BGE-149-IV-395 - 2023-07-12 - DTF - Diritto penale e procedura penale - Art. 85 cpv. 1 e 3 vLIVA; art. 96 cpv. 4 lett. a, art. 97 cpv. 1, art. 103 cpv. 1 e art. 104 cpv. 2 e 3 LIVA; art. 2 e...

Urteilskopf

149 IV 395

39. Auszug aus dem Urteil der I. strafrechtlichen Abteilung i.S. Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit (BAZG) gegen A. und Oberstaatsanwaltschaft des Kantons Zürich sowie A. gegen Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit (BAZG) und Oberstaatsanwaltschaft des Kantons Zürich (Beschwerde in Strafsachen) 6B_1186/2022 / 6B_1193/2022 vom 12. Juli 2023

Regeste (de):

Art. 85 Abs. 1 und 3 aMWSTG; Art. 96 Abs. 4 lit. a , Art. 97 Abs. 1 , Art. 103 Abs. 1 und Art. 104 Abs. 2 und 3 MWSTG; Art. 2 und 8 VStrR; Art. 34 , 47 und 106 Abs. 3 StGB; Strafzumessung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuerhinterziehung.

Allgemeine Strafzumessungskritieren (E. 3.6.2; Bestätigung der Rechtsprechung). Kennt der anwendbare Straftatbestand, wie dies bei Art. 85 Abs. 1 aMWSTG und Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG der Fall ist, keinen generell-abstrakten oberen Bussenrahmen, sondern lediglich einen oberen Bussenrahmen für den Einzelfall, der sich an der Höhe der hinterzogenen Steuer oder des unrechtmässigen Vorteils orientiert, darf für die Frage, ob die Busse im oberen oder unteren Bereich dieses individuellen Bussenrahmens anzusetzen ist, nicht erneut auf die Höhe der hinterzogenen Steuer abgestellt werden (sog. Doppelverwertungsverbot; E. 3.7.1).

Bei der vorsätzlichen, vollendeten Hinterziehung der Einfuhrsteuer im Sinne von Art. 85 Abs. 1 aMWSTG muss Ausgangspunkt für die Strafzumessung ein Strafmass im Bereich des Einfachen der hinterzogenen Steuer sein. Ausgehend davon ist die Strafe aufgrund der übrigen Strafzumessungsfaktoren, namentlich der konkreten Tatumstände und des subjektiven Tatverschuldens sowie bei Bussen über Fr. 5'000.- (vgl. Art. 8 VStrR) in Berücksichtigung der persönlichen und insbesondere wirtschaftlichen Verhältnisse, zu mindern oder zu schärfen (E. 3.7.2 und 3.7.3).

Ratio legis des in Art. 96 ff . MWSTG vorgesehenen neuen Konzepts des Mehrwertsteuerstrafrechts (E. 3.8 und 3.10.2). Trotz des in Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG verankerten fixen oberen Bussenrahmens muss Ausgangspunkt für die Strafzumessung bei der vorsätzlichen Hinterziehung der Einfuhrsteuer wie altrechtlich der (ungefähre) Deliktserlös bilden, wobei der strafrechtlich relevante Deliktserlös angesichts des im Strafrecht geltenden Grundsatzes "in dubio pro reo" mit dem von den Steuerbehörden errechneten Betrag nicht zwingend identisch sein muss (E. 3.10.1).

Regeste (fr):

Art. 85 al. 1 et 3 aLTVA; art. 96 al. 4 let. a, art. 97 al. 1, art. 103 al. 1 et art. 104 al. 2 et 3 LTVA; art. 2 et 8 DPA; art. 34, 47 et 106 al. 3 CP; fixation de la peine dans le domaine de la soustraction de la TVA.

Critères généraux de fixation de la peine (consid. 3.6.2 ; confirmation de la jurisprudence). Si l'infraction applicable, comme c'est le cas de l'art. 85 al. 1 aLTVA et l'art. 97 al. 1, 2e phrase, LTVA, ne prévoit pas de cadre supérieur général et abstrait pour la fixation de l'amende, mais uniquement un cadre supérieur dans le cas particulier, qui dépend du montant de l'impôt soustrait ou de l'avantage illicite, on ne peut pas se fonder à nouveau sur le montant de l'impôt soustrait pour déterminer si l'amende doit être fixée dans la partie supérieure ou inférieure de ce cadre individuel (interdiction de la double prise en considération; consid. 3.7.1).

En cas de soustraction intentionnelle et consommée de l'impôt sur les importations au sens de l'art. 85 al. 1 aLTVA, le point de départ de la fixation de la peine doit être un montant correspondant à une fois l'impôt soustrait. A partir de là, la peine doit être réduite ou aggravée en fonction des autres facteurs de détermination de la peine, notamment des circonstances concrètes de l'infraction et de la culpabilité subjective ainsi que, pour les amendes supérieures à 5'000 francs (cf. art. 8 DPA), en tenant compte de la situation personnelle et notamment économique (consid. 3.7.2 et 3.7.3).

Ratio legis de la nouvelle conception du droit pénal de la TVA prévue aux art. 96 ss LTVA (consid. 3.8 et 3.10.2). Malgré la limite supérieure fixe de l'amende prévue à l'art. 96 al. 4 let. a LTVA, le point de départ pour la fixation de la peine en cas de soustraction intentionnelle de l'impôt sur les importations doit être, comme sous l'ancien droit, le produit (approximatif) du délit, le produit du délit pénalement pertinent ne devant pas nécessairement être identique au montant calculé par les autorités fiscales, compte tenu du principe "in dubio pro reo" applicable en droit pénal (consid. 3.10.1).

Regesto (it):

Art. 85 cpv. 1 e 3 vLIVA; art. 96 cpv. 4 lett. a, art. 97 cpv. 1, art. 103 cpv. 1 e art. 104 cpv. 2 e 3 LIVA; art. 2 e 8 DPA; art. 34, 47 e 106 cpv. 3 CP; commisurazione della pena nell'ambito della sottrazione dell'imposta sul valore aggiunto.

Criteri generali della commisurazione della pena (consid. 3.6.2; conferma della giurisprudenza). Se, come ciò è il caso dell'art. 85 cpv. 1 vLIVA e dell'art. 97 cpv. 1 seconda frase LIVA, la fattispecie penale applicabile non prevede alcun limite massimo generale e astratto della multa, ma unicamente un limite massimo per il singolo caso, definito sulla scorta dell'importo d'imposta sottratta o del profitto illecito, non è possibile fondarsi nuovamente sull'importo d'imposta sottratta per determinare se la multa deve situarsi nella parte superiore o inferiore di questo quadro individuale della sanzione (cosiddetto divieto della doppia presa in considerazione; consid. 3.7.1).

In caso di sottrazione intenzionale e consumata dell'imposta sull'importazione ai sensi dell'art. 85 cpv. 1 vLIVA, l'importo d'imposta sottratta costituisce il punto di partenza per la commisurazione della pena. Su questa base, la pena dev'essere in seguito attenuata o aggravata in funzione degli altri fattori di commisurazione, segnatamente delle circostanze concrete legate al reato e dei relativi aspetti soggettivi, tenendo pure conto, per le multe superiori a fr. 5'000.- (cfr. art. 8 DPA), delle condizioni personali dell'autore e in particolare di quelle economiche (consid. 3.7.2 e 3.7.3).

Ratio legis della nuova nozione di diritto penale dell'imposta sul valore aggiunto previsto dagli art. 96 segg. LIVA (consid. 3.8 e 3.10.2). Malgrado il limite massimo fisso della multa stabilito dall'art. 96 cpv. 4 lett. a LIVA, in caso di sottrazione intenzionale dell'imposta sull'importazione il punto di partenza per commisurare la pena è costituito, come sotto l'egida del diritto previgente, dal provento (approssimativo) del reato, il provento del reato penalmente rilevante, considerato il principio "in dubio pro reo" applicabile nel diritto penale, non dovendo necessariamente corrispondere all'importo calcolato dall'autorità fiscale (consid. 3.10.1).

Sachverhalt ab Seite 397

BGE 149 IV 395 S. 397

A.

A.a Die damalige Eidgenössische Zollverwaltung (EZV) auferlegte A. mit Strafbescheid vom 24. März 2016 wegen mehrfacher vollendeter und mehrfacher versuchter Einfuhrsteuerhinterziehung eine Busse von Fr. 4'000'000.-. Die EZV warf A. vor, zahlreiche Kunstgegenstände bei der Einfuhr in die Schweiz nicht oder falsch angemeldet zu haben. A. erhob gegen den Strafbescheid Einsprache.
A.b Mit Strafverfügung vom 6. Oktober 2016 verurteilte die EZV A. erneut wegen mehrfacher vollendeter und mehrfacher versuchter Mehrwertsteuerhinterziehung zu einer Busse von Fr. 4'000'000.-. A. verlangte eine gerichtliche Beurteilung. Die EZV überwies die Angelegenheit mit Verfügung vom 25. November 2016 an die Oberstaatsanwaltschaft des Kantons Zürich zuhanden des zuständigen Gerichts mit dem Antrag, A. sei bezüglich der 152 in der Strafverfügung vom 6. Oktober 2016 beurteilten Fälle der vollendeten, vorsätzlich begangenen Einfuhrsteuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a i.V.m. Art. 97 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; SR 641.20) schuldig zu sprechen und zu einer Busse von Fr. 4'000'000.- zu verurteilen. Eventualiter sei A. der mehrfachen vollendeten, fahrlässig begangenen Steuerhinterziehung im
BGE 149 IV 395 S. 398

Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG schuldig zu sprechen und mit einer angemessenen Busse zu bestrafen.
A.c Das Bezirksgericht Bülach verurteilte A. mit Urteil vom 4. Mai 2018 wegen mehrfacher Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 85 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; in Kraft bis am 31. Dezember 2009; AS 2000 1300) und Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG zu einer Busse von Fr. 4'000'000.-. Gegen dieses Urteil erhoben A. Berufung und die EZV Anschlussberufung.
A.d Das Obergericht des Kantons Zürich stellte das Verfahren gegen A. am 4. Juni 2020 bezüglich einzelner Fall-Dossiers ein. In weiteren Fall-Dossiers sprach es ihn vom Vorwurf der Steuerhinterziehung frei. Im Übrigen bestätigte es die erstinstanzlichen Schuldsprüche. Es bestrafte A. mit einer Busse von Fr. 2'503'000.-.
A.e Gegen dieses Urteil gelangten A. und die damalige EZV mit Beschwerde in Strafsachen an das Bundesgericht. Dieses hiess die Beschwerde der EZV gut, es hob das Urteil des Obergerichts des Kantons Zürich vom 4. Juni 2020 auf und wies die Sache zur erneuten Berechnung der Busse an die Vorinstanz zurück. Die Beschwerde von A. wies es ab, soweit darauf einzutreten war (Urteil 6B_938/ 2020 / 6B_942/2020 vom 12. November 2021, teilweise publ. in: BGE 148 IV 96).
B. Das Obergericht des Kantons Zürich bestrafte A. mit Urteil vom 12. August 2022 mit einer Busse von Fr. 3'098'485.-.
C. Das Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit (BAZG) beantragt mit Beschwerde in Strafsachen, das Urteil vom 12. August 2022 sei aufzuheben und die Sache sei zur neuen Beurteilung an das Obergericht des Kantons Zürich zurückzuweisen (Verfahren 6B_1186/ 2022).
D. A. führt ebenfalls Beschwerde in Strafsachen mit den Anträgen, das Urteil vom 12. August 2022 sei aufzuheben und die Busse angemessen zu reduzieren. Eventualiter sei die Sache zur Neufestsetzung bzw. Reduktion der Busse an die Vorinstanz zurückzuweisen (Verfahren 6B_1193/2022).
E. A. beantragt in seiner Vernehmlassung, auf die Beschwerde des BAZG sei nicht einzutreten; eventualiter sei die Beschwerde abzuweisen. Die Vorinstanz und die Oberstaatsanwaltschaft verzichteten auf eine Stellungnahme (je Verfahren 6B_1186/2022).
BGE 149 IV 395 S. 399

Im Verfahren 6B_1193/2022 wurden keine Vernehmlassungen eingeholt. Das Bundesgericht heisst die Beschwerden teilweise gut und weist sie im Übrigen ab, soweit es darauf eintritt.
Erwägungen

Aus den Erwägungen:

3.

3.1 Das BAZG (Beschwerdeführer 1) rügt zusammengefasst, die Vorinstanz habe im angefochtenen Entscheid zu Unrecht die Bussenbandbreiten aus dem aufgehobenen Urteil vom 4. Juni 2020 übernommen, das Kumulationsprinzip falsch angewandt und keine Neubeurteilung vorgenommen. Da die Höhe des hinterzogenen Betrags bereits für die Bestimmung des Bussenrahmens massgebend sei, könne der hinterzogene Betrag nicht zusätzlich für die Beurteilung der Schwere des Einzeldelikts und die Festlegung der Busse innerhalb des Bussenrahmens herangezogen werden. Die Vorinstanz habe die hinterzogenen Beträge zu Unrecht gegenseitig verglichen und gestützt darauf die Schwere der Tat festgelegt. Dies habe dazu geführt, dass in 121 Fall-Dossiers noch vor der Reduktion wegen langer Verfahrensdauer eine Busse von unter 10 % des Bussenrahmens, in zwölf Fall-Dossiers eine Busse von 10 % bis 20 % des Bussenrahmens, in vier Fall-Dossiers eine Busse zwischen 20 % und 30 % des Bussenrahmens und in einem Fall-Dossier eine Busse von knapp über 30 % des Bussenrahmens resultiert habe, obschon die Vorinstanz von einem vorsätzlichen Handeln, deutlich erschwerenden Umständen und aussergewöhnlich guten finanziellen Verhältnissen ausgehe und sie selbst darauf hinweise, dass der Bussenrahmen nicht nur für vorsätzliche Taten, sondern auch für fahrlässige Handlungsweisen gelte. Insbesondere bei den altrechtlich behandelten zwölf Fall-Dossiers mit "variierendem oder fliessendem Bussenrahmen" habe die Vorinstanz im Ergebnis Bussen im Fahrlässigkeitsbereich festgesetzt, dies trotz übriger Zumessungskriterien, die kaum schwerer wiegen könnten.
3.2 A. (Beschwerdegegner 1) argumentiert in seiner Stellungnahme im Wesentlichen, die Vorinstanz habe weder das Kumulationsprinzip noch das Doppelverwertungsverbot verletzt. Ein wertender Vergleich und eine Kategorisierung der einzelnen Delikte sei zulässig. Ebenso wenig habe die Vorinstanz die Bindungswirkung des BGE 148 IV 96 missachtet.
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3.3 Gemäss Art. 85 Abs. 1 aMWSTG wird mit Busse bis zum Fünffachen der hinterzogenen Steuer oder des unrechtmässigen Vorteils bestraft, wer vorsätzlich sich oder einem andern einen unrechtmässigen Steuervorteil verschafft, namentlich die Steuer hinterzieht, auch indem er für sich eine unrechtmässige Befreiung, Vergütung, Rückerstattung oder einen unrechtmässigen Abzug von Steuern erwirkt. Wer durch fahrlässiges Verhalten sich oder einem andern einen unrechtmässigen Steuervorteil verschafft, wird mit Busse bis zum Einfachen des unrechtmässigen Vorteils bestraft (Art. 85 Abs. 3 aMWSTG). Am 1. Januar 2010 ist das neue Mehrwertsteuergesetz in Kraft getreten. Gemäss Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG wird mit Busse bis zu Fr. 800'000.- bestraft, wer die Steuerforderung zulasten des Staates verkürzt, indem er vorsätzlich oder fahrlässig bei der Einfuhr Waren nicht oder unrichtig anmeldet oder verheimlicht. Sofern der durch die Tat erzielte Steuervorteil höher ist als die Strafdrohung, kann die Busse bei vorsätzlicher Begehung bis zum Doppelten des Steuervorteils erhöht werden (Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG).

3.4

3.4.1 Der Beschwerdegegner 1 beging die beurteilten Mehrwertsteuerhinterziehungen in den Jahren 2009 bis 2013. Die Vorinstanz brachte auf die im Jahr 2009 begangene Tat gemäss Fall-Dossier 121, mit welcher ein Steuervorteil von Fr. 1'251'628.80 einherging, das neue Recht zur Anwendung, da die Obergrenze der Busse nach neuem Recht beim Doppelten (Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG), nach altem Recht jedoch beim Fünffachen des erzielten Steuervorteils liegt. Bezüglich der übrigen zwölf im Jahr 2009 begangenen Taten war das neue Recht im Vergleich zum alten Recht nicht milder, da selbst das Fünffache des jeweils erzielten Steuervorteils die Obergrenze von Fr. 800'000.- gemäss Art. 96 Abs. 4 MWSTG nicht erreichte, weshalb die Vorinstanz insoweit eine Beurteilung nach dem alten Recht vornahm.
3.4.2 Die Vorinstanz erwägt, die Bussen seien innerhalb des Bussenrahmens nach der Schwere der Widerhandlung und des Verschuldens zu bemessen. Der Beschwerdegegner 1 sei in zwei Fällen (Fall-Dossiers 319 und 514) gestellt worden. Im Fall 319 habe er am 20. September 2012 bei der Einreise den grünen Durchgang benutzt und den Gepäckwagen, auf dem sich das in einer Transportfolie verpackte Gemälde und die in einer Kartonschachtel verpackte Elefantendose befunden hätten, durch Handling Agents über

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die Zollgrenze bringen lassen. Zuvor habe er die Kunstgegenstände am 14. September 2012 aus einem offenen Zolllager ausgelagert und im Transitverfahren im Privatjet nach Grossbritannien exportiert. Im Fall 514 habe er am 3. Juni 2013 am gleichen Ort den grünen Durchgang benutzt. Die nicht angemeldeten Kunstgegenstände hätten sich wiederum auf einem Gepäckwagen befunden, der von einer Drittperson über die Zollgrenze gebracht worden sei. Von einem ähnlichen Vorgehen sei auch in den übrigen Fällen auszugehen. Der Beschwerdegegner 1 habe sein Vorgehen jeweils von der Präsenz der Zollbehörden abhängig gemacht. So sei belegt, dass er sich am 20. April 2012 am Flughafen Heathrow, als er zur Bezahlung von Abgaben für später unangemeldet in die Schweiz eingeführte Objekte aufgefordert worden sei, dazu entschlossen habe, die Ware in den Flieger zurückzubringen und den Weiterflug nach Istanbul anzutreten. Der Beschwerdegegner 1 habe gezielt die Möglichkeiten genutzt, die ihm die Reise in einem Privatjet geboten hätten. Sollten Einfuhren in anderer Weise erfolgt sein, sei davon auszugehen, dass sie vergleichbar zielgerichtet gewesen seien. Davon, dass der Beschwerdegegner 1 strategisch vorgegangen sei, würden im Übrigen auch diejenigen inkriminierten Einfuhren zeugen, denen wie im Fall 319 die Auslagerung der Objekte aus einem offenen Zolllager mit anschliessendem Export via Transitabfertigung im Privatjet des Beschwerdegegners 1 vorausgegangen seien (Fall 319 und 26 weitere Fall-Dossiers), womit günstigere Voraussetzungen für eine illegale Einfuhr (auch unter Umgehung der Lagerhalter) erst geschaffen worden seien. Die Exportentscheide seien von steuerlichen Überlegungen geleitet gewesen und hätten nichts mit dem Bedürfnis zu tun gehabt, das Bild an einem bestimmten Ort zur Verfügung zu haben, was sich auch in E-Mail-Korrespondenz widerspiegle. Die Nichtanmeldung der betroffenen Objekte durch den Beschwerdegegner 1 unterscheide sich durch dieses bei einer Gesamtbetrachtung erkennbare, aber in jedem Einzelfall wirksame organisierte Vorgehen grundlegend und deutlich erschwerend von auf den ersten Blick ähnlichen Verhaltensweisen von Geschäfts- und Ferienreisenden, die bei Gelegenheit erfolgen und sich im Ergebnis in der blossen Tatbestandserfüllung erschöpfen würden. Innerhalb der vom Beschwerdegegner 1 begangenen Taten würden dabei diejenigen objektiv erheblich schwerer wiegen, in denen der Beschwerdegegner 1 mit dem vorgängigen Export die günstigen Voraussetzungen für eine illegale Einfuhr mit beachtlichem Aufwand geschaffen habe. Bei den Falschanmeldungen seien eigens für diesen Zweck
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bei den Verkäufern im Auftrag des Beschwerdegegners 1 angeforderte Rechnungen oder Rechnungen über fingierte Verkäufe zwischen sich nahestehenden, von ihm vertretenen juristischen Personen verwendet worden. Diese Fälle würden unter dem Aspekt des Tatvorgehens ähnlich schwer wiegen wie die Nichtanmeldungen nach vorgängigem Export.
3.4.3 Die Vorinstanz führt weiter aus, die Höhe der hinterzogenen Einfuhrsteuer liege im Einzelfall zwischen Fr. 89.40 (Fall 390) und Fr. 1'251'628.80 (Fall 121), wobei Deliktsbeträge über Fr. 5'000.- den auch grosszügig definierten Bagatellbereich sprengen würden und bis Fr. 10'000.- nicht zu vernachlässigen seien. Deliktsbeträge über Fr. 10'000.- bis um die Fr. 50'000.- seien in keiner Weise zu vernachlässigen. Darüber bis um Fr. 100'000.- seien die Deliktserfolge als erheblich, über Fr. 100'000.- bis Fr. 250'000.- als ganz erheblich, über Fr. 250'000.- bis Fr. 600'000.- als hoch und über Fr. 600'000.- als sehr hoch bzw. über Fr. 1 Mio. als ausserordentlich hoch zu qualifizieren. Die Vorinstanz weist zudem darauf hin, dass sie für die Strafzumessung auf die Bandbreite der Deliktsbeträge von jeweils mehreren tausend Franken abstellt.
3.4.4 Betreffend die subjektive Tatschwere erwägt die Vorinstanz, der Beschwerdegegner 1 habe vorsätzlich sowie finanziell motiviert und damit rein egoistisch gehandelt. Er hätte sich ohne Weiteres an die geltenden Gesetze halten können. Der Hinweis auf die mit der Zollabfertigung in Zürich aus seiner Sicht verbundenen zeitlichen Zumutungen vermöchte das Verhalten auch dann in keiner Weise zu entschuldigen, wenn der Beschwerdegegner 1 damit seine Motive korrekt benennen würde. Dass es sich dabei allerdings lediglich um eine Schutzbehauptung handle, zeige sich nicht zuletzt darin, dass der Beschwerdegegner 1 die Mühe des korrekten Verfahrens (unterstützt durch Dienstleister) bei den keine Steuerpflicht auslösenden Exporten der Objekte mit Transitabfertigung ab dem offenen Zolllager nicht gescheut habe.
3.4.5 Die Vorinstanz geht von ausserordentlich guten finanziellen Verhältnissen des Beschwerdegegners 1 aus (in der Schweiz deklariertes Jahreseinkommen von knapp Fr. 11 Mio. im Jahr 2013; weltweites Vermögen von geschätzt Fr. 1.25 Mrd. im Jahr 2015). Dessen Vorleben und persönlichen Verhältnisse wertet sie neutral. Leicht straferhöhend berücksichtigt sie, dass der Beschwerdegegner 1 während des seit dem 30. Oktober 2012 laufenden
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Verwaltungsstrafverfahrens zwölf weitere Einfuhrsteuerhinterziehungen beging. Merklich strafmindernd wirke sich die lange Verfahrensdauer aus, zumal die letzten im vorliegenden Verfahren zu sanktionierenden Taten auch bereits neun Jahre zurücklägen.
3.4.6 Im Ergebnis stellt die Vorinstanz bezüglich der altrechtlich beurteilten Fälle 154, 215, 216 und 280 eine "ganz erhebliche kriminelle Energie" fest, da den inkriminierten Importen die Auslagerung der Objekte aus dem offenen Zolllager mit anschliessendem Export via Transitabfertigung im Privatjet des Beschwerdegegners 1 vorausgegangen sei. Angesichts der Deliktsbeträge von zwischen rund Fr. 6'000.- und bis über Fr. 7'000.- geht sie in den Fällen 215, 216 und 154 dennoch von einer "leichten" und im Fall 280 mit einem Deliktsbetrag von Fr. 81'310.90 bzw. gut Fr. 80'000.- von einer "gerade noch leichten" objektiven Tatschwere aus. Unter Berücksichtigung der ausgesprochen guten finanziellen Lage und ausgehend von Strafrahmen, welche nicht nur für vorsätzliche Taten, sondern auch für fahrlässige Handlungsweisen gälten, erachtet die Vorinstanz Bussen von Fr. 80'000.- (Fall 280), Fr. 7'000.- (Fälle 215 und 216) und Fr. 5'000.- (Fall 154) als angemessen. Diese Beträge reduziert sie aufgrund der langen Verfahrensdauer um jeweils rund 20 % auf Fr. 64'000.- (Fall 280), Fr. 5'600.- (Fälle 215 und 216) und Fr. 4'000.- (Fall 154).

3.4.7 Ähnlich argumentiert die Vorinstanz bezüglich der übrigen altrechtlichen Fälle. Bei den Falschanmeldungen unter Verwendung fiktiver Rechnungen (Fälle 22, 90, 107 und 108) geht sie von einer "erheblichen kriminellen Energie" aus. Dennoch qualifiziert sie das objektive Verschulden in den Fällen 107 und 90 angesichts der Deliktsbeträge zwischen gut Fr. 1'000.- und Fr. 4'000.- als "leicht". Im Ergebnis erachtet sie - vor Berücksichtigung der langen Verfahrensdauer - beispielsweise im Fall 107 (Deliktsbetrag von Fr. 3'428.-) eine Busse von Fr. 2'500.- als angemessen, was nach der Strafminderung infolge der langen Verfahrensdauer eine Busse von Fr. 2'000.- ergab. In den altrechtlichen Fällen 56B, 347, 395 und 436 geht die Vorinstanz ebenfalls von Vorsatz aus. Umstände, die für eine über das grundsätzlich organisierte Vorgehen hinausgehende kriminelle Energie sprächen, stellt sie jedoch nicht fest. Im Fall 347 (Deliktsbetrag von Fr. 21'361.90) beträgt die Busse vor Berücksichtigung der langen Verfahrensdauer beispielsweise Fr. 18'000.- und nach Berücksichtigung der langen Verfahrensdauer Fr. 14'400.-.

BGE 149 IV 395 S. 404

3.4.8 Zum neurechtlichen Fall 121 führt die Vorinstanz aus, der Deliktsbetrag sei mit Fr. 1'251'628.80 ausserordentlich hoch, auch wenn noch höhere Beträge denkbar seien. Die kriminelle Energie sei angesichts des organisierten Vorgehens (vorgängige Auslagerung des Kunstwerks aus dem offenen Zolllager bzw. einem Zollfreilager mit anschliessendem Export mit Transitabfertigung) ganz erheblich. Allerdings seien noch raffiniertere Vorgehensweisen denkbar. Unter Berücksichtigung der ausgesprochen guten finanziellen Lage sei eine Busse im obersten Drittel des bis zu Fr. 2'503'257.- reichenden Strafrahmens, d.h. von Fr. 1'700'000.- angemessen. Aufgrund der langen Verfahrensdauer erweise sich eine Reduktion dieser Strafe um 20 %, mithin auf Fr. 1'360'000.- als gerechtfertigt.
3.4.9 Bei den übrigen neurechtlichen Fällen berücksichtigt die Vorinstanz die sich aus dem jeweiligen Vorgehen ergebende kriminelle Energie, wobei sie zwischen den Fällen mit vorgängigem Export, den Falschanmeldungen unter Verwendung fiktiver Rechnungen und den blossen Nichtanmeldungen ohne vorgängigen Export unterscheidet. Sie trägt zudem dem Deliktserfolg, den ausgesprochen guten finanziellen Verhältnissen, dem Umstand, dass der Strafrahmen von Busse bis zu Fr. 800'000.- auch fahrlässige Steuerhinterziehungen erfasst, und der langen Verfahrensdauer Rechnung.
3.4.10 Die so errechneten Bussen addiert die Vorinstanz, was die Busse von Fr. 3'098'485.- ergibt.
3.5 Die Vorinstanz geht von korrekten oberen Bussenrahmen von Fr. 2'503'257.60 (Fall-Dossier 121; Doppeltes des Steuervorteils, vgl. Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG), vom Fünffachen der hinterzogenen Steuer (übrige zwölf Fälle aus dem Jahr 2009; vgl. Art. 85 Abs. 1 aMWSTG) bzw. von jeweils Fr. 800'0000.- (Fälle aus der Zeit ab 2010 mit einem Steuervorteil von weniger als Fr. 800'000.-; vgl. Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG) aus. Ebenso wenig kann ihr zum Vorwurf gemacht werden, sie habe den BGE 148 IV 96 missachtet und die einzelnen Strafen erneut asperiert, da sie die einzelnen Bussen im Gegenteil explizit addiert.
3.6

3.6.1 Dem Sachgericht steht bei der Gewichtung der verschiedenen Strafzumessungsfaktoren ein erheblicher Ermessensspielraum zu. Das Bundesgericht greift auf Beschwerde hin in die Strafzumessung nur ein, wenn das Sachgericht den gesetzlichen Strafrahmen über- oder unterschritten hat, wenn es von rechtlich nicht
BGE 149 IV 395 S. 405

massgebenden Kriterien ausgegangen ist oder wenn es wesentliche Gesichtspunkte ausser Acht gelassen bzw. in Überschreitung oder Missbrauch seines Ermessens falsch gewichtet hat (BGE 144 IV 313 E. 1.2; BGE 136 IV 55 E. 5.6; je mit Hinweisen). Das Bundesgericht prüft die Höhe von Steuerhinterziehungsbussen lediglich unter dem Gesichtspunkt der Überschreitung bzw. des Missbrauchs des Ermessens. Entsprechend greift es nur ein, wenn die Vorinstanz nicht von den rechtlich massgebenden Gesichtspunkten ausgegangen ist oder die Busse willkürlich hart oder milde angesetzt hat (BGE 144 IV 136 E. 9.1; BGE 114 Ib 27 E. 4a).
3.6.2 Gemäss Art. 2 VStrR (SR 313.0) gelten die allgemeinen Bestimmungen des StGB für Taten, die in der Verwaltungsgesetzgebung des Bundes mit Strafe bedroht sind, soweit das VStrR oder das einzelne Verwaltungsgesetz nichts anderes bestimmt. Bussen bis zu Fr. 5'000.- sind nach der Schwere der Widerhandlung und des Verschuldens zu bemessen; andere Strafzumessungsgründe müssen nicht berücksichtigt werden (Art. 8 VStrR). Der Gesetzgeber hat Art. 8 VStrR im MWSTG - trotz des Verweises in Art. 97 Abs. 1 MWSTG auf Art. 34 und 106 Abs. 3 StGB - nicht für unanwendbar erklärt (CLAVADETSCHER/BOSSART MEIER, in: MWSTG, Kommentar, Geiger/Schluckebier [Hrsg.], 2. Aufl. 2019, N. 7 zu Art. 97 MWSTG; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 11 Rz. 71; JACQUES PITTET, in: Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, N. 7 zu Art. 97 MWSTG). Für Bussen über Fr. 5'000.- ist Art. 8 VStrR jedoch nicht einschlägig. Insoweit berechnet sich die Busse daher nach den allgemeinen Strafzumessungsgrundsätzen. Gemäss Art. 2 VStrR und Art. 97 Abs. 1 MWSTG i.V.m. Art. 106 Abs. 3 StGB bemisst das Gericht die Busse je nach den Verhältnissen des Täters so, dass dieser die Strafe erleidet, die seinem Verschulden angemessen ist. Weiter gelangen auch im Mehrwertsteuerstrafrecht die Strafzumessungsgrundsätze von Art. 47 StGB zur Anwendung (vgl. Art. 2 VStrR und Art. 333 Abs. 1 StGB). Danach misst das Gericht die Strafe nach dem objektiven und subjektiven Verschulden des Täters zu (Art. 47 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 StGB; BGE 142 IV 137 E. 9.1; BGE 141 IV 61 E. 6.1.1; BGE 129 IV 6 E. 6.1). Es berücksichtigt zudem das Vorleben und die persönlichen Verhältnisse des Täters, die Wirkung der Strafe auf das Leben des Täters sowie dessen Verhalten nach der Tat und im Strafverfahren (sog. Täterkomponenten; Art. 47 Abs. 1 Satz 2 StGB; BGE 141 IV 61 E. 6.1.1; BGE 129 IV 6 E. 6.1).
BGE 149 IV 395 S. 406

Hauptsächliche Strafzumessungsgründe bilden im Steuerstrafrecht neben dem Verschulden die Höhe der hinterzogenen Steuer (Taterfolg), die Art und Weise der Herbeiführung des Taterfolges, die Beweggründe, die persönlichen Verhältnisse und insbesondere die wirtschaftlichen Verhältnisse (BGE 144 IV 136 E. 7.2.2; Urteil 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 11.1). Die Täterkomponenten, wozu auch die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse der beschuldigten Person gehören, können im Anwendungsbereich des VStrR und des MWSTG lediglich bei Bussen bis zu Fr. 5'000.- unberücksichtigt bleiben (vgl. JONAS ACHERMANN, in: Basler Kommentar, Verwaltungsstrafrecht, 2020, N. 14 und 35 zu Art. 8 VStrR).
3.7

3.7.1 Der Beschwerdeführer 1 rügt zu Recht, die Bemessung der altrechtlichen Bussen sei nicht nachvollziehbar und verstosse gegen Bundesrecht. Kennt der anwendbare Straftatbestand, wie dies bei Art. 85 Abs. 1 aMWSTG und Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG der Fall ist, keinen generell-abstrakten oberen Bussenrahmen, sondern lediglich einen oberen Bussenrahmen für den Einzelfall, der sich an der Höhe der hinterzogenen Steuer oder des unrechtmässigen Vorteils orientiert, kann für die Frage, ob die Busse im oberen oder unteren Bereich dieses individuellen Bussenrahmens anzusetzen ist, nicht erneut auf die Höhe der hinterzogenen Steuer abgestellt werden mit der Begründung, der Deliktsbetrag sei gering bzw. besonders hoch. Dies hätte zur Folge, dass die Busse bei einem geringen hinterzogenen Betrag im unteren Bereich des individuellen Bussenrahmens festzulegen wäre, obschon sich der geringe Deliktserfolg bereits im tiefen oberen Bussenrahmen widerspiegelt. Umgekehrt wäre die Busse bei einem hohen Deliktsbetrag im oberen Bereich des ohnehin bereits hohen oberen Bussenrahmens zu bemessen. Dies käme einem Verstoss gegen das Doppelverwertungsverbot gleich (vgl. DANIEL HOLENSTEIN, Analyse der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Steuerstrafrecht aus dem zweiten Halbjahr 2020, ASA 89 S. 772). Das Doppelverwertungsverbot besagt, dass Umstände, die zur Anwendung eines höheren oder tieferen Strafrahmens führen, innerhalb des geänderten Strafrahmens nicht noch einmal als Straferhöhungs- oder Strafminderungsgrund berücksichtigt werden dürfen, weil dem Täter sonst der gleiche Umstand zweimal zur Last gelegt oder zugute gehalten würde (BGE 142 IV 14 E. 5.4; BGE 141 IV 61 E. 6.1.3; je mit Hinweisen). Indem die Vorinstanz die Bussen bei einem geringen deliktischen Erlös ausgehend
BGE 149 IV 395 S. 407

von einem "leichten" objektiven Tatverschulden zumindest vordergründig im unteren Bereich des individuellen Bussenrahmens und bei einem hohen deliktischen Erlös (vgl. dazu den Fall 121; nachfolgend E. 3.9) ausgehend von einem "schweren" bzw. "erheblichen" objektiven Tatverschulden im oberen bzw. einem höheren Bereich des individuellen Bussenrahmens festlegte, hat sie daher gegen das Doppelverwertungsverbot verstossen. Der erzielte Steuervorteil findet bei einem individuellen, sich am Steuervorteil orientierenden Bussenrahmen über den anzuwendenden Koeffizienten bzw. Bussenfaktor Eingang in die Strafzumessung. Mit Art. 85 Abs. 1 aMWSTG und Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG und dem Doppelverwertungsverbot unvereinbar ist es nach dem Gesagten, einzig aufgrund der Höhe des erzielten Steuervorteils innerhalb des individuellen, sich am Fünffachen (Art. 85 Abs. 1 aMWSTG) bzw. am Doppelten (Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG) dieses Steuervorteils orientierenden Bussenrahmens von einem massgeblich höheren oder niedrigeren Koeffizienten bzw. Bussenfaktor auszugehen, da die erwähnten Bestimmungen im Gegenteil einen linearen Strafrahmen vorsehen. Im Übrigen bleibt die Vorinstanz auch eine Erklärung schuldig, weshalb sich ein hoher Deliktsbetrag bezüglich der zu beurteilenden Einzeltat unabhängig von den übrigen Tatumständen überproportional schwer auf das Verschulden auswirken soll.
3.7.2 Nach der zu Art. 175 Abs. 2 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) ergangenen Rechtsprechung entspricht die Steuerbusse bei vorsätzlicher Tatbegehung ohne besondere Umstände in der Regel dem Einfachen der hinterzogenen Steuer (Koeffizient bzw. Bussenfaktor von 1 bzw. 100 %). Bei einem schweren Verschulden ist daher grundsätzlich eine Busse über dem Einfachen der hinterzogenen Steuer auszusprechen (BGE 144 IV 136 E. 7.2.1 mit Hinweisen). Das "Regelstrafmass" von Art. 175 Abs. 2 DBG (Einfaches der hinterzogenen Steuer) kommt zur Anwendung für die vorsätzlich begangene Steuerhinterziehung, es sei denn, es lägen Strafminderungs- oder Strafschärfungsgründe vor (vgl. Urteile 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 11.1; 2C_113/2018 vom 25. November 2019 E. 4.2.2). Dieser Grundsatz ist im DBG explizit verankert (Art. 175 Abs. 2 DBG; vgl. auch Art. 56 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Das "Regelstrafmass" ist nicht systematisch anzuwenden, sondern blosser Ausgangspunkt für
BGE 149 IV 395 S. 408

die Strafzumessung nach dem Verschuldensprinzip (BGE 134 III 59 E. 2.3.1; Urteil 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 12.3; SIEBER/MALLA, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, N. 46 zu Art. 175 DBG). Widerhandlungen gegen Art. 85 aMWSTG durch Hinterziehung der Einfuhrsteuer (Nicht- oder Falschdeklaration bei der Einfuhr von Waren in die Schweiz) sind von ihrem Unrechtsgehalt her mit der Hinterziehung von direkten Steuern vergleichbar. Auch bei der vorsätzlichen vollendeten Hinterziehung der Einfuhrsteuer im Sinne von Art. 85 Abs. 1 aMWSTG muss Ausgangspunkt für die Strafzumessung daher ein Strafmass im Bereich des Einfachen der hinterzogenen Steuer sein. Ausgehend davon ist die Strafe aufgrund der übrigen Strafzumessungsfaktoren, namentlich der konkreten Tatumstände und des subjektiven Tatverschuldens sowie bei Bussen über Fr. 5'000.- (vgl. Art. 8 VStrR; vorne E. 3.6.2) in Berücksichtigung der persönlichen und insbesondere der wirtschaftlichen Verhältnisse, zu mindern oder zu schärfen. Hingegen rechtfertigt es sich nicht, die Busse für eine vorsätzliche vollendete Hinterziehung der Einfuhrsteuer vor Berücksichtigung allfälliger strafmindernder Faktoren trotz ausgesprochen guter finanzieller Verhältnisse und eines organisierten Vorgehens unter dem Einfachen der hinterzogenen Steuer, d.h. innerhalb des Strafrahmens für fahrlässige Mehrwertsteuerhinterziehungen (vgl. Art. 85 Abs. 3 aMWSTG), bzw. trotz ausgesprochen guter finanzieller Verhältnisse und erschwerender Tatumstände lediglich beim Einfachen der hinterzogenen Steuer festzulegen. Dies ergibt sich bereits aus den gesetzlich festgelegten Bussenrahmen von bis zum Einfachen des unrechtmässigen Vorteils bei Fahrlässigkeit (vgl. Art. 85 Abs. 3 aMWSTG) und bis zum Fünffachen der hinterzogenen Steuer oder des unrechtmässigen Vorteils bei vorsätzlicher Tatbegehung (Art. 85 Abs. 1 aMWSTG). Eine einheitliche Rechtsanwendung muss auch im Mehrwertsteuerstrafrecht gewährleistet sein. Dass die Gerichte bei der Strafzumessung im Rahmen von Art. 85 Abs. 1 aMWSTG über ein grosses Ermessen verfügen, bedeutet nicht, dass sie die Busse nach Belieben festlegen dürfen. Zu betonen ist jedoch, dass die relevanten Strafzumessungsfaktoren auch im Mehrwertsteuerstrafrecht zu beachten sind und es nicht darum geht, bei Vorsatz unter Ausblendung der übrigen Strafzumessungskriterien systematisch eine Busse in der Höhe des Einfachen der hinterzogenen Steuer auszusprechen, was einem Verstoss gegen Art. 8 VStrR, Art. 106 Abs. 3 und Art. 47 StGB gleichkäme.

BGE 149 IV 395 S. 409

3.7.3 Obschon die Vorinstanz bezüglich der unter E. 5.1 und 5.2 des angefochtenen Entscheids behandelten Fälle Vorsatz, zusätzliche erschwerende Umstände (Auslagerung der Kunstgegenstände aus einem offenen Zolllager mit anschliessendem Export zwecks illegaler Einfuhr in die Schweiz bzw. Falschanmeldung unter Verwendung fiktiver Rechnungen) und eine "ganz erhebliche" bzw. eine "erhebliche" kriminelle Energie annimmt, beläuft sich die Busse trotz der ausgesprochen günstigen finanziellen Verhältnisse des Beschwerdegegners 1 vor Berücksichtigung der "langen Verfahrensdauer" im Bereich des Einfachen der hinterzogenen Steuer, teilweise auch darunter (vgl. etwa den Fall 107), dies bei einem Strafrahmen, der bis zum Fünffachen der hinterzogenen Steuer reicht. Hinsichtlich der übrigen altrechtlichen Fälle verneint die Vorinstanz erschwerende Umstände, die für eine über das grundsätzlich organisierte Vorgehen hinausgehende kriminelle Energie sprechen. In diesen Fällen setzt sie die Busse vor Berücksichtigung der "langen Verfahrensdauer" trotz der vorsätzlichen Tatbegehung und des "grundsätzlich organisierten" (d.h. direktvorsätzlichen) Vorgehens teils deutlich unter dem Einfachen der hinterzogenen Steuer fest. Damit hat die Vorinstanz das ihr zustehende Ermessen nicht ausgeschöpft, für die Strafzumessung relevante Umstände (Vorsatz; erschwerende Umstände) im Ergebnis unberücksichtigt gelassen bzw. in Verletzung ihres Ermessens falsch gewichtet und trotz vorsätzlicher Tatbegehung Bussen im Fahrlässigkeitsbereich der jeweiligen Bussenrahmen festgelegt. Die Beschwerde des Beschwerdeführers 1 ist in diesem Punkt daher gutzuheissen und die Angelegenheit zur erneuten Strafzumessung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
3.8

3.8.1 Die Strafzumessung in den neurechtlichen Fällen richtet sich nach Art. 96 Abs. 4 lit. a und Art. 97 Abs. 1 MWSTG. Ziel des in Art. 96 ff . MWSTG verankerten neuen Konzepts des Mehrwertsteuerstrafrechts war es, der steuerpflichtigen Person mehr Rechtssicherheit zu geben, sie bei Bagatelltatbeständen vor einer Kriminalisierung zu schützen und umgekehrt schwere Delikte strenger zu ahnden. Weiter sollte mit dem neuen Konzept eine Trennung von Steuererhebungs- und Strafverfahren herbeigeführt werden zwecks Wahrung der strafprozessualen Verfahrensrechte, insbesondere des in Art. 104 Abs. 2 und 3 MWSTG explizit verankerten Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrechts (vgl. BGE 148 IV 96 E. 4.4.2 mit Hinweisen; PIRMIN BISCHOF, Revision des
BGE 149 IV 395 S. 410

MWST-Verfahrensrechts und MWST-Strafrechts, Erläuterung der vom Nationalrat vorgenommenen Anpassungen, Der Schweizer Treuhänder 2009/6-7 S. 492 ff.). Die Bestimmungen des VStrR, die den rechtskräftigen Entscheid über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht für die Strafgerichte für verbindlich erklären (vgl. Art. 77 Abs. 4 i.V.m. Art. 63 Abs. 1 und 2 VStrR) und die Strafverfolgungsbehörden verpflichten, mit dem Strafverfahren bis zum rechtskräftigen Entscheid über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht zuzuwarten (vgl. Art. 69 Abs. 2 und Art. 73 Abs. 1 letzter Satz VStrR), wurden in Art. 103 Abs. 1 MWSTG für das Mehrwertsteuerstrafverfahren daher für nicht anwendbar erklärt. Die Strafverfolgungsbehörden können den deliktischen Taterfolg für das Strafverfahren folglich unabhängig von der Steuerbehörde festlegen (vgl. Art. 103 Abs. 1 MWSTG). Sie können im Strafverfahren "in dubio pro reo" von einem niedrigeren Deliktserlös ausgehen als die Steuerbehörde oder strafrechtlich nicht verwertbare Beweise aus dem Verwaltungsverfahren unberücksichtigt lassen. Mit der betragsmässigen Festsetzung eines Bussenrahmens in Art. 96 MWSTG wollte der Gesetzgeber ermöglichen, dass das Strafverfahren EMRK-konform unabhängig vom Veranlagungsverfahren durchgeführt werden kann (BISCHOF, a.a.O., S. 495). Bei vorsätzlichen Mehrwertsteuerhinterziehungen wird Art. 96 MWSTG jedoch durch die Bestimmung von Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG relativiert, die für den oberen Bussenrahmen weiterhin auf den erzielten Steuererlös abstellt, sofern der durch die Tat erzielte Steuervorteil höher ist als die Strafdrohung von Art. 96 MWSTG.
3.8.2 Gemäss Art. 97 Abs. 1 zweiter Halbsatz MWSTG kann Art. 34 StGB sinngemäss herangezogen werden. Mit dem Verweis auf Art. 34 StGB wollte der Gesetzgeber herausstreichen, dass bei der Strafzumessung vermehrt auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und nicht mehr primär auf den Taterfolg abgestellt werden soll (BISCHOF, a.a.O., S. 496). Der Verweis in Art. 97 Abs. 1 zweiter Halbsatz MWSTG auf Art. 34 StGB bezieht sich demnach in erster Linie auf dessen Abs. 2 Satz 4 und Abs. 3. Gemäss Art. 34 Abs. 2 Satz 4 StGB bestimmt sich die Höhe des Tagessatzes nach den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des Täters im Zeitpunkt des Urteils, namentlich nach Einkommen und Vermögen, Lebensaufwand, allfälligen Familien- und Unterstützungspflichten sowie nach dem Existenzminimum.
BGE 149 IV 395 S. 411

Gleiches ergibt sich bereits aus Art. 97 Abs. 1 Satz 1 erster Halbsatz MWSTG i.V.m. Art. 106 Abs. 3 StGB und Art. 8 VStrR e contrario, wonach für die Berechnung von Bussen über Fr. 5'000.- namentlich auch die finanziellen Verhältnisse des Täters zu berücksichtigen sind (oben E. 3.6.2). Art. 34 Abs. 3 StGB i.V.m. Art. 97 Abs. 1 zweiter Halbsatz MWSTG verpflichtet die Behörden des Bundes, der Kantone und der Gemeinden zudem, die für die Bestimmung des Tagessatzes erforderlichen Auskünfte zu geben.
3.8.3 Demgegenüber regeln Art. 34 Abs. 1 und 2 Satz 1 bis 3 StGB die Anzahl Tagessätze und deren Höhe, wobei eine Geldstrafe neurechtlich in der Regel maximal 180 Tagessätze zu Fr. 3'000.- beträgt (Art. 34 Abs. 1 und 2 Satz 1 StGB, in Kraft seit dem 1. Januar 2018). Altrechtlich betrug die Geldstrafe maximal 360 Tagessätze zu Fr. 3'000.- (vgl. aArt. 34 Abs. 1 Satz 1 StGB, Fassung gültig bis am 31. Dezember 2017). Massstab für die Strafandrohung von Art. 96 Abs. 4 MWSTG war offenbar die altrechtliche Geldstrafe von maximal 360 Tagessätzen zu Fr. 3'000.-, d.h. von maximal Fr. 1'080'000.- (BISCHOF, a.a.O., S. 495). Entgegen einer in der Lehre vertretenen Auffassung (vgl. PITTET, a.a.O., N. 9 zu Art. 97 MWSTG) lässt sich aus Art. 97 Abs. 1 zweiter Halbsatz MWSTG (Verweis auf Art. 34 StGB) jedoch nicht ableiten, die Steuerhinterziehungsbusse habe sich an der Geldstrafe gemäss Art. 34 Abs. 1 StGB zu orientieren, nachdem Art. 96 und 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG explizit einen anderen Bussenrahmen vorgeben und die Steuerhinterziehungsbusse auch nicht mit einer Geldstrafe vergleichbar ist, die sich nach völlig anderen Grundsätzen bemisst. Ohnehin beträgt die Geldstrafe seit Inkrafttreten des revidierten Art. 34 StGB am 1. Januar 2018 in der Regel noch höchstens 180 Tagessätze zu Fr. 3'000.-, d.h. maximal Fr. 540'000.- (Art. 34 Abs. 1 und 2 StGB). Mit der Reduktion der Geldstrafe von altrechtlich höchstens 360 Tagessätzen auf neurechtlich 180 Tagessätze ging nicht eine mildere, sondern eine härtere Bestrafung einher, da die Geldstrafe zugunsten der Freiheitsstrafe im Bereich der mittelschweren Kriminalität (Strafen von 181 bis 360 Tagessätzen) zurückgedrängt wurde (vgl. BGE 147 IV 241 E. 4).
3.9 Der Fall 121 beurteilt sich in Anwendung von Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG, da der durch die Tat erzielte Steuervorteil von Fr. 1'251'628.80 höher ist als die Strafdrohung von Busse bis Fr. 800'000.- gemäss Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG. Der obere
BGE 149 IV 395 S. 412

Bussenrahmen beträgt wie dargelegt Fr. 2'503'257.60 (Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG). Die Vorinstanz setzt die Busse im Fall 121 vor Berücksichtigung der "langen Verfahrensdauer" (vgl. dazu nicht publ. E. 5) auf Fr. 1'700'000.- fest und damit mehr als 1/3 über dem Einfachen des erzielten Steuervorteils sowie im oberen Drittel des Bussenrahmens. Sie berücksichtigt nebst dem Taterfolg in der Höhe des erzielten Steuererlöses auch das konkrete Tatvorgehen sowie die äusserst günstigen finanziellen Verhältnisse des Beschwerdegegners 1. Dass die Vorinstanz damit das ihr zustehende Ermessen geradezu missbraucht und die strafzumessungsrelevanten Faktoren offensichtlich falsch gewichtet haben könnte, zeigt der Beschwerdeführer 1 nicht rechtsgenügend auf. Dies ist auch nicht ersichtlich.
3.10

3.10.1 In den übrigen neurechtlichen Fällen beträgt der obere Bussenrahmen Fr. 800'000.- (Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG). Das objektive Tatverschulden, wozu der Taterfolg in Form des erzielten Steuererlöses gehört, ist unter neuem Recht weiterhin ein relevanter und wichtiger Strafzumessungsfaktor (vgl. Art. 8 VStrR; Art. 97 Abs. 1 Satz 1 MWSTG i.V.m. Art. 106 Abs. 3 StGB). Auch im Rahmen von Art. 96 MWSTG kann die Busse trotz der fixen Maximalbeträge daher nicht losgelöst von jeglichen Überlegungen zur Höhe der hinterzogenen Steuer festgelegt werden. Dies gilt insbesondere für die vorsätzliche Mehrwertsteuerhinterziehung, die sich nach oben nach wie vor am Betrag des erzielten Steuervorteils orientiert (vgl. Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG). Art. 97 Abs. 1 Satz 2 MWSTG gelangt dem Wortlaut der Bestimmung folgend nur zur Anwendung, sofern der durch die Tat erzielte Steuervorteil höher ist als die Strafdrohung von Art. 96 MWSTG. Dies hat im Ergebnis einen wenig kohärenten oberen Bussenrahmen zur Folge, da die Busse für eine vorsätzliche Hinterziehung der Einfuhrsteuer im Sinne von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG bei einem geringen deliktischen Erlös rein theoretisch ein Vielfaches, bei einem Steuervorteil von Fr. 400'000.- das Doppelte, darüber und bis Fr. 800'000.- weniger als das Doppelte bzw. lediglich das Einfache und über Fr. 800'000.- erneut das Doppelte der hinterzogenen Steuer betragen kann. Ausgangspunkt für die Strafzumessung muss dennoch wie altrechtlich auch unter neuem Recht der (ungefähre) Deliktserlös bilden, wobei der strafrechtlich relevante Deliktserlös wie dargelegt angesichts des im Strafrecht geltenden Grundsatzes "in dubio pro reo" mit dem von den Steuerbehörden errechneten Betrag nicht
BGE 149 IV 395 S. 413

zwingend identisch sein muss (oben E. 3.8.1). Ausgehend davon ist die Strafzumessung - wie unter altem Recht (vgl. oben E. 3.7.2) - innerhalb des Bussenrahmens in Berücksichtigung der finanziellen Verhältnisse sowie der übrigen strafzumessungsrelevanten Faktoren vorzunehmen.
3.10.2 Dem Gesetzgeber war es ein Anliegen, unter neuem Recht bei der Berechnung der Mehrwertsteuerbusse vermehrt auch den finanziellen Verhältnissen der beschuldigten Person Rechnung zu tragen. Damit wollte er insbesondere sicherstellen, dass ohne Abklärung der Vermögens- und Einkommensverhältnisse, des Grundbedarfs sowie allfälliger Familien- und Unterstützungspflichten keine die wirtschaftliche Existenzgrundlage bedrohende Mehrwertsteuerbusse ausgesprochen wird bzw. die Mehrwertsteuerbusse auch in dieser Hinsicht verhältnismässig ist, was er mit dem Verweis in Art. 97 Abs. 1 MWSTG auf Art. 34 Abs. 2 StGB zum Ausdruck brachte (vgl. oben E. 3.8.2). Gesetzgeberisches Ziel war es demgegenüber nicht, dass die Bussen neurechtlich automatisch tiefer auszufallen haben (BISCHOF, a.a.O., S. 495) und finanziell leistungsstarke Straftäter künftig milder zu bestrafen sind. BISCHOF, der an der Ausarbeitung des neuen Art. 96 MWSTG als Mitglied der nationalrätlichen Kommission beteiligt war (vgl. BGE 148 IV 96 E. 4.4.2; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 11 Rz. 2 ff.; CLAVADETSCHER/ BOSSART MEIER, a.a.O., N. 6 Vorbem. Art. 96 -106 MWSTG), vertritt in diesem Zusammenhang gar die Auffassung, der in Art. 96 MWSTG vorgesehene Strafrahmen könne im Einzelfall beispielsweise auch ausgeschöpft werden, wenn nur eine Steuer von Fr. 10'000.- hinterzogen worden sei und die persönlichen Verhältnisse des Täters (Einkommensmillionär) es rechtfertigen (BISCHOF, a.a.O., S. 495).
3.10.3 Die Vorinstanz berücksichtigt bei der Festsetzung der Busse innerhalb des Bussenrahmens von Art. 96 Abs. 4 lit. a MWSTG nebst den finanziellen Verhältnissen zu Recht das objektive und subjektive Tatverschulden des Beschwerdegegners 1. Auch insofern fällt jedoch auf, dass sie die Bussen vor Berücksichtigung der "langen Verfahrensdauer" trotz der vorsätzlichen Tatbegehung, erschwerender Umstände (Auslagerung der Objekte aus dem offenen Zolllager mit anschliessendem Export via Transitabfertigung; Falschanmeldung unter Verwendung fiktiver Rechnungen) und der ausgesprochen guten finanziellen Verhältnisse des Beschwerdegegners 1 im Bereich des Einfachen der hinterzogenen Steuer bzw. teils darunter
BGE 149 IV 395 S. 414

festlegt. Hinsichtlich der übrigen neurechtlichen Fälle verneint die Vorinstanz erschwerende Umstände, die für eine über das grundsätzlich organisierte Vorgehen hinausgehende kriminelle Energie sprechen. In diesen Fällen setzt die Vorinstanz die Busse vor der strafmindernden Berücksichtigung der "langen Verfahrensdauer" trotz der vorsätzlichen Tatbegehung und des "grundsätzlich organisierten" (d.h. direktvorsätzlichen) Vorgehens teils deutlich unter dem Einfachen der hinterzogenen Steuer fest. Dies gilt insbesondere für den Fall 321, in welchem die Vorinstanz trotz ausserordentlich guter finanzieller Verhältnisse, einer vorsätzlicher Tatbegehung und eines Deliktserfolgs von rund Fr. 100'000.- vor Berücksichtigung der langen Verfahrensdauer eine Busse von lediglich Fr. 85'000.- als angemessen erachtet. Die Vorinstanz hat das ihr zustehende Ermessen daher auch insofern nicht ausgeschöpft, für die Strafzumessung relevante Umstände (Vorsatz; erschwerende Umstände) im Ergebnis unberücksichtigt gelassen bzw. in Verletzung ihres Ermessens falsch gewichtet und trotz vorsätzlicher Tatbegehung teilweise Bussen im Fahrlässigkeitsbereich festgelegt. Diesbezüglich kann auf das zuvor Gesagte verwiesen werden (oben E. 3.7.3). Eine künftig mildere Bestrafung von finanziell leistungsstarken Tätern war kein gesetzgeberisches Ziel von Art. 96 MWSTG (oben E. 3.10.2). Die Beschwerde des Beschwerdeführers 1 ist folglich auch bezüglich der im angefochtenen Urteil unter E. 6.2.1 bis 6.2.3 beurteilten neurechtlichen Fälle (den Fall 121 ausgenommen) gutzuheissen und die Angelegenheit zur erneuten Strafzumessung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 96 Sottrazione d'imposta - 1 Chiunque, intenzionalmente o per negligenza, riduce il credito fiscale a scapito dello Stato:
¹	Chiunque, intenzionalmente o per negligenza, riduce il credito fiscale a scapito dello Stato:
^a	nell'ambito di un periodo fiscale, non dichiarando tutte le entrate, esagerando l'entità delle entrate provenienti da prestazioni esenti dall'imposta, non dichiarando tutte le spese che soggiacciono all'imposta sull'acquisto o dichiarando troppe spese che danno diritto alla deduzione dell'imposta precedente;
^b	ottenendo un rimborso indebito; o
^c	ottenendo un condono dell'imposta ingiustificato,
²	Chiunque trasferisce l'imposta sottratta nei casi di cui al capoverso 1 in una forma che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente è punito con la multa sino a 800 000 franchi.
³	Chiunque riduce il credito fiscale a scapito dello Stato dichiarando in modo veritiero i fattori rilevanti ai fini della determinazione dell'imposta, ma qualificandoli in modo errato sotto il profilo fiscale, è punito con la multa sino a 200 000 franchi se intenzionalmente non applica correttamente norme legali chiare, disposizioni chiare dell'autorità o prassi chiare pubblicate e non ne informa previamente per scritto l'autorità. Se ha agito per negligenza, l'autore è punito con la multa sino a 20 000 franchi.
⁴	Chiunque riduce il credito fiscale a scapito dello Stato:
^a	non dichiarando merci, dichiarandole in modo inesatto od occultandole, intenzionalmente o per negligenza, all'atto della loro importazione;
^b	non fornendo i dati richiesti o fornendo dati inveritieri o incompleti, intenzionalmente, nell'ambito di un controllo effettuato dall'autorità o di una procedura amministrativa volta a determinare il credito fiscale o il condono dell'imposta,
⁵	Il tentativo è punibile.
⁶	Qualora il profitto fiscale sia ottenuto sulla base di un rendiconto errato, la sottrazione d'imposta è punibile soltanto se l'errore non è stato corretto entro il termine previsto (art. 72 cpv. 1).

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 97 Commisurazione della pena e sottrazione d'imposta qualificata - 1 La multa è commisurata conformemente all'articolo 106 capoverso 3 del Codice penale (CP)230; l'articolo 34 CP può essere considerato per analogia. Se il profitto fiscale ottenuto è superiore all'importo massimo della pena comminata e l'infrazione è intenzionale, la multa può essere aumentata sino al doppio del profitto fiscale.
¹	La multa è commisurata conformemente all'articolo 106 capoverso 3 del Codice penale (CP)230; l'articolo 34 CP può essere considerato per analogia. Se il profitto fiscale ottenuto è superiore all'importo massimo della pena comminata e l'infrazione è intenzionale, la multa può essere aumentata sino al doppio del profitto fiscale.
²	In caso di circostanze aggravanti, l'importo massimo della multa comminata è aumentato della metà. Può inoltre essere pronunciata una pena detentiva sino a due anni. Sono circostanze aggravanti:
^a	il fatto di reclutare una o più persone per commettere un'infrazione contro il diritto dell'imposta sul valore aggiunto;
^b	il fatto di commettere per mestiere infrazioni contro il diritto dell'imposta sul valore aggiunto.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 103 Azione penale - 1 La DPA235, eccettuati gli articoli 63 capoversi 1 e 2, 69 capoverso 2, 73 capoverso 1, ultimo periodo, nonché 77 capoverso 4, è applicabile all'azione penale.
¹	La DPA235, eccettuati gli articoli 63 capoversi 1 e 2, 69 capoverso 2, 73 capoverso 1, ultimo periodo, nonché 77 capoverso 4, è applicabile all'azione penale.
²	L'azione penale per le infrazioni in materia di imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero e di imposta sull'acquisto spetta all'AFC, quella in materia di imposta sull'importazione all'UDSC.
³	Nelle cause penali strettamente connesse sotto il profilo materiale che sono di competenza sia dell'AFC sia dell'UDSC, l'AFC può, d'intesa con l'UDSC, decidere di riunire i procedimenti presso una delle due autorità.
⁴	Si può prescindere dal procedimento penale se la colpa e le conseguenze del fatto sono di lieve entità (art. 52 CP236). In tal caso è emanato un decreto di non luogo a procedere o di abbandono.
⁵	Se l'autorità competente deve istruire o giudicare anche altre cause concernenti reati ai quali è applicabile la DPA, il capoverso 1 si applica a tutti i reati.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 104 Garanzie procedurali - 1 L'imputato ha diritto a un procedimento penale equo, conformemente alla Costituzione federale e alle pertinenti leggi di procedura penale.
¹	L'imputato ha diritto a un procedimento penale equo, conformemente alla Costituzione federale e alle pertinenti leggi di procedura penale.
²	L'imputato non è tenuto a deporre a proprio carico in un procedimento penale.
³	Le informazioni fornite dall'imputato nell'ambito della procedura di riscossione dell'imposta (art. 68 e 73) o i mezzi di prova ottenuti nell'ambito di un controllo secondo l'articolo 78 possono essere utilizzati nel procedimento penale soltanto se l'imputato vi acconsente.
⁴	L'apertura dell'inchiesta penale dev'essere comunicata per scritto e senza indugio all'imputato, per quanto gravi motivi non vi si oppongano.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 104 Garanzie procedurali - 1 L'imputato ha diritto a un procedimento penale equo, conformemente alla Costituzione federale e alle pertinenti leggi di procedura penale.
¹	L'imputato ha diritto a un procedimento penale equo, conformemente alla Costituzione federale e alle pertinenti leggi di procedura penale.
²	L'imputato non è tenuto a deporre a proprio carico in un procedimento penale.
³	Le informazioni fornite dall'imputato nell'ambito della procedura di riscossione dell'imposta (art. 68 e 73) o i mezzi di prova ottenuti nell'ambito di un controllo secondo l'articolo 78 possono essere utilizzati nel procedimento penale soltanto se l'imputato vi acconsente.
⁴	L'apertura dell'inchiesta penale dev'essere comunicata per scritto e senza indugio all'imputato, per quanto gravi motivi non vi si oppongano.

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 34 - 1 Salvo diversa disposizione della legge, la pena pecuniaria ammonta almeno a 3 aliquote giornaliere e al massimo a 180 aliquote giornaliere.22 Il giudice ne stabilisce il numero commisurandolo alla colpevolezza dell'autore.
¹	Salvo diversa disposizione della legge, la pena pecuniaria ammonta almeno a 3 aliquote giornaliere e al massimo a 180 aliquote giornaliere.22 Il giudice ne stabilisce il numero commisurandolo alla colpevolezza dell'autore.
²	Di regola un'aliquota giornaliera ammonta almeno a 30 franchi e al massimo a 3000 franchi.23 Eccezionalmente, se la situazione personale ed economica dell'autore lo richiede, il giudice può ridurla fino a 10 franchi. Può superare l'importo massimo dell'aliquota giornaliera se la legge lo prevede.24 Il giudice fissa l'importo dell'aliquota secondo la situazione personale ed economica dell'autore al momento della pronuncia della sentenza, tenendo segnatamente conto del suo reddito e della sua sostanza, del suo tenore di vita, dei suoi obblighi familiari e assistenziali e del minimo vitale.25
³	Le autorità federali, cantonali e comunali forniscono le informazioni necessarie per la determinazione dell'aliquota giornaliera.
⁴	Il numero e l'importo delle aliquote giornaliere sono fissati nella sentenza.

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 47 - 1 Il giudice commisura la pena alla colpa dell'autore. Tiene conto della vita anteriore e delle condizioni personali dell'autore, nonché dell'effetto che la pena avrà sulla sua vita.
¹	Il giudice commisura la pena alla colpa dell'autore. Tiene conto della vita anteriore e delle condizioni personali dell'autore, nonché dell'effetto che la pena avrà sulla sua vita.
²	La colpa è determinata secondo il grado di lesione o esposizione a pericolo del bene giuridico offeso, secondo la reprensibilità dell'offesa, i moventi e gli obiettivi perseguiti, nonché, tenuto conto delle circostanze interne ed esterne, secondo la possibilità che l'autore aveva di evitare l'esposizione a pericolo o la lesione.

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 106 - 1 Se la legge non dispone altrimenti, il massimo della multa è di diecimila franchi.
¹	Se la legge non dispone altrimenti, il massimo della multa è di diecimila franchi.
²	In caso di mancato pagamento della multa per colpa dell'autore, il giudice ordina nella sentenza una pena detentiva sostituiva da un minimo di un giorno a un massimo di tre mesi.
³	Il giudice commisura la multa e la pena detentiva sostitutiva alle condizioni dell'autore, in modo che questi sconti una pena adeguata alla sua colpevolezza.
⁴	Il pagamento ulteriore della multa comporta una riduzione proporzionale della pena detentiva sostitutiva.
⁵	Per l'esazione e la commutazione si applicano per analogia gli arti-coli 35 e 36 capoverso 2.153

SR 311.0 Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 CP Art. 333 - 1 Le disposizioni generali del presente Codice si applicano ai reati previsti da altre leggi federali, in quanto queste non contengano disposizioni sulla materia.
¹	Le disposizioni generali del presente Codice si applicano ai reati previsti da altre leggi federali, in quanto queste non contengano disposizioni sulla materia.
²	Nelle altre leggi federali le seguenti pene sono sostituite come segue:
^a	la reclusione, con una pena detentiva superiore a un anno;
^b	la detenzione, con una pena detentiva sino a tre anni o una pena pecuniaria;
^c	la detenzione inferiore a sei mesi, con una pena pecuniaria d'importo pari a trenta aliquote giornaliere di 3000 franchi al massimo per un mese di pena detentiva.
³	Se la pena massima comminata è l'arresto o la multa o la sola multa, il reato si configura come contravvenzione. Sono applicabili gli articoli 106 e 107. È fatto salvo l'articolo 8 della legge federale del 22 marzo 1974510 sul diritto penale amministrativo. È contravvenzione anche il reato per cui un'altra legge federale entrata in vigore prima del 1942 commina la detenzione non superiore a tre mesi.
⁴	Rimangono salvi i limiti di pena minimi e massimi deroganti al capoverso 2, nonché l'articolo 41 e gli importi della multa deroganti all'articolo 106.
⁵	Se un'altra legge federale commina la multa per un crimine o un delitto, è applicabile l'articolo 34. Le norme di commisurazione deroganti all'articolo 34 non sono applicabili. È fatto salvo l'articolo 8 della legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo. Se è inferiore a 1 080 000 franchi, l'importo massimo della multa comminata decade. Se è comminata una multa di almeno 1 080 000 franchi, tale importo minimo è mantenuto. In questo caso, il numero massimo delle aliquote giornaliere risulta dall'importo massimo della multa diviso per 3000.
⁶	...511
^6bis	Se per un reato può essere comminata sia una pena detentiva sia una pena pecuniaria con un numero minimo di aliquote giornaliere, questo limite inferiore si applica anche per la durata minima in giorni della pena detentiva.512
⁷	Le contravvenzioni previste da altre leggi federali sono punibili anche quando sono dovute a negligenza, purché non risulti dalla disposizione applicabile che la contravvenzione è punita solo se è commessa intenzionalmente.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 175 Sottrazione consumata - 1 Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giudicato sia incompleta,
¹	Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giudicato sia incompleta,
²	La multa equivale di regola all'importo dell'imposta sottratta. In caso di colpa lieve, può essere ridotta a un terzo e, in caso di colpa grave, aumentata sino al triplo dell'imposta sottratta.
³	Se il contribuente denuncia spontaneamente per la prima volta una sottrazione d'imposta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	la sottrazione d'imposta non sia nota ad alcuna autorità fiscale;
^b	egli aiuti senza riserve l'amministrazione a determinare l'ammontare dell'imposta sottratta; e
^c	si adoperi seriamente per pagare l'imposta dovuta.275
⁴	Ad ogni ulteriore autodenuncia la multa è ridotta a un quinto dell'imposta sottratta, sempre che siano adempite le condizioni di cui al capoverso 3.276

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 56 Sottrazione d'imposta - 1 Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione passata in giudicato sia incompleta,
¹	Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione passata in giudicato sia incompleta,
^1bis	Se il contribuente denuncia spontaneamente per la prima volta una sottrazione d'imposta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	la sottrazione d'imposta non sia nota ad alcuna autorità fiscale;
^b	egli aiuti senza riserve le autorità fiscali a determinare gli elementi della sostanza e del reddito sottratti; e
^c	si adoperi seriamente per pagare l'imposta dovuta.210
^1ter	Ad ogni ulteriore autodenuncia la multa è ridotta a un quinto dell'imposta sottratta, sempreché siano adempite le condizioni di cui al capoverso 1bis.211
²	Chiunque tenta di sottrarre un'imposta è punito con una multa pari a due terzi di quella che verrebbe inflitta in caso d'infrazione consumata.
³	Chiunque, intenzionalmente, istiga a una sottrazione d'imposta, vi presta aiuto, oppure, come rappresentante del contribuente, la attua o vi partecipa, è punito con la multa sino a 10 000 franchi e, nei casi gravi o di recidiva, sino a 50 000 franchi, indipendentemente dalla punibilità del contribuente. Inoltre, il colpevole può essere tenuto solidalmente responsabile per il pagamento dell'imposta sottratta.
^3bis	Se una persona di cui al capoverso 3 si denuncia spontaneamente per la prima volta e sono adempite le condizioni di cui al capoverso 1bis lettere a e b, si prescinde dall'aprire un procedimento penale e la responsabilità solidale decade.212
⁴	Chiunque dissimula o distrae beni successori di cui è tenuto ad annunciare l'esistenza nella procedura d'inventario, nell'intento di sottrarli all'inventario, nonché
⁵	Se una persona di cui al capoverso 4 si denuncia spontaneamente per la prima volta, si prescinde dall'aprire un procedimento penale per dissimulazione o distrazione di beni successori nella procedura d'inventario e per eventuali altri reati commessi in questo ambito (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	l'infrazione non sia nota ad alcuna autorità fiscale; e
^b	la persona aiuti senza riserve l'amministrazione a correggere l'inventario.214

SR 313.0 Legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo (DPA) DPA Art. 77 - 1 Gli atti dell'amministrazione sulle prove da lei assunte servono come elementi di prova anche per il tribunale; questo può, d'ufficio o a richiesta di una parte, assumere altre prove necessarie al chiarimento dei fatti o ripetere l'assunzione di prove già raccolte dall'amministrazione.
¹	Gli atti dell'amministrazione sulle prove da lei assunte servono come elementi di prova anche per il tribunale; questo può, d'ufficio o a richiesta di una parte, assumere altre prove necessarie al chiarimento dei fatti o ripetere l'assunzione di prove già raccolte dall'amministrazione.
²	Se la tutela d'importanti interessi pubblici o privati lo esiga, segnatamente la tutela del segreto d'ufficio, di quello professionale o commerciale di una parte o di un terzo, il tribunale deve ordinare che i dibattiti e le deliberazioni avvengano, totalmente o parzialmente, a porte chiuse.
³	Il tribunale valuta liberamente le prove.
⁴	La decisione esecutiva sull'obbligo di pagamento o restituzione vincola il tribunale; se si tratta di una decisione dell'amministrazione, il tribunale, ove reputi ch'essa si fondi su una manifesta violazione di legge o su un abuso del potere d'apprezzamento, aggiorna il dibattimento e rinvia gli atti all'amministrazione in causa per nuova decisione. L'articolo 63 capoverso 3 si applica per analogia.

SR 313.0 Legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo (DPA) DPA Art. 63 - 1 Tasse, indennità, contributi, crediti e interessi da pagare o da restituire sono fatti valere in conformità delle norme di competenza e di procedura della singola legge amministrativa.
¹	Tasse, indennità, contributi, crediti e interessi da pagare o da restituire sono fatti valere in conformità delle norme di competenza e di procedura della singola legge amministrativa.
²	L'amministrazione, se autorizzata a decidere sull'obbligo di pagamento o restituzione, lo può fare con il decreto penale; tuttavia, la decisione è soggetta in ogni caso a riesame soltanto nel procedimento d'impugnazione previsto dalla singola legge amministrativa e deve menzionare i rimedi giuridici.
³	Se il decreto penale si fonda su una decisione sull'obbligo di pagamento o restituzione e soltanto questa, impugnata a tenore del capoverso 2, è modificata o annullata, l'amministrazione decide di nuovo conformemente all'articolo 62.

SR 313.0 Legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo (DPA) DPA Art. 69 - 1 Se è fatta opposizione, l'amministrazione riesamina il decreto o l'ordine impugnato, con effetto verso tutti gli interessati; essa può ordinare un dibattimento orale e completare l'inchiesta.
¹	Se è fatta opposizione, l'amministrazione riesamina il decreto o l'ordine impugnato, con effetto verso tutti gli interessati; essa può ordinare un dibattimento orale e completare l'inchiesta.
²	Se il decreto o l'ordine impugnato si fonda su una decisione sull'obbligo di pagamento o restituzione e questa è stata impugnata, la procedura d'opposizione è sospesa fino alla pronuncia definitiva su quest'ultima impugnazione.

SR 313.0 Legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo (DPA) DPA Art. 73 - 1 Se è stato chiesto il giudizio di un tribunale o se il Dipartimento preposto reputa che ricorrano gli estremi per infliggere una pena detentiva o ordinare una misura privativa della libertà o l'espulsione ai sensi dell'articolo 66a o 66abis del Codice penale63, l'amministrazione in causa trasmette gli atti al pubblico ministero cantonale all'attenzione del giudice penale competente.64 Il rinvio a giudizio è sospeso finché l'obbligo di pagamento o restituzione su cui si fonda il procedimento penale non sia stato oggetto di una decisione passata in giudicato o non sia stato riconosciuto mediante pagamento incondizionato.
¹	Se è stato chiesto il giudizio di un tribunale o se il Dipartimento preposto reputa che ricorrano gli estremi per infliggere una pena detentiva o ordinare una misura privativa della libertà o l'espulsione ai sensi dell'articolo 66a o 66abis del Codice penale63, l'amministrazione in causa trasmette gli atti al pubblico ministero cantonale all'attenzione del giudice penale competente.64 Il rinvio a giudizio è sospeso finché l'obbligo di pagamento o restituzione su cui si fonda il procedimento penale non sia stato oggetto di una decisione passata in giudicato o non sia stato riconosciuto mediante pagamento incondizionato.
²	Il rinvio a giudizio tien luogo d'accusa. Esso deve enunciare la fattispecie e le disposizioni penali applicabili ovvero rimandare alla decisione penale.
³	Non si procederà a istruzione a tenore del CPP65; è riservato il completamento degli atti in conformità dell'articolo 75 capoverso 2.66

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 106 Riscossione e prescrizione delle multe e delle spese - 1 Le multe e le spese stabilite nel procedimento penale fiscale sono riscosse secondo la procedura di cui agli articoli 86-90. L'articolo 36 CP241 è applicabile.
¹	Le multe e le spese stabilite nel procedimento penale fiscale sono riscosse secondo la procedura di cui agli articoli 86-90. L'articolo 36 CP241 è applicabile.
²	La prescrizione del diritto di riscossione è retta dall'articolo 91.