BGE-135-II-183 - 2009-02-16 - BGE - Verwaltungsrecht und internationales öffentliches Recht - Art. 22 Abs. 1 und 3, Art. 24 lit. b DBG; Besteuerung einer Kapitalzahlung aus dem Rückkauf einer Leibrentenversicherung

Urteilskopf

135 II 183

20. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A.D. und B.D. gegen Kantonale Steuerkommission Schaffhausen (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) 2C_180/2008 / 2C_181/2008 vom 16. Februar 2009

Regeste (de):

Art. 22 Abs. 1 und 3 , Art. 24 lit. b DBG; Besteuerung einer Kapitalzahlung aus dem Rückkauf einer Leibrentenversicherung im Rahmen der ungebundenen Selbstvorsorge (Säule 3b).

Steuerliche Behandlung von Leistungen aus Vorsorge im Allgemeinen (E. 3.1). Begriff der Leibrente und der "Zeitrente" (E. 3.2).

Unterscheidung zwischen Kapitalversicherung und Rentenversicherung (E. 4.1).

Kapitalleistungen aus dem Rückkauf von Rentenversicherungen sind gemäss Art. 22 Abs. 3 DBG zu 40 Prozent steuerbar; Stellungnahmen in der Doktrin (E. 4.2-4.4).

Bei Leibrenten von kurzer Dauer (weniger als fünf Jahre), die sich den "Zeitrenten" annähern, rechtfertigt es sich, beim Rückkauf oder bei der Rückgewähr nur die Zinskomponente als "Ertrag aus beweglichem Vermögen" im Sinne von Art. 20 Abs. 1 DBG zu erfassen (E. 4.5).

Die Kapitalzahlung aus dem Rückkauf einer Leibrente, die weniger als fünf Jahre gedauert hat, kann nicht als Einkommen aus Vorsorge im Sinne von Art. 22 Abs. 3 DBG besteuert werden (E. 5.3). Sie ist lediglich mit ihrer effektiven Zinskomponente, analog Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG, zu besteuern (E. 5.4).

Regeste (fr):

Art. 22 al. 1 et 3, art 24 let. b LIFD; imposition d'un versement en capital provenant du rachat d'une assurance de rente viagère conclue dans le cadre de la prévoyance individuelle libre (pilier 3b).

Traitement fiscal des prestations de prévoyance en général (consid. 3.1). Notions de rente viagère et de "rente certaine" (consid. 3.2).

Distinction entre assurance de capital et assurance de rente (consid. 4.1).

Les prestations en capital provenant du rachat d'une assurance de rente sont imposables à raison de 40 pour-cent selon l'art. 22 al. 3 LIFD; prises de position de la doctrine (consid. 4.2-4.4).

Les rentes viagères de courte durée (inférieure à cinq ans) se rapprochent des "rentes certaines", si bien qu'il se justifie, si elles sont rachetées ou restituées, de ne les imposer que pour la part représentant les intérêts au titre de "rendement de la fortune mobilière" au sens de l'art. 20 al. 1 LIFD (consid. 4.5).

Le capital versé à la suite du rachat d'une rente viagère ayant duré moins de cinq ans ne peut pas être assimilé à un revenu de la prévoyance au sens de l'art. 22 al. 3 LIFD (consid. 5.3). Il doit être imposé sur la seule part représentant les intérêts par application analogique de l'art. 20 al. 1 let. a LIFD (consid. 5.4).

Regesto (it):

Art. 22 cpv. 1 e 3, art. 24 lett. b LIFD; imposizione di un versamento in capitale proveniente dal riscatto di un'assicurazione di rendita vitalizia nel quadro della previdenza individuale libera (pilastro 3b).

Trattamento fiscale delle prestazioni di previdenza in generale (consid. 3.1). Nozione di rendita vitalizia e di "rendita certa" (consid. 3.2).

Distinzione tra assicurazione di capitale e assicurazione di rendita (consid. 4.1).

Le prestazioni in capitale provenienti dal riscatto di assicurazioni di rendita sono imponibili, in base all'art. 22 cpv. 3 LIFD, nella misura del 40 per cento; opinioni della dottrina (consid. 4.2-4.4).

Nel caso di rendite vitalizie di corta durata (meno di cinque anni), che si avvicinano a "rendite certe", si giustifica, se vi è un riscatto o una restituzione, di imporre solo la componente di interessi quale "reddito da sostanza mobiliare" ai sensi dell'art. 20 cpv. 1 LIFD (consid. 4.5).

Il versamento in capitale a seguito del riscatto di una rendita vitalizia che ha avuto una durata inferiore a cinque anni non può essere imposto come provento da fonte previdenziale ai sensi dell'art. 22 cpv. 3 LIFD (consid. 5.3). Deve essere imposto solo sulla componente di interessi effettiva, per analogia con l'art. 20 cpv. 1 lett. a LIFD (consid. 5.4).

Sachverhalt ab Seite 184

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A.D. (Beschwerdeführer) schloss im Jahre 2000 bei der Versicherungsgesellschaft X. eine Leibrentenversicherung in US-Dollar ab. Die Einmaleinlage belief sich auf USD 253'659.-. Versicherungsbeginn war der 20. Dezember 2000. Die vereinbarte monatliche Rente betrug USD 1'426.-, zahlbar erstmals am 20. Dezember 2005. Da die Performance der Versicherung nicht den Erwartungen entsprach, reichte A.D. am 16. Dezember 2005 ein Gesuch um Rückkauf der Versicherung ein. Am 18. Januar 2006 bezahlte die Versicherungsgesellschaft A.D. den Betrag von USD 305'630.- aus. Im Rahmen der Veranlagung 2006 für die Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer erfasste die Kantonale Steuerverwaltung Schaffhausen den Rückkaufsbetrag von umgerechnet Fr. 400'375.30 im Umfang von 40 Prozent zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Satz, der sich ergäbe, wenn anstelle der Kapitalzahlung eine jährliche Rente von USD 17'112.- ausgerichtet worden wäre (Art. 22 Abs. 3 , Art. 37 DBG [SR 642.11]). Eine Beschwerde wies das Obergericht des Kantons Schaffhausen mit Entscheid vom 25. Januar 2008 ab.
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Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten verlangen die Steuerpflichtigen (Beschwerdeführer und B.D.), dass die Rückkaufsleistung lediglich mit der Ertragskomponente (statt zu 40 Prozent) besteuert werde. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut.

Erwägungen

Aus den Erwägungen:

3.

3.1 Gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG erklärt namentlich alle Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf als steuerbar, sofern diese nicht der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt nach dem zweiten und dritten Satz von Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei (s. auch Art. 24 lit. b DBG). Diese Vorschriften betreffen ausdrücklich die Kapitalversicherungen. Nach Art. 22 Abs. 1 DBG sind ferner steuerbar "alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen". Es handelt sich um die Einkünfte aus der Säule 1, 2 und 3a entsprechend der Dreisäulen-Konzeption (Art. 111 Abs. 1 BV, Art. 34quater Abs. 1 aBV; vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, 2003, N. 1 und 4 zu Art. 22 DBG). Diese Einkünfte werden voll besteuert, weil auch die Prämien, Einlagen und Beiträge zum Erwerb dieser Ansprüche vollumfänglich zum Abzug zugelassen werden (Art. 33 Abs. 1 lit. d und e DBG). Es handelt sich um das sog. Waadtländer-Modell, das mit dem Inkrafttreten der steuerrechtlichen Bestimmungen in Art. 81 -83 BVG (SR 831.40) übernommen wurde (vgl. BGE 130 I 205 E. 7 S. 212 ff.; BGE 131 I 409 E. 5.1 S. 414 f.). Lediglich zu 40 Prozent steuerbar sind nach Art. 22 Abs. 3 DBG "Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung". Es geht um Formen der nicht gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3b). Diese Renten und Einkünfte werden nicht vollumfänglich als Einkommen besteuert,
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weil die zu ihrer Finanzierung aufgewendeten Einlagen, Prämien und Beiträge im Rahmen des allgemeinen Abzuges für Versicherungsprämien und Zinsen von Sparkapitalien gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG nur beschränkt oder überhaupt nicht abgezogen werden können und weil sie eine grundsätzlich nicht steuerbare Kapitalrückzahlungskomponente enthalten. Die Abzugsmöglichkeit ist beschränkt, weil der Pauschalabzug insbesondere auch für die Prämien der Krankenkasse, der nicht obligatorischen Unfallversicherung und für die Zinsen von Sparkapitalien beansprucht werden muss (BGE 130 I 205 E. 7.6.1 S. 216). Es handelt sich um eine pauschalierende Lösung, wie sie bereits im Bundesratsbeschluss über die direkte Bundessteuer enthalten war (vgl. Art. 21bis Abs. 1 BdBSt und dazu ERNST KÄNZIG, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 2. Aufl. 1982, N. 130 zu Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt).
3.2 Art. 22 Abs. 3 DBG spricht nur von Leibrenten (und Einkünften aus Verpfründung). Die Praxis versteht den Begriff jedoch umfassend. Sie zählt dazu namentlich auch Rentenverträge, die dem Bundesgesetz vom 2. April 1908 über den Versicherungsvertrag (VVG; SR 221.229.1) unterstehen (vgl. Art. 520 OR). Die Leibrente im Sinne von Art. 516 ff . OR ist eine an das Leben der Person geknüpfte Verpflichtung zur Leistung zeitlich wiederkehrender Zahlungen zumeist in Form von Geld an den Rentengläubiger. Stirbt die versicherte Person, endet die Rentenverpflichtung und fällt ein noch vorhandenes Kapital an den Rentenschuldner, sofern keine Rückgewähr verabredet ist (Urteil 2A.366/2000 vom 15. November 2001 E. 2b, in: StE 2002 B 26.12 Nr. 6; Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.1, in: RDAF 2008 II S. 390; je mit Hinweisen). Die Leibrente kann auch abgekürzt (temporär) abgeschlossen werden in dem Sinne, dass sie nach einer bestimmten Zeit ohnehin endet, sofern die Person nicht vorher stirbt. Voraussetzung ist jedoch, dass aufgrund des Alters mit dem vorzeitigen Versterben mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu rechnen ist. Andernfalls liegt faktisch eine "Zeitrente" vor. Eine solche auf eine bestimmte Zeit oder bis zu einem bestimmten Alter zu bezahlende Rente ist indessen keine Leibrente. Es handelt sich um eine reine Kapitalanlage, bei welcher ein um den Ertragsanteil (Zinsanteil) vergrössertes Kapital zurückbezahlt wird (RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 46 zu Art. 22 DBG). Sie fällt mit der Ertragskomponente unter Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG (BGE 131 I 409 E. 5.5.7 S. 422 mit Hinweisen; Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.4, in: RDAF 2008 II S. 390).
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4. Vorliegend geht es nicht um Rentenbetreffnisse, die besteuert werden, sondern um eine Kapitalleistung beim Rückkauf einer Rentenversicherung mit Einmalprämie. Zu prüfen ist, wie diese steuerlich zu behandeln ist.
4.1 Kapitalauszahlungen kommen vor beim Rückkauf der Versicherung oder in Form der sog. Rückgewähr, wenn beim vorzeitigen Tod des Versicherten das Kapital nicht an den Versicherer fällt. Solche Kapitalzahlungen können weder unter Art. 20 Abs. 1 lit. a noch Art. 24 lit. b DBG subsumiert werden, weil diese Bestimmungen nur die (rückkaufsfähigen) Kapitalversicherungen, nicht auch die Rentenversicherungen betreffen (vgl. E. 3.1 hiervor; GLADYS LAFFELY MAILLARD, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, N. 31 zu Art. 22 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, N. 26 zu Art. 24 DBG; LINDA PETER-SZERENYI, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 337). Obschon das DBG zwischen Kapitalversicherung und Rentenversicherung unterscheidet, definiert es diese beiden Begriffe nicht näher. Die Kapitalversicherung unterscheidet sich von der Rentenversicherung in der Art der Auszahlung. Bei der Kapitalversicherung hat der Versicherer im Versicherungsfall ein Kapital zu zahlen, während bei der Rentenversicherung ab dem vereinbarten Termin eine Rente geschuldet ist (URS R. BEHNISCH, Zur steuerlichen Behandlung des Rückkaufs und der Prämienrückgewähr von Rentenversicherungen, ASA 74 S. 101 [im Folgenden: Steuerliche Behandlung]; MAUTE/STEINER/RUFENER, Steuern und Versicherungen, 1999, S. 263 unten; RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 59 zu Art. 22 DBG). Da jedoch jede Rente in ein Kapital und jedes Kapital in eine Rente umgewandelt werden kann, kann es für die Unterscheidung zwischen Kapital- und Rentenversicherung - die übrigens im VVG nicht anzutreffen ist - auf die effektive Auszahlungsart nicht ankommen. Abzustellen ist somit darauf, ob eine Renten- oder eine Kapitalversicherung abgeschlossen worden ist (vgl. Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998 E. 4c/aa, in: StE 1999 B 28 Nr. 6 = RDAF 1998 II S. 462; Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.1, in: RDAF 2008 II S. 390; anderer Ansicht BEHNISCH, Steuerliche Behandlung, ASA 74 S. 116 mit Hinweis auf BGE 107 Ib 315 E. 3b S. 321). Kapitalzahlungen aus Rentenversicherungen fallen auch nicht unter Art. 22 Abs. 1 DBG. Die Vorschrift erfasst "alle Einkünfte aus
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der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen" und somit nach dem Wortlaut alle Einkünfte aus der ersten und der zweiten Säule sowie aus der gebundenen Selbstvorsorge, Säule 3a. Kapitalzahlungen aus Rentenversicherungen können auch nicht den "einmaligen oder wiederkehrenden Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile" gemäss Art. 23 lit. b DBG gleichgestellt werden. Diese Vorschrift ist auf eigentliche Risikoversicherungen zugeschnitten (vgl. BGE 131 I 409 E. 5.5.5).

4.2 Fallen Art. 20 Abs. 1 lit. a und Art. 22 Abs. 1 DBG als Besteuerungsgrundlage für Kapitalleistungen aus Rentenversicherungen ausser Betracht, ist die Anwendbarkeit von Art. 22 Abs. 3 DBG zu prüfen. Diese Vorschrift ("Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar") nennt die Kapitalleistungen aus Leibrenten nicht ausdrücklich, schliesst sie aber auch nicht aus. Bereits im Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998 (in: StE 1999 B 28 Nr. 6 und RDAF 1998 II S. 462, E. 4c) hatte das Bundesgericht zu Art. 21bis Abs. 1 lit. a und Abs. 3 erster Satz BdBSt - die mit den Art. 22 Abs. 3 und Art. 24 lit. b DBG vergleichbar sind - entschieden, dass weder das Gesetz Raum lasse noch sonst wie Anlass bestehe, für die Kapitalabfindungen aus Leibrenten von der für die Rentenzahlungen vorgesehenen Regelung abzuweichen. Diese Auffassung wurde im BdBSt noch gestützt durch den 2. Satz in Art. 21bis Abs. 3, der für "Einkünfte aus Versicherung und Vorsorge in Form einmaliger Kapitalleistungen", die nicht Kapitalversicherungen sind, die "sinngemässe Anwendung" von Art. 21bis Abs. 1 (und 2) BdBSt vorsah (das heisst, die Besteuerung zu drei oder vier Fünftel, sofern die Prämien und Beiträge zum Erwerb des Anspruchs ganz oder teilweise vom Steuerpflichtigen aufgebracht worden sind). Es ging im damals beurteilten Fall um die Besteuerung einer Kapitalzahlung aus dem Rückkauf einer Rentenversicherung (Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998 E. 4c, in: StE 1999 B 28 Nr. 6 und RDAF 1998 II S. 462). Bis zu diesem Urteil wurden solche Kapitalleistungen in der Praxis der Kantone überwiegend als "Vermögensanfall aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen" qualifiziert, was keine Einkommenssteuerfolgen auslöste (vgl. JUNGO/MAUTE, Lebensversicherungen und Steuern, 2003, S. 68).
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In BGE 131 I 409 hat das Bundesgericht diese Rechtsprechung für die harmonisierten Steuergesetze des Bundes bestätigt. Der Fall betraf zwar eine doppelbesteuerungsrechtliche Problematik: Ausgangspunkt war die Frage, welcher Teil der Rückgewährssumme als Einkommen dem Wohnsitzkanton des Empfängers zuzuweisen war. Das Bundesgericht hat indessen diese Frage nach harmonisierungsrechtlichen Gesichtspunkten beantwortet, das heisst in Auslegung insbesondere der Art. 22 Abs. 3 und Art. 24 lit. b DBG (bzw. Art. 7 Abs. 2 und 4 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) und den Rückgewährsbetrag aus einer Leibrentenversicherung im Todesfall im Umfang von 40 Prozent dem für die Besteuerung des Einkommens des Leistungsempfängers zuständigen Kanton (und 60 Prozent dieser Summe dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers) zugewiesen (vgl. BGE 131 I 409 E. 5.5.5 f. und 6.1 S. 420 ff.). Gestützt auf dieses Urteil hat die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) in ihrer Empfehlung vom 7. März 2006 diejenige vom 2./3. April 2003 der bundesgerichtlichen Rechtsprechung angepasst und vorgeschlagen, BGE 131 I 40 Prozent der Rückgewährssumme im Todesfall als Kapitalleistung aus Vorsorge der separaten Einkommenssteuer zum Vorsorgetarif (Art. 38 DBG) zu besteuern (zitiert gemäss Kurzmitteilung Nr. 375 der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vom 6. September 2006; zur Empfehlung der SSK vom 2./3. April 2003, vgl. PETRA HELFENSTEIN, Die Besteuerung der privaten Rentenversicherungen in der Schweiz - eine systematische Darstellung der kantonalen Unterschiede, StR 59/2004 S. 86 ff.).
4.3 Dieser Rechtsprechung - Besteuerung von Kapitalzahlungen beim Rückkauf von Rentenversicherungen zu 40 Prozent - ist allerdings auch Kritik erwachsen. Es wird geltend gemacht, sie könne zu Über- oder Unterbesteuerungen führen. Das Leistungsfähigkeitsprinzip werde namentlich verletzt, wenn beim Rückkauf nach kurzer Zeit das Kapital kleiner sei als die Einmalprämie (LAFFELY MAILLARD, a.a.O., N. 31 zu Art. 22 DBG; s. auch AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, 2000, N. 1b zu Art. 38 DBG S. 140 f.; LOCHER, a.a.O., N. 26 zu Art. 24 DBG). Da die Rentenversicherung zudem auch das Langleberisiko abdecken müsse, was bei der Festsetzung der Pauschale von 40 Prozent habe berücksichtigt werden müssen, und dieses Risiko beim Rückkauf oder vorzeitigen Tod
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wegfalle, erweise sich die Pauschale von 40 Prozent im Falle der Kapitalzahlung als zu hoch (URS R. BEHNISCH, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2005 [ad BGE 131 I 409 ], ZBJV 143/2007 S. 435). Es wird deshalb von einem Teil der Lehre die Auffassung vertreten, Kapitalleistungen aus Rentenversicherungen sollten nur mit ihrer Ertragskomponente besteuert werden. Die gesetzliche Grundlage wird in Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG (AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, a.a.O., N. 1b zu Art. 38 DBG S. 141) oder in Art. 16 Abs. 1 DBG erblickt (vgl. LOCHER, a.a.O., N. 26 zu Art. 24 DBG mit weiteren Hinweisen). Nach BEHNISCH könnte der Vorbehalt in Art. 22 Abs. 4 DBG zu Gunsten von Art. 24 lit. b DBG dahingehend verstanden werden, dass die gesamte Leistung im Falle eines Rückkaufs steuerfrei sei (BEHNISCH, Steuerliche Behandlung, ASA 74 S. 117; ablehnend LOCHER, a.a.O., N. 26 zu Art. 24 DBG; Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 165 ad Art. 22 E-DBG i.f.). Nach anderer Ansicht ist die Rechtsprechung zur Besteuerung von Kapitalleistungen aus Rentenversicherungen vertretbar (YVES NOËL, Double imposition intercantonale et internationale, ASA 76 S. 67 zu BGE 131 I 409), oder es wird geltend gemacht, dass die Lösung vom Gesetzgeber gewollt sei, weshalb nur eine Gesetzesänderung Abhilfe schaffen könne (LAFFELY MAILLARD, a.a.O., N. 31 zu Art. 22 DBG).
4.4 Der Gesetzgeber ist bei der Festsetzung der Pauschale von Erfahrungswerten ausgegangen. Der Besteuerung von Leibrenten (sowie Einkünften aus Verpfründung) zu 40 Prozent nach Art. 22 Abs. 3 DBG liegen versicherungswirtschaftliche Überlegungen und Berechnungen zugrunde. Sie beruht auf dem Modellfall, dass im Alter von 62 Jahren eine Rentenversicherung begründet wird und nach zehn Jahren die Zinskomponente (je nach Geschlecht) leicht unter bzw. über 40 Prozent liegt, wobei in diesem Zeitpunkt rund die Hälfte der statistischen Lebenserwartung erreicht wird (AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, a.a.O., N. 4a zu Art. 22 DBG S. 95; HANS-JÜRG NEUHAUS, Die steuerlichen Massnahmen im Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, ASA 68 S. 294; s. auch Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 4.3, in: RDAF 2008 II S. 390). Möglich wäre auch die separate Berechnung der steuerbaren Zinskomponente, doch wäre das mit einem erheblichen administrativen Aufwand verbunden, zumal die Berechnung getrennt nach Rentenbeginn, Alter und Geschlecht erfolgen müsste

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(vgl. NEUHAUS, a.a.O., S. 295). Die Besteuerung der Rentenzahlungen nach einem pauschalierten Ansatz, wie ihn der Gesetzgeber vorgesehen hat, wird denn auch in der Literatur soweit ersichtlich nicht grundsätzlich kritisiert (mit Ausnahme des Satzes von 40 Prozent, der zum Teil noch immer als zu hoch betrachtet wird, HÖHN/WALDBURGER, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl. 2001, § 14 N. 103 S. 339). Die erwähnte Kritik richtet sich vielmehr gegen die Anwendung der pauschalen Besteuerung nach Art. 22 Abs. 3 DBG auch auf Kapitalzahlungen aus Rentenversicherungen.
4.5 Die von der Doktrin vorgetragenen Bedenken sind durchaus ernst zu nehmen. Eine vollumfängliche Freistellung der Besteuerung der Kapitalrückzahlung aus Leibrenten analog Art. 24 lit. b DBG - wie von einem Teil der Lehre gefordert - kann indessen nicht in Frage kommen. Eine gesetzliche Grundlage besteht nicht, um diese für die Kapitalversicherungen geltende Regelung analog auf Rentenversicherungen anzuwenden (LAFFELY MAILLARD, a.a.O., N. 31 zu Art. 22 DBG; LOCHER, a.a.O., N. 26 zu Art. 24 DBG). Art. 24 lit. b DBG gilt nur für die rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen und nicht für Rentenversicherungen (anderer Meinung BEHNISCH, Steuerliche Behandlung, ASA 74 S. 114 ff., der in wirtschaftlicher Betrachtungsweise [S. 116] argumentiert, dass mit dem Rückkauf der Versicherung das versicherte Langelebrisiko dahinfällt und sich damit die Rentenversicherung nicht mehr von einer Kapitalversicherung unterscheide). An sich könnte die Zinskomponente über die Generalklausel von Art. 20 Abs. 1 DBG auch direkt und in ihrer tatsächlichen Höhe besteuert werden. Zu den "Erträgen aus beweglichem Vermögen" im Sinne dieser Bestimmung gehören grundsätzlich alle "Zinsen aus Guthaben". Die Aufzählung in lit. a-f hat bloss exemplifikativen Charakter. Dem steht indessen entgegen, dass nach Ablauf der Aufschubphase (mit Beginn der Rentenzahlungen) die pauschalierende Methode der Besteuerung eingreift (Art. 22 Abs. 3 DBG). Es ist daher mit Blick auf einen Rückkauf oder eine Rückgewähr in der Rentenphase ausgeschlossen, dass die in den Rentenzahlungen enthaltenen Ertragskomponenten pauschal, die in den Kapitalzahlungen enthaltenen Ertragskomponenten hingegen konkret berechnet werden. Eine derartige Mischrechnung wäre auch mit praktischen Schwierigkeiten verbunden. Das Bundesgericht hat einen solchen Methodendualismus in BGE 131 I 409 E. 6.1 S. 422 f. daher abgelehnt. Abhilfe schaffen könnte nur der Gesetzgeber, sofern sich die
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pauschale Besteuerung von 40 Prozent gesamthaft oder in Bezug auf Kapitalzahlungen als zu hoch erweisen sollte. Den Unzulänglichkeiten des Gesetzes kann auch dadurch Rechnung getragen werden, dass bei Leibrenten von kurzer Dauer (weniger als fünf Jahre, vgl. Art. 20 Abs. 1 lit. a zweiter Satz DBG), die schwerlich der Vorsorge zugerechnet werden können und die sich den "Zeitrenten" annähern, nur die Zinskomponente als "Ertrag aus beweglichem Vermögen" im Sinne von Art. 20 Abs. 1 DBG erfasst wird (vgl. vorn E. 3.2). Die Aufzählung in Art. 20 Abs. 1 lit. a -f DBG hat, wie erwähnt, nicht abschliessenden Charakter (zum Begriff "Zeitrente", s. auch Urteil 2A.366/2000 vom 15. November 2001 E. 2b, in: StE 2002 B 26.12 Nr. 6; Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.4, in: RDAF 2008 II S. 390; RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 46 zu Art. 22 DBG).
5.

5.1 Der Beschwerdeführer, geboren am 22. November 1943, schloss den Vertrag mit der Versicherungsgesellschaft für die Rentenversicherung in US-Dollar im Alter von 57 Jahren am 26. Januar 2001 ab. Versicherte Person und Versicherungsnehmer war der Beschwerdeführer. Der Rentenbeginn für die monatlichen Rentenzahlungen wurde auf den 20. Dezember 2005 festgelegt. Die letzte Rente wäre am 20. November 2022 fällig geworden. Im Todesfall während der Aufschubsphase (Ansparphase) wäre das Deckungskapital, im Todesfall während der Rentendauer der Rückkaufswert fällig geworden. Ab dem 20. Dezember 2022 wäre die Versicherung als Leibrente zugunsten der versicherten Person, solange diese lebte, weitergeführt worden. Finanziert wurde die Versicherung durch den Beschwerdeführer mit einer Einmaleinlage von USD 260'000.- (einschliesslich Stempelabgabe). Da die Überschüsse offenbar nicht den Erwartungen entsprachen, stellte der Beschwerdeführer am 16. Dezember 2005, also noch vor der ersten Rentenzahlung (20. Dezember 2005), ein Gesuch um Rückkauf der Versicherung. Gemäss Ziff. 8.4 der Allgemeinen Versicherungsbedingungen entspricht der Rückkaufswert der mit einer Einmalprämie finanzierten Versicherung beim Rückkauf vor dem Rentenbeginn dem Deckungskapital vermindert um den allfälligen Zinsrisikoabzug. Beim Rückkauf nach Rentenbeginn entspricht der Rückkaufswert dem Barwert der noch zu leistenden Renten. Am 23. Januar 2007 wurde dem Beschwerdeführer der Rückkaufswert im Betrag von USD 305'630.- von der Versicherung ausbezahlt.
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Nicht zutreffend ist im Übrigen die Feststellung des Beschwerdeführers, er habe aus dieser Versicherung einen Verlust erlitten. In der Rechnungswährung (USD) erzielte er vielmehr einen Gewinn.
5.2 Gemäss Art. 90 Abs. 1 VVG ist der Versicherer verpflichtet, jede Lebensversicherung, für welche die Prämien wenigstens für drei Jahre entrichtet worden sind, auf Begehren des Anspruchsberechtigten ganz oder teilweise in eine beitragsfreie Versicherung umzuwandeln. Nach Absatz 2 dieser Vorschrift kann der Versicherungsnehmer statt der Umwandlung auch den Rückkauf wählen (sofern der Vertrag einen Rückkaufswert hat). Der Rückkauf führt somit zur Vertragsbeendigung unter Vergütung des individuellen Rückkaufswerts durch das Versicherungsunternehmen (s. auch ANDREA EISNER-KIEFER, Beendigung des Versicherungsvertrages, ZSR 126/2007 I S. 384; Gesamtrevision des Bundesgesetzes über den Versicherungsvertrag [VVG], Erläuternder Bericht der Expertenkommission vom 31. Juli 2006, in: Totalrevision VVG, Ein Wurf für die nächsten 100 Jahre?, Beiträge zur Tagung vom 23. November 2006, Anhang S. 88).
5.3 Von der Möglichkeit des Rückkaufs hat auch der Beschwerdeführer Gebrauch gemacht mit der Folge, dass der Versicherungsvertrag mit dem Rückkaufsgesuch an den Versicherer beendet wurde. Damit hatte der Vertrag weniger als fünf Jahre Bestand. Es bestehen keine Anhaltspunkte, dass die Parteien den Vertrag über den Rückkaufszeitpunkt hinaus weitergeführt hätten oder dass bereits Rentenbetreffnisse zur Auszahlung gelangt wären. Vielmehr weist auch der Beschwerdeführer darauf hin, dass ihm das Deckungskapital, vermindert um den allfälligen Zinsrisikoabzug, ausbezahlt worden sei. Unter diesen Umständen stellt sich die Frage, ob die Rückkaufssumme unter die "Einkünfte aus Vorsorge" (vgl. Titel vor Art. 22 DBG) fällt. Art. 22 Abs. 3 DBG findet nur auf Versicherungsverhältnisse Anwendung, die der Vorsorge dienen. Das muss auch für die Kapitalzahlung aus der Ablösung einer Leibrente gelten. Der Begriff der Vorsorge ist in den Steuergesetzen nicht allgemein definiert. Immerhin legt Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG für die rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie fest, wann eine solche Versicherung der "Vorsorge dient". Rückkaufsfähige Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf einkommenssteuerfrei, sofern sie der Vorsorge dienen
BGE 135 II 183 S. 194

(Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG). Als der Vorsorge dienend gilt gemäss dieser Vorschrift die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall sind die Leistungen aus der Versicherung einkommenssteuerfrei (Art. 20 Abs. 1 lit. a zweiter und dritter Satz DBG). Es rechtfertigt sich, im vorliegenden Fall, hilfsweise (analog) auf diese Begriffsumschreibung abzustellen. Auch wenn es sich nicht um eine Kapital-, sondern eine Rentenversicherung handelt, müssen doch vergleichbare Verhältnisse hergestellt werden. Erforderlich wäre ein mindestens fünf Jahre andauerndes Vertragsverhältnis (in diesem Sinn Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 4.5, in RDAF 2008 II S. 390). Diese Frist ist im vorliegenden Fall nicht eingehalten worden. Es rechtfertigt sich daher nicht, dem vorliegend streitigen Vertragsverhältnis, das weniger als volle fünf Jahre gedauert hat, den Vorsorgecharakter zuzuerkennen. Art. 22 Abs. 3 DBG findet auf die vorliegende Rückkaufsleistung keine Anwendung. Dieses Ergebnis rechtfertigt sich umso mehr, als mit der pauschalen Besteuerung von 40 Prozent der Rückkaufssumme nach einer Laufzeit von nicht einmal vollen fünf Jahren offensichtlich mehr als nur die Ertragskomponente besteuert wird.
5.4 Es stellt sich die Frage, wie die Kapitalleistung zu besteuern ist. Als Kapitalversicherung kann die vom Beschwerdeführer geschlossene Rentenversicherung nicht betrachtet werden. Entscheidend ist, dass eine Rentenversicherung, keine Kapitalversicherung abgeschlossen wurde (vgl. vorstehende E. 4.1). Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG (Besteuerung rückkaufsfähiger Kapitalversicherung ohne Vorsorgecharakter mit der Ertragskomponente) ist auf die Rentenversicherung daher nicht direkt anwendbar. Da der Versicherung der Vorsorgecharakter fehlt, kommt auch Art. 24 lit. b DBG nicht in Betracht. Die Aufzählung in Art. 20 Abs. 1 DBG hat indessen lediglich exemplifikativen Charakter, wie aus dem Einleitungssatz hervorgeht ("insbesondere"). Es ist daher nicht ausgeschlossen, die Rückkaufssumme nur mit der Ertragskomponente der Einkommenssteuer zu unterstellen. Die gesetzliche Grundlage findet sich in Art. 20 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 16 Abs. 1 DBG. Da die Renten noch nicht zu laufen begonnen haben und das Rentenstammrecht unangetastet ist, stellen sich bei deren Berechnung keine besonderen Schwierigkeiten.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 22 - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen.
²	Als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen.
³	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.53
⁴	Artikel 24 Buchstabe b bleibt vorbehalten.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 22 - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen.
²	Als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen.
³	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.53
⁴	Artikel 24 Buchstabe b bleibt vorbehalten.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 24 - Steuerfrei sind:
^a	der Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^b	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe a bleibt vorbehalten;
^c	die Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^d	die Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^e	die Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die Unterhaltsbeiträge nach Artikel 23 Buchstabe f;
^f	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^fbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zum Betrag von jährlich 5300 Franken für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
^g	die Zahlung von Genugtuungssummen;
^h	die Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
ⁱ	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201758 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^ibis	die einzelnen Gewinne bis zum Betrag von 1 056 600 Franken aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^iter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^j	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die Grenze von 1100 Franken nicht überschritten wird;
^k	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202063 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 22 - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen.
²	Als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen.
³	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.53
⁴	Artikel 24 Buchstabe b bleibt vorbehalten.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 20 - 1 Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
¹	Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
^a	Zinsen aus Guthaben, einschliesslich ausbezahlter Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei;
^b	Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (globalverzinsliche Obligationen, Diskont-Obligationen), die dem Inhaber anfallen;
^c	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.). Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196541 über die Verrechnungssteuer (VStG) an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Liquidationsüberschuss gilt in dem Jahre als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis VStG); Absatz 1bis bleibt vorbehalten;
^d	Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung beweglicher Sachen oder nutzbarer Rechte;
^e	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen;
^f	Einkünfte aus immateriellen Gütern.
^1bis	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 70 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.43
²	Der Erlös aus Bezugsrechten gilt nicht als Vermögensertrag, sofern sie zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören.
³	Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen (Reserven aus Kapitaleinlagen), die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital. Absatz 4 bleibt vorbehalten.44
⁴	Schüttet eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, bei der Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen nach Absatz 3 nicht mindestens im gleichen Umfang übrige Reserven aus, so ist die Rückzahlung im Umfang der halben Differenz zwischen der Rückzahlung und der Ausschüttung der übrigen Reserven steuerbar, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen, handelsrechtlich ausschüttungsfähigen übrigen Reserven.45
⁵	Absatz 4 ist nicht anwendbar auf Reserven aus Kapitaleinlagen:
^a	die bei fusionsähnlichen Zusammenschlüssen durch Einbringen von Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechten an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe c oder durch eine grenzüberschreitende Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe d nach dem 24. Februar 2008 entstanden sind;
^b	die im Zeitpunkt einer grenzüberschreitenden Fusion oder Umstrukturierung nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe b und Absatz 3 oder der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung nach dem 24. Februar 2008 bereits in einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vorhanden waren;
^c	im Falle der Liquidation der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.46
⁶	Die Absätze 4 und 5 gelten sinngemäss auch für Reserven aus Kapitaleinlagen, die für die Ausgabe von Gratisaktien oder für Gratisnennwerterhöhungen verwendet werden.47
⁷	Entspricht bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, die Rückzahlung der Reserven aus Kapitaleinlagen nicht mindestens der Hälfte des erhaltenen Liquidationsüberschusses, so vermindert sich der steuerbare Anteil dieses Liquidationsüberschusses um die halbe Differenz zwischen diesem Anteil und der Rückzahlung, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen Reserven aus Kapitaleinlagen, die auf diese Beteiligungsrechte entfallen.48
⁸	Absatz 3 gilt für Einlagen und Aufgelder, die während eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des Obligationenrechts (OR)49 geleistet werden, nur soweit sie die Rückzahlungen von Reserven im Rahmen dieses Kapitalbands übersteigen.50

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 111 Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge - 1 Der Bund trifft Massnahmen für eine ausreichende Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge. Diese beruht auf drei Säulen, nämlich der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, der beruflichen Vorsorge und der Selbstvorsorge.
¹	Der Bund trifft Massnahmen für eine ausreichende Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge. Diese beruht auf drei Säulen, nämlich der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, der beruflichen Vorsorge und der Selbstvorsorge.
²	Der Bund sorgt dafür, dass die eidgenössische Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung sowie die berufliche Vorsorge ihren Zweck dauernd erfüllen können.
³	Er kann die Kantone verpflichten, Einrichtungen der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung sowie der beruflichen Vorsorge von der Steuerpflicht zu befreien und den Versicherten und ihren Arbeitgeberinnen und Arbeitgebern auf Beiträgen und anwartschaftlichen Ansprüchen Steuererleichterungen zu gewähren.
⁴	Er fördert in Zusammenarbeit mit den Kantonen die Selbstvorsorge namentlich durch Massnahmen der Steuer- und Eigentumspolitik.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 33 - 1 Von den Einkünften werden abgezogen:
¹	Von den Einkünften werden abgezogen:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20, 20a und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken.84 Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge; der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, bis zum Gesamtbetrag von:
^g1	3600 Franken für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
^g2	1800 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200290, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zum Gesamtbetrag von 10 400 Franken an politische Parteien, die:92
ⁱ¹	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197693 über die politischen Rechte eingetragen sind,
ⁱ²	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
ⁱ³	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^j	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von 12 900 Franken, sofern:95
^j1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^j2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
^1bis	Die Abzüge nach Absatz 1 Buchstabe g erhöhen sich:
^a	um die Hälfte für Steuerpflichtige ohne Beiträge nach Absatz 1 Buchstaben d und e;
^b	um 700 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die die steuerpflichtige Person einen Abzug nach Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a oder b geltend machen kann.96
²	Leben Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe und erzielen beide ein Erwerbseinkommen, so werden vom niedrigeren Erwerbseinkommen 50 Prozent, jedoch mindestens 8500 Franken und höchstens 13 900 Franken abgezogen. Als Erwerbseinkommen gelten die steuerbaren Einkünfte aus unselbständiger oder selbständiger Erwerbstätigkeit abzüglich der Aufwendungen nach den Artikeln 26-31 und der allgemeinen Abzüge nach Absatz 1 Buchstaben d-f. Bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten oder bei gemeinsamer selbständiger Erwerbstätigkeit wird jedem Ehegatten die Hälfte des gemeinsamen Erwerbseinkommens zugewiesen. Eine abweichende Aufteilung ist vom Ehepaar nachzuweisen.97
³	Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens 25 500 Franken, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.98
⁴	Von den einzelnen Gewinnen aus der Teilnahme an Geldspielen, welche nicht nach Artikel 24 Buchstaben ibis-j steuerfrei sind, werden 5 Prozent, jedoch höchstens 5300 Franken, als Einsatzkosten abgezogen. Von den einzelnen Gewinnen aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen nach Artikel 24 Buchstabe ibis werden die vom Online-Spielerkonto abgebuchten Spieleinsätze im Steuerjahr, jedoch höchstens 26 400 Franken abgezogen.99

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 81 Abzug der Beiträge - 1 Die Beiträge der Arbeitgeber an die Vorsorgeeinrichtung und die Einlagen in die Arbeitgeberbeitragsreserven, einschliesslich derjenigen nach Artikel 65e, gelten bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden als Geschäftsaufwand.325
¹	Die Beiträge der Arbeitgeber an die Vorsorgeeinrichtung und die Einlagen in die Arbeitgeberbeitragsreserven, einschliesslich derjenigen nach Artikel 65e, gelten bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden als Geschäftsaufwand.325
²	Die von den Arbeitnehmern und Selbstständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge sind bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar.
³	Für den versicherten Arbeitnehmer sind die vom Lohn abgezogenen Beiträge im Lohnausweis anzugeben; andere Beiträge sind durch die Vorsorgeeinrichtungen zu bescheinigen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 516 - 1 Die Leibrente kann auf die Lebenszeit des Rentengläubigers, des Rentenschuldners oder eines Dritten gestellt werden.
¹	Die Leibrente kann auf die Lebenszeit des Rentengläubigers, des Rentenschuldners oder eines Dritten gestellt werden.
²	In Ermangelung einer bestimmten Verabredung wird angenommen, sie sei auf die Lebenszeit des Rentengläubigers versprochen.
³	Eine auf die Lebenszeit des Rentenschuldners oder eines Dritten gestellte Leibrente geht, sofern nicht etwas anderes verabredet ist, auf die Erben des Rentengläubigers über.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 23 - Steuerbar sind auch:
^a	alle anderen Einkünfte, die an die Stelle des Einkommens aus Erwerbstätigkeit treten;
^b	einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile;
^c	Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit;
^d	Entschädigungen für die Nichtausübung eines Rechtes;
^e	...
^f	Unterhaltsbeiträge, die ein Steuerpflichtiger bei Scheidung, gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung für sich erhält, sowie Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 38 Kapitalleistungen aus Vorsorge - 1 Kapitalleistungen nach Artikel 22 sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
¹	Kapitalleistungen nach Artikel 22 sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
^1bis	Die Steuer wird für das Steuerjahr festgesetzt, in dem die entsprechenden Einkünfte zugeflossen sind.114
²	Sie wird zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 Absätze 1, 2 und 2bis erster Satz berechnet.115
³	Die Sozialabzüge werden nicht gewährt.116

SR 221.229.1 Bundesgesetz vom 2. April 1908 über den Versicherungsvertrag (Versicherungsvertragsgesetz, VVG) - Versicherungsvertragsgesetz VVG Art. 90
¹	Hat die Versicherung einen Umwandlungswert, so kann der Versicherungsnehmer verlangen, dass sie ganz oder teilweise in eine prämienfreie Versicherung umgewandelt wird. Der Vertrag kann dafür einen Mindestwert vorsehen.
²	Unterschreitet der Umwandlungswert den vorgesehenen Mindestwert, so richtet das Versicherungsunternehmen dem Versicherungsnehmer den Rückkaufswert aus.
³	Ist bei einer Versicherung der Eintritt des befürchteten Ereignisses gewiss und hat die Versicherung bei ganzer oder teilweiser Beendigung des Vertrags einen Rückkaufswert, so kann der Versicherungsnehmer dessen Auszahlung verlangen.