BGE-135-II-195 - 2009-02-16 - ATF - Droit administratif et droit international public - Art. 22 al. 3, art. 37, 38 LIFD; art. 7 al. 2, art. 11 al. 2 et 3 LHID; art. 2 al. 1, art. 4 al. 1 CDI-NL; imposition de

Urteilskopf

135 II 195

21. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A.G. und B.G. gegen Kantonale Steuerverwaltung Graubünden (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) 2C_255/2008 vom 16. Februar 2009

Regeste (de):

Art. 22 Abs. 3 , Art. 37 , 38 DBG; Art. 7 Abs. 2 , Art. 11 Abs. 2 und 3 StHG; Art. 2 Abs. 1 , Art. 4 Abs. 1 DBA-NL; Besteuerung von Kapitalzahlungen aus dem Rückkauf von Leibrentenversicherungen im Rahmen der ungebundenen Selbstvorsorge (Säule 3b).

Berechnung der Steuer nach Art. 37 oder 38 DBG? Grundsätze der Gesetzesauslegung. Kapitalzahlungen aus Rückkauf oder Ablösung von Leibrentenversicherungen sind vom übrigen Einkommen gesondert mit der Jahressteuer nach Art. 38 DBG zu erfassen (E. 6.1-6.3). Es besteht kein Grund, vom klaren Wortlaut des Art. 38 DBG abzuweichen und solche Kapitalzahlungen aus Leibrenten zusammen mit dem übrigen Einkommen nach Art. 37 DBG zu besteuern (E. 6.4-6.7).

Eine mit resolutiver Bedingung verknüpfte Leibrente kann faktisch zu einer Zeitrente werden. Angesichts des Alters des Beschwerdeführers bei Vertragsschluss ist vorliegend auf eine Leibrente (nicht Zeitrente) zu schliessen. Besteuerung der laufenden Rentenleistungen zu 40 Prozent zusammen mit dem übrigen Einkommen nach Art. 37 DBG (E. 7.1).

Steuerliche Behandlung von Kapitalleistungen aus einem Stammrechtsvertrag sowie einem Leibrentenvertrag: Besteuerung zu 40 Prozent mit der Jahressteuer nach Art. 38 DBG (E. 7.2).

Das Staatsvertragsrecht steht dieser Besteuerung nicht entgegen (E. 8).

Analoge Besteuerung von Kapitalabfindungen aus Leibrenten und Lebensversicherungen nach StHG (E. 9.1).

Regeste (fr):

Art. 22 al. 3, art. 37, 38 LIFD; art. 7 al. 2, art. 11 al. 2 et 3 LHID; art. 2 al. 1, art. 4 al. 1 CDI-NL; imposition de versements en capital provenant du rachat d'assurances de rentes viagères conclues dans le cadre de la prévoyance individuelle libre (pilier 3b).

Calcul de l'impôt selon l'art. 37 ou 38 LIFD? Principes d'interprétation de la loi. Les versements en capital provenant du rachat ou de la résolution d'assurances de rentes viagères doivent être séparés des autres revenus et pris en compte comme impôt annuel au sens de l'art. 38 LIFD (consid. 6.1-6.3). Il n'y a pas de raison de s'écarter du texte clair de l'art. 38 LIFD et d'imposer de tels versements - qui résultent de rentes viagères - avec les autres revenus au sens de l'art. 37 LIFD (consid. 6.4-6.7).

Une rente viagère liée à une clause résolutive peut, selon les circonstances, être assimilée à une rente certaine. En l'espèce, compte tenu de l'âge du recourant au moment de la conclusion du contrat, il faut qualifier la rente de viagère (et non de certaine). Imposition des rentes en cours avec les autres revenus au taux de 40 pour-cent conformément à l'art. 37 LIFD (consid. 7.1).

Traitement fiscal des prestations en capital qui résultent d'un contrat garantissant des versements périodiques (Stammrechtsvertrag) ou d'un contrat de rentes viagères: imposition au taux de 40 pour-cent de l'impôt de rentes viagères: imposition au taux de 40 pour-cent de l'impôt annuel conformément à l'art. 38 LIFD (consid. 7.2).

Le droit conventionnel ne s'oppose pas à une telle imposition (consid. 8).

Imposition analogue des versements en capital provenant de rentes viagères ou d'assurances-vie selon la LHID (consid. 9.1).

Regesto (it):

Art. 22 cpv. 3, art. 37, 38 LIFD; art. 7 cpv. 2, art. 11 cpv. 2 e 3 LAID; art. 2 cpv. 1, art. 4 cpv. 1 CDI-NL; imposizione di versamenti in capitale provenienti dal riscatto di assicurazioni di rendita vitalizia nel quadro della previdenza individuale libera (pilastro 3b).

Calcolo dell'imposta secondo l'art. 37 o 38 LIFD? Principi d'interpretazione delle leggi. I versamenti in capitale provenienti dal riscatto o dall'estinzione di assicurazioni di rendita vitalizia devono essere imposti separatamente dagli altri redditi con un'imposta annua secondo l'art. 38 LIFD (consid. 6.1-6.3). Non vi è alcun motivo di distanziarsi dal chiaro tenore dell'art. 38 LIFD e di imporre tali versamenti in capitale provenienti da rendite vitalizie assieme agli altri proventi secondo l'art. 37 LIFD (consid. 6.4-6.7).

Una rendita vitalizia abbinata ad una condizione risolutiva può di fatto diventare una rendita certa. Nel caso concreto, tenuto conto dell'età del ricorrente al momento della conclusione del contratto, la rendita va considerata come una rendita vitalizia (e non una rendita certa). Imposizione delle prestazioni correnti derivanti dalla rendita al tasso del 40 per cento assieme agli altri proventi secondo l'art. 37 LIFD (consid. 7.1).

Trattamento fiscale di prestazioni in capitale derivanti da un contratto che garantisce versamenti periodici (Stammrechtsvertrag) nonché da un contratto di rendita vitalizia: imposizione al tasso del 40 per cento con l'imposta annua secondo l'art. 38 LIFD (consid. 7.2).

Il diritto convenzionale non si oppone a tale modo d'imposizione (consid. 8).

Imposizione analoga delle liquidazioni in capitale derivanti da rendite vitalizie e da assicurazioni sulla vita secondo la LAID (consid. 9.1).

Sachverhalt ab Seite 196

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A.G. (Beschwerdeführer), Jahrgang 1942, hatte mit zwei niederländischen Gesellschaften folgende Stammrechts- bzw. Leibrentenverträge geschlossen: (1) Bei der P. Holding B.V. begründete er am 30. Juni 1997 einen Stammrechtsvertrag ("Stamrechtovereenkomst") für ein sofort eingehendes Stammrecht ("direkt ingaand stamrecht") über Hfl. 630'000.- und für ein aufgeschobenes Stammrecht ("uitgesteld stamrecht") über Hfl. 945'000.-. In Frage steht hier v.a. das aufgeschobene Stammrecht. Dieses läuft seit 1. März 2004 und löste das sofort eingehende Stammrecht ab. Aus diesem
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Stammrechtsvertrag erhielt A.G. im Jahre 2004 eine Rente von EUR 5'000.- pro Monat ausbezahlt. (2) Mit der A. B.V. schloss A.G. im Jahr 2000 einen Leibrentenvertrag ("Lijfrenteverzekering") ab, wonach ihm vom 1. März 2007 bis 1. März 2017 jährlich EUR 30'548.- auszuzahlen sind. Da die Unternehmung liquidiert wurde, erhielt er im Jahre 2004 an Stelle der am 1. März 2007 beginnenden Rente einen Betrag von EUR 228'306.- ausbezahlt. (3) Aufgrund eines weiteren Stammrechtsvertrages mit der A. B.V. hatte A.G. überdies Anspruch auf eine lebenslängliche Rente von jährlich EUR 22'689.-. Mit der Liquidation der Gesellschaft wurde ihm im Jahre 2004 als Abgeltung für das Stammrecht ein Betrag von EUR 356'056.- ausbezahlt. Im Rahmen der Steuerveranlagung 2004 für die Kantons- und Gemeindesteuern und die direkten Bundessteuern qualifizierte die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden die Rentenzahlungen der P. Holding B.V. von EUR 60'000.- (12 x EUR 5'000.-) sowie die beiden Kapitalleistungen der A. B.V. als Einkünfte aus Leibrenten und besteuerte sie zusammen mit dem übrigen Einkommen zu 40 Prozent (Art. 22 Abs. 3 DBG [SR 642.11]). Die beiden Kapitalzahlungen berücksichtigte sie zum Satz, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistungen entsprechende jährliche Leistungen ausgerichtet würden (Rentensatz, vgl. Art. 37 DBG). Mit Urteil vom 22. Januar 2008 bestätigte das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden diese Veranlagung. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde der Steuerpflichtigen (Beschwerdeführer und B.G.) teilweise gut.
Erwägungen

Aus den Erwägungen:
I. Direkte Bundessteuer

3. Umstritten ist zum einen die Besteuerung der monatlichen Rentenzahlungen der P. Holding B.V., welche die Veranlagungsbehörde und die Vorinstanz als Einkommen aus Leibrente pauschal zu 40 Prozent erfasst haben (Art. 22 Abs. 3 DBG). Die Beschwerdeführer wenden ein, es handle sich um eine Zeitrente, die nur mit ihrer Zinsquote (Ertragsquote) der Einkommenssteuer unterliege. In Frage steht zum anderen die Besteuerung der Kapitalzahlungen der A. B.V. aus der Ablösung des Leibrentenvertrags und des
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Stammrechtsvertrags zu 40 Prozent zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Rentensatz gemäss Art. 22 Abs. 3 und Art. 37 DBG. Die Beschwerdeführer sind der Ansicht, es handle sich um Kapitalleistungen aus Vorsorge, welche getrennt vom übrigen Einkommen mit der Jahressteuer zu einem Fünftel des ordentlichen Tarifs gemäss Art. 38 DBG zu erfassen seien.
4. (vgl. hiervor BGE 135 II 183 E. 3)

5. (vgl. hiervor BGE 135 II 183 E. 4)

6.

6.1 Zu prüfen bleibt, ob die Kapitalzahlungen aus Leibrenten nach Art. 37 oder 38 DBG zu besteuern sind. Gemäss Art. 37 DBG sind Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz zu berechnen, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. Art. 38 DBG erfasst demgegenüber "Kapitalleistungen nach Artikel 22 [DBG] sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile". Sie werden nach dieser Bestimmung gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer. Die Steuer wird dabei zu einem Fünftel des ordentlichen Tarifs nach Art. 36 (oder 214) DBG berechnet. Nach Ansicht der Vorinstanz, welche sich der Betrachtungsweise der kantonalen Steuerverwaltung und einer Empfehlung der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 7. März 2006 angeschlossen hat, kann die Kapitalzahlung beim Rückkauf einer Leibrentenversicherung - im Unterschied zur Rückgewährleistung im Todesfall - nicht als Kapitalleistung aus Vorsorge qualifiziert werden, welche die Anwendung des Vorsorgetarifs gemäss Art. 38 DBG rechtfertigen würde. Kapitalabfindungen beim Rückkauf träten an die Stelle der periodisch geschuldeten Rentenleistungen und seien daher nach Art. 37 DGB zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Rentensatz zu erfassen.
6.2 Das Gesetz ist in erster Linie nach seinem Wortlaut auszulegen. Ist der Wortlaut einer Bestimmung klar, erübrigt es sich, für die Bedeutung und Tragweite der Norm auf weitere Auslegungselemente zurückzugreifen. Ist der Text nicht ganz klar, so ist nach seiner wahren Tragweite zu suchen unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Vom klaren, d.h. eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut darf nur ausnahmsweise abgewichen werden,
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nämlich dann, wenn anzunehmen ist, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich insbesondere aus der Entstehungsgeschichte der Norm, aus ihrem Grund und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben (BGE 133 III 257 E. 2.4, BGE 133 III 497 E. 4.1; BGE 133 V 593 E. 5; BGE 130 V 49 E. 3.2.1 S. 50 mit weiteren Hinweisen).
6.3 Der Wortlaut von Art. 38 DBG ist klar. Nach Absatz 1 werden gesondert besteuert (u.a.) die "Kapitalleistungen nach Artikel 22 (DBG)". Es handelt sich um die "Einkünfte aus Vorsorge" (vgl. Titel vor Art. 22 DBG), mithin Leistungen, die auf der Dreisäulenkonzeption beruhen (RICHNER/FREI/KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, 2003, N. 1 und 4 zu Art. 22 DBG). Die freie Selbstvorsorge (Säule 3b) ist teilweise - hinsichtlich der Leibrenten und Einkünfte aus Verpfründung - in Absatz 3 von Art. 22 DBG geregelt. Darunter fallen nach der Rechtsprechung nicht nur die wiederkehrenden Leistungen aus Leibrentenversprechen und Lebensversicherungen einschliesslich die Rückgewähr, wenn der Versicherte früher verstirbt, sondern auch die Kapitalleistungen aus dem Rückkauf solcher Verträge (Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998, in: StE 1999 B 28 Nr. 6, zu Art. 21bis Abs. 3 BdBSt). Es findet auf diese Leistungen klarerweise Art. 38 DBG (und nicht Art. 37 DBG) Anwendung. Die Kapitalleistung aus Leibrente ist zu 40 Prozent zu versteuern, wobei die Steuer zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG berechnet wird. Das entspricht im Übrigen auch der herrschenden Meinung in der Lehre (AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 1 zu Art. 38 DBG; AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, 2000, S. 141 N. 1b zu Art. 38 DBG; JUNGO/MAUTE, Lebensversicherungen und Steuern, Ein Leitfaden für den Praktiker, 2003, S. 69 [für Rückkauf während der Aufschubszeit]; GLADYS LAFFELY MAILLARD, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 3 zu Art. 38 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG [im Folgenden: Kommentar], 2001, N. 5 zu Art. 38 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 8 zu Art. 38 DBG; LINDA PETER-SZERENYI, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 337; a.M. AMSCHWAND-PILLOUD/JUNGO/MAUTE, Assurances-vie et impôts, Guide pratique, 2005, S. 65 f., 167).
6.4 Angesichts des klaren Wortlauts kann sich nur fragen, ob Gründe bestehen, davon abzuweichen. Solche Gründe können sich wie erwähnt aus dem Sinn und Zweck der Norm, der
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Gesetzessystematik oder auch aus der Entstehungsgeschichte der Norm ergeben. Derartige Gründe macht die kantonale Steuerverwaltung geltend. Sie beruft sich auf die Materialien und die Gesetzessystematik und führt aus, es liege ein gesetzgeberisches Versehen vor. Die Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (BBl 1983 III 1 ff.) behandelte - entsprechend der Dreisäulenkonzeption - die eidgenössische Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, die berufliche Vorsorge sowie die gebundene und die nicht gebundene Selbstvorsorge einschliesslich die Leibrenten- und Verpfründungsverträge. In den Entwürfen zu den harmonisierten Steuergesetzen (E-DBG, E-StHG) stellte der Bundesrat die volle Besteuerung der Vorsorgeleistungen (Art. 8 Abs. 1 E -StHG, Art. 22 Abs. 1 E -DBG) der vollen Abzugsfähigkeit der Einlagen, Prämien und anderen Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Vorsorge (Art. 10 Abs. 2 lit. d E-StHG, Art. 33 Abs. 1 lit. d E-DBG) gegenüber (Botschaft, a.a.O., S. 35 Ziff. 143, S. 90 ad Art. 8 E-StHG, S. 165 ad Art. 22 E-DBG). Für Kapitalleistungen nach Art. 22 E-DBG sah Art. 38 E-DBG (Art. 12 Abs. 4 E -StHG) eine vom übrigen Einkommen gesonderte Besteuerung (Jahressteuer) vor, wobei die Steuer zum Satz berechnet wird, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. Es handelt sich um den sog. Rentensatz (Botschaft, a.a.O., S. 177 ad Art. 38 E-DBG, S. 98 ad Art. 12 Abs. 4 E -StHG). Die Jahressteuer nach Art. 38 E-DBG sollte auch die Kapitalabfindungen aus Leibrenten erfassen, wie aus der Botschaft über die Steuerharmonisierung hervorgeht (Botschaft, a.a.O., S. 165 ad Art. 22 E-DBG). Der Verweis in Art. 38 Abs. 1 auf Art. 22 Abs. 1 E -DBG war somit umfassend zu verstehen. Er erstreckte sich nach dem klaren Wortlaut von Art. 22 Abs. 1 E -DBG auch auf "Einkünfte (...) aus Leibrenten- und Verpfründungsverträgen, mit Einschluss von Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen".
6.5 Die volle Besteuerung der Einkünfte aus Leibrenten- und Verpfründungsgeschäften unter gleichzeitiger voller Abzugsfähigkeit der geleisteten Prämien, Einlagen usw. wurde in Fachkreisen indessen nicht als sachgerecht betrachtet, weil bei den Leibrenten- und Verpfründungsgeschäften, wie sie namentlich in der Landwirtschaft und im Gewerbe bei der Abtretung oder Übertragung von Betrieben
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geschlossen werden, einmalige Entschädigungen für den Einkauf der Vorsorgeleistungen selten voll vom Einkommen abgezogen werden können. Es wurde daher vorgeschlagen, für diesen Bereich der privaten Vorsorge die Rentenleistungen nur insoweit zu besteuern, als die dafür aufgewendeten Mittel steuerlich zum Abzug gelangten (ZUPPINGER/BÖCKLI/LOCHER/REICH, Steuerharmonisierung, 1984, S. 87). In der Folge löste der Gesetzgeber die Einkünfte aus Leibrenten und Verpfründung aus Art. 22 Abs. 1 E -DBG und Art. 8 Abs. 1 E -StHG heraus und sah für diese je in einem neuen Absatz die reduzierte Besteuerung von (damals) 60 Prozent vor (vgl. AB 1986 S 133 und 178). Diese Lösung wurde von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgeschlagen (AB 1986 S 179 Votum Binder, Berichterstatter). Bezüglich der Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge nach Art. 22 E-DBG hielt der Gesetzgeber an der vom Bundesrat vorgeschlagenen Jahressteuer (Art. 38 E-DBG, Art. 12 Abs. 4 E -StHG) jedoch fest. Er hielt lediglich den Rentensatz (Berechnung des satzbestimmenden Einkommens anhand der weggefallenen jährlichen Rentenleistung, Art. 38 Abs. 2 E -DBG und Art. 12 Abs. 4 E -StHG) wegen des Progressionsverlaufs bei der direkten Bundessteuer für die Jahressteuer als unangemessen (vgl. AB 1988 N 21, Votum Reichling, Berichterstatter; AB 1988 S 826, Voten Reichmuth, Berichterstatter, und Bundespräsident Stich) und setzte auf Antrag der Kommission stattdessen die Jahressteuer auf einen Fünftel des ordentlichen Tarifs fest (Art. 36 E-DBG). In Art. 12 Abs. 4 E -StHG wurde der Rentensatz ebenfalls aufgegeben. Diese Regelung bezog sich aber weiterhin auf alle aus Vorsorge nach Art. 22 E-DBG fliessenden Kapitalabfindungen, mithin auch auf solche aus Leibrentenversprechen und Verpfründung. Art. 12 Abs. 4 E -StHG (jetzt Art. 11 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) spricht zwar hinsichtlich der Jahressteuer für die kantonalen Steuern nur von den "Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen". Eine unterschiedliche Besteuerung der Säulen 3a und 3b bei der direkten Bundessteuer und den kantonalen Steuern war damit offensichtlich nicht bezweckt. Die Entwürfe des StHG zählen zur Vorsorge insbesondere auch die Leibrenten- und Verpfründungsverträge als Formen der nicht gebundenen Selbstvorsorge (Botschaft, a.a.O., S. 35 Ziff. 143).
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Weder der Botschaft über die Steuerharmonisierung noch den parlamentarischen Beratungen (AB 1986 S 140 ad Art. 12 Abs. 3 und 4 E-StHG; AB 1989 N 41 ad Art. 12 Abs. 3 und 4 E-StHG) ist zu entnehmen, dass für die Besteuerung von Kapitalabfindungen aus Leibrenten gemäss dem DBG oder dem StHG eine unterschiedliche Ordnung gelten soll. So etwas liesse sich mit dem Harmonisierungsauftrag (Art. 129 BV) auch kaum vereinbaren.
6.6 Im Rahmen des Bundesgesetzes vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998 wurden die Art. 22 Abs. 3 DBG und 7 Abs. 1 StHG dahingehend geändert, dass Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung zu 40 Prozent (statt 60 Prozent bisher) steuerbar sind (AS 1999 2374, 2368). Hinsichtlich der Besteuerung der Kapitalleistungen aus Vorsorge ergab sich jedoch keine Änderung.
6.7 Diese Entstehungsgeschichte zeigt, dass Leibrenten und Verpfründungsverträge deshalb einer reduzierten Besteuerung (von damals 60 Prozent; Art. 22 Abs. 3 DBG, Art. 7 Abs. 2 StHG) zugeführt wurden, weil die Prämien und Einlagen praktisch nicht zum Abzug zugelassen werden. Die dieser Regelung zugrunde liegende Überlegung gilt heute noch. Andererseits hat der Gesetzgeber die Periodisierung der Steuerberechnung (Rentensatz) gemäss Art. 38 Abs. 2 E -DBG zugunsten des auf einen Fünftel des ordentlichen Steuersatzes reduzierten Steuersatzes (Art. 38 Abs. 2 DBG) ersetzt, um der Progressionswirkung der Steuer Rechnung zu tragen, und am Rentensatz auch für die Jahressteuer für die kantonalen Steuern (Art. 12 Abs. 4 E -StHG) nicht festgehalten (jetzt Art. 11 Abs. 2 StHG). Den beiden Massnahmen liegt somit je eine eigenständige Zwecksetzung zugrunde. Die erste Massnahme trägt der spezifischen Situation bei Leibrenten und Verpfründung Rechnung. Die zweite Massnahme zielt auf alle Kapitalabfindungen aus Vorsorge ab. Es ist kein Grund ersichtlich, Kapitalabfindungen aus Leibrente und Verpfründung hinsichtlich der Jahressteuer anders zu behandeln als Kapitalabfindungen aus anderen Formen der Vorsorge. Ein "Versehen" des Gesetzgebers, wie es die kantonale Steuerverwaltung geltend macht, ist nicht zu erkennen. Die vom Gesetzgeber vorgesehene Besteuerung vermag zwar Über- oder Unterbesteuerungen nicht zu vermeiden. Sie ist jedoch vom Gesetzgeber klar gewollt und durch die Behörden anzuwenden. Es besteht kein Grund, vom an sich klaren Wortlaut von Art. 38 Abs. 1 DBG abzuweichen.
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7. Der Beschwerdeführer (Jahrgang 1942) hatte sowohl mit der P. Holding B.V. mit Sitz in D./NL wie auch mit der A. B.V. mit Sitz in A./NL Verträge mit Vorsorgecharakter abgeschlossen.
7.1 P. Holding B.V.

7.1.1 Der Beschwerdeführer war Inhaber einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die er im Jahre 1997 an die P. Holding B.V. veräusserte. Mit Anrechnung auf den Kaufpreis räumte die Käuferin dem Beschwerdeführer mit Stammrechtsvertrag ("Stamrechtovereenkomst") vom 30. Juni 1997 zwei Stammrechte ein: Für Hfl. 630'000.- ein sofort eingehendes Stammrecht ("direct ingaand stamrecht") mit jährlichen Auszahlung von Hfl. 50'000.-. Dieses war auf das Leben gestellt und lief bis längstens am 1. März 2004. Es steht hier nicht mehr in Frage. Für Hfl. 945'000.- wurde ein aufgeschobenes lebenslängliches Stammrecht ("uitgesteld levenslang stamrecht") begründet. Bezüglich diesem gilt, dass die Käuferin (Rentenschuldnerin) dem Beschwerdeführer ab 1. März 2004 zu Lasten des aufgebauten Kapitals jährlich maximal Hfl. 200'000.- auszahlt. Das aufgebaute Kapital wird um die Auszahlungen vermindert und weiterhin verzinst. Am 1. März 2004 wurde der Stammrechtsvertrag ergänzt und eine Auszahlung von monatlich EUR 5'000.- (jährlich EUR 60'000.-) vereinbart. Die Auszahlungen sollen mit dem Tod des Beschwerdeführers oder ausdrücklich auch dann enden, wenn das reservierte Kapital samt Zinsen aufgebraucht ist. Die P. Holding B.V. verbuchte jeweils den Stand der Stammrechtsverpflichtung, erhöhte diese um den Zins und zog die Auszahlungen von jährlich EUR 60'000.- ab, was per 31. Dezember 2004 einen Stand von EUR 278'122.- ergab. Nach der unwidersprochenen Schätzung des Beschwerdeführers dürfte das Kapital Ende 2010 aufgebraucht sein.
7.1.2 Diese Vereinbarung enthält alle Merkmale eines Leibrentenvertrages. Die Rentenverpflichtung endet, wenn der Beschwerdeführer stirbt oder wenn das Kapital aufgebraucht ist. Das Kapital fällt somit auch dann der Rentenschuldnerin zu, wenn es noch nicht aufgebraucht ist. Das Leibrentenversprechen ist notwendigerweise auf das Leben einer Person gestellt. Eine Befristung der Rente wäre mit dem aleatorischen Charakter der Leibrente unvereinbar. Hingegen ist es nicht ausgeschlossen, dass die Leibrente nebst der Lebenszeit eine zweite Begrenzung in Form einer resolutiven Bedingung erfährt (MARC SCHAETZLE, Berner Kommentar, 2. Aufl. 1978,
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N. 48 zu Art. 516 OR; OSER/SCHÖNENBERGER, Zürcher Kommentar, 2. Aufl. 1945, N. 2 zu Art. 516 OR). Das ist auch in der Steuerrechtsdoktrin anerkannt. Insofern deckt sich der steuerrechtliche Begriff der Leibrente mit dem zivilrechtlichen (RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 13 und 46 zu Art. 22 DBG; AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, a.a.O., N. 5a zu Art. 22 DBG S. 96). Die Rentenzahlungen sind sowohl nach dem Vertrag von 1997 wie auch gemäss der Vertragsergänzung 2004 auf das Leben des Beschwerdeführers gestellt. Dass die Ergänzung von 2004 als weitere auflösende Bedingung den Verbrauch des Kapitals erwähnt, ist zulässig. Die Rentenverpflichtung hört auf jeden Fall mit dem Tod des Beschwerdeführers auf, und das noch vorhandene Kapital verfällt.
7.1.3 Freilich kann die anderweitig mit resolutiver Bedingung verknüpfte Leibrente faktisch auch zur Zeitrente werden (AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, a.a.O., N. 5a zu Art. 22 DBG S. 96; LOCHER, Kommentar, N. 51 zu Art. 22 DBG). Einen solchen Fall behauptet der Beschwerdeführer. Er wendet ein, dass sein Tod als der weniger wahrscheinliche Beendigungsgrund zu betrachten gewesen sei als der Verbrauch des Kapitals voraussichtlich Ende 2010. Es sei daher von einer Zeitrente auszugehen, welche lediglich mit der Zinsquote als Vermögensertrag (Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG) der Steuer unterliege. Wie bereits erwähnt (vgl. nicht publ. E. 4.2) sind Zeitrenten periodisch wiederkehrende, zeitlich nicht beschränkte und nicht auf das Leben der Person gestellte Zahlungen (Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.4, in: RDAF 2008 II S. 390). Auch sie werden durch den Versicherungsnehmer geäufnet. Es handelt sich um die periodische, ratenweise Rückzahlung eines Kapitals, welches verzinst wird. Zeitrenten stellen daher eine Sonderform von Kapitalzahlungen dar und sind nur mit ihrem Ertrags- oder Zinsanteil steuerbar (Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG). Sie sind völlig steuerfrei, sofern es sich um rückkaufsfähige, der Vorsorge dienende Kapitalversicherungen handelt (Art. 24 lit. b DBG). Um von einer Zeitrente zu sprechen, muss aber das aleatorische Element der Lebenszeit gegenüber der resolutiven Bedingung deutlich in den Hintergrund treten. Aufgrund der beiden Vereinbarungen von 1997 und 2004 ist das hier nicht der Fall. Gemäss der Vereinbarung von 1997 war das aufgeschobene Stammrecht damals einzig an die Lebenszeit geknüpft und begann die Rente erst am 1. März 2004 zu laufen. Zudem war
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vorgesehen, dass bis zu diesem Zeitpunkt die auszuzahlenden Rentenbetreffnisse festgelegt werden. Deshalb musste die genannte Zusatzvereinbarung vom 1. März 2004 geschlossen werden. Darin wurden die monatlichen Renten auf "mindestens" EUR 5'000.- (EUR 60'000.- pro Jahr) festgelegt. In Anbetracht der Höhe dieser Rente war klar, dass sich die Rentenschuldnerin absichern musste. Daher wurde die Laufzeit der periodischen Zahlungen an die zweite Bedingung geknüpft, dass das Kapital einschliesslich der aufgezinsten Kapitalerträge noch nicht aufgebraucht sei. Mit Rücksicht auf das Alter des Beschwerdeführers kann diese Rente nicht als eine reine Überbrückungsrente bezeichnet werden. Das war sie weder vor noch nach der Zusatzvereinbarung vom 1. März 2004. Am 24. Februar 2004 hatte der Beschwerdeführer sein 62. Lebensjahr vollendet. Er wird Ende 2010 im 67. Altersjahr stehen. Dass in dieser Zeitspanne die Lebenszeit eine wesentliche Rolle spielt, ist unter diesen Umständen nicht ernsthaft zu bestreiten. Von einer "faktischen Zeitrente" kann folglich nicht die Rede sein.
7.1.4 Die jährlich zur Auszahlung gelangende Rente unterliegt daher nach dem Gesagten zu 40 Prozent der Einkommenssteuer nach Art. 22 Abs. 3 DBG. Die Besteuerung erfolgt im Rahmen der ordentlichen Veranlagung. Nur Kapitalabfindungen und -leistungen unterliegen der besonderen Jahressteuer. Der angefochtene Entscheid, der diese Besteuerung bestätigt, ist nicht zu beanstanden.
7.2 A. B.V.

7.2.1 Mit der A. B.V. hatte der Beschwerdeführer einen Stammrechtsvertrag sowie einen Leibrentenvertrag abgeschlossen. Der Stammrechtsvertrag datiert aus dem Jahre 2000 und enthält die Verpflichtung, dem Beschwerdeführer eine lebenslängliche Rente von jährlich EUR 22'689.- zu bezahlen. Gemäss dem Leibrentenvertrag schuldete die Gesellschaft eine vom 1. März 2007 bis 1. März 2017 laufende jährliche Rente von EUR 30'548.-. Im Jahre 2004 wurde die A. B.V. liquidiert. Zur Abgeltung seiner Ansprüche erhielt der Beschwerdeführer aus dem Stammrechtsvertrag eine einmalige Zahlung von EUR 356'056.- und aus dem Leibrentenvertrag eine solche von EUR 228'306.-.
7.2.2 Im kantonalen Verfahren machte der Beschwerdeführer noch geltend, dass es sich um "Zeitrenten" bzw. um "temporäre" oder "abgekürzte" Leibrenten gehandelt habe, welche lediglich der Kapitalanlage dienten und nur mit ihrem Ertrag steuerbar seien.
BGE 135 II 195 S. 206

Diesen Standpunkt hat der Beschwerdeführer aufgegeben. Es ist nicht mehr bestritten, dass es sich bei diesen beiden Verträgen um Leibrentenverpflichtungen handelt. In der Tat lässt sich dem Finanzbericht 2004 der A. B.V., wo die beiden Leibrentenverpflichtungen ("Lijfrenteverzekering", "Stamrechtverpflichting") und auch die beiden Kapitalleistungen erwähnt sind, nichts entnehmen, wonach es lediglich darum ginge, ein Kapital samt Zins zurückzuzahlen. Es ist vielmehr auch hier von Leibrentenverträgen auszugehen. Der Beschwerdeführer wendet aber ein, es handle sich um "Kapitalleistungen aus Vorsorge". Solche Leistungen seien nach Art. 38 DBG vom übrigen Einkommen gesondert und lediglich zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG zu besteuern.
7.2.3 Der Einwand ist begründet. Die Vorinstanz und die beteiligten Behörden gehen auch in diesem Fall davon aus, dass die beiden Versicherungen der Vorsorge (vergleichbar der Säule 3b) dienten und die Kapitalzahlungen im Sinne von Art. 22 Abs. 3 DBG zu 40 Prozent zu besteuern sind. Kapitalleistungen aus Vorsorge im Sinne von Art. 22 Abs. 3 DBG sind indessen nach Art. 38 DBG getrennt vom übrigen Einkommen zu einem Fünftel des Tarifs nach Art. 36 DBG zu besteuern, wie dargelegt worden ist (vgl. vorstehende E. 6.3 und 6.7). Die Veranlagungsbehörden und die Vorinstanz haben indessen die Kapitalleistungen zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Satz besteuert, welcher sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde (Art. 37 DBG). Das verletzt Bundesrecht. Die Beschwerde ist in diesem Punkt begründet und die Besteuerung gemäss Art. 22 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 38 DBG vorzunehmen.
8. Das Staatsvertragsrecht steht dieser Besteuerung nicht entgegen. Das Abkommen der Schweiz mit den Niederlanden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 12. November 1951 (SR 0.672. 963.61; im Folgenden: DBA-NL) enthält für die Besteuerung der Rentenzahlungen oder des Vermögensanfalls aus Leibrenten- und Personenversicherungsverträgen keine Bestimmung. Es wird von keiner Seite geltend gemacht, dass es sich bei den streitigen Einkünften um Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen im Sinne von Art. 8 des Abkommens handle. Ein solches würde frühere unselbständige Arbeit voraussetzen, was hier nicht der Fall ist (vgl. PETER
BGE 135 II 195 S. 207

LOCHER, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz [im Folgenden: Einführung], 3. Aufl. 2005, S. 451 f.). Der Beschwerdeführer schloss den Rentenvertrag vielmehr bei der Veräusserung der ihm gehörenden Gesellschaft mit beschränkter Haftung (Veräusserungsrente, vgl. LOCHER, Kommentar, N. 57 zu Art. 22 DBG). Art. 4 Abs. 1 DBA-NL sieht für Einkünfte aus Handels-, Industrie- und Gewerbebetrieben einschliesslich der bei ihrer Veräusserung erzielten Gewinne zwar vor, dass diese nur in dem Staat zu besteuern sind, in dessen Gebiet sich die Betriebsstätte befindet (hier die Niederlande). Beteiligungen in Form von Aktien, Anteilen an Genossenschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind jedoch von dieser Regelung ausdrücklich ausgenommen (Art. 4 Abs. 4 zweiter Halbsatz DBA-NL). Aus dem DBA-NL folgt auch nicht, dass Gewinne aus der Veräusserung von Beteiligungen an juristischen Personen von den schweizerischen Steuern zu befreien sind (s. auch LOCHER, Einführung, S. 384). Es gilt daher Art. 2 Abs. 1 DBA-NL, wonach das Einkommen, für welches das Abkommen keine besondere Bestimmung enthält, im Wohnsitzstaat zur Besteuerung gelangt. II. Staats- und Gemeindesteuern

9.

9.1 Das StHG enthält für die steuerliche Behandlung der Vorsorge im Rahmen der kantonalen direkten Steuern eine dem DBG ähnliche Regelung. Der Besteuerung unterliegen nach Art. 7 Abs. 1 StHG alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aus Vorsorgeeinrichtungen und Leibrenten (entsprechend Art. 22 Abs. 1 DBG). Nach Absatz 2 von Art. 7 StHG sind Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung zu 40 Prozent steuerbar (analog Art. 22 Abs. 3 DBG). Steuerfrei ist gemäss Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG nur der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung (analog Art. 24 lit. b DBG). Die Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (Säule 1), an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (Säule 2) und an anerkannte Formen der gebundenen Vorsorge (Säule 3a) sind gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. d und e StHG grundsätzlich abziehbar (Waadtländer-Modell, analog Art. 33 Abs. 1 lit. d und e DBG). Hingegen können die Beiträge und Einlagen an Leibrenten und Lebensversicherungen der Säule 3b nur im Rahmen des allgemeinen Abzugs für Versicherungsprämien und Zinsen von
BGE 135 II 195 S. 208

Sparkapitalien gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG geltend gemacht werden. Es gelten mithin nach dem StHG weitgehend die gleichen Vorschriften wie für die direkte Bundessteuer. Es rechtfertigt sich nicht, Kapitalabfindungen aus Leibrentenversprechen und Lebensversicherungen der Säule 3b im Bereich der kantonalen direkten Steuern vom Einkommen anders zu behandeln.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.53
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 38 Prestations en capital provenant de la prévoyance - 1 Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
¹	Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
^1bis	L'impôt est fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis.114
²	Il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, al. 1, 2 et 2bis première phrase.115
³	Les déductions sociales ne sont pas autorisées.116

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 11 - 1 L'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules.78
¹	L'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules.78
²	Lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, le calcul de l'impôt est effectué compte tenu des autres revenus, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle correspondante était versée en lieu et place de la prestation unique.
³	Les prestations en capital provenant des institutions de prévoyance, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
⁴	Pour les petites rémunérations provenant d'une activité salariée, l'impôt est prélevé sans tenir compte des autres revenus, ni d'éventuels frais professionnels ou déductions sociales, à la condition que l'employeur paie l'impôt dans le cadre de la procédure simplifiée prévue aux art. 2 et 3 de la loi du 17 juin 2005 sur le travail au noir79. Les impôts cantonaux et communaux sur le revenu sont ainsi acquittés. L'art. 37, al. 1, let. a, est applicable par analogie. Les impôts doivent être versés périodiquement à la caisse de compensation AVS compétente. Celle-ci remet au contribuable un relevé ou une attestation indiquant le montant de l'impôt retenu. Elle verse à l'autorité fiscale compétente les impôts encaissés. Le droit à une commission de perception selon l'art. 37, al. 3, est transféré à la caisse de compensation AVS compétente.80
⁵	Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité.81 Les rachats au sens de l'art. 9, al. 2, let. d, sont déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est perçu, de la même manière que pour les prestations en capital issues de la prévoyance selon l'al. 3, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat au sens de l'art. 9, al. 2, let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, le droit cantonal fixe le taux applicable. La même réduction s'applique également au conjoint survivant, aux autres héritiers et aux légataires, pour autant qu'ils ne poursuivent pas l'exploitation de l'entreprise qu'ils ont reprise; le décompte fiscal a l

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 11 - 1 L'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules.78
¹	L'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules.78
²	Lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, le calcul de l'impôt est effectué compte tenu des autres revenus, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle correspondante était versée en lieu et place de la prestation unique.
³	Les prestations en capital provenant des institutions de prévoyance, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
⁴	Pour les petites rémunérations provenant d'une activité salariée, l'impôt est prélevé sans tenir compte des autres revenus, ni d'éventuels frais professionnels ou déductions sociales, à la condition que l'employeur paie l'impôt dans le cadre de la procédure simplifiée prévue aux art. 2 et 3 de la loi du 17 juin 2005 sur le travail au noir79. Les impôts cantonaux et communaux sur le revenu sont ainsi acquittés. L'art. 37, al. 1, let. a, est applicable par analogie. Les impôts doivent être versés périodiquement à la caisse de compensation AVS compétente. Celle-ci remet au contribuable un relevé ou une attestation indiquant le montant de l'impôt retenu. Elle verse à l'autorité fiscale compétente les impôts encaissés. Le droit à une commission de perception selon l'art. 37, al. 3, est transféré à la caisse de compensation AVS compétente.80
⁵	Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité.81 Les rachats au sens de l'art. 9, al. 2, let. d, sont déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est perçu, de la même manière que pour les prestations en capital issues de la prévoyance selon l'al. 3, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat au sens de l'art. 9, al. 2, let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, le droit cantonal fixe le taux applicable. La même réduction s'applique également au conjoint survivant, aux autres héritiers et aux légataires, pour autant qu'ils ne poursuivent pas l'exploitation de l'entreprise qu'ils ont reprise; le décompte fiscal a l

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 36 - 1 L'impôt dû pour une année fiscale s'élève:
¹	L'impôt dû pour une année fiscale s'élève:
²	Pour les époux vivant en ménage commun, l'impôt annuel s'élève:
^2bis	L'al. 2 s'applique par analogie aux époux vivant en ménage commun et aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien. Le montant de l'impôt ainsi fixé est réduit de 259 francs par enfant et par personne nécessiteuse.109
³	Les montants d'impôt inférieurs à 25 francs ne sont pas perçus.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 516 - 1 La rente viagère peut être constituée sur la tête du créancier, du débiteur ou d'un tiers.
¹	La rente viagère peut être constituée sur la tête du créancier, du débiteur ou d'un tiers.
²	À défaut de stipulation précise, elle est présumée constituée sur la tête du créancier.
³	La rente constituée sur la tête du débiteur ou sur celle d'un tiers passe, sauf convention contraire, aux héritiers du créancier.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.