138 II 169
14. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abtei- lung i.S. X. gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) 2C_137/2011 vom 30. April 2012
Regeste (de):
- Art. 120 Abs. 4
und Art. 152 Abs. 3SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD)
LIFD Art. 120 Prescrizione del diritto di tassare - 1 Il diritto di tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale. Sono salvi gli articoli 152 e 184.
1 Il diritto di tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale. Sono salvi gli articoli 152 e 184. 2 La prescrizione non decorre o è sospesa: a durante una procedura di reclamo, di ricorso o di revisione; b fino a quando il credito fiscale è assicurato da garanzie o fruisce di una dilazione di pagamento; c fino a quando né il contribuente, né il corresponsabile dell'imposta hanno domicilio o dimora fiscale in Svizzera. 3 Un nuovo termine di prescrizione decorre con: a ogni atto ufficiale inteso all'accertamento o alla riscossione del credito fiscale, comunicato al contribuente o al corresponsabile dell'imposta; b ogni riconoscimento esplicito del debito fiscale da parte del contribuente o del corresponsabile dell'imposta; c la presentazione di una domanda di condono; d il promovimento di un'azione penale per sottrazione consumata d'imposta o per delitto fiscale. 4 Il diritto di tassare si prescrive, in ogni caso, in 15 anni dalla fine del periodo fiscale.
DBG; direkte Bundessteuer; Veranlagungsverjährung; Eintritt der Verjährung während des bundesgerichtlichen Verfahrens.SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD)
LIFD Art. 152 Perenzione - 1 Il diritto di avviare la procedura di ricupero d'imposta decade dopo dieci anni dalla fine del periodo fiscale per il quale la tassazione è stata indebitamente omessa o per il quale la tassazione cresciuta in giudicato era incompleta.
1 Il diritto di avviare la procedura di ricupero d'imposta decade dopo dieci anni dalla fine del periodo fiscale per il quale la tassazione è stata indebitamente omessa o per il quale la tassazione cresciuta in giudicato era incompleta. 2 L'apertura del procedimento penale per sottrazione d'imposta o per delitto fiscale vale contemporaneamente come avvio della procedura di ricupero d'imposta. 3 Il diritto di procedere al ricupero d'imposta decade dopo 15 anni dalla fine del periodo fiscale al quale si riferisce. - Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als ein ordentliches, devolutives und grundsätzlich reformatorisches Rechtsmittel hemmt den Eintritt der Rechtskraft des angefochtenen Entscheids, weshalb die Veranlagungsverjährung im bundesgerichtlichen Verfahren weiterläuft. Die während des bundesgerichtlichen Verfahrens eingetretene Veranlagungsverjährung ist von Amtes wegen zu berücksichtigen (E. 3).
Regeste (fr):
- Art. 120 al. 4 et art. 152 al. 3 LIFD; impôt fédéral direct; prescription du droit de taxer; survenance de la prescription durant la procédure devant le Tribunal fédéral.
- Le recours en matière de droit public est un moyen de droit ordinaire, dévolutif et en principe réformatoire qui empêche la décision attaquée d'entrer en force. Pour cette raison, le délai de prescription du droit de taxer continue à courir durant la procédure devant le Tribunal fédéral. La prescription du droit de taxer survenue en cours de procédure devant le Tribunal fédéral doit être prise en considération d'office (consid. 3).
Regesto (it):
- Art. 120 cpv. 4 e art. 152 cpv. 3 LIFD; imposta federale diretta; prescrizione del diritto di tassare; intervento della prescrizione durante la procedura davanti al Tribunale federale.
- Quale rimedio ordinario, devolutivo e di regola riformatorio, il ricorso in materia di diritto pubblico impedisce alla decisione impugnata di crescere in giudicato. Per questo motivo, il termine di prescrizione del diritto di tassare continua a decorrere anche durante la procedura davanti al Tribunale federale. Il sopraggiungere della prescrizione del diritto di tassare nel corso della procedura davanti al Tribunale federale dev'essere preso in considerazione d'ufficio (consid. 3).
Sachverhalt ab Seite 170
BGE 138 II 169 S. 170
X. wurde am 23. März 1998 für die direkte Bundessteuer 1995/96 rechtskräftig veranlagt. Am 23. Juli 2002 fanden bei X. und weiteren Beteiligten Hausdurchsuchungen statt, die der Untersuchungsrichter wegen Verdachts auf Pfändungsbetrug, Gläubigerschädigung u.a. angeordnet hatte. Mit Schreiben vom 15. November 2004 leitete die Steuerverwaltung des Kantons Bern, welcher die beschlagnahmten Akten übergeben worden waren, ein Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren gegen X. ein. Am 9. Januar 2009 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Erbschafts-, Schenkungs- und Nachsteuern, eine Nachsteuerverfügung u.a. für die direkte Bundessteuer 1995/96. Eine Beschwerde des Steuerpflichtigen gegen den Einspracheentscheid wies die Steuerrekurskommission des Kantons Bern mit Entscheid vom 14. Dezember 2010 in Bezug auf die direkte Bundessteuer 1995/96 ab. Hiergegen führte X. am 4. Februar 2011 rechtzeitig Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Mit Eingabe vom 9. Januar 2012 teilte er dem Bundesgericht mit, dass hinsichtlich der direkten Bundessteuer 1995/96 per Ende 2011 die absolute Verjährung eingetreten sei, was von Amtes wegen zu berücksichtigen sei.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut und stellt fest, dass das Recht zur Veranlagung der Nachsteuer für die direkte Bundessteuer 1995/96 verjährt ist. (Zusammenfassung)
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
3. Grundsätzlich läuft eine Verjährungsfrist auch während eines gerichtlichen Verfahrens. Anders verhält es sich nur, wenn das Gesetz ausdrücklich anordnet, dass die Verjährung ruht (BGE 123 III 213 E. 3 S. 216), was aber für die absolute Verjährung nach Art. 120 Abs. 4
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 120 Prescrizione del diritto di tassare - 1 Il diritto di tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale. Sono salvi gli articoli 152 e 184. |
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| 1 | Il diritto di tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale. Sono salvi gli articoli 152 e 184. |
| 2 | La prescrizione non decorre o è sospesa: |
| a | durante una procedura di reclamo, di ricorso o di revisione; |
| b | fino a quando il credito fiscale è assicurato da garanzie o fruisce di una dilazione di pagamento; |
| c | fino a quando né il contribuente, né il corresponsabile dell'imposta hanno domicilio o dimora fiscale in Svizzera. |
| 3 | Un nuovo termine di prescrizione decorre con: |
| a | ogni atto ufficiale inteso all'accertamento o alla riscossione del credito fiscale, comunicato al contribuente o al corresponsabile dell'imposta; |
| b | ogni riconoscimento esplicito del debito fiscale da parte del contribuente o del corresponsabile dell'imposta; |
| c | la presentazione di una domanda di condono; |
| d | il promovimento di un'azione penale per sottrazione consumata d'imposta o per delitto fiscale. |
| 4 | Il diritto di tassare si prescrive, in ogni caso, in 15 anni dalla fine del periodo fiscale. |
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 152 Perenzione - 1 Il diritto di avviare la procedura di ricupero d'imposta decade dopo dieci anni dalla fine del periodo fiscale per il quale la tassazione è stata indebitamente omessa o per il quale la tassazione cresciuta in giudicato era incompleta. |
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| 1 | Il diritto di avviare la procedura di ricupero d'imposta decade dopo dieci anni dalla fine del periodo fiscale per il quale la tassazione è stata indebitamente omessa o per il quale la tassazione cresciuta in giudicato era incompleta. |
| 2 | L'apertura del procedimento penale per sottrazione d'imposta o per delitto fiscale vale contemporaneamente come avvio della procedura di ricupero d'imposta. |
| 3 | Il diritto di procedere al ricupero d'imposta decade dopo 15 anni dalla fine del periodo fiscale al quale si riferisce. |
3.1 Im Zivilrecht, wo die Verjährung nur auf Einrede hin zu berücksichtigen ist, ist deren rechtzeitige Abgabe eine Sachverhaltsfrage (Urteil 5A_586/2008 vom 22. Oktober 2008 E. 5). Eine erst im bundesgerichtlichen Verfahren erhobene Einrede der Verjährung ist, ob als neue Tatsache (Art. 99 Abs. 1
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SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore. |
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| 1 | Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore. |
| 2 | Non sono ammissibili nuove conclusioni. |
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SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore. |
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| 1 | Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore. |
| 2 | Non sono ammissibili nuove conclusioni. |
BGE 138 II 169 S. 171
kann auch dort die Verjährung vor Bundesgericht geltend gemacht werden, wenn sie erst nach dem angefochtenen Entscheid eingetreten ist (BGE 134 V 223 E. 2.2.2 S. 227; BGE 123 III 213 E. 5b S. 218; Urteile 9C_566/2007 vom 3. Januar 2008 E. 3.1; 4A_56/2008 vom 8. Oktober 2009 E. 9.4).
3.2 Das muss erst recht im öffentlichen Recht gelten, wo die Verjährung von Amtes wegen zu beachten ist. Dass der Sachverhalt für das Bundesgericht durch den vorinstanzlichen Entscheid grundsätzlich bindend festgelegt ist (Art. 105 Abs. 1
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SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore. |
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| 1 | Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore. |
| 2 | Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95. |
| 3 | Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96 |
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 152 Perenzione - 1 Il diritto di avviare la procedura di ricupero d'imposta decade dopo dieci anni dalla fine del periodo fiscale per il quale la tassazione è stata indebitamente omessa o per il quale la tassazione cresciuta in giudicato era incompleta. |
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| 1 | Il diritto di avviare la procedura di ricupero d'imposta decade dopo dieci anni dalla fine del periodo fiscale per il quale la tassazione è stata indebitamente omessa o per il quale la tassazione cresciuta in giudicato era incompleta. |
| 2 | L'apertura del procedimento penale per sottrazione d'imposta o per delitto fiscale vale contemporaneamente come avvio della procedura di ricupero d'imposta. |
| 3 | Il diritto di procedere al ricupero d'imposta decade dopo 15 anni dalla fine del periodo fiscale al quale si riferisce. |
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 120 Prescrizione del diritto di tassare - 1 Il diritto di tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale. Sono salvi gli articoli 152 e 184. |
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| 1 | Il diritto di tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale. Sono salvi gli articoli 152 e 184. |
| 2 | La prescrizione non decorre o è sospesa: |
| a | durante una procedura di reclamo, di ricorso o di revisione; |
| b | fino a quando il credito fiscale è assicurato da garanzie o fruisce di una dilazione di pagamento; |
| c | fino a quando né il contribuente, né il corresponsabile dell'imposta hanno domicilio o dimora fiscale in Svizzera. |
| 3 | Un nuovo termine di prescrizione decorre con: |
| a | ogni atto ufficiale inteso all'accertamento o alla riscossione del credito fiscale, comunicato al contribuente o al corresponsabile dell'imposta; |
| b | ogni riconoscimento esplicito del debito fiscale da parte del contribuente o del corresponsabile dell'imposta; |
| c | la presentazione di una domanda di condono; |
| d | il promovimento di un'azione penale per sottrazione consumata d'imposta o per delitto fiscale. |
| 4 | Il diritto di tassare si prescrive, in ogni caso, in 15 anni dalla fine del periodo fiscale. |
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SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 110 Giudizio da parte di un'autorità giudiziaria - Laddove la presente legge prescriva di istituire un tribunale quale autorità cantonale di ultima istanza, i Cantoni provvedono affinché quest'ultimo o un'autorità giudiziaria di istanza inferiore esamini liberamente i fatti e applichi d'ufficio il diritto determinante. |
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SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore. |
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| 1 | Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore. |
| 2 | Non sono ammissibili nuove conclusioni. |
3.3 Der Eintritt der Veranlagungsverjährung ist zu berücksichtigen, bis die Steuer im Sinne von Art. 120 Abs. 4
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 120 Prescrizione del diritto di tassare - 1 Il diritto di tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale. Sono salvi gli articoli 152 e 184. |
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| 1 | Il diritto di tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale. Sono salvi gli articoli 152 e 184. |
| 2 | La prescrizione non decorre o è sospesa: |
| a | durante una procedura di reclamo, di ricorso o di revisione; |
| b | fino a quando il credito fiscale è assicurato da garanzie o fruisce di una dilazione di pagamento; |
| c | fino a quando né il contribuente, né il corresponsabile dell'imposta hanno domicilio o dimora fiscale in Svizzera. |
| 3 | Un nuovo termine di prescrizione decorre con: |
| a | ogni atto ufficiale inteso all'accertamento o alla riscossione del credito fiscale, comunicato al contribuente o al corresponsabile dell'imposta; |
| b | ogni riconoscimento esplicito del debito fiscale da parte del contribuente o del corresponsabile dell'imposta; |
| c | la presentazione di una domanda di condono; |
| d | il promovimento di un'azione penale per sottrazione consumata d'imposta o per delitto fiscale. |
| 4 | Il diritto di tassare si prescrive, in ogni caso, in 15 anni dalla fine del periodo fiscale. |
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 152 Perenzione - 1 Il diritto di avviare la procedura di ricupero d'imposta decade dopo dieci anni dalla fine del periodo fiscale per il quale la tassazione è stata indebitamente omessa o per il quale la tassazione cresciuta in giudicato era incompleta. |
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| 1 | Il diritto di avviare la procedura di ricupero d'imposta decade dopo dieci anni dalla fine del periodo fiscale per il quale la tassazione è stata indebitamente omessa o per il quale la tassazione cresciuta in giudicato era incompleta. |
| 2 | L'apertura del procedimento penale per sottrazione d'imposta o per delitto fiscale vale contemporaneamente come avvio della procedura di ricupero d'imposta. |
| 3 | Il diritto di procedere al ricupero d'imposta decade dopo 15 anni dalla fine del periodo fiscale al quale si riferisce. |
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SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti. |
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| 1 | Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti. |
| 2 | Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza. |
| 3 | Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.97 |
| 4 | Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.98 |
BGE 138 II 169 S. 172
Der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kommt zwar in der Regel keine aufschiebende Wirkung zu (Art. 103 Abs. 1
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SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 103 Effetto sospensivo - 1 Di regola il ricorso non ha effetto sospensivo. |
|
| 1 | Di regola il ricorso non ha effetto sospensivo. |
| 2 | Nei limiti delle conclusioni presentate, il ricorso ha effetto sospensivo: |
| a | in materia civile, se è diretto contro una sentenza costitutiva; |
| b | in materia penale, se è diretto contro una decisione che infligge una pena detentiva senza sospensione condizionale o una misura privativa della libertà; l'effetto sospensivo non si estende alla decisione sulle pretese civili; |
| c | nei procedimenti nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale, se è diretto contro una decisione di chiusura o contro qualsiasi altra decisione che autorizza la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta o la consegna di oggetti o beni; |
| d | nei procedimenti nel campo dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale. |
| 3 | Il giudice dell'istruzione può, d'ufficio o ad istanza di parte, decidere altrimenti circa l'effetto sospensivo. |
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SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 103 Effetto sospensivo - 1 Di regola il ricorso non ha effetto sospensivo. |
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| 1 | Di regola il ricorso non ha effetto sospensivo. |
| 2 | Nei limiti delle conclusioni presentate, il ricorso ha effetto sospensivo: |
| a | in materia civile, se è diretto contro una sentenza costitutiva; |
| b | in materia penale, se è diretto contro una decisione che infligge una pena detentiva senza sospensione condizionale o una misura privativa della libertà; l'effetto sospensivo non si estende alla decisione sulle pretese civili; |
| c | nei procedimenti nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale, se è diretto contro una decisione di chiusura o contro qualsiasi altra decisione che autorizza la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta o la consegna di oggetti o beni; |
| d | nei procedimenti nel campo dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale. |
| 3 | Il giudice dell'istruzione può, d'ufficio o ad istanza di parte, decidere altrimenti circa l'effetto sospensivo. |
3.4 Tritt die Verjährung erst während des bundesgerichtlichen Verfahrens ein, ist sie daher auch ohne diesbezügliche Einrede zu berücksichtigen. In diesem Sinn hat das Bundesgericht bereits entschieden (Urteile 2C_88/2011 vom 3. Oktober 2011 E. 2.3.1; 2C_724/2010 vom 27. Juli 2011 E. 6.1, in: StR 66/2011 S. 871). Anders verhält es sich, wenn sich die Verjährung ausschliesslich auf kantonales Recht stützt (Urteil 2C_790/2008 vom 18. November 2009 E. 7), was hier nicht zutrifft.
3.5 Anzumerken bleibt, dass in Steuerhinterziehungsverfahren - anders als im Nachsteuerverfahren - aufgrund der Revision des Allgemeinen Teils des Strafgesetzbuches (StGB) eine Verfolgungsverjährung nicht mehr eintritt, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist (Botschaft des Bundesrats vom 2. März 2012 zum Bundesgesetz über eine Anpassung des DBG und des StHG an die Allgemeinen Bestimmungen des StGB, BBl 2012 2869 Ziff. 1.2.2 und S. 2884 ad Art. 189 Abs. 2
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 189 Prescrizione dell'azione penale - 1 L'azione penale per delitti fiscali si prescrive in 15 anni dall'ultima attività delittuosa. |
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| 1 | L'azione penale per delitti fiscali si prescrive in 15 anni dall'ultima attività delittuosa. |
| 2 | L'azione penale non si prescrive più se prima della scadenza del termine di prescrizione è pronunciata una sentenza di primo grado. |
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 60 Prescrizione dell'azione penale - 1 L'azione penale per delitti fiscali si prescrive in 15 anni dall'ultima attività delittuosa. |
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| 1 | L'azione penale per delitti fiscali si prescrive in 15 anni dall'ultima attività delittuosa. |
| 2 | L'azione penale non si prescrive più se prima della scadenza del termine di prescrizione è pronunciata una sentenza di primo grado. |
4. Der vorliegend angefochtene Entscheid betrifft die Nachsteuer für die direkte Bundessteuer der Periode 1995/96. Die Frist gemäss Art. 152 Abs. 3
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 152 Perenzione - 1 Il diritto di avviare la procedura di ricupero d'imposta decade dopo dieci anni dalla fine del periodo fiscale per il quale la tassazione è stata indebitamente omessa o per il quale la tassazione cresciuta in giudicato era incompleta. |
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| 1 | Il diritto di avviare la procedura di ricupero d'imposta decade dopo dieci anni dalla fine del periodo fiscale per il quale la tassazione è stata indebitamente omessa o per il quale la tassazione cresciuta in giudicato era incompleta. |
| 2 | L'apertura del procedimento penale per sottrazione d'imposta o per delitto fiscale vale contemporaneamente come avvio della procedura di ricupero d'imposta. |
| 3 | Il diritto di procedere al ricupero d'imposta decade dopo 15 anni dalla fine del periodo fiscale al quale si riferisce. |