Kredites» seien, ist
demnach unhaltbar.
Der Unterschied von Obligationen und Darlehensguthaben im Sinne der
Stempelgesetzgebung liegt vielmehr, wie die Praxis zutreffend festgestellt
hat, in der Art der Kreditbeschaffung (VSA Band 8 S. 132). Schuldurkunden, die
zum Zwecke kollektiver Mittelbeschaffung und aus diesem Grunde in einer
Mehrzahl von Exemplaren zu gleichartigen Bedingungen ausgegeben werden, sind
Obligationen im Sinne von Art. 10 StG (AMSTUTZ /WYSS, a.a.O., S. 31, Anmerkung
2 zu Art. 10). Dadurch unterscheiden sie sich von dem nicht als Obligation im
Sinne des Gesetzes verbrieften Einzeldarlehen, das der Stempelabgabe nur
unterliegt, sofern die besonderen Voraussetzungen der Steuerbarkeit gemäss
Art. 11 StG vorliegen. Als Kassenobligationen gelten die Titel, die nicht als
Teilschuldverschreibungen

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einer einheitlichen Anleihe gekennzeichnet sind (VSA VIII S. 108, GYGAX,
a.a.O. S. 32).
Dass die Schuldscheine, die die Beschwerdeführerin in den Jahren 1918-1925
ausgegeben hat, als Kassenobligationen im Sinne von Art. 10 Abs. 1 lit. a StG
anzusprechen sind, kann nach dem Gesagten keinem Zweifel unterliegen. Sie
wurden in 41 Exemplaren zu verschiedenen Nennbeträgen, unter einheitlichen
Bedingungen nach und nach ausgegeben, wodurch die Charakterisierung als
Urkunden über abgabefreie Einzeldarlehen ausgeschlossen wird. Sie sind nicht
als Teilschuldverschreibungen eines einheitlichen Anleihens gekennzeichnet und
demnach Kassenobligationen. Die eidgenössische Steuerverwaltung fordert auf
ihnen mit Recht die eidgenössische Emissionsabgabe nach Art. 10 Abs. 1 lit. a
und Art. 12 StG (zum frühern Ansatz von 1% des Nennwertes), und weiterhin nach
Art. 3 Abs. 1 lit. a und Art. 8 Abs. 1 lit. a CG die Couponabgabe auf den
Zinszahlungen, soweit nicht Verjährung eingetreten ist. Dass die Schuldscheine
bei der Ausgabe zu Unrecht mit dem kantonalen Wertstempel versehen worden
sind, ist unerheblich. Davon, dass die Abgabe für die Betroffenen nicht
tragbar sein sollte, kann ernsthaft nicht die Rede sein. Es wäre übrigens ohne
Bedeutung für die Entscheidung, die im Beschwerdeverfahren vor Bundesgericht
zu treffen ist, nämlich, ob die angeordnete Abgabenerhebung den Vorschriften
der Gesetzgebung entspricht.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 10 - 1 Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
¹	Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
²	...63
³	et 4 ...64

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 13 Règle - 1 Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
¹	Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
²	Sont des documents imposables:
^a	les titres suivants émis par une personne domiciliée en Suisse:
^a1	les obligations (art. 4, al. 3 et 4),
^a2	les actions, les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée, les parts sociales et bons de participation sociale de sociétés coopératives, les bons de participation, les bons de jouissance,
^a3	les parts de placement collectifs au sens de la LPCC70;
^b	les titres émis par une personne domiciliée à l'étranger et remplissant les mêmes fonctions économiques que les titres au sens de la let. a; le Conseil fédéral doit exonérer du droit l'émission de titres étrangers, si la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige;
^c	les documents relatifs à des sous-participations à des titres au sens des let. a et b.71
³	Sont des commerçants de titres:
^a	les banques, les sociétés financières à caractère bancaire au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques73, la Banque nationale suisse de même que les contreparties centrales au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers74;
^b	les personnes physiques et morales et les sociétés de personnes suisses, ainsi que les établissements et les succursales suisses d'entreprises étrangères qui ne tombent pas sous le coup de la let. a, et dont l'activité consiste exclusivement, ou pour une part essentielle,
^b1	à exercer pour le compte de tiers le commerce de documents imposables (commerçants), ou
^b2	à s'entremettre en tant que conseiller en placement ou gérant de fortune dans l'achat et la vente de documents imposables (intermédiaires);
^c	...
^d	les sociétés anonymes, les sociétés en commandites par actions, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés coopératives suisses ainsi que les institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée qui ne tombent pas sous le coup des let. a et b et dont l'actif se compose, d'après le dernier bilan, de plus de 10 millions de francs de documents imposables au sens de l'al. 2;
^e	...
^f	la Confédération, les cantons et les communes politiques, y compris leurs établissements, pour autant que leurs comptes indiquent des documents imposables au sens de l'al. 2 d'une valeur de plus de 10 millions de francs ainsi que les institutions suisses d'assurances sociales.79
⁴	Sont considérées comme des institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée au sens de l'al. 3, let. d:
^a	les institutions de prévoyance au sens de l'art. 48 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP)80 et de l'art. 331 du code des obligations81, ainsi que le fonds de garantie et l'institution supplétive au sens des art. 56 et 60 LPP;
^b	les fondations de libre passage au sens des art. 10, al. 3, et 19 de l'ordonnance du 3 octobre 1994 sur le libre passage82;
^c	les institutions qui concluent des contrats et des conventions de prévoyance liée au sens de l'art. 1, al. 1, let. b, de l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance83;
^d	les fondations de placement qui se consacrent au placement et à la gestion des fonds des institutions visées aux let. a à c et qui sont soumises à la surveillance de la Confédération ou des cantons.84
⁵	Sont considérés comme des institutions suisses d'assurances sociales au sens de l'al. 3, let. f, le fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants et celui de l'assurance-chômage.85

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 13 Règle - 1 Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
¹	Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
²	Sont des documents imposables:
^a	les titres suivants émis par une personne domiciliée en Suisse:
^a1	les obligations (art. 4, al. 3 et 4),
^a2	les actions, les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée, les parts sociales et bons de participation sociale de sociétés coopératives, les bons de participation, les bons de jouissance,
^a3	les parts de placement collectifs au sens de la LPCC70;
^b	les titres émis par une personne domiciliée à l'étranger et remplissant les mêmes fonctions économiques que les titres au sens de la let. a; le Conseil fédéral doit exonérer du droit l'émission de titres étrangers, si la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige;
^c	les documents relatifs à des sous-participations à des titres au sens des let. a et b.71
³	Sont des commerçants de titres:
^a	les banques, les sociétés financières à caractère bancaire au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques73, la Banque nationale suisse de même que les contreparties centrales au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers74;
^b	les personnes physiques et morales et les sociétés de personnes suisses, ainsi que les établissements et les succursales suisses d'entreprises étrangères qui ne tombent pas sous le coup de la let. a, et dont l'activité consiste exclusivement, ou pour une part essentielle,
^b1	à exercer pour le compte de tiers le commerce de documents imposables (commerçants), ou
^b2	à s'entremettre en tant que conseiller en placement ou gérant de fortune dans l'achat et la vente de documents imposables (intermédiaires);
^c	...
^d	les sociétés anonymes, les sociétés en commandites par actions, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés coopératives suisses ainsi que les institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée qui ne tombent pas sous le coup des let. a et b et dont l'actif se compose, d'après le dernier bilan, de plus de 10 millions de francs de documents imposables au sens de l'al. 2;
^e	...
^f	la Confédération, les cantons et les communes politiques, y compris leurs établissements, pour autant que leurs comptes indiquent des documents imposables au sens de l'al. 2 d'une valeur de plus de 10 millions de francs ainsi que les institutions suisses d'assurances sociales.79
⁴	Sont considérées comme des institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée au sens de l'al. 3, let. d:
^a	les institutions de prévoyance au sens de l'art. 48 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP)80 et de l'art. 331 du code des obligations81, ainsi que le fonds de garantie et l'institution supplétive au sens des art. 56 et 60 LPP;
^b	les fondations de libre passage au sens des art. 10, al. 3, et 19 de l'ordonnance du 3 octobre 1994 sur le libre passage82;
^c	les institutions qui concluent des contrats et des conventions de prévoyance liée au sens de l'art. 1, al. 1, let. b, de l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance83;
^d	les fondations de placement qui se consacrent au placement et à la gestion des fonds des institutions visées aux let. a à c et qui sont soumises à la surveillance de la Confédération ou des cantons.84
⁵	Sont considérés comme des institutions suisses d'assurances sociales au sens de l'al. 3, let. f, le fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants et celui de l'assurance-chômage.85

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 11 - Le droit d'émission échoit:
^a	sur les parts sociales de sociétés coopératives: 30 jours après la clôture de l'exercice commercial;
^b	sur les droits de participation: 30 jours après l'expiration du trimestre durant lequel la créance fiscale est née (art. 7);
^c	dans tous les autres cas: trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 7).

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 10 - 1 Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
¹	Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
²	...63
³	et 4 ...64