BGE-54-I-321 - 1928-01-01 - BGE - Verwaltungsrecht und internationales öffentliches Recht - Besteuerung von Ehegatten, die sich in verschiedenen Kantonen aufhalten, speziell für das aus...

S. 321 / Nr. 42 Doppelbesteuerung (d)

BGE 54 I 321

42. Urteil vom 30. November 1928 i.S. Osterwalder gegen Zürich.

Regeste:
Besteuerung von Ehegatten, die sich in verschiedenen Kantonen aufhalten,
speziell für das aus unselbständiger Berufstätigkeit des Ehemannes herrührende
Einkommen. Es ist nach Art. 46 Abs. 2 BV unzulässig, eine Ehefrau, die sich in
einem andern Kanton als der Ehemann aufhält, lediglich deshalb, weil sie mit
diesem nicht zusammenlebt, als besonderes Steuersubjekt zu behandeln und dabei
für die Unterhaltsbeiträge, die sie vom Ehemann erhält, mit der
Einkommenssteuer zu belasten.

A. - Die Rekurrentin ist mit Julius Osterwalder verheiratet, der aargauischer
Beamter ist und unbestrittenermassen in Aarau wohnt. Sie selbst ist im Herbst
1921 von Aarau weggezogen und hält sich seit Ende

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März 1925 in Zürich in einer von ihr gemieteten und möblierten Wohnung auf,
besucht dort das Konservatorium für Musik und gibt Klavierstunden. Die
Ehegatten haben zwei Knaben, die die Kantonsschule in Frauenfeld besuchen,
aber Krankheits- und hie und da auch Ferientage bei der Mutter zubringen. Die
Steuerkommission für die Gemeinde Zürich entschied am 9. September 1926, dass
die Rekurrentin für 9 Monate des Jahres 1925 in Zürich steuerpflichtig sei,
und setzte ihr steuerpflichtiges Einkommen für dieses Jahr auf 4400 Fr. fest.
Hierüber beschwerte sich die Rekurrentin, indem sie beantragte, die Taxation
sei auf 300 Fr. herabzusetzen. Sie machte geltend, dass sie selbst in Zürich
nur für diesen Betrag, den sie im Jahre 1925 aus Klavierstunden eingenommen
habe, besteuert werden könne. Hierauf erhöhte die Steuerkommission
nachträglich im Revisionsverfahren die Taxation auf 5000 Fr., indem sie davon
ausging, dass das Einkommen der Rekurrentin aus den Unterhaltsbeiträgen des
Ehemannes bestehe. Die Finanzdirektion des Kantons Zürich wies die Beschwerde
der Rekurrentin ab. Über einen von dieser hiegegen erhobenen Rekurs entschied
die Oberrekurskommission am 22. Mai 1926: «Der Rekurs wird in dem Sinne
abgewiesen, dass Frau Osterwalder die Beiträge von ihrem Ehemann im Kanton
Zürich zu versteuern hat, ihre Höhe aber durch die Rekurskommission
festzustellen ist.» Andrerseits entschied die Oberrekurskommission am gleichen
Tage, dass der Ehemann der Rekurrentin im Kanton Zürich nicht besteuert werden
könne. Der Entscheid der Oberrekurskommission über die Beschwerde der
Rekurrentin ist wie folgt begründet: «1. Die Rekurrentin bestreitet nicht,
dass sie in Zürich wohnt und nach § 2 Ziff. 1 StG steuerpflichtig ist. Sie
will aber bestreiten, dass Beträge, die sie von ihrem Ehemann erhält, der
zürcherischen Steuerhoheit unterliegen, und sie will behaupten, dass diese
Beträge unter die aargauische

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Steuerhoheit fallen. Unter die aargauische Steuerhoheit fällt aber nur das
Einkommen des Ehemannes... Wenn aber der Ehemann sein im Kanton Aargau
versteuertes Einkommen verwendet, ausgibt, so kann daraus wiederum Einkommen
einer andern Person entstehen. Das ist auch dann der Fall, wenn der Ehemann
sein Einkommen verwendet zum Unterhalt seiner nicht mit ihm zusammenlebenden
Ehefrau oder Kinder. Das aus den Beitragsleistungen des Ehemannes für die
nicht mit ihm zusammenlebende Ehefrau entstehende Einkommen der letztern aber
fällt unter die Steuerhoheit des Kantons, in welchem die Ehefrau wohnt, im
vorliegenden Fall also unter die Steuerhoheit des Kantons Zürich .... 2. Auch
wenn man annehmen wollte, dass die Leistungen des Ehemanns an seine von ihm
tatsächlich getrennt lebende Frau, nicht in ihrer Person eine neue
Einkommensbildung bewirken, würden jene Leistungen trotzdem unter die
Steuerhoheit des Kantons Zürich fallen. Denn wenn man annehmen würde, Frau
Osterwalder sei nicht in Zürich selbständiges Steuersubjekt, sie habe hier
nicht ein selbständiges Steuerdomizil, so läge doch in Zürich zum mindesten
eine von der Ehefrau vertretene Familienniederlassung vor, welche neben dem
Hauptsteuerort der Familie in Aarau, den der Mann vertritt, als besonderer
Steuerort anzuerkennen wäre, und an dem die Steuerpflicht von der Ehefrau
getragen würde.»
B. - Gegen diesen ihr am 19. Juni zugestellten Entscheid hat Frau Osterwalder
am 16. August 1928 die staatsrechtliche Beschwerde an das Bundesgericht
ergriffen mit dem Antrag auf Aufhebung.
Die Rekurrentin macht geltend, dass eine Verletzung von Art. 4 und 46 BV
vorliege, und führt zur Begründung aus: Sie sei mit Zustimmung ihres Ehemannes
zum Zwecke der Ausbildung im Klavier- und Orgelspiel nach Zürich übergesiedelt
und habe dort ausser mit Klavierstunden auch mit Zimmervermieten etwas,

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nämlich jährlich etwa 600 Fr., verdient. Ein Tatbestand, worauf Art. 143 ff .
ZGB anwendbar wäre, liege nicht vor. Die Oberrekurskommission wolle auf einem
Umwege einen Teil des Einkommens ihres Ehemannes der zürcherischen Besteuerung
unterwerfen. Dieser müsse aber sein Berufseinkommen von 9200 Fr. in Aarau voll
versteuern. Es liege daher Doppelbesteuerung vor. Nach FUISTING, Grundzüge der
Steuerlehre S. 190, sei es unzulässig, die Mitglieder einer Familie für den
ihnen zufliessenden Teil des Einkommens des Oberhauptes, das dieser bereits
versteuern müsse, nochmals zu besteuern. Das Einkommen des Familienoberhauptes
und die hieraus bestrittenen, der gesetzlichen Unterhaltspflicht
entspringenden Zuwendungen an die Angehörigen bildeten steuerrechtlich ein
untrennbares, nur bei jenem zu besteuerndes Einkommen. Das Oberhaupt dürfe
dafür nicht durch eine den Angehörigen aufgelegte Einkommenssteuer, die es
selbst tragen müsste, doppelt besteuert werden.
C. - Die Oberrekurskommission hat zur Beschwerde bemerkt: Die Frage sei nicht
abgeklärt, ob der Ehemann der Rekurrentin die dieser aufgelegte
Einkommensteuer tragen müsse; denn er komme nicht für deren ganzen Unterhalt
auf. Erwägung 2 des angefochtenen Entscheides genüge für sich allein schon zu
dessen Begründung.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Im Steuerrecht herrscht im allgemeinen der Grundsatz, dass das Einkommen von
Ehegatten, gleich wie ihr Vermögen, in der Regel als Ganzes oder als Einheit
unter dem Namen des Ehemannes zu versteuern ist; das gilt speziell auch im
Kanton Zürich (vgl. § 6 des zürcherischen, ferner Art. 6 und 17 des
bernischen, § 77 des luzernischen, §§ 17 und 20 des baselstädtischen, Art. 3
des waadtländischen Steuergesetzes und die Art. 15, 58 und 62 des
Bundesbeschlusses betr. die neue

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ausserordentliche Kriegssteuer vom 28. September 1920). Diese Ordnung beruht
auf der Auffassung, dass die eheliche Gemeinschaft regelmässig wirtschaftlich
eine unzertrennliche Einheit bildet und daher als ein Steuersubjekt zu
behandeln ist. Von diesem Gesichtspunkt aus ist es für das Steuerrecht in der
Regel unerheblich, welchen Weg die Einkünfte der Ehegatten innerhalb ihrer
Gemeinschaft tatsächlich nehmen. Sie erscheinen regelmässig wirtschaftlich und
steuerrechtlich als ihre gemeinschaftlichen Einkünfte, die unmittelbar für die
Befriedigung der Lebensbedürfnisse beider Ehegatten bestimmt sind (vgl. Art.
160 und 171 ZGB) und deshalb innerhalb ihrer Gemeinschaft nur einmal, beim
Eintritt in diese, für beide Ehegatten zugleich, nicht zuerst - je nach ihrer
zivilrechtlichen Zugehörigkeit bloss für den einen und dann, beim Übergang
von einem Ehegatten zum andern, noch ein zweites Mal für diesen Einkommen
erzeugen. Die Oberrekurskommission nimmt denn wohl auch selbst dem § 6 des
zürcherischen Steuergesetzes gemäss grundsätzlich diesen Standpunkt ein. Sie
hat sich im vorliegenden Fall, wie sich aus der Begründung ihres Entscheides
ergibt, nur deshalb auf einen andern Boden gestellt, weil sie annimmt, man
habe es hier mit Rücksicht darauf, dass die Ehegatten Osterwalder nicht
zusammenleben, mit einem Ausnahmefall zu tun, in dem die Eheleute
wirtschaftlich und steuerrechtlich keine Einheit bilden. Allein der Umstand,
dass Ehegatten keinen gemeinsamen Haushalt führen, lässt für sich allein noch
nicht einen solchen Schluss zu. Hiefür müsste zum mindesten noch weiter eine
besondere Art der Trennung dazu kommen, bei der keinerlei Gemeinschaftlichkeit
der Mittel für Wohnung und Lebensunterhalt mehr besteht und eine Unterstützung
des einen Ehegatten durch den andern nur noch in der Form von ziffermässig
genau bestimmten Beiträgen erfolgt. Trifft das nicht zu, so muss eine eheliche
Gemeinschaft mit getrenntem Haushalt in

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interkantonalen Verhältnissen für die Einkommensbesteuerung als Einheit
behandelt werden. Auf diesen Standpunkt hat sich das Bundesgericht schon beim
Entscheid i. S. Fischer-Petersen gegen Zürich v. 22. Oktober 1918 (BGE 44 I S.
116 ff.) gestellt. Es nahm an, dass Ehegatten höchstens dann, wenn sie im
Sinne des Art. 25 Abs. 2 ZGB getrennt leben und die Aufwendungen des Ehemannes
für den Haushalt der Frau in fest bestimmten Beiträgen bestehen, als zwei
besondere Steuersubjekte mit getrenntem Einkommen behandelt werden dürfen, und
wies daraufhin, dass es, wenigstens solange diese Voraussetzung nicht
zutreffe, zu einer doppelten Besteuerung des Einkommens der ehelichen
Gemeinschaft führte, wenn die beim Ehemann eingehenden Einkünfte zunächst bei
ihm und nachher, soweit sie auf die Ehefrau übergehen, nochmals bei dieser mit
der Einkommenssteuer belastet würden.
Da es sich nun im vorliegenden Fall nicht um eine vollständige Aufhebung der
Gemeinschaft, etwa im Sinne der Art. 25 Abs. II und 170 ZGB, handelt, wie denn
auch der Ehemann Osterwalder sich nicht darauf beschränkt, der Rekurrentin
feste Beiträge an ihren Unterhalt zu leisten, sondern für diesen aufkommt,
soweit ihn nicht die Ehefrau sonst zu bestreiten vermag, so sind die Eheleute
Osterwalder für die Einkommenssteuer als einheitliches, nicht als zwei
getrennte Steuersubjekte zu behandeln. Eine solche Gemeinschaft kann nach Art.
46 Abs. 2 BV für das aus der Berufstätigkeit des Ehemannes herrührende
Einkommen nur in dessen Person oder unter seinem Namen in dem Kanton, wo er
seinen Wohnsitz im Sinne des Art. 23 ZGB hat, sowie ausserdem allenfalls noch
in dem Kanton, wo sich eine davon dauernd getrennte Familienniederlassung
befindet, besteuert werden. Es ist demnach unzulässig, die Rekurrentin einfach
an ihrem Aufenthaltsort für die ihr von ihrem Ehemann geleisteten Beiträge
besonders mit der Einkommenssteuer zu belasten.

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Allerdings hat sich die Oberrekurskommission eventuell auf den Standpunkt
gestellt, dass in Zürich eine vom Wohnsitz des Ehemannes getrennte dauernde
Familienniederlassung bestehe und sich deshalb hier ein zweites Steuerdomizil
der ehelichen Gemeinschaft befinde. Wenn das zuträfe, so könnte dies aber nur
allenfalls zur Folge haben, dass die eheliche Gemeinschaft in der Person oder
unter dem Namen des Ehemannes, ihres Hauptes, für einen Teil seines Einkommens
in Zürich besteuert werden dürfte. Dagegen liesse sich daraus eine besondere
Besteuerung der Ehefrau für die Unterhaltsbeiträge des Ehemannes nicht
ableiten, und die Besteuerung des Ehemannes hat die Oberrekurskommission
ausdrücklich abgelehnt. Es braucht daher nicht geprüft zu werden, ob wirklich
in Zürich ein zweites Steuerdomizil der ehelichen Gemeinschaft bestehe.
Der Entscheid der Oberrekurskommission ist somit wegen Doppelbesteuerung
aufzuheben.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Der Rekurs wird gutgeheissen und der angefochtene Entscheid der
Oberrekurskommission des Kantons Zürich vom 22. Mai 1928 über die
Steuerpflicht der Rekurrentin aufgehoben.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 46 Umsetzung des Bundesrechts - 1 Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um.
¹	Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um.
²	Bund und Kantone können miteinander vereinbaren, dass die Kantone bei der Umsetzung von Bundesrecht bestimmte Ziele erreichen und zu diesem Zweck Programme ausführen, die der Bund finanziell unterstützt.10
³	Der Bund belässt den Kantonen möglichst grosse Gestaltungsfreiheit und trägt den kantonalen Besonderheiten Rechnung.11

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 46 Umsetzung des Bundesrechts - 1 Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um.
¹	Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um.
²	Bund und Kantone können miteinander vereinbaren, dass die Kantone bei der Umsetzung von Bundesrecht bestimmte Ziele erreichen und zu diesem Zweck Programme ausführen, die der Bund finanziell unterstützt.10
³	Der Bund belässt den Kantonen möglichst grosse Gestaltungsfreiheit und trägt den kantonalen Besonderheiten Rechnung.11

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 46 Umsetzung des Bundesrechts - 1 Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um.
¹	Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um.
²	Bund und Kantone können miteinander vereinbaren, dass die Kantone bei der Umsetzung von Bundesrecht bestimmte Ziele erreichen und zu diesem Zweck Programme ausführen, die der Bund finanziell unterstützt.10
³	Der Bund belässt den Kantonen möglichst grosse Gestaltungsfreiheit und trägt den kantonalen Besonderheiten Rechnung.11

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 160 - 1 Jeder Ehegatte behält seinen Namen.
¹	Jeder Ehegatte behält seinen Namen.
²	Die Verlobten können aber gegenüber der Zivilstandsbeamtin oder dem Zivilstandsbeamten erklären, dass sie einen ihrer Ledignamen als gemeinsamen Familiennamen tragen wollen.221
³	Behalten die Verlobten ihren Namen, so bestimmen sie, welchen ihrer Ledignamen ihre Kinder tragen sollen. In begründeten Fällen kann die Zivilstandsbeamtin oder der Zivilstandsbeamte die Verlobten von dieser Pflicht befreien.222

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 25 - 1 Als Wohnsitz des Kindes unter elterlicher Sorge26 gilt der Wohnsitz der Eltern oder, wenn die Eltern keinen gemeinsamen Wohnsitz haben, der Wohnsitz des Elternteils, unter dessen Obhut das Kind steht; in den übrigen Fällen gilt sein Aufenthaltsort als Wohnsitz.
¹	Als Wohnsitz des Kindes unter elterlicher Sorge26 gilt der Wohnsitz der Eltern oder, wenn die Eltern keinen gemeinsamen Wohnsitz haben, der Wohnsitz des Elternteils, unter dessen Obhut das Kind steht; in den übrigen Fällen gilt sein Aufenthaltsort als Wohnsitz.
²	Bevormundete Kinder haben ihren Wohnsitz am Sitz der Kindesschutzbehörde.27

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 23 - 1 Der Wohnsitz einer Person befindet sich an dem Orte, wo sie sich mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält; der Aufenthalt zum Zweck der Ausbildung oder die Unterbringung einer Person in einer Erziehungs- oder Pflegeeinrichtung, einem Spital oder einer Strafanstalt begründet für sich allein keinen Wohnsitz.23
¹	Der Wohnsitz einer Person befindet sich an dem Orte, wo sie sich mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält; der Aufenthalt zum Zweck der Ausbildung oder die Unterbringung einer Person in einer Erziehungs- oder Pflegeeinrichtung, einem Spital oder einer Strafanstalt begründet für sich allein keinen Wohnsitz.23
²	Niemand kann an mehreren Orten zugleich seinen Wohnsitz haben.
³	Die geschäftliche Niederlassung wird von dieser Bestimmung nicht betroffen.