BGE-135-II-183 - 2009-02-16 - ATF - Droit administratif et droit international public - Art. 22 al. 1 et 3, art 24 let. b LIFD; imposition d'un versement en capital provenant du rachat d'une assurance de rente

Urteilskopf

135 II 183

20. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A.D. und B.D. gegen Kantonale Steuerkommission Schaffhausen (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) 2C_180/2008 / 2C_181/2008 vom 16. Februar 2009

Regeste (de):

Art. 22 Abs. 1 und 3 , Art. 24 lit. b DBG; Besteuerung einer Kapitalzahlung aus dem Rückkauf einer Leibrentenversicherung im Rahmen der ungebundenen Selbstvorsorge (Säule 3b).

Steuerliche Behandlung von Leistungen aus Vorsorge im Allgemeinen (E. 3.1). Begriff der Leibrente und der "Zeitrente" (E. 3.2).

Unterscheidung zwischen Kapitalversicherung und Rentenversicherung (E. 4.1).

Kapitalleistungen aus dem Rückkauf von Rentenversicherungen sind gemäss Art. 22 Abs. 3 DBG zu 40 Prozent steuerbar; Stellungnahmen in der Doktrin (E. 4.2-4.4).

Bei Leibrenten von kurzer Dauer (weniger als fünf Jahre), die sich den "Zeitrenten" annähern, rechtfertigt es sich, beim Rückkauf oder bei der Rückgewähr nur die Zinskomponente als "Ertrag aus beweglichem Vermögen" im Sinne von Art. 20 Abs. 1 DBG zu erfassen (E. 4.5).

Die Kapitalzahlung aus dem Rückkauf einer Leibrente, die weniger als fünf Jahre gedauert hat, kann nicht als Einkommen aus Vorsorge im Sinne von Art. 22 Abs. 3 DBG besteuert werden (E. 5.3). Sie ist lediglich mit ihrer effektiven Zinskomponente, analog Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG, zu besteuern (E. 5.4).

Regeste (fr):

Art. 22 al. 1 et 3, art 24 let. b LIFD; imposition d'un versement en capital provenant du rachat d'une assurance de rente viagère conclue dans le cadre de la prévoyance individuelle libre (pilier 3b).

Traitement fiscal des prestations de prévoyance en général (consid. 3.1). Notions de rente viagère et de "rente certaine" (consid. 3.2).

Distinction entre assurance de capital et assurance de rente (consid. 4.1).

Les prestations en capital provenant du rachat d'une assurance de rente sont imposables à raison de 40 pour-cent selon l'art. 22 al. 3 LIFD; prises de position de la doctrine (consid. 4.2-4.4).

Les rentes viagères de courte durée (inférieure à cinq ans) se rapprochent des "rentes certaines", si bien qu'il se justifie, si elles sont rachetées ou restituées, de ne les imposer que pour la part représentant les intérêts au titre de "rendement de la fortune mobilière" au sens de l'art. 20 al. 1 LIFD (consid. 4.5).

Le capital versé à la suite du rachat d'une rente viagère ayant duré moins de cinq ans ne peut pas être assimilé à un revenu de la prévoyance au sens de l'art. 22 al. 3 LIFD (consid. 5.3). Il doit être imposé sur la seule part représentant les intérêts par application analogique de l'art. 20 al. 1 let. a LIFD (consid. 5.4).

Regesto (it):

Art. 22 cpv. 1 e 3, art. 24 lett. b LIFD; imposizione di un versamento in capitale proveniente dal riscatto di un'assicurazione di rendita vitalizia nel quadro della previdenza individuale libera (pilastro 3b).

Trattamento fiscale delle prestazioni di previdenza in generale (consid. 3.1). Nozione di rendita vitalizia e di "rendita certa" (consid. 3.2).

Distinzione tra assicurazione di capitale e assicurazione di rendita (consid. 4.1).

Le prestazioni in capitale provenienti dal riscatto di assicurazioni di rendita sono imponibili, in base all'art. 22 cpv. 3 LIFD, nella misura del 40 per cento; opinioni della dottrina (consid. 4.2-4.4).

Nel caso di rendite vitalizie di corta durata (meno di cinque anni), che si avvicinano a "rendite certe", si giustifica, se vi è un riscatto o una restituzione, di imporre solo la componente di interessi quale "reddito da sostanza mobiliare" ai sensi dell'art. 20 cpv. 1 LIFD (consid. 4.5).

Il versamento in capitale a seguito del riscatto di una rendita vitalizia che ha avuto una durata inferiore a cinque anni non può essere imposto come provento da fonte previdenziale ai sensi dell'art. 22 cpv. 3 LIFD (consid. 5.3). Deve essere imposto solo sulla componente di interessi effettiva, per analogia con l'art. 20 cpv. 1 lett. a LIFD (consid. 5.4).

Sachverhalt ab Seite 184

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A.D. (Beschwerdeführer) schloss im Jahre 2000 bei der Versicherungsgesellschaft X. eine Leibrentenversicherung in US-Dollar ab. Die Einmaleinlage belief sich auf USD 253'659.-. Versicherungsbeginn war der 20. Dezember 2000. Die vereinbarte monatliche Rente betrug USD 1'426.-, zahlbar erstmals am 20. Dezember 2005. Da die Performance der Versicherung nicht den Erwartungen entsprach, reichte A.D. am 16. Dezember 2005 ein Gesuch um Rückkauf der Versicherung ein. Am 18. Januar 2006 bezahlte die Versicherungsgesellschaft A.D. den Betrag von USD 305'630.- aus. Im Rahmen der Veranlagung 2006 für die Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer erfasste die Kantonale Steuerverwaltung Schaffhausen den Rückkaufsbetrag von umgerechnet Fr. 400'375.30 im Umfang von 40 Prozent zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Satz, der sich ergäbe, wenn anstelle der Kapitalzahlung eine jährliche Rente von USD 17'112.- ausgerichtet worden wäre (Art. 22 Abs. 3 , Art. 37 DBG [SR 642.11]). Eine Beschwerde wies das Obergericht des Kantons Schaffhausen mit Entscheid vom 25. Januar 2008 ab.
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Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten verlangen die Steuerpflichtigen (Beschwerdeführer und B.D.), dass die Rückkaufsleistung lediglich mit der Ertragskomponente (statt zu 40 Prozent) besteuert werde. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut.

Erwägungen

Aus den Erwägungen:

3.

3.1 Gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG erklärt namentlich alle Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf als steuerbar, sofern diese nicht der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt nach dem zweiten und dritten Satz von Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei (s. auch Art. 24 lit. b DBG). Diese Vorschriften betreffen ausdrücklich die Kapitalversicherungen. Nach Art. 22 Abs. 1 DBG sind ferner steuerbar "alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen". Es handelt sich um die Einkünfte aus der Säule 1, 2 und 3a entsprechend der Dreisäulen-Konzeption (Art. 111 Abs. 1 BV, Art. 34quater Abs. 1 aBV; vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, 2003, N. 1 und 4 zu Art. 22 DBG). Diese Einkünfte werden voll besteuert, weil auch die Prämien, Einlagen und Beiträge zum Erwerb dieser Ansprüche vollumfänglich zum Abzug zugelassen werden (Art. 33 Abs. 1 lit. d und e DBG). Es handelt sich um das sog. Waadtländer-Modell, das mit dem Inkrafttreten der steuerrechtlichen Bestimmungen in Art. 81 -83 BVG (SR 831.40) übernommen wurde (vgl. BGE 130 I 205 E. 7 S. 212 ff.; BGE 131 I 409 E. 5.1 S. 414 f.). Lediglich zu 40 Prozent steuerbar sind nach Art. 22 Abs. 3 DBG "Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung". Es geht um Formen der nicht gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3b). Diese Renten und Einkünfte werden nicht vollumfänglich als Einkommen besteuert,
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weil die zu ihrer Finanzierung aufgewendeten Einlagen, Prämien und Beiträge im Rahmen des allgemeinen Abzuges für Versicherungsprämien und Zinsen von Sparkapitalien gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG nur beschränkt oder überhaupt nicht abgezogen werden können und weil sie eine grundsätzlich nicht steuerbare Kapitalrückzahlungskomponente enthalten. Die Abzugsmöglichkeit ist beschränkt, weil der Pauschalabzug insbesondere auch für die Prämien der Krankenkasse, der nicht obligatorischen Unfallversicherung und für die Zinsen von Sparkapitalien beansprucht werden muss (BGE 130 I 205 E. 7.6.1 S. 216). Es handelt sich um eine pauschalierende Lösung, wie sie bereits im Bundesratsbeschluss über die direkte Bundessteuer enthalten war (vgl. Art. 21bis Abs. 1 BdBSt und dazu ERNST KÄNZIG, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 2. Aufl. 1982, N. 130 zu Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt).
3.2 Art. 22 Abs. 3 DBG spricht nur von Leibrenten (und Einkünften aus Verpfründung). Die Praxis versteht den Begriff jedoch umfassend. Sie zählt dazu namentlich auch Rentenverträge, die dem Bundesgesetz vom 2. April 1908 über den Versicherungsvertrag (VVG; SR 221.229.1) unterstehen (vgl. Art. 520 OR). Die Leibrente im Sinne von Art. 516 ff . OR ist eine an das Leben der Person geknüpfte Verpflichtung zur Leistung zeitlich wiederkehrender Zahlungen zumeist in Form von Geld an den Rentengläubiger. Stirbt die versicherte Person, endet die Rentenverpflichtung und fällt ein noch vorhandenes Kapital an den Rentenschuldner, sofern keine Rückgewähr verabredet ist (Urteil 2A.366/2000 vom 15. November 2001 E. 2b, in: StE 2002 B 26.12 Nr. 6; Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.1, in: RDAF 2008 II S. 390; je mit Hinweisen). Die Leibrente kann auch abgekürzt (temporär) abgeschlossen werden in dem Sinne, dass sie nach einer bestimmten Zeit ohnehin endet, sofern die Person nicht vorher stirbt. Voraussetzung ist jedoch, dass aufgrund des Alters mit dem vorzeitigen Versterben mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu rechnen ist. Andernfalls liegt faktisch eine "Zeitrente" vor. Eine solche auf eine bestimmte Zeit oder bis zu einem bestimmten Alter zu bezahlende Rente ist indessen keine Leibrente. Es handelt sich um eine reine Kapitalanlage, bei welcher ein um den Ertragsanteil (Zinsanteil) vergrössertes Kapital zurückbezahlt wird (RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 46 zu Art. 22 DBG). Sie fällt mit der Ertragskomponente unter Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG (BGE 131 I 409 E. 5.5.7 S. 422 mit Hinweisen; Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.4, in: RDAF 2008 II S. 390).
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4. Vorliegend geht es nicht um Rentenbetreffnisse, die besteuert werden, sondern um eine Kapitalleistung beim Rückkauf einer Rentenversicherung mit Einmalprämie. Zu prüfen ist, wie diese steuerlich zu behandeln ist.
4.1 Kapitalauszahlungen kommen vor beim Rückkauf der Versicherung oder in Form der sog. Rückgewähr, wenn beim vorzeitigen Tod des Versicherten das Kapital nicht an den Versicherer fällt. Solche Kapitalzahlungen können weder unter Art. 20 Abs. 1 lit. a noch Art. 24 lit. b DBG subsumiert werden, weil diese Bestimmungen nur die (rückkaufsfähigen) Kapitalversicherungen, nicht auch die Rentenversicherungen betreffen (vgl. E. 3.1 hiervor; GLADYS LAFFELY MAILLARD, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, N. 31 zu Art. 22 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, N. 26 zu Art. 24 DBG; LINDA PETER-SZERENYI, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 337). Obschon das DBG zwischen Kapitalversicherung und Rentenversicherung unterscheidet, definiert es diese beiden Begriffe nicht näher. Die Kapitalversicherung unterscheidet sich von der Rentenversicherung in der Art der Auszahlung. Bei der Kapitalversicherung hat der Versicherer im Versicherungsfall ein Kapital zu zahlen, während bei der Rentenversicherung ab dem vereinbarten Termin eine Rente geschuldet ist (URS R. BEHNISCH, Zur steuerlichen Behandlung des Rückkaufs und der Prämienrückgewähr von Rentenversicherungen, ASA 74 S. 101 [im Folgenden: Steuerliche Behandlung]; MAUTE/STEINER/RUFENER, Steuern und Versicherungen, 1999, S. 263 unten; RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 59 zu Art. 22 DBG). Da jedoch jede Rente in ein Kapital und jedes Kapital in eine Rente umgewandelt werden kann, kann es für die Unterscheidung zwischen Kapital- und Rentenversicherung - die übrigens im VVG nicht anzutreffen ist - auf die effektive Auszahlungsart nicht ankommen. Abzustellen ist somit darauf, ob eine Renten- oder eine Kapitalversicherung abgeschlossen worden ist (vgl. Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998 E. 4c/aa, in: StE 1999 B 28 Nr. 6 = RDAF 1998 II S. 462; Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.1, in: RDAF 2008 II S. 390; anderer Ansicht BEHNISCH, Steuerliche Behandlung, ASA 74 S. 116 mit Hinweis auf BGE 107 Ib 315 E. 3b S. 321). Kapitalzahlungen aus Rentenversicherungen fallen auch nicht unter Art. 22 Abs. 1 DBG. Die Vorschrift erfasst "alle Einkünfte aus
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der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen" und somit nach dem Wortlaut alle Einkünfte aus der ersten und der zweiten Säule sowie aus der gebundenen Selbstvorsorge, Säule 3a. Kapitalzahlungen aus Rentenversicherungen können auch nicht den "einmaligen oder wiederkehrenden Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile" gemäss Art. 23 lit. b DBG gleichgestellt werden. Diese Vorschrift ist auf eigentliche Risikoversicherungen zugeschnitten (vgl. BGE 131 I 409 E. 5.5.5).

4.2 Fallen Art. 20 Abs. 1 lit. a und Art. 22 Abs. 1 DBG als Besteuerungsgrundlage für Kapitalleistungen aus Rentenversicherungen ausser Betracht, ist die Anwendbarkeit von Art. 22 Abs. 3 DBG zu prüfen. Diese Vorschrift ("Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar") nennt die Kapitalleistungen aus Leibrenten nicht ausdrücklich, schliesst sie aber auch nicht aus. Bereits im Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998 (in: StE 1999 B 28 Nr. 6 und RDAF 1998 II S. 462, E. 4c) hatte das Bundesgericht zu Art. 21bis Abs. 1 lit. a und Abs. 3 erster Satz BdBSt - die mit den Art. 22 Abs. 3 und Art. 24 lit. b DBG vergleichbar sind - entschieden, dass weder das Gesetz Raum lasse noch sonst wie Anlass bestehe, für die Kapitalabfindungen aus Leibrenten von der für die Rentenzahlungen vorgesehenen Regelung abzuweichen. Diese Auffassung wurde im BdBSt noch gestützt durch den 2. Satz in Art. 21bis Abs. 3, der für "Einkünfte aus Versicherung und Vorsorge in Form einmaliger Kapitalleistungen", die nicht Kapitalversicherungen sind, die "sinngemässe Anwendung" von Art. 21bis Abs. 1 (und 2) BdBSt vorsah (das heisst, die Besteuerung zu drei oder vier Fünftel, sofern die Prämien und Beiträge zum Erwerb des Anspruchs ganz oder teilweise vom Steuerpflichtigen aufgebracht worden sind). Es ging im damals beurteilten Fall um die Besteuerung einer Kapitalzahlung aus dem Rückkauf einer Rentenversicherung (Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998 E. 4c, in: StE 1999 B 28 Nr. 6 und RDAF 1998 II S. 462). Bis zu diesem Urteil wurden solche Kapitalleistungen in der Praxis der Kantone überwiegend als "Vermögensanfall aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen" qualifiziert, was keine Einkommenssteuerfolgen auslöste (vgl. JUNGO/MAUTE, Lebensversicherungen und Steuern, 2003, S. 68).
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In BGE 131 I 409 hat das Bundesgericht diese Rechtsprechung für die harmonisierten Steuergesetze des Bundes bestätigt. Der Fall betraf zwar eine doppelbesteuerungsrechtliche Problematik: Ausgangspunkt war die Frage, welcher Teil der Rückgewährssumme als Einkommen dem Wohnsitzkanton des Empfängers zuzuweisen war. Das Bundesgericht hat indessen diese Frage nach harmonisierungsrechtlichen Gesichtspunkten beantwortet, das heisst in Auslegung insbesondere der Art. 22 Abs. 3 und Art. 24 lit. b DBG (bzw. Art. 7 Abs. 2 und 4 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) und den Rückgewährsbetrag aus einer Leibrentenversicherung im Todesfall im Umfang von 40 Prozent dem für die Besteuerung des Einkommens des Leistungsempfängers zuständigen Kanton (und 60 Prozent dieser Summe dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers) zugewiesen (vgl. BGE 131 I 409 E. 5.5.5 f. und 6.1 S. 420 ff.). Gestützt auf dieses Urteil hat die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) in ihrer Empfehlung vom 7. März 2006 diejenige vom 2./3. April 2003 der bundesgerichtlichen Rechtsprechung angepasst und vorgeschlagen, BGE 131 I 40 Prozent der Rückgewährssumme im Todesfall als Kapitalleistung aus Vorsorge der separaten Einkommenssteuer zum Vorsorgetarif (Art. 38 DBG) zu besteuern (zitiert gemäss Kurzmitteilung Nr. 375 der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vom 6. September 2006; zur Empfehlung der SSK vom 2./3. April 2003, vgl. PETRA HELFENSTEIN, Die Besteuerung der privaten Rentenversicherungen in der Schweiz - eine systematische Darstellung der kantonalen Unterschiede, StR 59/2004 S. 86 ff.).
4.3 Dieser Rechtsprechung - Besteuerung von Kapitalzahlungen beim Rückkauf von Rentenversicherungen zu 40 Prozent - ist allerdings auch Kritik erwachsen. Es wird geltend gemacht, sie könne zu Über- oder Unterbesteuerungen führen. Das Leistungsfähigkeitsprinzip werde namentlich verletzt, wenn beim Rückkauf nach kurzer Zeit das Kapital kleiner sei als die Einmalprämie (LAFFELY MAILLARD, a.a.O., N. 31 zu Art. 22 DBG; s. auch AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, 2000, N. 1b zu Art. 38 DBG S. 140 f.; LOCHER, a.a.O., N. 26 zu Art. 24 DBG). Da die Rentenversicherung zudem auch das Langleberisiko abdecken müsse, was bei der Festsetzung der Pauschale von 40 Prozent habe berücksichtigt werden müssen, und dieses Risiko beim Rückkauf oder vorzeitigen Tod
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wegfalle, erweise sich die Pauschale von 40 Prozent im Falle der Kapitalzahlung als zu hoch (URS R. BEHNISCH, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2005 [ad BGE 131 I 409 ], ZBJV 143/2007 S. 435). Es wird deshalb von einem Teil der Lehre die Auffassung vertreten, Kapitalleistungen aus Rentenversicherungen sollten nur mit ihrer Ertragskomponente besteuert werden. Die gesetzliche Grundlage wird in Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG (AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, a.a.O., N. 1b zu Art. 38 DBG S. 141) oder in Art. 16 Abs. 1 DBG erblickt (vgl. LOCHER, a.a.O., N. 26 zu Art. 24 DBG mit weiteren Hinweisen). Nach BEHNISCH könnte der Vorbehalt in Art. 22 Abs. 4 DBG zu Gunsten von Art. 24 lit. b DBG dahingehend verstanden werden, dass die gesamte Leistung im Falle eines Rückkaufs steuerfrei sei (BEHNISCH, Steuerliche Behandlung, ASA 74 S. 117; ablehnend LOCHER, a.a.O., N. 26 zu Art. 24 DBG; Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 165 ad Art. 22 E-DBG i.f.). Nach anderer Ansicht ist die Rechtsprechung zur Besteuerung von Kapitalleistungen aus Rentenversicherungen vertretbar (YVES NOËL, Double imposition intercantonale et internationale, ASA 76 S. 67 zu BGE 131 I 409), oder es wird geltend gemacht, dass die Lösung vom Gesetzgeber gewollt sei, weshalb nur eine Gesetzesänderung Abhilfe schaffen könne (LAFFELY MAILLARD, a.a.O., N. 31 zu Art. 22 DBG).
4.4 Der Gesetzgeber ist bei der Festsetzung der Pauschale von Erfahrungswerten ausgegangen. Der Besteuerung von Leibrenten (sowie Einkünften aus Verpfründung) zu 40 Prozent nach Art. 22 Abs. 3 DBG liegen versicherungswirtschaftliche Überlegungen und Berechnungen zugrunde. Sie beruht auf dem Modellfall, dass im Alter von 62 Jahren eine Rentenversicherung begründet wird und nach zehn Jahren die Zinskomponente (je nach Geschlecht) leicht unter bzw. über 40 Prozent liegt, wobei in diesem Zeitpunkt rund die Hälfte der statistischen Lebenserwartung erreicht wird (AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, a.a.O., N. 4a zu Art. 22 DBG S. 95; HANS-JÜRG NEUHAUS, Die steuerlichen Massnahmen im Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, ASA 68 S. 294; s. auch Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 4.3, in: RDAF 2008 II S. 390). Möglich wäre auch die separate Berechnung der steuerbaren Zinskomponente, doch wäre das mit einem erheblichen administrativen Aufwand verbunden, zumal die Berechnung getrennt nach Rentenbeginn, Alter und Geschlecht erfolgen müsste

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(vgl. NEUHAUS, a.a.O., S. 295). Die Besteuerung der Rentenzahlungen nach einem pauschalierten Ansatz, wie ihn der Gesetzgeber vorgesehen hat, wird denn auch in der Literatur soweit ersichtlich nicht grundsätzlich kritisiert (mit Ausnahme des Satzes von 40 Prozent, der zum Teil noch immer als zu hoch betrachtet wird, HÖHN/WALDBURGER, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl. 2001, § 14 N. 103 S. 339). Die erwähnte Kritik richtet sich vielmehr gegen die Anwendung der pauschalen Besteuerung nach Art. 22 Abs. 3 DBG auch auf Kapitalzahlungen aus Rentenversicherungen.
4.5 Die von der Doktrin vorgetragenen Bedenken sind durchaus ernst zu nehmen. Eine vollumfängliche Freistellung der Besteuerung der Kapitalrückzahlung aus Leibrenten analog Art. 24 lit. b DBG - wie von einem Teil der Lehre gefordert - kann indessen nicht in Frage kommen. Eine gesetzliche Grundlage besteht nicht, um diese für die Kapitalversicherungen geltende Regelung analog auf Rentenversicherungen anzuwenden (LAFFELY MAILLARD, a.a.O., N. 31 zu Art. 22 DBG; LOCHER, a.a.O., N. 26 zu Art. 24 DBG). Art. 24 lit. b DBG gilt nur für die rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen und nicht für Rentenversicherungen (anderer Meinung BEHNISCH, Steuerliche Behandlung, ASA 74 S. 114 ff., der in wirtschaftlicher Betrachtungsweise [S. 116] argumentiert, dass mit dem Rückkauf der Versicherung das versicherte Langelebrisiko dahinfällt und sich damit die Rentenversicherung nicht mehr von einer Kapitalversicherung unterscheide). An sich könnte die Zinskomponente über die Generalklausel von Art. 20 Abs. 1 DBG auch direkt und in ihrer tatsächlichen Höhe besteuert werden. Zu den "Erträgen aus beweglichem Vermögen" im Sinne dieser Bestimmung gehören grundsätzlich alle "Zinsen aus Guthaben". Die Aufzählung in lit. a-f hat bloss exemplifikativen Charakter. Dem steht indessen entgegen, dass nach Ablauf der Aufschubphase (mit Beginn der Rentenzahlungen) die pauschalierende Methode der Besteuerung eingreift (Art. 22 Abs. 3 DBG). Es ist daher mit Blick auf einen Rückkauf oder eine Rückgewähr in der Rentenphase ausgeschlossen, dass die in den Rentenzahlungen enthaltenen Ertragskomponenten pauschal, die in den Kapitalzahlungen enthaltenen Ertragskomponenten hingegen konkret berechnet werden. Eine derartige Mischrechnung wäre auch mit praktischen Schwierigkeiten verbunden. Das Bundesgericht hat einen solchen Methodendualismus in BGE 131 I 409 E. 6.1 S. 422 f. daher abgelehnt. Abhilfe schaffen könnte nur der Gesetzgeber, sofern sich die
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pauschale Besteuerung von 40 Prozent gesamthaft oder in Bezug auf Kapitalzahlungen als zu hoch erweisen sollte. Den Unzulänglichkeiten des Gesetzes kann auch dadurch Rechnung getragen werden, dass bei Leibrenten von kurzer Dauer (weniger als fünf Jahre, vgl. Art. 20 Abs. 1 lit. a zweiter Satz DBG), die schwerlich der Vorsorge zugerechnet werden können und die sich den "Zeitrenten" annähern, nur die Zinskomponente als "Ertrag aus beweglichem Vermögen" im Sinne von Art. 20 Abs. 1 DBG erfasst wird (vgl. vorn E. 3.2). Die Aufzählung in Art. 20 Abs. 1 lit. a -f DBG hat, wie erwähnt, nicht abschliessenden Charakter (zum Begriff "Zeitrente", s. auch Urteil 2A.366/2000 vom 15. November 2001 E. 2b, in: StE 2002 B 26.12 Nr. 6; Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.4, in: RDAF 2008 II S. 390; RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 46 zu Art. 22 DBG).
5.

5.1 Der Beschwerdeführer, geboren am 22. November 1943, schloss den Vertrag mit der Versicherungsgesellschaft für die Rentenversicherung in US-Dollar im Alter von 57 Jahren am 26. Januar 2001 ab. Versicherte Person und Versicherungsnehmer war der Beschwerdeführer. Der Rentenbeginn für die monatlichen Rentenzahlungen wurde auf den 20. Dezember 2005 festgelegt. Die letzte Rente wäre am 20. November 2022 fällig geworden. Im Todesfall während der Aufschubsphase (Ansparphase) wäre das Deckungskapital, im Todesfall während der Rentendauer der Rückkaufswert fällig geworden. Ab dem 20. Dezember 2022 wäre die Versicherung als Leibrente zugunsten der versicherten Person, solange diese lebte, weitergeführt worden. Finanziert wurde die Versicherung durch den Beschwerdeführer mit einer Einmaleinlage von USD 260'000.- (einschliesslich Stempelabgabe). Da die Überschüsse offenbar nicht den Erwartungen entsprachen, stellte der Beschwerdeführer am 16. Dezember 2005, also noch vor der ersten Rentenzahlung (20. Dezember 2005), ein Gesuch um Rückkauf der Versicherung. Gemäss Ziff. 8.4 der Allgemeinen Versicherungsbedingungen entspricht der Rückkaufswert der mit einer Einmalprämie finanzierten Versicherung beim Rückkauf vor dem Rentenbeginn dem Deckungskapital vermindert um den allfälligen Zinsrisikoabzug. Beim Rückkauf nach Rentenbeginn entspricht der Rückkaufswert dem Barwert der noch zu leistenden Renten. Am 23. Januar 2007 wurde dem Beschwerdeführer der Rückkaufswert im Betrag von USD 305'630.- von der Versicherung ausbezahlt.
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Nicht zutreffend ist im Übrigen die Feststellung des Beschwerdeführers, er habe aus dieser Versicherung einen Verlust erlitten. In der Rechnungswährung (USD) erzielte er vielmehr einen Gewinn.
5.2 Gemäss Art. 90 Abs. 1 VVG ist der Versicherer verpflichtet, jede Lebensversicherung, für welche die Prämien wenigstens für drei Jahre entrichtet worden sind, auf Begehren des Anspruchsberechtigten ganz oder teilweise in eine beitragsfreie Versicherung umzuwandeln. Nach Absatz 2 dieser Vorschrift kann der Versicherungsnehmer statt der Umwandlung auch den Rückkauf wählen (sofern der Vertrag einen Rückkaufswert hat). Der Rückkauf führt somit zur Vertragsbeendigung unter Vergütung des individuellen Rückkaufswerts durch das Versicherungsunternehmen (s. auch ANDREA EISNER-KIEFER, Beendigung des Versicherungsvertrages, ZSR 126/2007 I S. 384; Gesamtrevision des Bundesgesetzes über den Versicherungsvertrag [VVG], Erläuternder Bericht der Expertenkommission vom 31. Juli 2006, in: Totalrevision VVG, Ein Wurf für die nächsten 100 Jahre?, Beiträge zur Tagung vom 23. November 2006, Anhang S. 88).
5.3 Von der Möglichkeit des Rückkaufs hat auch der Beschwerdeführer Gebrauch gemacht mit der Folge, dass der Versicherungsvertrag mit dem Rückkaufsgesuch an den Versicherer beendet wurde. Damit hatte der Vertrag weniger als fünf Jahre Bestand. Es bestehen keine Anhaltspunkte, dass die Parteien den Vertrag über den Rückkaufszeitpunkt hinaus weitergeführt hätten oder dass bereits Rentenbetreffnisse zur Auszahlung gelangt wären. Vielmehr weist auch der Beschwerdeführer darauf hin, dass ihm das Deckungskapital, vermindert um den allfälligen Zinsrisikoabzug, ausbezahlt worden sei. Unter diesen Umständen stellt sich die Frage, ob die Rückkaufssumme unter die "Einkünfte aus Vorsorge" (vgl. Titel vor Art. 22 DBG) fällt. Art. 22 Abs. 3 DBG findet nur auf Versicherungsverhältnisse Anwendung, die der Vorsorge dienen. Das muss auch für die Kapitalzahlung aus der Ablösung einer Leibrente gelten. Der Begriff der Vorsorge ist in den Steuergesetzen nicht allgemein definiert. Immerhin legt Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG für die rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie fest, wann eine solche Versicherung der "Vorsorge dient". Rückkaufsfähige Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf einkommenssteuerfrei, sofern sie der Vorsorge dienen
BGE 135 II 183 S. 194

(Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG). Als der Vorsorge dienend gilt gemäss dieser Vorschrift die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall sind die Leistungen aus der Versicherung einkommenssteuerfrei (Art. 20 Abs. 1 lit. a zweiter und dritter Satz DBG). Es rechtfertigt sich, im vorliegenden Fall, hilfsweise (analog) auf diese Begriffsumschreibung abzustellen. Auch wenn es sich nicht um eine Kapital-, sondern eine Rentenversicherung handelt, müssen doch vergleichbare Verhältnisse hergestellt werden. Erforderlich wäre ein mindestens fünf Jahre andauerndes Vertragsverhältnis (in diesem Sinn Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 4.5, in RDAF 2008 II S. 390). Diese Frist ist im vorliegenden Fall nicht eingehalten worden. Es rechtfertigt sich daher nicht, dem vorliegend streitigen Vertragsverhältnis, das weniger als volle fünf Jahre gedauert hat, den Vorsorgecharakter zuzuerkennen. Art. 22 Abs. 3 DBG findet auf die vorliegende Rückkaufsleistung keine Anwendung. Dieses Ergebnis rechtfertigt sich umso mehr, als mit der pauschalen Besteuerung von 40 Prozent der Rückkaufssumme nach einer Laufzeit von nicht einmal vollen fünf Jahren offensichtlich mehr als nur die Ertragskomponente besteuert wird.
5.4 Es stellt sich die Frage, wie die Kapitalleistung zu besteuern ist. Als Kapitalversicherung kann die vom Beschwerdeführer geschlossene Rentenversicherung nicht betrachtet werden. Entscheidend ist, dass eine Rentenversicherung, keine Kapitalversicherung abgeschlossen wurde (vgl. vorstehende E. 4.1). Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG (Besteuerung rückkaufsfähiger Kapitalversicherung ohne Vorsorgecharakter mit der Ertragskomponente) ist auf die Rentenversicherung daher nicht direkt anwendbar. Da der Versicherung der Vorsorgecharakter fehlt, kommt auch Art. 24 lit. b DBG nicht in Betracht. Die Aufzählung in Art. 20 Abs. 1 DBG hat indessen lediglich exemplifikativen Charakter, wie aus dem Einleitungssatz hervorgeht ("insbesondere"). Es ist daher nicht ausgeschlossen, die Rückkaufssumme nur mit der Ertragskomponente der Einkommenssteuer zu unterstellen. Die gesetzliche Grundlage findet sich in Art. 20 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 16 Abs. 1 DBG. Da die Renten noch nicht zu laufen begonnen haben und das Rentenstammrecht unangetastet ist, stellen sich bei deren Berechnung keine besonderen Schwierigkeiten.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les assurances de rentes viagères ainsi que les contrats de rentes viagères et d'entretien viager sont imposables à raison de leur part de rendement. Celle-ci se détermine comme suit:
²	si le rendement est nul ou négatif, la part de rendement est de 0 %.58
^a	pour les prestations garanties provenant d'assurances de rentes viagères soumises à la loi du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA)56, le taux d'intérêt technique maximal (m) défini conformément à l'art. 36, al. 1, de la loi du 17 décembre 2004 sur la surveillance des assurances57 qui était applicable à la conclusion du contrat est déterminant pendant toute la durée de celui-ci:
^a1	si le taux d'intérêt est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
^b	pour les prestations excédentaires réalisées sur les assurances de rentes viagères qui sont soumises à la LCA, elle est de 70 %;
^c	pour les prestations provenant d'assurances de rentes viagères étrangères ou de contrats de rentes viagères ou d'entretien viager, le rendement annualisé, augmenté de 0,5 point de pourcentage, des obligations émises par la Confédération pour une période de dix ans (r) au cours de l'année fiscale concernée et des neuf années précédentes est déterminant:
^c1	si le rendement est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les assurances de rentes viagères ainsi que les contrats de rentes viagères et d'entretien viager sont imposables à raison de leur part de rendement. Celle-ci se détermine comme suit:
²	si le rendement est nul ou négatif, la part de rendement est de 0 %.58
^a	pour les prestations garanties provenant d'assurances de rentes viagères soumises à la loi du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA)56, le taux d'intérêt technique maximal (m) défini conformément à l'art. 36, al. 1, de la loi du 17 décembre 2004 sur la surveillance des assurances57 qui était applicable à la conclusion du contrat est déterminant pendant toute la durée de celui-ci:
^a1	si le taux d'intérêt est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
^b	pour les prestations excédentaires réalisées sur les assurances de rentes viagères qui sont soumises à la LCA, elle est de 70 %;
^c	pour les prestations provenant d'assurances de rentes viagères étrangères ou de contrats de rentes viagères ou d'entretien viager, le rendement annualisé, augmenté de 0,5 point de pourcentage, des obligations émises par la Confédération pour une période de dix ans (r) au cours de l'année fiscale concernée et des neuf années précédentes est déterminant:
^c1	si le rendement est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 24 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^b	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
^c	les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^d	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^e	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23, let. f;
^f	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^fbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 5300 francs, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
^g	les versements à titre de réparation du tort moral;
^h	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
ⁱ	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argents (LJAr)63, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^ibis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant de 1 070 400 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^iter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^j	les gains unitaires jusqu'à un seuil de 1100 francs provenant d'un jeu d'adresse ou d'une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;
^k	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés68.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les assurances de rentes viagères ainsi que les contrats de rentes viagères et d'entretien viager sont imposables à raison de leur part de rendement. Celle-ci se détermine comme suit:
²	si le rendement est nul ou négatif, la part de rendement est de 0 %.58
^a	pour les prestations garanties provenant d'assurances de rentes viagères soumises à la loi du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA)56, le taux d'intérêt technique maximal (m) défini conformément à l'art. 36, al. 1, de la loi du 17 décembre 2004 sur la surveillance des assurances57 qui était applicable à la conclusion du contrat est déterminant pendant toute la durée de celui-ci:
^a1	si le taux d'intérêt est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
^b	pour les prestations excédentaires réalisées sur les assurances de rentes viagères qui sont soumises à la LCA, elle est de 70 %;
^c	pour les prestations provenant d'assurances de rentes viagères étrangères ou de contrats de rentes viagères ou d'entretien viager, le rendement annualisé, augmenté de 0,5 point de pourcentage, des obligations émises par la Confédération pour une période de dix ans (r) au cours de l'année fiscale concernée et des neuf années précédentes est déterminant:
^c1	si le rendement est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)44, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.46
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.48
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.49
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.50
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.51
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)52 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.53

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 111 Prévoyance vieillesse, survivants et invalidité - 1 La Confédération prend des mesures afin d'assurer une prévoyance vieillesse, survivants et invalidité suffisante. Cette prévoyance repose sur les trois piliers que sont l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale, la prévoyance professionnelle et la prévoyance individuelle.
¹	La Confédération prend des mesures afin d'assurer une prévoyance vieillesse, survivants et invalidité suffisante. Cette prévoyance repose sur les trois piliers que sont l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale, la prévoyance professionnelle et la prévoyance individuelle.
²	La Confédération veille à ce que l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale ainsi que la prévoyance professionnelle puissent remplir leur fonction de manière durable.
³	Elle peut obliger les cantons à accorder des exonérations fiscales aux institutions relevant de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale ou de la prévoyance professionnelle, ainsi que des allégements fiscaux aux assurés et à leurs employeurs sur les cotisations versées et les sommes qui sont l'objet d'un droit d'expectative.
⁴	En collaboration avec les cantons, elle encourage la prévoyance individuelle, notamment par des mesures fiscales et par une politique facilitant l'accession à la propriété.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.89 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 22, al. 3, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3700 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés96 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 600 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:98
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques99,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 13 000 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:101
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.102
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8600 francs et au plus 14 100 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.103
³	Un montant de 25 800 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.104
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5400 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 800 francs.105

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 81 Déduction des cotisations - 1 Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.327
¹	Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.327
²	Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
³	Les cotisations du salarié qui sont déduites du salaire doivent être indiquées dans le certificat de salaire; les autres cotisations doivent être certifiées par l'institution de prévoyance.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 516 - 1 La rente viagère peut être constituée sur la tête du créancier, du débiteur ou d'un tiers.
¹	La rente viagère peut être constituée sur la tête du créancier, du débiteur ou d'un tiers.
²	À défaut de stipulation précise, elle est présumée constituée sur la tête du créancier.
³	La rente constituée sur la tête du débiteur ou sur celle d'un tiers passe, sauf convention contraire, aux héritiers du créancier.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue18 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.19 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.20 21
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue18 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé22, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).23
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.24
²	Les assurances de rentes viagères ainsi que les contrats de rentes viagères et d'entretien viager sont imposables à raison de leur part de rendement. Celle-ci se détermine comme suit:
²	si le rendement est nul ou négatif, la part de rendement est de 0 %.27
^a	pour les prestations garanties provenant d'assurances de rentes viagères soumises à la loi du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA)25, le taux d'intérêt technique maximal (m) défini conformément à l'art. 36, al. 1, de la loi du 17 décembre 2004 sur la surveillance des assurances26 qui était applicable à la conclusion du contrat est déterminant pendant toute la durée de celui-ci:
^a1	si le taux d'intérêt est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
^b	pour les prestations excédentaires réalisées sur les assurances de rentes viagères qui sont soumises à la LCA, elle est de 70 %;
^c	pour les prestations provenant d'assurances de rentes viagères étrangères ou de contrats de rentes viagères ou d'entretien viager, le rendement annualisé, augmenté de 0,5 point de pourcentage, des obligations émises par la Confédération pour une période de dix ans (r) au cours de l'année fiscale concernée et des neuf années précédentes est déterminant:
^c1	si le rendement est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)28; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.29
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)34, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés39.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 38 Prestations en capital provenant de la prévoyance - 1 Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
¹	Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
^1bis	L'impôt est fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis.120
²	Il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, al. 1, 2 et 2bis première phrase.121
³	Les déductions sociales ne sont pas autorisées.122

SR 221.229.1 Loi fédérale du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (Loi sur le contrat d'assurance, LCA) - Loi sur le contrat d'assurance LCA Art. 90 - 1 Si l'assurance a une valeur de transformation, le preneur d'assurance peut demander qu'elle soit transformée totalement ou partiellement en une assurance libérée du paiement des primes. Le contrat peut prévoir une valeur minimum.
¹	Si l'assurance a une valeur de transformation, le preneur d'assurance peut demander qu'elle soit transformée totalement ou partiellement en une assurance libérée du paiement des primes. Le contrat peut prévoir une valeur minimum.
²	Si la valeur de transformation est inférieure à la valeur minimum prévue, l'entreprise d'assurance verse au preneur d'assurance la valeur de rachat.
³	Si une assurance pour laquelle il est certain que l'événement assuré se réalisera a une valeur de rachat à la fin totale ou partielle du contrat, le preneur d'assurance peut en exiger le paiement.